01002/16.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I – A reversão da execução contra o responsável subsidiário pressupõe o exercício da gerência, a fundada insuficiência patrimonial da devedora originária e a culpa do revertido. II – A fundada insuficiência patrimonial pode resultar da inexistência de bens (quando a devedora não tem qualquer património) ou da insuficiência destes (quando o seu valor não é bastante) para pagamento da dívida exequenda e acrescido. III – Não cumpre o dever de fundamentação, no seu mínimo, o despacho de reversão que não afirma claramente, nem permite perceber, se os bens são inexistentes ou insuficientes.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO «AA» , devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 13/12/2021 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...57 e apensos, instaurada pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., (IGFSS), originariamente contra “ Associação Para o ... ”, por dívidas de cotizações e contribuições, referentes aos períodos de março de 2012 a março de 2013, no montante de €43.564,13. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto pelo Recorrente, «AA» , da sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a oposição à execução apresentada, absolvendo o IGFSS do pedido. O presente recurso terá por objecto a decisão quanto às questões de facto e de direito que subjazem à improcedência da Oposição à Execução apresentada, a saber: a omissão de produção de prova testemunhal; a falta de fundamentação do despacho de reversão; e a ilegitimidade enquanto pessoa citada, a título subsidiário, no processo de execução fiscal, por ausência de culpa na falta de entrega e pagamento das cotizações e contribuições à Segurança Social. Quanto à omissão de produção da prova testemunhal, O Recorrente arrolou uma testemunha, aquando da apresentação da oposição à execução. Na data agendada para a realização da audiência final, a testemunha arrolada pelo Recorrente não pôde estar presente por motivo de doença, tendo justificado a falta nos termos do nº 3 do artigo 603º do Código de Processo Civil , através da apresentação de atestado médico – ut. Doc. 1 . Do texto da acta de inquirição de testemunhas – inquirição essa, que não aconteceu – consta que estiveram presentes a mandatária, Sra. Dra. «BB», e o mandatário da parte contrária, Sr. Dr. «CC». O que não corresponde à verdade. Seja como for, depois de ter sido comprovada/justificada a ausência da testemunha na primeira inquirição agendada, o Recorrente ficou a aguardar a marcação de uma nova data para a realização da diligência, tendo apenas sido notificado, depois disso, da prolação de sentença! Sublinhe-se que não foi proferido pelo Tribunal nenhum despacho que dispensasse a produção de prova testemunhal. A inquirição da testemunha em causa afigurava-se como essencial para a decisão do mérito da causa , uma vez que a prova testemunhal permitia demonstrar de uma forma inequívoca – influindo na decisão do mérito da causa - o alegado pelo Recorrente em sede de oposição. O Tribunal desconsiderou a diligência de prova requerida , não tendo inquirido a testemunha arrolada, o que é particularmente relevante quando existe factualidade que depende também da produção de prova testemunhal . A omissão da produção de prova testemunhal, no presente caso, faz com que a sentença recorrida padeça de défice instrutório , uma vez que a diligência de prova omitida contendia com factos controvertidos que relevavam para a decisão da causa . Não estando feitas todas as diligências requeridas, de molde ao esclarecimento da situação fáctica alegada pelo Recorrente, a qual é relevante para a boa decisão da causa, deve o processo baixar à 1.ª instância a fim de, em cumprimento do artigo 99º da LGT e 13º do CPPT, ser realizada a requerida diligência de prova testemunhal, possibilitando ao Recorrente o ónus que lhe incumbe, e ser proferida nova decisão de acordo com o julgamento da matéria de fato que vier a ser feito. Assim, deve o Tribunal ad quem anular a sentença recorrida, uma vez que os autos não contêm os elementos probatórios que permitem reapreciar a matéria de facto, nomeadamente, a ausência de culpa do Recorrido na falta de entrega e pagamento das cotizações e contribuições à Segurança Social, referentes ao período de Março de 2012 a Março de 2013. Quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão, O Tribunal a quo entende que o despacho de reversão foi suficientemente fundamentado, na medida em que do mesmo resulta que “ foram consultados todos os dados constantes no sistema de informação da Segurança Social (SEF, CDF, IDQ), certidões fiscais e demais diligências documentadas nos autos, tendo-se concluído pela inexistência/insuficiência de bens da executada originária para pagamento da dívida ”. De acordo com o nº 2 do artigo 153º do CPPT , a fundamentação da insuficiência do