Quem foi o relator do acórdão 0251/01.0BTCBR?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0251/01.0BTCBR?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2025.

0251/01.0BTCBR

Sumário

I - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. II - Constitui jurisprudência pacífica deste STA que as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, dada a possibilidade de recurso direto para o Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que alegadamente tenha infringido normas ou princípios constitucionais.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – ... – Associação Nacional ... ..., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 19 de dezembro de 2024, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgara parcialmente procedentes as impugnações judiciais deduzidas contra as liquidações adicionais de IRC, referentes aos exercícios de 1996 e 1997 e respectivos juros. A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos: 1. Nos presentes autos está em causa uma liquidação adicional de IRC de 1997 e referente a um montante de 21.460.342$00 que a impugnante contabilizou como custos no exercício daquele ano de 1997, alegando a AT erroneamente não existir a correspetiva contabilização a título de proveitos, sendo que aquela quantia se reporta a verbas recebidas pela ..., Associação Nacional ... ..., com estatuto de utilidade pública, e atribuída pelo IFADAP na década de 90, mas cuja devolução esta entidade veio, no entanto, a determinar ilegalmente, por alegado incumprimento do programa de apoio (incumprimento, diga-se, contestado judicialmente e jamais aceite). 2. Entendemos que os requisitos do recurso de revista se encontram verificados, sendo imperativa a intervenção deste Alto STA, mormente de forma a que possa clarificar a jurisprudência e orientar, de forma segura, os Tribunais inferiores, definindo o sentido que deve presidir à respectiva jurisprudência em questões absolutamente determinantes no direito fiscal como as que se levantam nos presentes autos (nomeadamente as relacionadas com a primazia material que se deve assumir em caso de conflito entre o princípio da especialização dos exercícios e o princípio da justiça e outra principiologia constitucional, ou a interpretação de conceitos complexos como os de “omissões voluntárias e intencionais” e “operar transferência de resultados entre exercícios”, que, apesar de já usados jurisprudencialmente, não encontram ainda um entendimento sedimentado em sede de errónea contabilização de devolução de subsídios). 3. A primeira questão que se traz a este Supremo Tribunal está relacionada com um erro que se imputou quanto a factos, ou melhor quanto às ilações que o Tribunal de primeira instância retirara dos documentos e da prova produzida, quando essa questão não consta sequer da matéria de facto assente, sendo que considerando a relação directa que tal questão tem com a matéria decisiva da especialização dos exercícios e sobretudo com a justiça material que o caso reclama, e considerando que, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento do acórdão recorrido é gritante e manifesto a este respeito, impõe-se nitidamente a intervenção correctiva deste Alto Tribunal, sendo, pois, a admissão deste recurso de revista claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 4. Em segundo, há outro manifesto e patente erro de julgamento do acórdão, pois, apesar de a recorrente ter alegado, demonstrado e até reiterado nas suas alegações de recurso que não se poderia procurar o valor de 21.460.344$00 (porque não foi recebido nenhum subsídio com esse montante ou valor exacto), que não existia qua tale, a verdade é que o Tribunal de segunda instância voltou a incorrer no mesmo erro que o Tribunal de primeira instância e, smr, mais grave ainda, decide agora esta matéria de forma esvoaçante ou en passant, referindo apenas “Em relação ao montante de 21.460.334$00, quer o Sr. Perito, quer o Tribunal, não viram a sua contabilização”, padecendo de patente, notório e manifesto erro de julgamento, mormente ao decidir que o rendimento de 21.460.344$00 não consta declarado nos anos anteriores a 1994, apenas porque esse concreto montante (de 21.460.344$00) não aparece como tal ou de per si contabilizado, pelo que é nitidamente necessária a intervenção correctiva deste Alto Tribunal, para uma melhor aplicação do direito. 5. Outra das questões que se traz a este Alto STA relaciona-se com o facto de o montante dos custos ser imprevisível, na medida em que estava a ser discutido primeiro administrativamente e, depois, em Tribunal. Todavia, o acórdão recorrido decide que esse montante já era líquido e certo, no entanto, olvida que aquele montante não estava assente nem estabilizado na ordem jurídica, pelo que não era definitivo nem certo à data de 1994 – ou se quisermos, mais impressivamente, atento o caráter “litigioso”, impugnado ou contestado e, assim, incerto, do custo –, sendo uma matéria que foi decidida contra a principiologia fundamental, mormente os princípios da justiça e da razoabilidade (cfr. art. 55.º da LGT e art. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP), e decidida contra a jurisprudência superior deste STA (supra citada), que considera que quando existem acções intentadas (como era o caso) se deve aguardar pela definição ou recepção (neste caso, devolução) efectiva dos montantes em causa. 6. A quarta questão que se traz a este Supremo Tribunal (e com certeza a mais relevante deste recurso) está relacionada com a dinâmica e relação do princípio da justiça material com o formalista princípio da especialização, sendo que o acórdão recorrido, apesar de citar alguma jurisprudência deste STA, decide contra a linha jurisprudencial, que se crê ser maioritária neste STA, de que o princípio da justiça deve ser interpretado e aplicado como verdadeiro “elemento mas esta assume erroneamente e, sem jamais o demonstrar, que o proveito não havia sido declarado em anos anteriores (a 1994), e em que já não é possível alterar ou declarar quanto a esse ano (de 1994 ou outros), e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios, se deve ou não aceitar para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pelo contribuinte dos (inequívocos e assentes) custos respeitantes às quantias devolvidas em questão – mormente em face da elevada litigiosidade associada à desconsideração tributária de custos, como é facto público e notório. 7. Tendo o acórdão recorrido seguido outro entendimento, muito mais inflexível e iníquo, que se verifica vir a ser seguido correntemente nos Tribunais Centrais, quer do Norte quer do Sul, contrário a utilizar o princípio da justiça como que uma válvula de escape para as próprias incoerências e injustiças do nosso sistema jurídico-fiscal, de que “O princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC tem uma densidade vinculativa elevada, e não admite, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa”, apesar de conceder alguma relevância (claramente secundária) ao princípio da justiça (mas nitidamente menor do que a exigida pelas incoerências, formalismos e rigidez do nosso sistema jurídico-fiscal). 8. Como tal, face a esta dicotomia jurisprudencial sobre o mesmo tema, que conduz a resultados tão dispares, e sobretudo quando o Acórdão recorrido não é unânime (dado que apresenta um sagaz voto de vencido), revela-se evidente que se impõe uma intervenção clarificadora e pacificadora por este digno Tribunal de cúpula do nosso ordenamento jurídico, como uma verdadeira válvula de escape do sistema, sob pena de magna injustiça. 9. E isto, acrescidamente, quando está em causa uma operação exegética especialmente exigente e difícil, requerendo a interpretação de normas complexas (como a do artigo 18.º do CIRC) e a sua conjugação articulada com princípios constitucionais, em que se destaca a relação aguda e fina do princípio (formalista) da especialização dos exercícios com o princípio da justiça material e com os princípios da verdade material, do rendimento real e da equidade fiscal, de pendor substancialista e que derivam directamente do próprio baluarte constitucional, que é o princípio do Estado de direito democrático (cfr. art. 1.º, 2.º, 18.º, 103.º e 104.º e 266.º, n.º 2 da CRP). 10. Tanto mais que se trata de uma situação frequente e passível de se reproduzir em muitos outros casos (relevância jurídica fundamental, manifestada na capacidade de expansão), ou seja, em que se trata de saber se, quando a efectividade dos custos não foi posta em causa pela AT mas esta assume erroneamente e, sem jamais o demonstrar, que o proveito não havia sido declarado em anos anteriores (a 1994), e em que já não é possível alterar ou declarar quanto a esse ano (de 1994 ou outros), e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios, se deve ou não aceitar para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pelo contribuinte dos (inequívocos e assentes) custos respeitantes às quantias devolvidas em questão – mormente em face da elevada litigiosidade associada à desconsideração tributária de custos, como é facto público e notório. 11. Além disso, a relevância social decisiva que aconselha a admissão da presente revista está relacionada mormente com o facto de se tratar de uma pequena Associação, do interior do País (...), e que tem uma importância decisiva para os seus associados e para a população em geral (aliás, para todo o País e não só), dado os serviços de reconhecido interesse público que presta e respeitantes à saúde animal e à própria saúde pública (artigo 64.