0199/06.2BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O relevo jurídico ou social da questão objecto da revista deve ser ponderado em termos objectivos, e não subjectivos, sendo que não parece objectivamente útil ou relevante reponderar uma questão de aplicação da lei processual tributária que vigorava há mais de duas décadas.

II- Em face do quadro legal então vigente não se concede que a decisão das instâncias seja desprovida de racionalidade jurídica ou ostensivamente errada ou juridicamente insustentável.

III- Constitui jurisprudência pacífica que as questões de inconstitucionalidade não justificam não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- Banco 1..., S.A., com os sinais dos autos, vem, nos termos do disposto nos artigos 283.º e 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24 de abril de 2024 (rectificado por acórdão de 12 de setembro de 2024), que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara improcedente a impugnação judicial por si intentada contra liquidação de IRC relativa ao exercício de 1990, no montante global de € 1.137.363,87.

O recorrente conclui a sua alegação nos seguintes termos:

1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, considera o Recorrente verificar-se violação grosseira de lei processual e de lei substantiva na interpretação dos artigos 76.º e 151.º do CPT, bem como dos princípios da verdade material e da tributação pelo lucro real, o que justifica a interposição do presente recurso de revista nos termos do artigo 285.º do CPPT, colocando-se as seguintes questões:

• o artigo 76.º do CPT, quando esteja em causa uma autoliquidação, deve ser interpretado no sentido de que não é possível apresentar declaração de substituição, ou, ao invés, deve entender-se que tal apresentação de declaração é permitida e complementar à apresentação de reclamação graciosa nos termos do artigo 151.º do CPT?

• suscitando-se a possibilidade de dedução de determinado montante ao lucro tributável e tendo a administração tributária conhecimento dessa dedução, deve entender-se que existe o dever de a considerar no cálculo do imposto, para obedecer aos princípios da verdade material e da tributação pelo lucro real?

3.ª Resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso em apreço, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

4.ª No caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta, desde logo, no facto de estar em causa uma decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte que manteve a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que manteve na ordem jurídica um ato tributário ilegal;

5.ª Não está em causa um simples erro de julgamento, mas um erro manifestamente ostensivo e grosseiro, aqui consubstanciado no facto de o Tribunal considerar aplicável o disposto no artigo 151.º do CPT em detrimento do artigo 76.º do CPT e ainda no facto de o Tribunal não realizar uma correta interpretação dos princípios da verdade material e da tributação pelo rendimento real;

6.ª É claramente necessária a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para evitar que está má interpretação das normas jurídicas referidas se consolide na ordem jurídica e que seja aplicável em todas as situações similares, criando uma disparidade de tratamento entre contribuintes;

7.ª No que se refere à relevância jurídica fundamental, que se manifesta, por um lado, na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia, impõe-se ao Tribunal a interpretação de um conjunto de preceitos, recorrendo aos vários elementos interpretativos das normas;

8.ª Não se trata de uma mera operação de interpretação de determinada norma jurídica, mas de uma interpretação integrada que, até à data e com o devido respeito, os tribunais superiores não efetuaram de forma completa e consistente;

9.ª Atendendo aos conceitos em presença e às disposições normativas aplicáveis, é inequívoco para o Recorrente a existência de uma complexidade jurídica superior à comum que justifica a admissão do presente recurso de revista;

10.ª Para além disso, saliente-se que não vigora até esta data uma corrente uniforme de jurisprudência proferida pelos tribunais superiores quanto a esta questão;

11.ª Atendendo a que a questão em apreço tem passado e é suscetível de passar pela jurisprudência dos tribunais superiores, entende o Recorrente que é evidente a possibilidade de repetição da questão em casos futuros, em termos de expansão da controvérsia;

12.ª A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte;

13.ª Estando em causa a interpretação de normas que poderão ter como efeito a não consideração de uma decisão judicial, o entendimento acolhido irá inquestionavelmente bulir com o património dos contribuintes, na medida em que se permite ou não a restituição de valores tal como determinado por uma decisão judicial proferida relativamente a um ato tributário que considerou vigente e autónomo;

