0277/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Não tendo o legislador definido o conceito de prédios (urbanos) com afectação habitacional, mas resultando do art. 6º do CIMI (subsidiariamente aplicável ao Imposto do Selo previsto na nova verba nº 28 da Tabela Geral) uma clara distinção entre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção, não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei nº 55-A/2012, de 29/10), como prédios urbanos com afectação habitacional.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………., Lda., com os demais sinais dos autos, anulou a liquidação de Imposto de Selo (IS) nº 20129000092033, de 14/7/2013, no montante de 10.117,00 Euros, referente a Imposto de Selo, referente a 2012 e a um lote de terreno para construção de que é proprietária, com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, contrariamente ao que entendeu a Administração tributária (AT), os terrenos para construção, ainda que o seu valor patrimonial tributário (VPT) iguale ou exceda € 1.000.000,00, não estão abrangidos pela norma de incidência constante da verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), aditada pelo art. 4º da Lei nº 55-A/2012, de 29/10, uma vez que não têm afectação habitacional.

1.2. Termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A……….., LDA, com os demais sinais nos autos, contra acto de liquidação com o n° 2012 9000092033, de 14 de Julho de 2013, referente a Imposto de Selo do ano de 2012, no montante de € 10.117,00 (dez mil, cento e dezassete euros), emitido pelo Serviço de Finanças da Amadora 1, bem como do despacho de 7 de Julho de 2014, da Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Faro, que indeferiu a reclamação graciosa por ela apresentada do referido acto de liquidação.

II. Com o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal decisão.

III. A questão essencial do presente litígio centra-se em saber se os terrenos para construção são subsumíveis no conceito de "prédios com afectação habitacional" e, por conseguinte, se estão incluídos no âmbito da incidência objectiva da verba 28.1 da TGIS anexa ao CIS.

IV. A Lei 55-A/2012 de 29 de Outubro veio proceder à alteração do artigo 1º do Código do Imposto de Selo (CIS), aditando à Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) a verba 28, sujeitando desta forma ao pagamento de imposto de selo «Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1- Por prédio com afectação habitacional -1%

V. Mais refere o artigo 6.° da Lei 55-A/2012, cuja entrada em vigor se deu no dia 30 de Outubro de 2012, intitulado "Disposições transitórias", que «Em 2012, devem ser observadas as seguintes regras por referência à liquidação do imposto de selo previsto na verba n° 28 da respectiva Tabela Geral:

O facto tributário verifica-se no dia 31 de Outubro de 2012;

(...)

f) As taxas aplicáveis são as seguintes:

i) Prédios com afectação habitacional avaliados nos termos do Código do IMI: 0,5%»

VI. A verba 28 da TGIS, funcionando como corpo do artigo [neste caso das verbas 28.1 e 28.2], faz menção aos prédios urbanos com valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do IMI, igual ou superior a € 1 000 000.

VII. E a verba 28.1 da TGIS, prevendo a aplicação da taxa de 1% (0,5% em 2012), concretiza o tipo de prédio urbano em causa como sendo um "prédio com afectação habitacional".

VIII. Ora, nos termos do artigo 4.° do Código do IMI, os prédios urbanos, são definidos residualmente, como sendo «todos aqueles que não devam ser classificados como rústicos», e dividem-se nos termos do artigo 6.º da mesma disposição legal em "habitacionais"; "comerciais, industriais ou para serviços"; em "terrenos para construção" e em "Outros".

IX. Atente-se que o CIS, na verba 28.1 da TGIS, anexa, não se refere a prédios urbanos habitacionais, nos termos previstos no artigo 6.º, n° 1, a), do Código do IMI, mas a "prédios com afectação habitacional".

X. Concomitantemente, o n.º 3 do artigo 6.º do Código do IMI dá-nos a definição de terreno para construção, considerando como tais, «os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos».