º da CRP) relacionados com o consumo de carnes, leite, queijo, etc (cfr. a título de exemplo, https://www.....com/servicos/) – pois, caso a liquidação ilegal se mantenha na ordem jurídica, a Associação não terá capacidade para pagar o montante em divida e terá de encerrar portas, assim se revelando a capacidade de repercussão social desta situação. 12. Sendo certo que se a Associação se vir forçada a pagar um gigantesco imposto, que foi artificialmente e ilegalmente gerado, por força de uma aplicação cega e inflexível do princípio da especialização dos exercícios, não conseguirá continuar a cumprir os seus compromissos financeiros, terá de encerrar portas, atirar os seus vinte e um (21) trabalhadores para o desemprego e apresentar-se à insolvência, deixando de existir e de cumprir os interesses públicos que prossegue – violando-se, assim, claramente, e entre o mais, o princípio da justiça material (art. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP) e os direitos fundamentais da iniciativa privada e da propriedade privada, consagrados constitucionalmente nos arts. 61.º e 62.º da CRP, bem como o dever superior do Estado de tutelar a saúde pública (artigo 64.º da CRP). 13. Além da decisiva relevância jurídica das questões suscitadas no presente recurso, existe, como se alegou, um interesse comunitário que traduz uma peculiar e aguda importância dos interesses em jogo, que ultrapassam, pois, claramente, os estritos limites do caso concreto e da esfera jurídica da recorrente. Sendo que a evidente capacidade de expansão destas problemáticas (num elevado número de casos, presentes e futuros), justifica, assim com evidência, a admissibilidade deste recurso de revista e a intervenção pacificadora e clarificadora deste STA, o que se requer respeitosamente. 14. Relativamente à questão de não corresponder à realidade que o montante de 21.460.344$00 não tenha sido alegadamente contabilizado pela impugnante como proveito, mormente nos anos de 1994 e 1995, a decisão começa por referir que não poderia alterar a matéria de facto. 15. Em primeiro, revela-se notório que não podia nem tinha a recorrente que referir-se, no seu recurso para o TCA Norte, aos factos constantes do probatório em concreto, tanto mais que, lidos e relidos todos os factos provados em primeira instância, jamais consta esse facto como tal, dado que essa factualidade foi simplesmente assumida en passant e esvoaçantemente em sede de fundamentação de direito pelo Tribunal de primeira instância, a folhas 11, sendo que esse erróneo e simplista entendimento foi agora, agravada mas simplesmente, reiterado no acórdão ora recorrido. 16. Em segundo, o ónus de prova encontra-se do lado da Autoridade Tributária/Fazenda Pública, que deve demonstrar, em primeiro lugar, que o montante de 21.460.344$00 não foi contabilizado, o que manifestamente jamais fez, ao contrário do que se assumiu salvificamente no acórdão recorrido. Aliás, como a Associação recorrente tantas vezes demonstrou, a verdade é que nunca se poderia ver esse exato montante de 21.460.344$00 contabilizado como proveito em lado algum, isto é, esse montante exato (qua tale) não consta nem poderia constar, pois o mesmo não entrou na ... de uma só vez, digamos assim, mas por diversas vezes ou tranches (a esta matéria voltaremos infra). 17. Note-se que é o próprio relatório pericial que começa por dizer “6° A ausência de documentos não me permite dizer que o valor de 21.460.344$00 consta na contabilidade.”, contudo, é também esse mesmo relatório pericial que, logo de seguida, assume que “No entanto as contas de movimento ...95 e ...96 são mencionadas com valores [embora] diferentes. (doc. 17)” e que “Na conta 76 Outros proveitos operacionais, tem as contas 762, 763 e 764 que fazem menção aos projectos ADS e PROAGRI com as contas de movimento 7621, 7622, 7631 e 7641, [embora refira] mas cujos valores não condizem. (doc. 18 rosto e verso)”, e continua assumindo que há declarações de proveitos relacionadas com os subsídios. 18. Ora, tendo os prazos já sido claramente ultrapassados para a conservação dos documentos, o ónus era claramente da AT – que, como não vislumbrou o montante de 21.460.344$00 (como não poderia) se recusou porfiosamente a reconhecer o custo, como devia. 19. Por último, ainda que eventualmente não se estivesse perante erro quanto a factos (conforme se alegou no recurso para o TCA Norte), mas sim erro de julgamento, a verdade é que sempre a sentença de primeira instância padecia de erro de julgamento ostensivo, pelo que assim não tendo decidido, por sua vez, o acórdão recorrido do TCA Norte padece de erro de julgamento patente e manifesto, não se confirmando o que a AT assumiu erroneamente, ou seja, não se confirma que o subsídio do IFADAP não havia sido declarado em anos anteriores a 1994. 20. Quanto à asserção de que “Em relação ao montante de 21.460.334$00, quer o Sr. Perito, quer o Tribunal, não viram a sua contabilização” é impressivo notar que é o próprio perito que assume que não encontrou na contabilidade da Associação o valor exacto de 21.460.344$00, embora tenha encontrado valores idênticos (como, por exemplo, o de 21.546.320$50, que até é superior). 21. Reitere-se, o montante de 21.460.344$00, atribuída à ... pelo IFADAP a título de financiamento de projetos inserido no âmbito de atuação daquela Associação, não foi concedido num bolo global de 21.460.344$00 (digamos assim de forma impressiva), mas dividida em tranches de diferentes quantias, ao longo dos diversos anos durante os quais foram executados os projetos em causa. 22. Por um lado, inexiste, porque nunca existiu, qualquer pagamento do IFADAP à ... com o concreto valor de 21.460.344$00 (como erroneamente é pressuposto pelo relatório pericial e pelo acórdão recorrido do TCAN), pois não há nenhum subsídio concreto com aquele valor de 21.460.344$00 e os pagamentos sempre foram efetuados em tranches ou prestações de montantes variados, em função da realização dos projetos subsidiados e respetivos custos, ou seja, o montante de 21.460.344$00 encontrava-se diluído no montante global dos subsídios totais atribuídos pelo IFADAP à ... para concretização dos projetos financiados, isto é, não havia um ou outro projeto cujo financiamento correspondesse exatamente a esse montante, estando sim em causa projetos com financiamentos diversificados quanto ao montante. 23. Quando o TCA Norte decide, a fls. 18 do acórdão recorrido, que nem o Tribunal nem o perito viram a contabilização dos 21.460.344$00, a verdade é que nunca mas nunca poderiam ver esse exato montante contabilizado como proveito em lado algum, isto é, esse montante exato não consta nem poderia constar da contabilidade da impugnante, pois o mesmo não foi concedido nem entrou na ..., digamos assim, de uma só vez, mas por diversas vezes – pelo que, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento é gritante e manifesto. 24. Ora, “o subsídio no montante de 21.460.344$00” não existe pura e simplesmente, ou melhor, não foi atribuído à impugnante um qualquer subsídio com esse exato valor, por o mesmo se encontrar diluído e contabilizado nas diversas tranches pagas ao longo do tempo à ..., pelo que o mesmo jamais poderia constar dos documentos analisados pelo perito ou de quaisquer outros que lhe fossem facultados, como erroneamente este e o Tribunal recorrido parecem ter pressuposto. 25. Em suma, o fundamento (erróneo) em que se baseia o acto tributário impugnado não foi jamais demonstrado pela AT, ou seja, o de que o rendimento correspondente ao subsídio não fora declarado, como argutamente refere a Sra. Desembargadora, no seu voto de vencido. 26. Deste modo e ressalvado o merecido respeito, o acórdão recorrido padece de patente, notório e manifesto erro de julgamento, mormente ao decidir que o rendimento de 21.460.344$00 não consta declarado nos anos anteriores a 1994, apenas e tão-somente porque esse concreto montante (de 21.460.344$00) não aparece como tal ou de per si, violando as regras do ónus da prova (art. 74.º da LGT) e os princípios constitucionais da justiça e da razoabilidade (arts. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP). 27. Relativamente à matéria ao desconto dos cheques-caução, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento é também notório e patente, pois a Associação impugnou administrativa e judicialmente o acto de devolução do IFADAP, pelo que, até à decisão transitada em julgado do processo em que se discutia a legalidade de tal quantia, não se pode considerar a mesma como assente e liquida, como todos sabemos – cfr. Acórdão deste STA de 25/01/2006, no processo 0830/05 ou acórdão do CAAD de 22/08/2013, tirado no proc. 134/2012-T. 28. E por outro lado e como sabemos, o depósito-caução é precisamente uma das formas legais de prestação de garantia, pelo que em nada espanta ou pode espantar a utilização desse meio de garantia (cheque), ainda para mais (note-se bem) há 30 anos (em que o cheque era um expediente bancário por excelência, como é facto público e notório), ao invés do que refere o acórdão recorrido, em patente erro decisório, pois, como é normal e comum à luz das regras de vida e de experiência comum, os cheques foram emitidos apenas para que a Associação pudesse ver desbloqueadas as verbas que lhe eram devidas pela administração e para que pudesse continuar de portas abertas. 29. In casu, a actuação da Associação jamais se pode considerar como voluntária e intencional, nos termos em que a jurisprudência superior deste STA compreende tais conceitos, atento o caráter litigioso, impugnado ou contestado e, assim, incerto, do custo, sendo inequívoco que a actuação da Associação é de rectidão e de boa fé, jamais tendo qualquer objectivo de transferir resultados entre exercícios (o que aliás não está provado – como nem sequer poderia), como se exige na jurisprudência superior. 