14.ª A firmar-se o entendimento do Tribunal Central Administrativo Norte:

i) o Recorrente verá o seu património afetado uma vez que não será considerada a dedução ao lucro tributável no montante de € 2.832.786,72, conforme determinado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto na sentença proferida nos presentes autos e confirmado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, e

ii) manter-se-á na ordem jurídica um ato tributário ilegal, viciado de erro, que aliás é reconhecido pela administração tributária;

15.ª Atendendo a que esta é uma questão que não se encontra resolvida na jurisprudência considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado;

16.ª É por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista;

17.ª A questão interpretativa coloca-se, assim, numa abundância de situações e ao longo dos tempos, com referência a diversos contribuintes, pelo que se afigura inequívoca também a relevância social de importância fundamental (cf. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.11.2014, proferido no processo n.º 141/14-30);

18.ª Considera o Recorrente que a interpretação proferida nos presentes autos, em clara violação da lei, por perfilhar aceção contrária ao próprio espírito do legislador tributário, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo;

19.ª Estão, assim, preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no artigo 285.º do CPPT (anterior artigo 150.º do CPTA);

20.ª Salvo o devido respeito, entende o Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em violação grosseira do disposto nos artigos 76.º e 151.º do CPT;

21.ª Não assiste razão ao Tribunal recorrido quando sustenta pela inaplicabilidade do artigo 76.º do CPT com fundamento no facto de o artigo 151.º do CPT se tratar de uma norma especial, pois, tratam-se, antes, de normas que preveem situações fácticas distintas e que não se excluem entre si, afigurando-se possível, por um lado, a apresentação de declarações de substituição até à liquidação – como preceitua o artigo 76.º do CPT – e, por outro, a dedução de reclamações graciosas da autoliquidação como pressuposto prévio da apresentação de impugnações judiciais desta última – como estabelece o artigo 151.º do CPT;

22.ª Apenas se, à data em que se pretendesse promover a correção do erro, os serviços já houvessem promovido a mencionada liquidação, aquela correção apenas poderia ser obtida por via de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, mas, ao invés, se tal liquidação ainda não havia ocorrido, nem regularmente notificada ao contribuinte, a correção poderia fazer-se mediante a entrega de declaração de substituição;

23.ª Acresce que a sentença recorrida também incorre em erro de julgamento quando considera que a liquidação de imposto relevante ocorreu em 24.05.1991, data da autoliquidação do tributo consubstanciada na entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22, porquanto tal retira qualquer efeito prático ao disposto no artigo 76.º do CPT;

24.ª A liquidação de imposto ali mencionada não pode ser, como a administração tributária defende, a autoliquidação de imposto, mas antes o momento em que a administração tributária concretiza e materializa o processo de apuramento do imposto ou da validação do seu apuramento pelo contribuinte, e que assume a sua expressão formal, enquanto ato tributário, na nota de liquidação notificada ao contribuinte;

25.ª Tanto assim é que, com efeito, existem dois momentos para efeitos do disposto no artigo 76.º do CPT: um deles, correspondente à apresentação da declaração de rendimentos pelo contribuinte; um outro, correspondente à liquidação de imposto efetuada pela administração tributária na sequência da entrega daquela declaração (ou, caso a mesma não tenha sido entregue, efetuada oficiosamente) e que, para produzir os seus efeitos, não pode deixar de ser regularmente notificada ao contribuinte;

26.ª Deste modo, em face de todo o exposto, sendo evidente a impossibilidade prática de coincidência entre a data da autoliquidação e a data da entrega da declaração de substituição para efeitos daquela norma, assim como manifestas as diferenças estatuídas na mesma norma quanto à entrega da declaração pelo contribuinte e ao ato de liquidação emitido pelos serviços da administração tributária e que, em consequência, apenas a este último o n.º 3 do artigo 76.º do CPT se pode referir, resulta, pois, que não assiste razão ao Tribunal recorrido quando refere que a liquidação ocorreu em 24.05.1991;

27.ª É, pois, evidente que a declaração de substituição em apreço deveria ter sido

processada pelos serviços e reconhecida a correção visada naquela pelo ora Recorrente em quaisquer das liquidações adicionais de imposto posteriores respeitantes àquele exercício de 1990, como a presente;