XI. Ora, a aprovação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, que introduziu a citada verba 28 à TGIS, anexa ao CIS, insere-se num conjunto alargado de medidas fiscais de combate ao défice orçamental, sendo que, de acordo com os motivos expostos na Proposta de Lei n.° 96/XII/2ª do Governo, de 2012/09/20, se reputam fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, prevendo o alargamento a tributação dos rendimentos do capital [em sede dos impostos sobre o rendimento] e da propriedade [em sede do imposto do selo], abrangendo equitativamente um conjunto alargado de sectores da sociedade portuguesa, segundo a referida Proposta de Lei.

XII. Importa ter presente que a afectação do terreno para construção é um factor importante para a determinação do seu valor patrimonial tributário, para efeitos de IMI e de Imposto de Selo (IS), sabendo-se que existem diferentes tipos de zonamento, em conformidade com as tipologias de afectação dos imóveis, para habitação, comércio, serviços e actividade industrial nos termos do artigo 42.º, nº 2, do CIMI.

XIII. Considerando que o terreno para construção em causa se encontrava destinado a habitação, isto é, possuía uma afectação efectivamente habitacional.

XIV. As liquidações de IS, no que respeita à verba 28 da TGIS, e como decorre do disposto da própria verba 28 da TGIS e do n.º 1, alínea c), do artigo 6.º da Lei 55-A/2012 de 29 Outubro, «o valor patrimonial tributário a utilizar na liquidação do imposto corresponde ao que resulta das regras previstas no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis por referência ao ano de 2011.»

XV. Assim, a liquidação ora contestada pela Impugnante tem por base o valor patrimonial tributário (VPT) que consta da matriz, € 1.002.940,00, pelo que se encontra de acordo com o disposto na lei.

XVI. Pois, se o legislador não pretendesse que assim fosse teria utilizado a expressão «prédios destinados a habitação».

XVII. Assim, de acordo com o proposto, o imposto de 1% (0,5% em 2012) incidente sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos com afectação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000, passa a incidir igualmente sobre terrenos para construção, cuja edificação autorizada ou prevista seja para habitação.

XVIII. Da consulta às fichas de avaliação constata-se que, dos elementos dos terrenos para construção, consta da sua descrição a construção de edifícios multifamiliares de 2 pisos, ou seja, a afectacão é a “habitação”, pelo que, independentemente de se tratar de um terreno para construção o facto é que se destina a habitação; e, do próprio teor da caderneta predial urbana, nos dados da avaliação, consta o tipo de coeficiente de localização: "habitação".

XIX. E, dos referidos artigos não existe um pedido de segunda avaliação, pelo que, tendo a Impugnante sido notificada na data de 31/03/2013 da avaliação, através do oficio n° 14139024, de 05/03/2013, e não tendo requerido, nos termos do artigo 76.° do Código do IMI, uma segunda avaliação do prédio em questão, o que pressupõe a aceitação do teor e dos valores da avaliação efectuada pelo perito.

XX. Assim, o acto tributário em causa foi validamente efectuado em obediência ao disposto no artigo 23.º, n.º 7 do CIS de acordo com o qual o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano, pelos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como pelo disposto nos artigos 44.º, n.º 5, 46.º, n.º 5 e 67.º n.º 2 e de acordo com o artigo 6.º da Lei n.º 55-A/2012 de 29/10.

XXI. Face ao exposto, com a devida vénia, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de interpretação de lei e viola o disposto nos artigos da verba 28 da TGIS, os artigos 37.º, 38.º, 41.º e 45.º do CIMI, e o n.º 1 do artigo 11.º da LGT.

Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida.

1.3. Contra-alegou a recorrida formulando, a final, as Conclusões seguintes:

1. O imóvel dos autos é um terreno para construção, onde não existe ainda qualquer prédio edificado, não se podendo presumir, para efeito de tributação, que vai acabar por ser construída, naquele terreno, uma habitação, havendo apenas uma mera expectativa potencial ou meramente virtual de tal vir a acontecer.

2. O terreno para construção, por natureza, não poderá ter a afetação habitacional exigida pelas normas de incidência.

3. O conceito de "terrenos para construção", por não se encontrar definido no Código do Imposto do Selo (CIS), será o que consta do Código do Imposto sobre Imóveis (CIMI), por remissão expressa do art. 67º, nº 2, daquele Código, ou seja, o que consta do nº 3 do artigo 6º do CIMI.