30. E na verdade é este o entendimento seguido no próprio Acórdão deste STA de 25/06/2008, proferido no processo n.º 0291/08, que foi transcrito e citado inúmeras vezes no acórdão recorrido, mas, salvo o merecido respeito, com uma interpretação claramente enviesada da sua doutrina e com uma patentemente errónea aplicação do direito aos factos. 31. Não sendo isso manifestamente alegado pela AT no acto impugnado, nem tal consta provado dos autos, pelo que mal andou o digno Tribunal a quo ao decidir como decidiu a este propósito, incorrendo em manifesto e patente erro de julgamento, mormente por violação do artigo 18.º do CIRC e dos princípios constitucionais da justiça e da razoabilidade, previstos no artigo 55.º da LGT e nos arts. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP. 32. Depois e quanto à decisão de fundo, desde logo, não tem qualquer correspondência com a realidade este censurável posicionamento (que é, no mínimo, de imerecida suspeita sobre a idoneidade tributária desta Associação ...), que foi assumido pelo acórdão recorrido (a fazer lembrar a habitual posição da Autoridade Tributária, como que de soslaio em relação ao contribuinte e às suas declarações), porquanto a Associação é pessoa colectiva de bem, nada fez para prejudicar nem prejudicou efectivamente o Estado e, acrescidamente, prossegue o interesse público e por isso lhe foi reconhecida utilidade pública. 33. Por outro lado e s.m.r, o erro de julgamento é notório e gritante, mormente porque, numa matéria tão sensível como esta (da especialização dos exercícios) afasta ou declina a linha sedimentada de jurisprudência deste Supremo Tribunal nesta quaestio do princípio da especialização dos exercícios e da sua relação com o princípio da justiça (e ou outros princípios), dado que o acórdão assumiu uma posição de princípio rígida e que se afigura absolutamente contrária à linha jurisprudencial deste STA. 34. Este posicionamento de princípio percebe-se, desde logo, pelo próprio sumário do acórdão, pois, apesar de, no final, se referir ao sopesar com os demais princípios constitucionais, a verdade é que o sumário é bem elucidativo da posição rígida que foi assumida no decisão recorrida, que refere expressamente que “O princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC tem uma densidade vinculativa elevada, e não admite, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa”. 35. O entendimento que melhor e efectivamente tutela a justiça e a equidade jurídicomateriais é o de que o princípio da especialização não é um princípio absoluto e que a sua aplicação não pode nem deve ser “cega”, digamos assim, tendo que se fazer intervir o princípio da justiça como guardião da coerência do sistema tributário e da equidade fiscal, desde que não haja um acto lesivo e intencional do contribuinte de transferência de resultados entre exercícios ou manipulação indevida do lucro tributável – como não existe, no caso. 36. Assim, ao efectuar uma resenha da jurisprudência dos tribunais superiores quanto a esta matéria, cremos que a mesma não é unânime, mas pode afirmar-se que a maioria da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (mas já não assim nos Tribunais Centrais) entende e defende que o princípio da justiça deve ser interpretado e aplicado como verdadeiro “elemento integrador da norma da periodização do lucro tributável, no sentido de garantir a sua efectividade” e que numa situação de incompatibilidade entre o princípio da especialização e o princípio da justiça é manifesto que deve ser dada prevalência a este último princípio (arguta síntese que consta de Acórdão no proc. 0325/08, em que foi relator o Sr. Conselheiro Lopes de Sousa, e que respigámos supra). 37. Contudo, nos Tribunais Centrais Norte e Sul encontra-se variada jurisprudência que segue aqueloutro entendimento, muito mais inflexível e iníquo, contrário a utilizar o princípio da justiça como que uma válvula de escape para as próprias incoerências e injustiças do sistema jurídico-fiscal, de que O princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC tem uma densidade vinculativa elevada, e não admite, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa. 38. Assim, face a esta dicotomia jurisprudencial, temos por evidente que se impõe uma intervenção clarificadora e pacificadora por este digno Tribunal de cúpula do nosso ordenamento jurídico. 39. Ora, atendendo aos valores materiais de justiça, que devem necessariamente caracterizar um Estado de Direito Democrático, como o nosso (impressivamente timbrados nos artigos 1.º e 2.º da Constituição da República Portuguesa), não temos a menor dúvida que deve ser aquela a interpretação a assumir nesta matéria tributária de magna relevância – mormente quando estamos perante a colisão de dois princípios, em que um é de teor formalista e outro é um princípio de teor e densidade material, de equidade material, nos melhores termos do imprescindível cuique suum tribuere. 40. O princípio da especialização dos exercícios, apesar da sua inequívoca relevância fiscal, é reconhecidamente uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário que é de duração prolongada (como sucede no IRC), enquanto o princípio da justiça reflecte, aliás e como todos sabemos, uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito, pelo que é manifesto que, numa situação de incompatibilidade entre estes princípios se deve dar prevalência a este último princípio. 41. Na situação dos autos e caso não se entendesse como alegámos supra, poderíamos estar perante uma situação que pode comprometer a aplicação do estrito princípio da especialização dos exercícios, no entanto esse principio não é absoluto, como o tem reiteradamente afirmado a melhor doutrina e jurisprudência, tendo a sua natural abstração e rigidez que ser matizada com os princípios da verdade material, do rendimento efectivo, da capacidade tributária e da justiça aplicados ao caso concreto, desde que, naturalmente, não haja um acto lesivo e intencional de manipulação indevida do lucro tributável dos exercícios anteriores a 1994. 42. Ora, em primeiro, a efectividade dos custos em causa não foi sequer posta em causa pela Autoridade Tributária, como nem sequer poderia, pois que os custos ocorreram de facto e, por isso, foram declarados contabilisticamente. O mal fundado do acórdão recorrido é que assumiu salvificamente a tese manifestamente errónea e injusta da AT (que, como não viu o montante exacto do proveito de 21.460.342$00, não quis aceitar o custo), de que o rendimento (subsídios concedidos pelo IFADAP) não havia sido declarado pela Associação em anos anteriores a 1994. 43. Tal não é admissível na medida em que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos do preceituado no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, competindo, isso sim, à Administração Tributária, no caso de com aquela não concordar, o ónus da prova dos pressupostos legais da sua actuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da acção inspectiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência da declaração dos proveitos, o que jamais foi efectuado, pois, como já vimos supra, quer o Sr. perito, quer o Tribunal a quo andaram (de forma manifestamente errada) à procura de um valor inteiro de 21.460.344$00 (cuja devolução foi exigida pelo IFADAP em setembro de 1994, mas respeitante a diversos subsídios). 44. Além disso, nos autos nada consta que permita concluir por qualquer réstia de intencionalidade da Associação no sentido de se visar a transferência de resultados entre exercícios ou de beliscar o erário público, pelo que deveria o Tribunal a quo ter dado primazia ao princípio da justiça material, sob pena de a Associação ter de pagar uma avultada soma de impostos que jamais seriam devidos, numa magna injustiça - não se verifica nem a AT jamais o demonstrou que o rendimento em causa (correspondente aos subsídios que depois seriam devolvidos) nunca havia sido declarado, ou seja, que haveria falta de declaração dos proveitos. 45. É que, como vimos supra, a decisão recorrida fundou – em manifesto erro e em tese salvífica do acto tributário – o afastamento do princípio da justiça, na premissa de que a Associação não declarou para efeitos fiscais o acréscimo de lucro tributável correspondente ao recebimento dos subsídios, pelo que a contabilização dos reembolsos como custos enquadraria uma intencionalidade de diminuição do lucro tributável. 46. Como já alegámos supra, apesar de até 1996 a Associação não apresentar Modelo 22 do IRC, por deter utilidade pública (cfr. ponto Q da matéria de facto), não se pode jamais daí presumir que a Associação não declarou os valores dos subsídios em questão, como precipitadamente o assumiu, ainda que sem prova, o acórdão recorrido. 47. E seguindo de perto o voto lavrado de vencido, temos que é inequívoco que da factualidade provada não resulta que tenha ocorrido qualquer transferência de resultados com um intuito fraudulento (como efectivamente não existiu) e, por outro lado, sendo que está inviabilizada a alocação desse custo ao exercício correspondente (a considerar o ano da ordem de devolução – 1994), ou mesmo a outros exercícios, por decurso do prazo legal, deveria o Tribunal a quo ter concedido provimento ao recurso nos termos do entendimento jurisprudencial supra citado, concedendo primazia ao princípio da justiça material. 48. Assim sendo, a manutenção do acto tributário, que impôs uma titânica e indevida correção, traduz uma gigantesca e flagrante injustiça, que viola os princípios constitucionais da justiça, do rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 2.º, 18.º. 103.º, 104.