28.ª Acresce, por fim, que, como é evidente, não é pelo facto de o artigo 151.º do CPT prever a necessidade de dedução de reclamação graciosa prévia à impugnação judicial do ato de autoliquidação, que se conclui, sem mais, no caso vertente, pela impossibilidade de apresentação de uma declaração de substituição, sob pena de violação dos princípios de acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva;

29.ª A necessidade de apresentação prévia daqueloutra não implica, nem invalida a apresentação de uma declaração de substituição, isto é, a admissibilidade de apresentação de uma declaração de substituição em nada fica prejudicada pelas condições de impugnabilidade do respetivo ato de autoliquidação;

30.ª Por fim, também não assiste razão ao Tribunal recorrido quando sustenta que não ocorreu qualquer violação dos princípios da verdade material e da tributação pelo lucro real, consagrados no artigo 6.º do RCPIT, no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e no artigo 17.º do Código do IRC, respetivamente, atenta a circunstância de, em suma, o ora Recorrente não ter procedido à apresentação da reclamação graciosa contra a autoliquidação e de não incumbir sobre a administração tributária qualquer dever de realização de correções oficiosas a favor do contribuinte;

31.ª A admitir-se tal entendimento, verifica-se uma inaceitável sobreposição do formalismo à realidade material que aquele sempre deve fazer prevalecer por força do princípio da tributação pelo lucro real e do princípio da verdade material;

32.ª É inquestionável que a verdade material prevalece sobre os interesses quer da administração tributária, enquanto entidade individualmente considerada, quer sobre os dos contribuintes, razão pela qual a lei confere àquela o poder – rectius, dever – de, oficiosamente, adotar todas as medidas tendentes àquele objetivo;

33.ª Tendo conhecimento e tendo inclusive reconhecido a possibilidade de dedução do montante ora em causa, e não tendo agido em conformidade com a lei aplicável para o apuramento do imposto, aquando da ação inspetiva que deu origem à liquidação impugnada, e da prolação da decisão de indeferimento a que se aludiu, a administração tributária violou aqueles princípios e normas, inquinando, consequentemente, do vício de ilegalidade a liquidação objeto da presente impugnação;

34.ª Sem prejuízo de todo o exposto e mesmo que tal não fosse procedente, o que só a benefício de raciocínio se pode admitir, uma outra razão e fundamento ditava a ilegalidade da liquidação em crise, qual seja, a violação do princípio da justiça previsto no artigo 55.º da LGT e no artigo 266.º, n.º 2, da CRP;

35.ª A desconsideração desta dedução, tal como advoga a administração tributária, gera uma situação de flagrante injustiça ao impor-se ao Recorrente um encargo tributário que não lhe cabe suportar e, concomitantemente, ao fazer entrar nos cofres do Estado receita tributária a que não tem manifestamente direito;

36.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, é por demais evidente que a liquidação em crise deve ser anulada, não podendo acompanhar-se o entendimento do acórdão recorrido, impondo-se a sua revogação e a sua substituição por outro que julgue procedente o recurso jurisdicional.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja o Impugnante dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

2- A recorrida não contra-alegou.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu pronúncia no sentido da não admissão da revista, com a seguinte fundamentação específica:

«(…) 6. Ora, conforme jurisprudência consolidada, as questões de constitucionalidade não constituem objecto próprio dos recursos de revista, já que podem ser autonomamente colocadas junto do Tribunal Constitucional.

7. No que respeita à primeira questão, tal como decidido nas instâncias, verifica-se que a mesma assenta na particular conduta processual adotada pelo recorrente, uma vez que este sempre poderia ter optado por deduzir impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, sem necessidade de qualquer reclamação prévia, uma vez que já não estava perante autoliquidação, mas antes perante uma liquidação adicional, que constitui ato imediato e diretamente impugnável.