património do devedor deve ser feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros que a Administração disponha. É certo que, in casu , o despacho de reversão faz menção à circunstância de terem sido feitas consultas aos dados do Sistema de Informação da Segurança Social, bem como a certidões fiscais. No entanto, tal não chega para se considerar formalmente fundamentado o despacho de reversão . A afirmação segundo a qual “ compulsados todos os dados constantes no Sistema de Informação da Segurança Social (SEF, CDF, IDQ), em certidões fiscais e demais diligências documentadas nos autos, conclui-se pela inexistência/insuficiência de bens da executada originária para pagamento da dívida exequenda e acrescido ” é, em si mesma, e enquanto base da “fundada insuficiência”, uma asserção claramente incapaz de cumprir os objectivos visados pela exigência legal de fundamentação , pois não se apresenta minimamente densificada. Pergunta-se: que contas/créditos/bens foram penhorados? Por que valores? A sociedade devedora tem outros bens penhoráveis? Ora, sem se conhecer o valor do património da sociedade executada, logicamente que não é possível formular qualquer juízo sobre a “fundada suficiência”. O dever de fundamentação do despacho de reversão assume um sentido específico no que respeita ao preenchimento do conceito de fundada insuficiência dos bens do devedor originário. Esse sentido implica a explicitação das diligências realizadas , bem como a indicação dos bens detetados e a sua avaliação técnica e objectiva , de forma a justificar a responsabilização subsidiária , sem prejuízo da excussão prévia do património do devedor originário. O excerto supratranscrito, retirado do despacho de reversão, assume, desde logo, um carácter generalista – isto é, pode ser usado em qualquer processo de reversão fiscal, pois é completamente vazio de conteúdo . Acresce que, do excerto supratranscrito do despacho de reversão resulta que se conclui pela “ inexistência/insuficiência de bens da executada originária ”. Ora, uma coisa é a insuficiência de bens, outra a sua inexistência ! Dizer que os bens são inexistentes/insuficientes, como se de um sinónimo se tratasse, parecenos algo contraditório. Conclui-se que o despacho de reversão não apresenta “elementos individualizadores” da insuficiência de bens da devedora originária: não diz que bens se encontram na sua titularidade, qual a natureza dos mesmos, se estão ou não onerados, qual o seu valor, qual o critério valorativo seguido para apurar o valor desses bens, e se existem ou não outros bens . Não se encontram devidamente esclarecidos todos os requisitos para ordenar a reversão, mais concretamente os previstos nas alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 153º do CPPT . Se a citação e o despacho de reversão não contêm os fundamentos da reversão, ou não os contêm de forma completa, então a comunicação do acto de reversão não cumpriu a finalidade imediata de dar a conhecer o conteúdo e os fundamentos do acto . Por falta de fundamentação e violação do disposto no artigo 153º do CPA , deve o acto de reversão ser anulado , nos termos do artigo 163º do mesmo código. Quanto à inexistência de culpa do recorrente na falta de pagamento das cotizações e contribuições devidas, A responsabilidade tributária fundamentada na al. b) do nº 1 do artigo 24º da LGT , pressupõe uma relação de causalidade entre uma acção ou omissão ilícita e culposa da pessoa chamada ao pagamento da dívida de imposto como “responsável tributário” e o seu não pagamento através do património do devedor principal. AA. A culpa do gerente na falta de pagamento no sentido da referida alínea b) só poderá ser entendida se o gerente, tendo os meios disponíveis para efectuar o pagamento, culposamente, não o fez . BB. Embora esta alínea b) se refira meramente a «imputação», e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida . CC. Assim, para afastar a presunção prevista na al. b) do nº 1 do artigo 24º, era exigível ao Recorrente, enquanto gerente da sociedade devedora originária, que demonstrasse que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação. E foi precisamente o que o Recorrente demonstrou em sede de oposição . DD. O Recorrente provou que a falta de pagamento das contribuições e cotizações não se ficaram a dever a qualquer omissão ou comportamento que lhe fosse censurável, mas sim à falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento. EE. O Recorrente demonstrou que, no âmbito de candidaturas a fundos comunitários, algumas associadas e fundadoras da sociedade devedora desvincularam-se da mesma, o que acabou por condicionar a aprovação dos financiamentos. Remete-se, por uma questão de economia processual, para os artigos 62 a 97 da oposição à execução. FF. Contudo, a lei não exige, para afastar a presunção, que o revertido prove o sucesso de todas as diligências que tomou para evitar o