º e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT. Deveria, pois, ter sido dada primazia a esta principiologia fundamental para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição, que se concretizará inelutavelmente (e com reflexos imediatos na própria (in)solvência desta Associação do interior do País), caso este digno STA não intervenha. 49. Assim, a questão que se coloca a este Alto STA é se numa situação tão frequente como a dos autos, em que a efectividade dos custos não foi posta em causa pela AT e em que esta assumiu erroneamente e sem jamais o demonstrar que o proveito (subsídios do IFADAP) não havia sido declarado em anos anteriores a 1994, e em que já não é possível alterar ou declarar quanto ao ano de 1994 ou outros, e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios, se deve ou não aceitar para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela Associação dos custos respeitantes às quantias devolvidas em questão. 50. A resposta é para nós inequívoca, sob pena inclusivamente de a pequena Associação se ver forçada a pagar um gigantesco imposto, que foi artificialmente gerado, por força de uma aplicação cega e inflexível do princípio da especialização dos exercícios, e de ter de se apresentar à insolvência: considera-se que também aqui o princípio da justiça deve intervir e matizar o princípio da especialização, tanto mais que o interesse público da prevenção e combate da evasão fiscal, subjacente à prevenção da manipulação do princípio da especialização dos exercícios, não sai minimamente maculado neste tipo de situação tão mas tão frequente em que a efectividade dos custos não foi posta em causa pela AT e em que esta assumiu erroneamente e sem jamais o demonstrar que o proveito não havia sido declarado em anos anteriores a 1994, e em que já não é possível alterar ou declarar quanto ao ano de 1994 ou outros, e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios. 51. Mais se alegue que, neste contexto, a norma vertida no art. 18.º do CIRC e ou a interpretação que o acórdão recorrido faz da mesma, concluindo pela primazia do princípio da especialização e ilegal manutenção da correcção efectuada pela AT, sempre se revela manifestamente ilegal e mesmo materialmente inconstitucional, por afronta aos princípios constitucionais da justiça, da razoabilidade, do rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 2.º, 18.º, 103.º, 104.º e 266.º, n.º 2, da Constituição da República, e que são corolários do estruturante princípio do Estado de direito democrático. 52. Sobretudo quando os exercícios em causa já não são passiveis de qualquer alteração, seja através da revisão oficiosa, seja através de outro mecanismo jurídico. 53. Por último, refere-se o acórdão ao reporte de prejuízos noutros anos subsequentes, mesmo que no caso concreto a Associação tivesse reportado globalmente e de uma só vez os 21.460.344$00 enquanto proveito para efeitos fiscais, no exercício de 1996, a verdade é que o resultado fiscal seria sempre o mesmo em termos de arrecadação de imposto, pois o Estado não deveria arrecadar nem um cêntimo de receita fiscal, pelo que, ainda que a ... declarasse o recebimento do subsídio em questão como proveito para efeitos fiscais, no exercício de 1996, tal como fez com o mesmo montante, mas em sede de custos, no exercício seguinte (ano em que começou a suportar efetivamente a devolução do subsídio), em termos fiscais ou para efeitos fiscais, tal seria igual. 54. Além disso, também não procede jamais o argumento de que não é indiferente um resultado negativo de -33.462.555$00, ou um resultado negativo muito inferior, desde logo porque não se mostra provado em lado algum dos autos que a Associação efectuou reporte de prejuízos nos anos subsequentes, pelo que, salvo o merecido respeito, o Tribunal a quo retira conclusões que manifestamente não se aplicam ao caso concreto e aplica o direito mesmo sem ter essa factualidade definida, em patente erro de julgamento. 55. Assim, sempre ressalvado o devido respeito, deveria o TCA-N ter revogado a sentença, atentos os seus amplos poderes e o que já consta do processo, e declarado que o acto tributário era ilegal – ou então, no mínimo, deveria ter o TCA-N revogado a sentença e ordenado a descida dos autos para ampliação da matéria de facto e posterior decisão, mas assim não entendeu, em flagrante e gritante erro de julgamento, que não deve ser mantido na ordem jurídica, pelo que se requer a intervenção deste Alto Tribunal. Termos em que, requer respeitosamente que o presente recurso de revista seja admitido e considerado procedente apenas assim se fazendo Justiça! 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – Notificado, o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA não emitiu parecer. 4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sindicado (fls. 6 a 15 da respectiva numeração autónoma). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação – 5– Apreciando. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional. Vejamos, pois. Embora sensíveis à alegação da recorrente sintetizada na conclusão 50. das suas alegações de recurso, supra transcritas, as questões que a recorrente coloca a este Supremo Tribunal entroncam, todas elas, em questão que está por expressa disposição legal - cf. on.º 4 do artigo 285.º do CPPT - excluída do âmbito do presente recurso, pois que O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. Ora, é precisamente isto que o recorrente alega (e, já agora, o que o voto de vencida da Senhora Desembargadora Irene Isabel das Neves reflete, quando expressamente consigna que o acórdão “(…) segue em sede de aditamento oficioso de factos, do direito, da doutrina e citações jurisprudenciais o nosso projecto enquanto relatora, apenas dele se afastando nas ilações que retira dos factos”, a saber, que o TCA incorreu num erro que se imputou quanto a factos, ou melhor quanto às ilações que o Tribunal de primeira instância retirara dos documentos e da prova produzida, quando essa questão não consta sequer da matéria de facto assente, sendo que considerando a relação directa que tal questão tem com a matéria decisiva da especialização dos exercícios e sobretudo com a justiça material que o caso reclama, e considerando que, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento do acórdão recorrido é gritante e manifesto a este respeito (conclusão 3. das alegações de recurso), sendo que as demais questões que pretende ver reapreciadas, inclusive a da prevalência do princípio da justiça sobre o da especialização dos exercícios, dependem também desta primeira questão, porquanto o TCA não fez prevalecer o princípio da justiça porque, no seu juízo, a recorrente pretendeu beneficiar de um custo para diminuir o seu lucro tributável, quando se demonstra que não foi declarado para efeitos fiscais o acréscimo do lucro tributável correspondente ao recebimento dos subsídios agora reembolsados (…), sendo que nessa contabilização ocorre um acto lesivo e intencional de manipulação indevida do lucro tributável dos exercícios anteriores a 1994, por falta de apresentação da declaração Modelo 22 do IRC e da declaração dos proveitos auferidos, referentes à sua atividade e aos subsídios recebidos, e do exercício de 1997, porque a Recorrente não pode contabilizar nesse exercício um custo que sabe que corresponde ao reembolso de um subsídio recebido que não foi declarado, sob pena dessa correcção resultar de um acto voluntário e intencional dela própria, que causa um prejuízo direto ao Estado, pressupostos que obstam à aplicação do princípio da justiça. A Recorrente alegou ainda que não tendo apresentado as declarações fiscais anteriores a 1996 não pode proceder à sua correcção. Só que o que está em causa é a declaração de 1997 e se não pode corrigir as declarações dos anos anteriores, por não as ter apresentado e declarado os respetivos proveitos, também não pode agora declarar em 1997 um custo relativo ao reembolso de um proveito que não havia declarado (fls 27 do acórdão recorrido, na respectiva numeração autónoma). A ligação necessária entre as questões é, aliás, assumida nas alegações da recorrente (cf. a conclusão 3, supra transcrita). Alega ainda a recorrente que a norma vertida no art. 18.º do CIRC e ou a interpretação que o acórdão recorrido faz da mesma, concluindo pela primazia do princípio da especialização e ilegal manutenção da correcção efectuada pela AT, sempre se revela manifestamente ilegal e mesmo materialmente inconstitucional, por afronta aos princípios constitucionais da justiça, da razoabilidade, do rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 2.º, 18.º, 103.º, 104.º e 266.º, n.º 2, da Constituição da República, e que são corolários do estruturante princípio do Estado de direito democrático (cf. conclusão 51 das alegações de recurso). Ora, como se consignou já, constitui jurisprudência pacífica deste STA que as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, dada a possibilidade de recurso direto para o Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que alegadamente tenha infringido normas ou princípios constitucionais. CONCLUINDO: I - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. II - Constitui jurisprudência pacífica deste STA que as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, dada a possibilidade de recurso direto para o Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que alegadamente tenha infringido normas ou princípios constitucionais. Pelo que a revista não será admitida. - Decisão - 6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista. Custas pela recorrente. Lisboa, 4 de junho de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Francisco Rothes.