4. O conceito de terreno para construção, para efeitos fiscais, não é um conceito formal, mas antes um conceito material, dirigido às realidades para que foi formulado, traduzindo, no caso, a destinação potencial à construção, independentemente do destino que esta venha a ter, como por exemplo, habitação, comércio, serviços e/ou outros.

5. A mera existência de uma expectativa jurídica de, num terreno para construção, se vir a construir "um prédio urbano com afetação habitacional" não configura a exteriorização de qualquer capacidade contributiva merecedora de tributação.

6. A qualificação de um prédio, ou a sua afetação, dependem da utilização normal que lhe pode ser dada face às suas características atuais e reais, sendo que num terreno para construção a utilização normal não poderá ser a habitação, comércio, serviços ou outros, porquanto não existe nenhum prédio edificado apto a permitir tais utilizações.

7. Daí que não possa legalmente atribuir-se coeficientes de afetação aos terrenos para construção, e bem assim, de qualidade e conforto (cq).

8. O artigo 41º, do CIMI, ao dispor sobre o coeficiente de afetação estabelece que o mesmo "depende do tipo de utilização dos prédios edificados".

9. Um prédio com determinada afetação (habitacional, comercial, industrial, serviços ou outra) pressupõe a existência de uma edificação apta para ser utilizada com um daqueles fins, o que não ocorre nos terrenos para construção, em que estamos perante apenas, "edificações autorizadas ou previstas" com possível afetação à habitação ou outras.

10. É ilegal a exigibilidade de imposto de selo, com base na Verba 28 da TGIS, a um titular de um terreno para construção, sendo qualquer interpretação diversa inconstitucional, por violação dos princípios da justiça, da igualdade e da proporcionalidade, consignados nos arts. 262º, nº 2, 13º e 104º, nº 3, da CRP.

11. Através da Lei nº 55-A/2012, de 29/10, foi aditada à Tabela Geral do Imposto do Selo a Verba 28, tendo tal Lei origem na proposta de Lei nº 96/XII (2ª), da discussão da qual nos devemos socorrer, por força do disposto no art. 9º do Código Civil.

12. Na sua intervenção o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais afirmou que, "O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012, e de 1% em 2013, e incidirá sobre "as casas" de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Com a criação desta taxa adicional o esforço fiscal exigido a estes proprietários será significativamente aumentado em 2012 e 2013".

13. No tocante à data da constituição da obrigação tributária, conexão fiscal, liquidação e pagamento do imposto do selo em causa, são aplicáveis as correspondentes regras do CIMI, por remissão expressa dos arts. 5º, nº 1, alínea u), 4º, nº 6, 23º, nº 7, 44º, nº 5, 46º, nº 5 e 49º, n° 3, do CIS. Em geral, por remissão do art. 67º, nº2, do mesmo Código, são de aplicação supletiva às matérias não especialmente reguladas, as disposições do CIMI.

14. Referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos, importa ter-se presente que o conceito relevante é o que consta do art. 2º do CIMI, conforme, aliás, prevê o nº 6 do art. 1º do CIS.

15. Para efeitos do IMI, os prédios são classificados como rústicos, urbanos ou mistos.

16. Assim, o CIMI estabelece, no seu art. 3º, uma definição positiva de prédio rústico, definindo prédio urbano e misto, nos seus arts. 4º e 5º em termos meramente residuais: são assim classificados todas aquelas realidades que, integrando o conceito fiscal de prédio, não sejam de classificar como prédios rústicos.

17. Um terreno para construção é um prédio urbano, porquanto, reúne os requisitos integrantes do conceito de prédio - realidade física, patrimonialidade e valor económico - e, qualquer que seja a afetação ou uso que esteja a ter, no caso de terrenos expectantes, é expressamente excluído do conceito de prédio rústico.

18. Na certeza de que, de acordo com o nº 1 do art. 6º do CIMI, os prédios urbanos dividem-se em: Habitacionais; Comerciais, industriais ou para serviços; Terrenos para construção; Outros.