encerramento da sociedade, ou a falta de pagamento das cotizações, pois nem tudo é previsível ou controlável, e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as suas capacidades técnicas . GG. Decorre da sentença recorrida que “ não foi feita prova testemunhal sobre a gerência por parte do oponente, alegando este de forma genérica que sempre agiu com cuidado e diligência ”. HH. De facto, foi omitida a produção de prova testemunhal, conforme já se invocou no presente recurso. E é também um facto que essa prova foi requerida pelo Recorrente, tendo, todavia, sido ignorada pelo Tribunal a quo . II. A prova testemunhal seria indispensável para o cumprimento do ónus probatório que cabe ao Recorrente por via da al. b) do nº 1 do artigo 24.º da LGT , uma vez que, por meio da inquirição testemunhal, o Recorrente pretendia demonstrar a inexistência de culpa enquanto gerente pela falta de pagamento das contribuições e cotizações do período referente a Março de 2012 a Março de 2013. JJ. Por isso, a decisão recorrida padece de erro de julgamento, por um deficiente juízo valorativo da dispensa de prova testemunhal ou da sua relevância para a decisão da causa. KK. Seja como for, ficou demonstrado em sede de oposição, através dos meios de prova que foi possível ao Recorrente utilizar, que não lhe é imputável a falta de pagamento do tributo em apreço, no período do exercício do seu cargo enquanto gerente. LL. Pelo que, a imputação de qualquer responsabilidade tributária ao Recorrente demonstra-se, salvo melhor opinião e com o devido respeito, irrazoável e ilegal. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V.AS EX.AS, MUITO DOUTAMENTE SUPRIRÃO: Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida, e julgando em conformidade com as precedentes CONCLUSÕES, será feita uma verdadeira e sã JUSTIÇA .». O Recorrido não apresentou contra-alegações. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor: «Não se conformando com a sentença proferida no âmbito destes autos contra ela deduziu o oponente recurso, no qual invoca: Omissão de inquirição de testemunha por si arrolada e cujo depoimento considera indispensável à descoberta da verdade e boa decisão da causa; Falta de fundamentação do despacho de reversão; Ilegitimidade, por ausência de culpa, para intervir como responsável, revertido no processo executivo em questão; e iv) A falsidade da acta de inquirição de testemunha (cfr. SITAF, fls 237), onde se regista a presença naquele acto dos mandatários das partes. Defendendo, assim, a revogação da sentença recorrida. Salvo o devido respeito, cremos não ser de o acompanhar. Comece-se por assinalar que na sobredita acta (datada, certamente por lapso, de 13/09/2021, em vez de 14/09/2021 ), referente a acto/diligência presidido pelo juiz do processo e de cuja data os mandatários das partes haviam sido regularmente notificados (cfr. SITAF , fls 221/223) se consigna, além do mais, como presentes “ apenas a mandatária e o «CC» da CDSSocial ” e como faltosos a “ testemunha «DD», devidamente notificada, mas que deu conhecimento através da mandatária que se encontra a caminho do hospital não podendo comparecer ”. E que : “ Declarada aberta a audiência pela MMª Juiz, dada a ausência da testemunha arrolada, foi proferido o seguinte DESPACHO: A falta das testemunhas não é motivo de adiamento, nos termos do artº 118º , nº34 do CPPT . A testemunha faltosa vai condenada na multa de 1 UC, caso não justifique a falta dentro do prazo legal. Não havendo testemunhas a inquirir nem outra prova a produzir dou por encerrada a fase de instrução. Notifique as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas, no prazo de (30) trinta dias, nos termos do artº 120º do CPPT ”. Nela se atestando, por fim, que do “ despacho que antecede, foram todos os presentes devidamente notificados, do que disseram ficar cientes ”. E que a “ presente acta foi integralmente revista, lida e vai ser assinada ”. Sendo certo que as partes não vieram a apresentar as alegações escritas previstas [n]o artº 120º , nº1 do CPPT , tendo a subsequentemente prolatada sentença, onde se assinala que “ não foi realizada inquirição de testemunhas ” e que “ as partes não alegaram ”, sido expedida aos respectivos mandatários por via electrónica , em 15/12/2021 , considerando-se , pois, dela notificados em 20/12/2021 . Nenhuma delas tendo reagido relativamente às sinalizadas não realização de inquirição de testemunhas e não produção das referidas alegações . Afigurando-se-nos que a existir na acta em questão a alegada desconformidade , o conhecimento da mesma pelo seu ilustre mandatário verificou-se ou poderia verificar-se logo a partir da notificação da sentença . Devendo, como é sabido, a falsidade de acto judicial diverso do da citação ser arguida no prazo de 10 dias a contar daquele em que deva entender-se que a parte teve conhecimento do acto (cfr. artº 451º, nº2 do CPCivil). O certo