Sumário

II- Constitui jurisprudência pacífica deste STA que as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, dada a possibilidade de recurso direto para o Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que alegadamente tenha infringido normas ou princípios constitucionais.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- ... – Associação Nacional ... ..., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 19 de dezembro de 2024, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgara parcialmente procedentes as impugnações judiciais deduzidas contra as liquidações adicionais de IRC, referentes aos exercícios de 1996 e 1997 e respectivos juros.

A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos:

1. Nos presentes autos está em causa uma liquidação adicional de IRC de 1997 e referente a um montante de 21.460.342$00 que a impugnante contabilizou como custos no exercício daquele ano de 1997, alegando a AT erroneamente não existir a correspetiva contabilização a título de proveitos, sendo que aquela quantia se reporta a verbas recebidas pela ..., Associação Nacional ... ..., com estatuto de utilidade pública, e atribuída pelo IFADAP na década de 90, mas cuja devolução esta entidade veio, no entanto, a determinar ilegalmente, por alegado incumprimento do programa de apoio (incumprimento, diga-se, contestado judicialmente e jamais aceite).

2. Entendemos que os requisitos do recurso de revista se encontram verificados, sendo imperativa a intervenção deste Alto STA, mormente de forma a que possa clarificar a jurisprudência e orientar, de forma segura, os Tribunais inferiores, definindo o sentido que deve presidir à respectiva jurisprudência em questões absolutamente determinantes no direito fiscal como as que se levantam nos presentes autos (nomeadamente as relacionadas com a primazia material que se deve assumir em caso de conflito entre o princípio da especialização dos exercícios e o princípio da justiça e outra principiologia constitucional, ou a interpretação de conceitos complexos como os de “omissões voluntárias e intencionais” e “operar transferência de resultados entre exercícios”, que, apesar de já usados jurisprudencialmente, não encontram ainda um entendimento sedimentado em sede de errónea contabilização de devolução de subsídios).

3. A primeira questão que se traz a este Supremo Tribunal está relacionada com um erro que se imputou quanto a factos, ou melhor quanto às ilações que o Tribunal de primeira instância retirara dos documentos e da prova produzida, quando essa questão não consta sequer da matéria de facto assente, sendo que considerando a relação directa que tal questão tem com a matéria decisiva da especialização dos exercícios e sobretudo com a justiça material que o caso reclama, e considerando que, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento do acórdão recorrido é gritante e manifesto a este respeito, impõe-se nitidamente a intervenção correctiva deste Alto Tribunal, sendo, pois, a admissão deste recurso de revista claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

4. Em segundo, há outro manifesto e patente erro de julgamento do acórdão, pois, apesar de a recorrente ter alegado, demonstrado e até reiterado nas suas alegações de recurso que não se poderia procurar o valor de 21.460.344$00 (porque não foi recebido nenhum subsídio com esse montante ou valor exacto), que não existia qua tale, a verdade é que o Tribunal de segunda instância voltou a incorrer no mesmo erro que o Tribunal de primeira instância e, smr, mais grave ainda, decide agora esta matéria de forma esvoaçante ou en passant, referindo apenas “Em relação ao montante de 21.460.334$00, quer o Sr. Perito, quer o Tribunal, não viram a sua contabilização”, padecendo de patente, notório e manifesto erro de julgamento, mormente ao decidir que o rendimento de 21.460.344$00 não consta declarado nos anos anteriores a 1994, apenas porque esse concreto montante (de 21.460.344$00) não aparece como tal ou de per si contabilizado, pelo que é nitidamente necessária a intervenção correctiva deste Alto Tribunal, para uma melhor aplicação do direito.

5. Outra das questões que se traz a este Alto STA relaciona-se com o facto de o montante dos custos ser imprevisível, na medida em que estava a ser discutido primeiro administrativamente e, depois, em Tribunal. Todavia, o acórdão recorrido decide que esse montante já era líquido e certo, no entanto, olvida que aquele montante não estava assente nem estabilizado na ordem jurídica, pelo que não era definitivo nem certo à data de 1994 – ou se quisermos, mais impressivamente, atento o caráter “litigioso”, impugnado ou contestado e, assim, incerto, do custo –, sendo uma matéria que foi decidida contra a principiologia fundamental, mormente os princípios da justiça e da razoabilidade (cfr. art. 55.º da LGT e art. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP), e decidida contra a jurisprudência superior deste STA (supra citada), que considera que quando existem acções intentadas (como era o caso) se deve aguardar pela definição ou recepção (neste caso, devolução) efectiva dos montantes em causa.

6. A quarta questão que se traz a este Supremo Tribunal (e com certeza a mais relevante deste recurso) está relacionada com a dinâmica e relação do princípio da justiça material com o formalista princípio da especialização, sendo que o acórdão recorrido, apesar de citar alguma jurisprudência deste STA, decide contra a linha jurisprudencial, que se crê ser maioritária neste STA, de que o princípio da justiça deve ser interpretado e aplicado como verdadeiro “elemento mas esta assume erroneamente e, sem jamais o demonstrar, que o proveito não havia sido declarado em anos anteriores (a 1994), e em que já não é possível alterar ou declarar quanto a esse ano (de 1994 ou outros), e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios, se deve ou não aceitar para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pelo contribuinte dos (inequívocos e assentes) custos respeitantes às quantias devolvidas em questão – mormente em face da elevada litigiosidade associada à desconsideração tributária de custos, como é facto público e notório.

7. Tendo o acórdão recorrido seguido outro entendimento, muito mais inflexível e iníquo, que se verifica vir a ser seguido correntemente nos Tribunais Centrais, quer do Norte quer do Sul, contrário a utilizar o princípio da justiça como que uma válvula de escape para as próprias incoerências e injustiças do nosso sistema jurídico-fiscal, de que “O princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC tem uma densidade vinculativa elevada, e não admite, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa”, apesar de conceder alguma relevância (claramente secundária) ao princípio da justiça (mas nitidamente menor do que a exigida pelas incoerências, formalismos e rigidez do nosso sistema jurídico-fiscal).

8. Como tal, face a esta dicotomia jurisprudencial sobre o mesmo tema, que conduz a resultados tão dispares, e sobretudo quando o Acórdão recorrido não é unânime (dado que apresenta um sagaz voto de vencido), revela-se evidente que se impõe uma intervenção clarificadora e pacificadora por este digno Tribunal de cúpula do nosso ordenamento jurídico, como uma verdadeira válvula de escape do sistema, sob pena de magna injustiça.

9. E isto, acrescidamente, quando está em causa uma operação exegética especialmente exigente e difícil, requerendo a interpretação de normas complexas (como a do artigo 18.º do CIRC) e a sua conjugação articulada com princípios constitucionais, em que se destaca a relação aguda e fina do princípio (formalista) da especialização dos exercícios com o princípio da justiça material e com os princípios da verdade material, do rendimento real e da equidade fiscal, de pendor substancialista e que derivam directamente do próprio baluarte constitucional, que é o princípio do Estado de direito democrático (cfr. art. 1.º, 2.º, 18.º, 103.º e 104.º e 266.º, n.º 2 da CRP).

10. Tanto mais que se trata de uma situação frequente e passível de se reproduzir em muitos outros casos (relevância jurídica fundamental, manifestada na capacidade de expansão), ou seja, em que se trata de saber se, quando a efectividade dos custos não foi posta em causa pela AT mas esta assume erroneamente e, sem jamais o demonstrar, que o proveito não havia sido declarado em anos anteriores (a 1994), e em que já não é possível alterar ou declarar quanto a esse ano (de 1994 ou outros), e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios, se deve ou não aceitar para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pelo contribuinte dos (inequívocos e assentes) custos respeitantes às quantias devolvidas em questão – mormente em face da elevada litigiosidade associada à desconsideração tributária de custos, como é facto público e notório.

11. Além disso, a relevância social decisiva que aconselha a admissão da presente revista está relacionada mormente com o facto de se tratar de uma pequena Associação, do interior do País (...), e que tem uma importância decisiva para os seus associados e para a população em geral (aliás, para todo o País e não só), dado os serviços de reconhecido interesse público que presta e respeitantes à saúde animal e à própria saúde pública (artigo 64.º da CRP) relacionados com o consumo de carnes, leite, queijo, etc (cfr. a título de exemplo, https://www.....com/servicos/) – pois, caso a liquidação ilegal se mantenha na ordem jurídica, a Associação não terá capacidade para pagar o montante em divida e terá de encerrar portas, assim se revelando a capacidade de repercussão social desta situação.