8. Nestes termos, não se afigura que se justifique a necessidade da revista tendente a uma melhor aplicação do direito, uma vez que não se mostra que “a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável”, nem se suscitam fundadas dúvidas “por se verificar uma divisão de correntes doutrinais ou jurisprudenciais, geradora de incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.” (cfr. o acórdão do STA de 12.02.2014, proferido no processo n.º 01526/13).1

9. Pelo exposto, afigura-se-nos não se encontrarem reunidos os requisitos previstos no artigo 150.º, n.º 1 do CPTA para que o presente recurso seja admitido.»

Notificado o recorrente da pronúncia do Ministério Público, veio este responder, nos termos de fls. 493 SITAF, pugnando pela admissão da revista, porquanto resulta evidente a admissibilidade do recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo por preenchimento de todos os pressupostos legais.

4- Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 9 a 10 e 13 da respectiva numeração autónoma).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5- Apreciando.

5. 1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1- Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2- A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3- Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio, no que respeita ao erro de direito que o Banco recorrente imputou à sentença (fls. 17 a 26), confirmou o julgado de 1.ª instância de improcedência da impugnação fundamentado, em síntese, na circunstância de o artigo 151.º do Código de Processo Tributário, então vigente, preceituar que havendo erro na autoliquidação a correcção seria obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa para o director distrital de finanças competente, no prazo de 90 dias após o pagamento ou da apresentação da declaração, daí que a declaração de substituição apresentado não era só por si suficiente para corrigir a autoliquidação efectuada pela impugnante e mesmo que assim se considerasse esta seria de qualquer modo intempestiva, porquanto fora apresentada para além do prazo de 90 dias a contar do pagamento.

Do assim decidido requer o recorrente revista, porquanto considera (…) verificar-se violação grosseira de lei processual e de lei substantiva na interpretação dos artigos 76.º e 151.º do CPT, bem como dos princípios da verdade material e da tributação pelo lucro real, pedindo que este STA se pronuncie sobre as seguintes duas questões (conclusão 2.ª das alegações de recurso):

• o artigo 76.º do CPT, quando esteja em causa uma autoliquidação, deve ser interpretado no sentido de que não é possível apresentar declaração de substituição, ou, ao invés, deve entender-se que tal apresentação de declaração é permitida e complementar à apresentação de reclamação graciosa nos termos do artigo 151.º do CPT?

• suscitando-se a possibilidade de dedução de determinado montante ao lucro tributável e tendo a administração tributária conhecimento dessa dedução, deve entender-se que existe o dever de a considerar no cálculo do imposto, para obedecer aos princípios da verdade material e da tributação pelo lucro real?

Não obstante a alegação do recorrente no sentido de que resulta evidente a admissibilidade do recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo por preenchimento de todos os pressupostos legais, não julgamos preenchido qualquer deles.

O relevo jurídico ou social da questão objecto da revista deve ser ponderado em termos objectivos, e não subjectivos, sendo que não parece objectivamente útil ou relevante reponderar uma questão de aplicação da lei processual tributária que vigorava há mais de duas décadas, por mais relevante que, para este concreto Banco e neste concreto processo, a questão possa ser.

Também contrariamente ao alegado, não se vislumbra, em face do quadro legal então vigente, que a decisão das instâncias seja desprovida de racionalidade jurídica ou ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, muito pelo contrário apresenta-se como perfeitamente verosímil.

Finalmente, constitui jurisprudência pacífica que as questões de inconstitucionalidade não justificam não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional.

Assim, contrariamente ao alegado e em conformidade com a douta pronúncia do Ministério Público, não se descortina fundamento para a admissão da revista, que não será admitida.

CONCLUINDO:

1- O relevo jurídico ou social da questão objecto da revista deve ser ponderado em termos objectivos, e não subjectivos, sendo que não parece objectivamente útil ou relevante reponderar uma questão de aplicação da lei processual tributária que vigorava há mais de duas décadas.

2- Em face do quadro legal então vigente não se concede que a decisão das instâncias seja desprovida de racionalidade jurídica ou ostensivamente errada ou juridicamente insustentável.

3- Constitui jurisprudência pacífica que as questões de inconstitucionalidade não justificam não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional.

- Decisão -

6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais

Custas pelo recorrente, concedendo-se a requerida dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

Lisboa, 9 de abril de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Francisco Rothes.