é que o oponente não o fez, nem, diga-se, integrou o despacho proferido na aludida audiência e que deu por encerrada a instrução (e, consequentemente, afastando a inquirição da testemunha faltosa) no objecto do ora apresentado recurso . Pelo que, mostrando-se extemporânea a ora ensaiada arguição de falsidade da referenciada acta , se nos afigura que o despacho nela documentado se consolidou, sendo insusceptível de reapreciação . No atinente, por outra parte, aos demais vícios imputados pelo recorrente à impugnada sentença , entendemos, secundando a posição já proficientemente expressa pelo Ministério Público na 1ª instância , que aquela espelha acertadas (i) apreciação e valoração dos elementos probatórios constantes dos autos e relevante e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador e subsequente (ii) tratamento/enquadramento jurídico da correspondentemente apurada matéria fáctica , não padecendo de nenhuma falha merecedora de censura determinante da sua revogação. Neste entendimento, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.». Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º , nº 4, do Código de Processo Civil , cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se ocorre défice instrutório e se a sentença recorrida enferma de erro na apreciação da prova e na conclusão jurídica de que o Recorrente não ilidiu a presunção de culpa que sobre si incide. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Factualidade assente em 1ª instância A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os factos seguintes: Em 07.06.2012, foi instaurada a execução por dividas à Segurança Social n.º ...57 e apensos, pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., (IGFSS), originariamente contra “Associação Para o ...”, com o NIPC ...13 - fls. 28 e ss. e pag. 89; Por dívidas de Cotizações e Contribuições, referente ao período de março de 2012 a março de 2013, no montante de €43.564,13 - fls. 28 e pag. 89; Em 13.10.2014 foi elaborado o “Projeto de decisão - reversão”, pelo IGFSS, com o teor de fls. 31 e 32, de pag. 89, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; O oponente apresentou defesa escrita nos termos de fls. 57 a 59, de pag. 89, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; Em 16.04.2015 foi proferido “Despacho - Reversão”, pelo IGFSS, a fls. 5, de pag. 148, do qual consta o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Factos não provados: com interesse para a decisão da causa não foram apurados. MOTIVAÇÃO. A decisão da matéria de facto assentou no acordo das partes e na análise dos documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme indicado em cada ponto do probatório. A restante matéria não foi considerada por ser conclusiva, de natureza jurídica ou irrelevante para a decisão da causa.». 3.1.2. Aditamento à matéria de facto Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º , do Código de Processo Civil , proceder ao seguinte aditamento à matéria de facto provada, por se revelar pertinente para a boa apreciação da causa e resultar de elementos documentais constantes dos autos: 6. Em 13.010.2014, foi proferido “Projeto de decisão – Reversão”, com o seguinte teor: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - cfr. pp. 24 e 25 do documento 007687044, do sitaf. Estabilizada nestes termos a matéria de facto, avancemos na apreciação do recurso. DE DIREITO Do défice instrutório Segundo dispõe o artigo 13º do CPPT , incumbe aos juízes dos tribunais tributários realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer. Por outro lado, de harmonia com o artigo 114º ex vi artigo 211º do mesmo diploma, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias. Destes preceitos decorre que o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade. Contudo, não se deverá perder de vista que a descoberta da verdade material deve ser conjugada com os princípios da eficácia e racionalidade do processo tributário. « Assim, no processo tributário, e com base no princípio do inquisitório, temos que ao juiz é atribuído o poder de ordenar as diligências de prova consideradas necessárias para a descoberta da verdade, o que sempre deverá ocorrer quando, perante uma questão que não é apenas de direito, o processo não fornecer os elementos necessários para decidir as questões de facto suscitadas. Nesta conformidade, só haverá défice instrutório, se as partes tiverem invocado factos relevantes para o exame e decisão da causa, que devam considerar-se controvertidos ou necessitados de prova – cfr. artigos 265.º , n.º 3 e 513.º do CPC , bem como os correspondentes actuais artigos 5.º , 410.º e 411.º do CPC . » - cfr. acórdão deste TCAN de 30.04.2019, tirado no processo nº 01909/11.1BEBRG , relatado pela Exmª Senhora Juíza Desembargadora que aqui intervém como 2ª Adjunta, disponível em www.dgsi.pt , que aqui seguimos de perto. Compete, pois, ao Juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo « se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer ( art. 99.