12. Sendo certo que se a Associação se vir forçada a pagar um gigantesco imposto, que foi artificialmente e ilegalmente gerado, por força de uma aplicação cega e inflexível do princípio da especialização dos exercícios, não conseguirá continuar a cumprir os seus compromissos financeiros, terá de encerrar portas, atirar os seus vinte e um (21) trabalhadores para o desemprego e apresentar-se à insolvência, deixando de existir e de cumprir os interesses públicos que prossegue – violando-se, assim, claramente, e entre o mais, o princípio da justiça material (art. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP) e os direitos fundamentais da iniciativa privada e da propriedade privada, consagrados constitucionalmente nos arts. 61.º e 62.º da CRP, bem como o dever superior do Estado de tutelar a saúde pública (artigo 64.º da CRP).

13. Além da decisiva relevância jurídica das questões suscitadas no presente recurso, existe, como se alegou, um interesse comunitário que traduz uma peculiar e aguda importância dos interesses em jogo, que ultrapassam, pois, claramente, os estritos limites do caso concreto e da esfera jurídica da recorrente. Sendo que a evidente capacidade de expansão destas problemáticas (num elevado número de casos, presentes e futuros), justifica, assim com evidência, a admissibilidade deste recurso de revista e a intervenção pacificadora e clarificadora deste STA, o que se requer respeitosamente.

14. Relativamente à questão de não corresponder à realidade que o montante de 21.460.344$00 não tenha sido alegadamente contabilizado pela impugnante como proveito, mormente nos anos de 1994 e 1995, a decisão começa por referir que não poderia alterar a matéria de facto.

15. Em primeiro, revela-se notório que não podia nem tinha a recorrente que referir-se, no seu recurso para o TCA Norte, aos factos constantes do probatório em concreto, tanto mais que, lidos e relidos todos os factos provados em primeira instância, jamais consta esse facto como tal, dado que essa factualidade foi simplesmente assumida en passant e esvoaçantemente em sede de fundamentação de direito pelo Tribunal de primeira instância, a folhas 11, sendo que esse erróneo e simplista entendimento foi agora, agravada mas simplesmente, reiterado no acórdão ora recorrido.

16. Em segundo, o ónus de prova encontra-se do lado da Autoridade Tributária/Fazenda Pública, que deve demonstrar, em primeiro lugar, que o montante de 21.460.344$00 não foi contabilizado, o que manifestamente jamais fez, ao contrário do que se assumiu salvificamente no acórdão recorrido. Aliás, como a Associação recorrente tantas vezes demonstrou, a verdade é que nunca se poderia ver esse exato montante de 21.460.344$00 contabilizado como proveito em lado algum, isto é, esse montante exato (qua tale) não consta nem poderia constar, pois o mesmo não entrou na ... de uma só vez, digamos assim, mas por diversas vezes ou tranches (a esta matéria voltaremos infra).

17. Note-se que é o próprio relatório pericial que começa por dizer “6° A ausência de documentos não me permite dizer que o valor de 21.460.344$00 consta na contabilidade.”, contudo, é também esse mesmo relatório pericial que, logo de seguida, assume que “No entanto as contas de movimento ...95 e ...96 são mencionadas com valores [embora] diferentes. (doc. 17)” e que “Na conta 76 Outros proveitos operacionais, tem as contas 762, 763 e 764 que fazem menção aos projectos ADS e PROAGRI com as contas de movimento 7621, 7622, 7631 e 7641, [embora refira] mas cujos valores não condizem. (doc. 18 rosto e verso)”, e continua assumindo que há declarações de proveitos relacionadas com os subsídios.

18. Ora, tendo os prazos já sido claramente ultrapassados para a conservação dos documentos, o ónus era claramente da AT – que, como não vislumbrou o montante de 21.460.344$00 (como não poderia) se recusou porfiosamente a reconhecer o custo, como devia.

19. Por último, ainda que eventualmente não se estivesse perante erro quanto a factos (conforme se alegou no recurso para o TCA Norte), mas sim erro de julgamento, a verdade é que sempre a sentença de primeira instância padecia de erro de julgamento ostensivo, pelo que assim não tendo decidido, por sua vez, o acórdão recorrido do TCA Norte padece de erro de julgamento patente e manifesto, não se confirmando o que a AT assumiu erroneamente, ou seja, não se confirma que o subsídio do IFADAP não havia sido declarado em anos anteriores a 1994.

20. Quanto à asserção de que “Em relação ao montante de 21.460.334$00, quer o Sr. Perito, quer o Tribunal, não viram a sua contabilização” é impressivo notar que é o próprio perito que assume que não encontrou na contabilidade da Associação o valor exacto de 21.460.344$00, embora tenha encontrado valores idênticos (como, por exemplo, o de 21.546.320$50, que até é superior).

21. Reitere-se, o montante de 21.460.344$00, atribuída à ... pelo IFADAP a título de financiamento de projetos inserido no âmbito de atuação daquela Associação, não foi concedido num bolo global de 21.460.344$00 (digamos assim de forma impressiva), mas dividida em tranches de diferentes quantias, ao longo dos diversos anos durante os quais foram executados os projetos em causa.

22. Por um lado, inexiste, porque nunca existiu, qualquer pagamento do IFADAP à ... com o concreto valor de 21.460.344$00 (como erroneamente é pressuposto pelo relatório pericial e pelo acórdão recorrido do TCAN), pois não há nenhum subsídio concreto com aquele valor de 21.460.344$00 e os pagamentos sempre foram efetuados em tranches ou prestações de montantes variados, em função da realização dos projetos subsidiados e respetivos custos, ou seja, o montante de 21.460.344$00 encontrava-se diluído no montante global dos subsídios totais atribuídos pelo IFADAP à ... para concretização dos projetos financiados, isto é, não havia um ou outro projeto cujo financiamento correspondesse exatamente a esse montante, estando sim em causa projetos com financiamentos diversificados quanto ao montante.

23. Quando o TCA Norte decide, a fls. 18 do acórdão recorrido, que nem o Tribunal nem o perito viram a contabilização dos 21.460.344$00, a verdade é que nunca mas nunca poderiam ver esse exato montante contabilizado como proveito em lado algum, isto é, esse montante exato não consta nem poderia constar da contabilidade da impugnante, pois o mesmo não foi concedido nem entrou na ..., digamos assim, de uma só vez, mas por diversas vezes – pelo que, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento é gritante e manifesto.

24. Ora, “o subsídio no montante de 21.460.344$00” não existe pura e simplesmente, ou melhor, não foi atribuído à impugnante um qualquer subsídio com esse exato valor, por o mesmo se encontrar diluído e contabilizado nas diversas tranches pagas ao longo do tempo à ..., pelo que o mesmo jamais poderia constar dos documentos analisados pelo perito ou de quaisquer outros que lhe fossem facultados, como erroneamente este e o Tribunal recorrido parecem ter pressuposto.

25. Em suma, o fundamento (erróneo) em que se baseia o acto tributário impugnado não foi jamais demonstrado pela AT, ou seja, o de que o rendimento correspondente ao subsídio não fora declarado, como argutamente refere a Sra. Desembargadora, no seu voto de vencido.

26. Deste modo e ressalvado o merecido respeito, o acórdão recorrido padece de patente, notório e manifesto erro de julgamento, mormente ao decidir que o rendimento de 21.460.344$00 não consta declarado nos anos anteriores a 1994, apenas e tão-somente porque esse concreto montante (de 21.460.344$00) não aparece como tal ou de per si, violando as regras do ónus da prova (art. 74.º da LGT) e os princípios constitucionais da justiça e da razoabilidade (arts. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP).

27. Relativamente à matéria ao desconto dos cheques-caução, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento é também notório e patente, pois a Associação impugnou administrativa e judicialmente o acto de devolução do IFADAP, pelo que, até à decisão transitada em julgado do processo em que se discutia a legalidade de tal quantia, não se pode considerar a mesma como assente e liquida, como todos sabemos – cfr. Acórdão deste STA de 25/01/2006, no processo 0830/05 ou acórdão do CAAD de 22/08/2013, tirado no proc. 134/2012-T.

28. E por outro lado e como sabemos, o depósito-caução é precisamente uma das formas legais de prestação de garantia, pelo que em nada espanta ou pode espantar a utilização desse meio de garantia (cheque), ainda para mais (note-se bem) há 30 anos (em que o cheque era um expediente bancário por excelência, como é facto público e notório), ao invés do que refere o acórdão recorrido, em patente erro decisório, pois, como é normal e comum à luz das regras de vida e de experiência comum, os cheques foram emitidos apenas para que a Associação pudesse ver desbloqueadas as verbas que lhe eram devidas pela administração e para que pudesse continuar de portas abertas.