19. O critério relevante para a distinção entre prédios rústicos e urbanos assenta, em especial, na sua afetação efetiva ou, na falta desta, no destino normal (art. 3º, nº 1, do CIMI);

20. Os terrenos para construção são expressamente excluídos do conceito de prédios rústicos constituindo uma espécie autónoma de prédios urbanos, de acordo com o conceito especificamente previsto no nº 3 do art. 6º do CIMI.

21. São considerados terrenos para construção todos aqueles para os quais tenha sido concedida licença ou autorização de loteamento ou de construção ou, ainda, quando relativamente a essas operações tenha sido admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável. Verificada qualquer das referidas situações, contempladas no Regime Jurídico da Urbanização e Edificação, aprovado pelo Decreto-Lei nº 555/99, de 16/12, o terreno é, desde logo, classificado como terreno para construção, para efeitos tributários.

22. São, também, classificados como terrenos para construção, os terrenos que, no título aquisitivo (escritura, documento particular autenticado ou outro documento que titule a aquisição) sejam como tal declarados. A classificação por via da declaração do sujeito passivo é, contudo, afastada nos casos em que as autoridades competentes vedem toda e qualquer daquelas operações.

23. No tocante à definição das diferentes espécies de prédios urbanos, o CIMI prevê, no nº 1 do seu art. 6º, a distinção clara entre prédios "habitacionais" e "terrenos para construção". Os primeiros são classificados em função da respetiva licença autárquica, ou, não existindo esta, em decorrência do uso normal. Os segundos são definidos em função da sua potencialidade legal.

24. Na ausência de licenciamento, releva para a classificação o destino normal do prédio. O destino a habitação pressupõe a existência de um mínimo de condições que preservem a intimidade pessoal e a privacidade familiar (art. 65º da CRP).

25. O licenciamento, pela entidade competente, ou o uso normal de um prédio, cujo destino seja a habitação referem-se, como não podia deixar de ser, a prédios edificados que reúnam as características exigíveis para como tal serem classificados.

26. Um terreno para construção - qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida - não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal.

27. Referindo-se, pois, a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com "afetação habitacional", sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno.

28. A expressão "com afetação habitacional" inculca, numa simples leitura, uma ideia de funcionalidade real e presente.

29. Por outro lado, não pode também ser acolhido o entendimento da AT no sentido de que o conceito de "afetação habitacional" decorre da norma do art. 45º do CIMI.

30. Nada na lei permite concluir que o legislador do imposto do selo tenha pretendido alargar, para efeitos da incidência deste tributo, as espécies previstas no nº 1 do art. 6º do CIMI.

31. Nas condições referidas, a circunstância de para um determinado terreno para construção estar autorizada a edificação de prédio destinado a habitação, ou a qualquer outra finalidade, ainda que deva ser considerada na sua avaliação, não determina qualquer alteração na classificação do terreno que, para efeitos tributários, continua a ser como tal considerado, ou seja, para construção.

32. Resultando do art. 6º do CIMI uma clara distinção entre prédios urbanos "habitacionais" e "terrenos para construção", não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do imposto do selo, como “prédios com afetação habitacional”.

33. Mesmo quando os terrenos para construção tenham sido objeto de deferimento de licenciamento para construção ou de alvará de loteamento, não pode deixar de ser tido em consideração o facto de, na maioria das situações, a construção autorizada não se destinar toda a habitação, podendo prever-se também e para o mesmo edifício a utilização para fins comerciais ou serviços, para além de que a existência de tais licenciamentos, por si só, não é garante de que a construção venha a ser concretizada e, consequentemente, que se verifique uma efetiva utilização habitacional.

34. Dado o vazio legislativo resultante da inexistência de definição do conceito de "prédio com afetação habitacional", o legislador viu-se obrigado através da Lei do Orçamento de Estado para 2014 (Lei nº 83-C/2013, de 31/12) a dar nova redação da verba nº 28 da TGIS especificamente ao ponto 28.1, não tendo esta norma natureza interpretativa;

35. Desta alteração legislativa, resulta que apenas para o futuro - ou seja a partir das liquidações efetuadas a partir de 2014 -, os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da TGIS.