º , n.º 1, da LGT ) » (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 8 g) ao art. 278.º, págs. 312/313.) . Portanto, a lei não impõe que o Juiz proceda sempre à produção dos meios de prova oferecida pelas partes para demonstração da matéria vertida nos articulados, antes pode e deve dispensá-la se considerar que pode conhecer imediatamente do pedido (cfr. o artigo 113.º do CPPT ). O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afetar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório, com vista a obter o devido apuramento dos factos. Por conseguinte, se a avaliação efetuada pelo juiz – que suporta a decisão de dispensar a inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro, por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro inquinará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto. Mas mais, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a atividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr. acórdãos STA de 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG ; de 20/04/2020, rec. 2145/12.5BEPRT ; de 10/03/2021, rec. 570/15.9BEMDL ; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.) . No caso vertente, o Recorrente/Revertido propôs-se ilidir a presunção de culpa sua, alegando a seguinte factualidade: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) Sucede que, para ilidir a presunção de culpa, não basta a prova da existência de fatores externos à sociedade devedora originária, justificativos da sua insuficiência patrimonial. Necessário é, também, que o gerente tenha sido diligente na proteção do património social e dos seus credores, evidenciando os atos praticados com o fito de obviar à situação deficitária da sociedade e, mais ainda, ao respetivo agravamento. Verificando-se que, a respeito das condutas empreendidas pelo revertido para evitar o avolumar das dívidas e tendo em vista a proteção dos credores sociais, nada se mostra alegado, é inútil – e, como tal proibido - determinar a baixa dos autos para produção da prova testemunhal arrolada, uma vez que a factualidade alegada é, por si, insuficiente para efeito de ilisão da presunção de culpa. Nesta perspetiva, não merece censura a decisão do Tribunal a quo de não fixar nova data para a inquirição da testemunha faltosa, na medida em que, mesmo que dela resultasse provada toda a factualidade alegada na p.i., esta não seria suficiente para determinar a procedência da oposição, por falta de legitimidade do revertido. Importa, por isso, julgar o recurso improcedente nesta parte. 3.2.2. Da falta de fundamentação do despacho de reversão quanto ao pressuposto da fundada insuficiência patrimonial O Recorrente também não se conforma com a sentença recorrida na parte em que julgou não se verificar a falta de fundamentação do despacho de reversão. Atentemos no que, sobre esta questão, foi ponderado pelo Tribunal a quo : « (…) O Oponente alega que o despacho de reversão está deficientemente fundamentado no que se refere à insuficiência de bens e à legitimidade do Oponente como responsável subsidiário pela dívida. Vejamos. A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor. É pela reversão que se efetiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cfr. artigo 23 , n.º 1 da LGT ). A decisão de reversão deve, pois, obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268 , n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), pelo artigo 77 , da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23 , nº 4 da LGT , que dispõe que “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”. O direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados na CRP. Este direito à fundamentação, e o correlativo dever de fundamentação, mostram bem que a fundamentação tem “a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação - uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.” – vd. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2.2.2006, proferido no Processo n.º 1114/05. Como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência e pela doutrina, a fundamentação dos atos administrativos tem de ser contextual, integrada no próprio ato, expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente. Assim sendo, equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam a concreta motivação do ato. E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respetivo ato administrativo: este ato integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. Neste entendimento, pode afirmar-se que o “ato só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - um homem normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto ato administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do ato, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro” – vd. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.12.2011, proferido no Processo n.º 0747/11. De sublinhar que a fundamentação dos atos é aquela que consta do ato no seio de respetivo procedimento de formação, tratando-se de uma fundamentação textual, ou seja, materialmente associada à decisão, não sendo permitida a fundamentação posterior ou sucessiva, devendo por isso ser contemporânea do ato e figurar, diretamente ou por remissão, no mesmo instrumento formal de decisão (cfr. António Lima Guerreiro, “Lei Geral Tributária Anotada”, editora Rei dos Livros, 2001, p. 337). Por outro lado, importa salientar que uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, o que se situa no âmbito da validade formal do ato, pois como bem salienta Vieira de Andrade, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com “uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do ato”, nem de ser “a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever”, pois “o conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa” (“O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 1991, pág. 231); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e, se correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade diz que a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos corretos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo” (Ob. e loc. cit.). Segundo o n.º 1 do art. 22, LGT: “a responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais”. Determina o n.º 2 do referido preceito que “para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas”. No regime da solidariedade e de acordo com o Código Civil, cada um dos devedores pode responder pela prestação integral e esta a todos libera; já no regime da subsidiariedade, os responsáveis subsidiários só são chamados a intervir quando o devedor principal não cumpra nem possa cumprir a obrigação a que se encontra adstrito (cf. Teixeira, Glória, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2015, pp. 59 e 60). A responsabilidade tributária por dívidas de outrem tem em regra natureza subsidiária face ao devedor originário (cf. arts. 22 , n.º 4 e 23, da LGT e 159 e 160, do CPPT). Vejamos da fundamentação no que se refere à insuficiência de bens. Nos termos do artigo 23 , n.º 2 da LGT a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão. Este artigo tem de ser conjugado com o número 2 do artigo 153 , do CPPT que preceitua o seguinte: “2 - O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”. Importa distinguir “insuficiência patrimonial” de “benefício da excussão”, pois a primeira é condição de reversão, devendo ser aferida antes da decisão respetiva e, a segunda, é condição do prosseguimento da execução, depois da decisão de reversão ter sido tomada. Assim, a reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários pode ser efetuada mesmo antes de ser conhecida a medida da insuficiência do património do devedor subsidiário, não tendo de ser precedida da venda dos bens do devedor principal, bastando que seja possível concluir pela fundada insuficiência dos bens do devedor principal para satisfação da dívida exequenda e do acrescido. A insuficiência será fundada se no momento da reversão, atendendo a elementos objetivos, se concluir que o valor dos bens é significativamente inferior ao da dívida exequenda. A jurisprudência tem decidido no sentido de que é fundada a insuficiência se o valor dos bens penhorados ao devedor principal é manifestamente inferior ao valor da dívida ou se se prova que todos os bens da executada principal já foram apreendidos em outra execução. Vejam-se neste sentido, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2005 (processo n.º 0100/05), do Tribunal Central Administrativo Sul, de 17.02.2009 (recurso n.º 2742/08) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 13.10.2016 (recurso n.º 876/15). É possível determinar que à partida o património do devedor principal não vai cobrir o valor da dívida embora sem determinar com precisão qual o montante a pagar pelo responsável subsidiário. Nestes casos, o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do devedor principal. Para apurar a insuficiência do património, a que se refere o n.º 2 do artigo 23 , da LGT , os bens devem ter um valor predeterminado para que se possa falar em insuficiência certa e determinada e, desse modo, cumprir adequadamente o dever de fundamentação do despacho de reversão, tal como determinado pelo n.