29. In casu, a actuação da Associação jamais se pode considerar como voluntária e intencional, nos termos em que a jurisprudência superior deste STA compreende tais conceitos, atento o caráter litigioso, impugnado ou contestado e, assim, incerto, do custo, sendo inequívoco que a actuação da Associação é de rectidão e de boa fé, jamais tendo qualquer objectivo de transferir resultados entre exercícios (o que aliás não está provado – como nem sequer poderia), como se exige na jurisprudência superior.

30. E na verdade é este o entendimento seguido no próprio Acórdão deste STA de 25/06/2008, proferido no processo n.º 0291/08, que foi transcrito e citado inúmeras vezes no acórdão recorrido, mas, salvo o merecido respeito, com uma interpretação claramente enviesada da sua doutrina e com uma patentemente errónea aplicação do direito aos factos.

31. Não sendo isso manifestamente alegado pela AT no acto impugnado, nem tal consta provado dos autos, pelo que mal andou o digno Tribunal a quo ao decidir como decidiu a este propósito, incorrendo em manifesto e patente erro de julgamento, mormente por violação do artigo 18.º do CIRC e dos princípios constitucionais da justiça e da razoabilidade, previstos no artigo 55.º da LGT e nos arts. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP.

32. Depois e quanto à decisão de fundo, desde logo, não tem qualquer correspondência com a realidade este censurável posicionamento (que é, no mínimo, de imerecida suspeita sobre a idoneidade tributária desta Associação ...), que foi assumido pelo acórdão recorrido (a fazer lembrar a habitual posição da Autoridade Tributária, como que de soslaio em relação ao contribuinte e às suas declarações), porquanto a Associação é pessoa colectiva de bem, nada fez para prejudicar nem prejudicou efectivamente o Estado e, acrescidamente, prossegue o interesse público e por isso lhe foi reconhecida utilidade pública.

33. Por outro lado e s.m.r, o erro de julgamento é notório e gritante, mormente porque, numa matéria tão sensível como esta (da especialização dos exercícios) afasta ou declina a linha sedimentada de jurisprudência deste Supremo Tribunal nesta quaestio do princípio da especialização dos exercícios e da sua relação com o princípio da justiça (e ou outros princípios), dado que o acórdão assumiu uma posição de princípio rígida e que se afigura absolutamente contrária à linha jurisprudencial deste STA.

34. Este posicionamento de princípio percebe-se, desde logo, pelo próprio sumário do acórdão, pois, apesar de, no final, se referir ao sopesar com os demais princípios constitucionais, a verdade é que o sumário é bem elucidativo da posição rígida que foi assumida no decisão recorrida, que refere expressamente que “O princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC tem uma densidade vinculativa elevada, e não admite, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa”.

35. O entendimento que melhor e efectivamente tutela a justiça e a equidade jurídicomateriais é o de que o princípio da especialização não é um princípio absoluto e que a sua aplicação não pode nem deve ser “cega”, digamos assim, tendo que se fazer intervir o princípio da justiça como guardião da coerência do sistema tributário e da equidade fiscal, desde que não haja um acto lesivo e intencional do contribuinte de transferência de resultados entre exercícios ou manipulação indevida do lucro tributável – como não existe, no caso.

36. Assim, ao efectuar uma resenha da jurisprudência dos tribunais superiores quanto a esta matéria, cremos que a mesma não é unânime, mas pode afirmar-se que a maioria da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (mas já não assim nos Tribunais Centrais) entende e defende que o princípio da justiça deve ser interpretado e aplicado como verdadeiro “elemento integrador da norma da periodização do lucro tributável, no sentido de garantir a sua efectividade” e que numa situação de incompatibilidade entre o princípio da especialização e o princípio da justiça é manifesto que deve ser dada prevalência a este último princípio (arguta síntese que consta de Acórdão no proc. 0325/08, em que foi relator o Sr. Conselheiro Lopes de Sousa, e que respigámos supra).

37. Contudo, nos Tribunais Centrais Norte e Sul encontra-se variada jurisprudência que segue aqueloutro entendimento, muito mais inflexível e iníquo, contrário a utilizar o princípio da justiça como que uma válvula de escape para as próprias incoerências e injustiças do sistema jurídico-fiscal, de que O princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC tem uma densidade vinculativa elevada, e não admite, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa.

38. Assim, face a esta dicotomia jurisprudencial, temos por evidente que se impõe uma intervenção clarificadora e pacificadora por este digno Tribunal de cúpula do nosso ordenamento jurídico.

39. Ora, atendendo aos valores materiais de justiça, que devem necessariamente caracterizar um Estado de Direito Democrático, como o nosso (impressivamente timbrados nos artigos 1.º e 2.º da Constituição da República Portuguesa), não temos a menor dúvida que deve ser aquela a interpretação a assumir nesta matéria tributária de magna relevância – mormente quando estamos perante a colisão de dois princípios, em que um é de teor formalista e outro é um princípio de teor e densidade material, de equidade material, nos melhores termos do imprescindível cuique suum tribuere.

40. O princípio da especialização dos exercícios, apesar da sua inequívoca relevância fiscal, é reconhecidamente uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário que é de duração prolongada (como sucede no IRC), enquanto o princípio da justiça reflecte, aliás e como todos sabemos, uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito, pelo que é manifesto que, numa situação de incompatibilidade entre estes princípios se deve dar prevalência a este último princípio.

41. Na situação dos autos e caso não se entendesse como alegámos supra, poderíamos estar perante uma situação que pode comprometer a aplicação do estrito princípio da especialização dos exercícios, no entanto esse principio não é absoluto, como o tem reiteradamente afirmado a melhor doutrina e jurisprudência, tendo a sua natural abstração e rigidez que ser matizada com os princípios da verdade material, do rendimento efectivo, da capacidade tributária e da justiça aplicados ao caso concreto, desde que, naturalmente, não haja um acto lesivo e intencional de manipulação indevida do lucro tributável dos exercícios anteriores a 1994.

42. Ora, em primeiro, a efectividade dos custos em causa não foi sequer posta em causa pela Autoridade Tributária, como nem sequer poderia, pois que os custos ocorreram de facto e, por isso, foram declarados contabilisticamente. O mal fundado do acórdão recorrido é que assumiu salvificamente a tese manifestamente errónea e injusta da AT (que, como não viu o montante exacto do proveito de 21.460.342$00, não quis aceitar o custo), de que o rendimento (subsídios concedidos pelo IFADAP) não havia sido declarado pela Associação em anos anteriores a 1994.

43. Tal não é admissível na medida em que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos do preceituado no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, competindo, isso sim, à Administração Tributária, no caso de com aquela não concordar, o ónus da prova dos pressupostos legais da sua actuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da acção inspectiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência da declaração dos proveitos, o que jamais foi efectuado, pois, como já vimos supra, quer o Sr. perito, quer o Tribunal a quo andaram (de forma manifestamente errada) à procura de um valor inteiro de 21.460.344$00 (cuja devolução foi exigida pelo IFADAP em setembro de 1994, mas respeitante a diversos subsídios).

44. Além disso, nos autos nada consta que permita concluir por qualquer réstia de intencionalidade da Associação no sentido de se visar a transferência de resultados entre exercícios ou de beliscar o erário público, pelo que deveria o Tribunal a quo ter dado primazia ao princípio da justiça material, sob pena de a Associação ter de pagar uma avultada soma de impostos que jamais seriam devidos, numa magna injustiça - não se verifica nem a AT jamais o demonstrou que o rendimento em causa (correspondente aos subsídios que depois seriam devolvidos) nunca havia sido declarado, ou seja, que haveria falta de declaração dos proveitos.

45. É que, como vimos supra, a decisão recorrida fundou – em manifesto erro e em tese salvífica do acto tributário – o afastamento do princípio da justiça, na premissa de que a Associação não declarou para efeitos fiscais o acréscimo de lucro tributável correspondente ao recebimento dos subsídios, pelo que a contabilização dos reembolsos como custos enquadraria uma intencionalidade de diminuição do lucro tributável.

46. Como já alegámos supra, apesar de até 1996 a Associação não apresentar Modelo 22 do IRC, por deter utilidade pública (cfr. ponto Q da matéria de facto), não se pode jamais daí presumir que a Associação não declarou os valores dos subsídios em questão, como precipitadamente o assumiu, ainda que sem prova, o acórdão recorrido.

47. E seguindo de perto o voto lavrado de vencido, temos que é inequívoco que da factualidade provada não resulta que tenha ocorrido qualquer transferência de resultados com um intuito fraudulento (como efectivamente não existiu) e, por outro lado, sendo que está inviabilizada a alocação desse custo ao exercício correspondente (a considerar o ano da ordem de devolução – 1994), ou mesmo a outros exercícios, por decurso do prazo legal, deveria o Tribunal a quo ter concedido provimento ao recurso nos termos do entendimento jurisprudencial supra citado, concedendo primazia ao princípio da justiça material.