º 4 do artigo 23 , da LGT . Cabe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, ou seja, incumbe-lhe a demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. Caso seja feita essa prova, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da sua ilegitimidade. Veja-se, neste sentido o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12.07.2017, no processo 1305/14. No caso em apreço, resulta do probatório que foi proferido projeto de reversão no qual se mencionou que não eram conhecidos bens moveis ou imoveis registados em nome do executado que fossem suficientes para o pagamento da divida exequenda e acrescido. Resulta, igualmente, do probatório que o oponente apresentou defesa na qual não fez qualquer referência à falta de fundamentação do despacho ou que não percebia os motivos pelos quais as dívidas reverteram contra si, antes se tendo centrado na questão da ausência de culpa. Por fim, resulta igualmente do probatório que foi proferido despacho de reversão, no qual se refere que foram consultados todos os dados constantes no sistema de informação da Segurança Social (SEF, CDF, IDQ), certidões fiscais e demais diligencias documentadas nos autos, tendo-se concluído pela inexistência/insuficiência de bens da executada originária para pagamento da dívida. Portanto, resulta do despacho de reversão que foram pesquisados na base de dados da SS e elementos de que a mesma dispõe não tendo sido encontrados bens para o pagamento da dívida. Assim, no caso em apreço, apurou-se que a devedora originária não é detentora de qualquer património que se mostre passível de satisfazer as dívidas exequendas, razão pela qual se considera que o despacho de reversão está suficientemente fundamentado, improcedendo este argumento. (…) ». O artigo 23º da LGT estabelece, no seu nº 1, que « a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal », dispondo no nº 2 que « a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão ». Já o nº 3 prescreve que « caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei ». Por sua vez, o nº 2 do artigo 153º do CPPT preceitua que « o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido ». A “inexistência de bens”, como resulta de fácil exegese, ocorre quando a devedora originária não seja possuidora de qualquer património. Já estaremos perante uma “insuficiência de bens”, quando a devedora possua património, de qualquer natureza, mas o seu valor não seja bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Para este último caso, vem entendendo a jurisprudência que (cfr. acórdão do TCA Sul de 13/12/2019, rec. 1618/10.9BELRS , disponível em www.dgsi.pt , que aqui acompanhamos de perto) : « O conceito «fundada insuficiência» constante do nº2 do artigo 23º da LGT e da alínea b) do nº2 do artigo 153º do CPPT , deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos, de forma a obter uma avaliação rigorosa dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre o valor dos bens penhorados » - Acórdão do STA 16.05.2012, P. 0123/12. « Tratando-se de bens penhoráveis, incumbia à A.Fiscal averiguar sobre o seu estado e valor, para a partir daí poder extrair uma conclusão justificada e segura sobre a respectiva suficiência ou insuficiência para pagamento da dívida exequenda e sustentar a legalidade da reversão contra o devedor subsidiário » - Acórdão do TCAN, de 19.01.2006, P. 00032/05.2BEPNF . « Ao lançar mão do conceito indeterminado “insuficiência” de bens, exigindo até que tal insuficiência seja “fundada”, a lei obriga a que o órgão da execução fiscal faça uma investigação aturada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos responsáveis solidários » - Acórdão do TCAS, 08.10.2015, P. 07046/13 . iv) « Nos termos do artigo 23.º /2, da LGT , compete à A. Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes » - Acórdão do TCAS, de 18.02.2016, P. 07514/14 . v) « A lei exige, como pressuposto essencial para que a A. Fiscal possa executar esse património, que antes tenha sido excutido o património do devedor principal, a fim de se determinar com precisão o âmbito de responsabilidade financeira do revertido. O chamado benefício da excussão prévia inibe a Fazenda Pública de executar o património do revertido antes de se apurar com rigor o valor exacto da sua responsabilidade, o que ocorrerá mediante a excussão de todo o património do devedor principal. // Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão » - Acórdão do TCAS, de 22.05.2019, P. 633/13.5BESNT . vi) « Se a AT não avaliou todo o património da devedora principal não está habilitada a concluir que esta não tem bens suficientes para solver a dívida tributária. // E portanto, também não está demonstrada a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal de que fala o art. 23º/2 LGT e não pode proceder à reversão da execução contra o devedor subsidiário » - Acórdão do TCAS, de 31.10.2019, P. 2247/11.5BELRS . Facilmente se apreende, portanto, que “inexistência de bens” e “insuficiência de bens” são conceitos distintos, sendo que, neste último caso, a fundamentação e o esforço probatório do OEF (Órgão da Execução Fiscal) são particularmente mais densos. De todo o modo, caberá ao OEF afirmar, no despacho de reversão, qual das duas situações sustenta, em cada caso concreto e comprovadamente, o juízo de fundada insuficiência patrimonial: se a inexistência de bens ou a sua insuficiência. Só perante