48. Assim sendo, a manutenção do acto tributário, que impôs uma titânica e indevida correção, traduz uma gigantesca e flagrante injustiça, que viola os princípios constitucionais da justiça, do rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 2.º, 18.º. 103.º, 104.º e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT. Deveria, pois, ter sido dada primazia a esta principiologia fundamental para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição, que se concretizará inelutavelmente (e com reflexos imediatos na própria (in)solvência desta Associação do interior do País), caso este digno STA não intervenha.

49. Assim, a questão que se coloca a este Alto STA é se numa situação tão frequente como a dos autos, em que a efectividade dos custos não foi posta em causa pela AT e em que esta assumiu erroneamente e sem jamais o demonstrar que o proveito (subsídios do IFADAP) não havia sido declarado em anos anteriores a 1994, e em que já não é possível alterar ou declarar quanto ao ano de 1994 ou outros, e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios, se deve ou não aceitar para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela Associação dos custos respeitantes às quantias devolvidas em questão.

50. A resposta é para nós inequívoca, sob pena inclusivamente de a pequena Associação se ver forçada a pagar um gigantesco imposto, que foi artificialmente gerado, por força de uma aplicação cega e inflexível do princípio da especialização dos exercícios, e de ter de se apresentar à insolvência: considera-se que também aqui o princípio da justiça deve intervir e matizar o princípio da especialização, tanto mais que o interesse público da prevenção e combate da evasão fiscal, subjacente à prevenção da manipulação do princípio da especialização dos exercícios, não sai minimamente maculado neste tipo de situação tão mas tão frequente em que a efectividade dos custos não foi posta em causa pela AT e em que esta assumiu erroneamente e sem jamais o demonstrar que o proveito não havia sido declarado em anos anteriores a 1994, e em que já não é possível alterar ou declarar quanto ao ano de 1994 ou outros, e em que nada mas nada existe que possa permitir concluir pela intencionalidade no sentido da transferência de resultados entre exercícios.

51. Mais se alegue que, neste contexto, a norma vertida no art. 18.º do CIRC e ou a interpretação que o acórdão recorrido faz da mesma, concluindo pela primazia do princípio da especialização e ilegal manutenção da correcção efectuada pela AT, sempre se revela manifestamente ilegal e mesmo materialmente inconstitucional, por afronta aos princípios constitucionais da justiça, da razoabilidade, do rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 2.º, 18.º, 103.º, 104.º e 266.º, n.º 2, da Constituição da República, e que são corolários do estruturante princípio do Estado de direito democrático.

52. Sobretudo quando os exercícios em causa já não são passiveis de qualquer alteração, seja através da revisão oficiosa, seja através de outro mecanismo jurídico.

53. Por último, refere-se o acórdão ao reporte de prejuízos noutros anos subsequentes, mesmo que no caso concreto a Associação tivesse reportado globalmente e de uma só vez os 21.460.344$00 enquanto proveito para efeitos fiscais, no exercício de 1996, a verdade é que o resultado fiscal seria sempre o mesmo em termos de arrecadação de imposto, pois o Estado não deveria arrecadar nem um cêntimo de receita fiscal, pelo que, ainda que a ... declarasse o recebimento do subsídio em questão como proveito para efeitos fiscais, no exercício de 1996, tal como fez com o mesmo montante, mas em sede de custos, no exercício seguinte (ano em que começou a suportar efetivamente a devolução do subsídio), em termos fiscais ou para efeitos fiscais, tal seria igual.

54. Além disso, também não procede jamais o argumento de que não é indiferente um resultado negativo de -33.462.555$00, ou um resultado negativo muito inferior, desde logo porque não se mostra provado em lado algum dos autos que a Associação efectuou reporte de prejuízos nos anos subsequentes, pelo que, salvo o merecido respeito, o Tribunal a quo retira conclusões que manifestamente não se aplicam ao caso concreto e aplica o direito mesmo sem ter essa factualidade definida, em patente erro de julgamento.

55. Assim, sempre ressalvado o devido respeito, deveria o TCA-N ter revogado a sentença, atentos os seus amplos poderes e o que já consta do processo, e declarado que o acto tributário era ilegal – ou então, no mínimo, deveria ter o TCA-N revogado a sentença e ordenado a descida dos autos para ampliação da matéria de facto e posterior decisão, mas assim não entendeu, em flagrante e gritante erro de julgamento, que não deve ser mantido na ordem jurídica, pelo que se requer a intervenção deste Alto Tribunal.

Termos em que,

requer respeitosamente que o presente recurso de revista seja admitido e considerado procedente apenas assim se fazendo Justiça!

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- Notificado, o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA não emitiu parecer.

4- Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sindicado (fls. 6 a 15 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5- Apreciando.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1- Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2- A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3- Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

Embora sensíveis à alegação da recorrente sintetizada na conclusão 50. das suas alegações de recurso, supra transcritas, as questões que a recorrente coloca a este Supremo Tribunal entroncam, todas elas, em questão que está por expressa disposição legal - cf. on.º 4 do artigo 285.º do CPPT - excluída do âmbito do presente recurso, pois que O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

Ora, é precisamente isto que o recorrente alega (e, já agora, o que o voto de vencida da Senhora Desembargadora Irene Isabel das Neves reflete, quando expressamente consigna que o acórdão “(…) segue em sede de aditamento oficioso de factos, do direito, da doutrina e citações jurisprudenciais o nosso projecto enquanto relatora, apenas dele se afastando nas ilações que retira dos factos”, a saber, que o TCA incorreu num erro que se imputou quanto a factos, ou melhor quanto às ilações que o Tribunal de primeira instância retirara dos documentos e da prova produzida, quando essa questão não consta sequer da matéria de facto assente, sendo que considerando a relação directa que tal questão tem com a matéria decisiva da especialização dos exercícios e sobretudo com a justiça material que o caso reclama, e considerando que, salvo o merecido respeito, o erro de julgamento do acórdão recorrido é gritante e manifesto a este respeito (conclusão 3. das alegações de recurso), sendo que as demais questões que pretende ver reapreciadas, inclusive a da prevalência do princípio da justiça sobre o da especialização dos exercícios, dependem também desta primeira questão, porquanto o TCA não fez prevalecer o princípio da justiça porque, no seu juízo, a recorrente pretendeu beneficiar de um custo para diminuir o seu lucro tributável, quando se demonstra que não foi declarado para efeitos fiscais o acréscimo do lucro tributável correspondente ao recebimento dos subsídios agora reembolsados (…), sendo que nessa contabilização ocorre um acto lesivo e intencional de manipulação indevida do lucro tributável dos exercícios anteriores a 1994, por falta de apresentação da declaração Modelo 22 do IRC e da declaração dos proveitos auferidos, referentes à sua atividade e aos subsídios recebidos, e do exercício de 1997, porque a Recorrente não pode contabilizar nesse exercício um custo que sabe que corresponde ao reembolso de um subsídio recebido que não foi declarado, sob pena dessa correcção resultar de um acto voluntário e intencional dela própria, que causa um prejuízo direto ao Estado, pressupostos que obstam à aplicação do princípio da justiça. A Recorrente alegou ainda que não tendo apresentado as declarações fiscais anteriores a 1996 não pode proceder à sua correcção. Só que o que está em causa é a declaração de 1997 e se não pode corrigir as declarações dos anos anteriores, por não as ter apresentado e declarado os respetivos proveitos, também não pode agora declarar em 1997 um custo relativo ao reembolso de um proveito que não havia declarado (fls 27 do acórdão recorrido, na respectiva numeração autónoma).

A ligação necessária entre as questões é, aliás, assumida nas alegações da recorrente (cf. a conclusão 3, supra transcrita).

Alega ainda a recorrente que a norma vertida no art. 18.º do CIRC e ou a interpretação que o acórdão recorrido faz da mesma, concluindo pela primazia do princípio da especialização e ilegal manutenção da correcção efectuada pela AT, sempre se revela manifestamente ilegal e mesmo materialmente inconstitucional, por afronta aos princípios constitucionais da justiça, da razoabilidade, do rendimento real e da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 2.º, 18.º, 103.º, 104.º e 266.º, n.º 2, da Constituição da República, e que são corolários do estruturante princípio do Estado de direito democrático (cf. conclusão 51 das alegações de recurso).

Ora, como se consignou já, constitui jurisprudência pacífica deste STA que as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, dada a possibilidade de recurso direto para o Tribunal Constitucional do acórdão do TCA que alegadamente tenha infringido normas ou princípios constitucionais.

CONCLUINDO:

Pelo que a revista não será admitida.

- Decisão -

6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 4 de junho de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Francisco Rothes.

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