tal concretização (sustentada nos elementos constantes do processo executivo) fica o revertido em condições de se poder defender da pretensão executiva do OEF, designadamente, alegando e provando a existência de bens, ou a sua suficiência, conforme a conclusão extraída por aquele, no que a este pressuposto da reversão respeita. No caso vertente, é mencionado no projeto de despacho de reversão que « (…) foram compulsados todos os dados constantes no Sistema de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação, designadamente na procura de património suficiente para garantir o ressarcimento do valor da dívida do executado, tendo-se apurado o seguinte: // Não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, o que permite ao órgão da execução fiscal concluir pela necessidade de acionamento da responsabilidade subsidiária, conforme dispõe o nº 2 do artº 153º do C.P.P.T. ». Já no despacho de reversão consta o seguinte: « Compulsados todos os dados constantes do sistema de Informação da Segurança Social (SEF, CDF, IDQ), em certidões fiscais e demais diligências documentadas nos autos, conclui-se pela inexistência/insuficiência de bens da executada originária para pagamento da dívida exequenda e acrescido ». Assim, desde logo, é patente que o OEF não deixou claro, quer no projeto de reversão quer no despacho respetivo, se a devedora originária não tem bens ou se os tem, mas sem valor bastante para pagamento da dívida exequenda e acrescido. Aliás, cabe notar que, no projeto de reversão, é referido que « não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento (…) », daí que, aparentemente, naquele momento a situação seria de insuficiência patrimonial. De resto, a própria norma jurídica invocada – artigo 153º , nº 2, do CPPT – também não permite perceber qual das duas situações se verificava no caso vertente, uma vez que não foi discriminada qualquer das suas alíneas. Assim sendo, entendemos que a transcrita formulação, constante do Despacho de reversão, não cumpre o mínimo da fundamentação legalmente exigida, no sentido de, com a necessária clareza e coerência, afirmar se a devedora originária não tem bens ou se os tem, mas insuficientes para o pagamento que lhe é exigido. Em idêntico sentido, veja-se, entre outros, o acórdão deste TCAN de 10/03/2016, proferido no processo 02955/09.0BEPRT , disponível em www.dgsi.pt . Concluímos, por isso, pela falta de fundamentação do despacho de reversão, o que determina a sua anulação, com a consequente revogação da sentença recorrida e a procedência da oposição. Como vem sendo entendido, numa circunstância como a dos autos, a oposição deve ser julgada procedente, mas com mera absolvição do revertido da instância executiva fiscal, por falta de legitimidade processual, uma vez que o OEF pode repetir o ato, sem os vícios apontados. Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 10/10/2012, proferido no proc. 0726/12, em cujo sumário ficou consignado que « III - No caso de a oposição ser julgada procedente com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão, a decisão a proferir pelo tribunal deverá ser de anulação daquele acto e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente (pois não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida), de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do anterior acto, possibilidade que lhe assiste em virtude do motivo determinante da anulação ser de carácter formal . » - cfr. https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6c0157a2aaf60b780257aa0002d55f2 . Nesta conformidade, importa conceder provimento ao recurso, restando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados pelo Recorrente. Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I – A reversão da execução contra o responsável subsidiário pressupõe o exercício da gerência, a fundada insuficiência patrimonial da devedora originária e a culpa do revertido. II – A fundada insuficiência patrimonial pode resultar da inexistência de bens (quando a devedora não tem qualquer património) ou da insuficiência destes (quando o seu valor não é bastante) para pagamento da dívida exequenda e acrescido. III – Não cumpre o dever de fundamentação, no seu mínimo, o despacho de reversão que não afirma claramente, nem permite perceber, se os bens são inexistentes ou insuficientes. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em: conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e conceder provimento à oposição e anular o despacho de reversão, absolvendo o Recorrente da instância executiva. Custas a cargo do Recorrido, em ambas as instâncias, por nelas sair vencido, nos termos do artigo 527º , nº 1 e 2, do Código de Processo Civil , as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou. Porto, 28 de novembro de 2024 Maria do Rosário Pais – Relatora Cláudia Almeida – 1ª Adjunta Ana Cristina Gomes Marques Goinhas Patrocínio – 2ª Adjunta