36. Estando em causa a interpretação e aplicação de uma norma de incidência, não é possível expandir a letra da lei para nela fazer caber situações que não estão expressamente previstas, na medida em que tal equivaleria a criar norma onde não existia norma e, portanto, em última análise, a exercer poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada - violando assim o princípio da legalidade fiscal.

37. Desta feita o artigo 6º nº 1, alínea f) - i) da Lei nº 55-A/2012, se interpretado, como a AT, no sentido de que se aplica a terrenos para construção, seria materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade e tipicidade fiscal.

38. A interpretação que é feita, pela AT, sobre a incidência da Verba nº 28 da TGIS conduz a resultados discriminatórios e atentatórios do princípio da igualdade - constitucionalmente consagrado no artigo 266º da CRP.

39. Por tudo o atrás exposto conclui-se que - no que respeita às liquidações anteriormente efetuadas - anos de 2012 e 2013 não resulta, nem da letra, nem do espírito da lei, que a intenção desta seja a de abranger no seu âmbito de incidência objetiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje.

40. A AT fez um errado enquadramento jurídico da situação em análise, nomeadamente, no que tange à interpretação e aplicação do disposto na verba 28 da TGIS, na redação dada pelo artigo 4º, da Lei 55-A/2012, de 29/12, em vigor à data da liquidação dos autos, no que concerne ao terreno para construção propriedade da Impugnante, ora Recorrida.

41. Sendo o prédio objeto de tributação, um terreno para construção, a liquidação sobre escrutínio enferma de vício de violação daquela verba 28.1, por erro sobre os pressupostos de direito que justifica a declaração da sua ilegalidade e consequente anulação.

42. Mesmo que tal norma fosse aplicável, o que só por mera abstração académica se admite, ainda assim deveria ter sido aplicado o disposto no número 1, do artigo 6º, do diploma legal atrás invocado, e não o número 2 daquela mesma norma, em virtude do ano a que a liquidação diz respeito - Imposto de Selo do ano de 2012. Além do mais,

43. Para além das violações de lei atrás referidas, a AT não teve em devida consideração, entre outros, o disposto nos artigos 67º, nº 2 do CIS, e 6º, 41º e 45º do CIMI, fazendo assim uma errónea interpretação e aplicação dos mesmos. Neste contexto,

44. Sendo a decisão de indeferimento da reclamação graciosa anteriormente deduzida pela Impugnante, ora Recorrida, e bem assim o ato de liquidação dos autos, ilegais, enfermando dos referidos vícios de violação de lei - concomitantemente com uma errónea qualificação dos factos tributários em análise, que também se verifica, bem andou o Tribunal Recorrido ao decidir como decidiu na douta sentença recorrida, anulando a liquidação dos autos e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, ora Recorrida.

Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso e a confirmação do julgado recorrido.

1.4. O MP emitiu Parecer, nos termos seguintes:

«Recurso interposto pela Fazenda Pública no processo de impugnação, sendo recorrida A……….., Lda.:

A questão a decidir é relativa à aplicação e interpretação do previsto na verba 28.1 da Tabela Geral do Código do Imposto de Selo (T.G.I.S.), na redação dada pela Lei nº 55-A/2012, de 29/10, em termos de abranger os anos de 2012 e 2013 quanto a terrenos para construção avaliado em 1.011.700 €.

Argumenta ainda a recorrente que a norma em causa, ainda que referindo a "afetação habitacional", inclui todos os prédios urbanos e não apenas as habitações já construídas.

Contudo, sendo a norma em causa de incidência, não se pode através da via interpretativa afirmar um resultado que não se encontra expresso naquela nem é possível inferir quanto à intenção do legislador, pese embora a argumentação utilizada.

Com efeito, se aquando da proposta da dita Lei nº 55-A/2012, de 29/10, disponível para consulta no Diário da Assembleia da República, I série, nº 9/XII/2, de 11 de outubro de 2012, foram indicadas as necessidades de obter receitas para fazer face a situação orçamental deficitária, na mesma não se colhe qualquer referência quanto à possibilidade de aplicar também a dita taxa também quanto a terreno para construção e da discussão da dita proposta apenas se colhe ainda referência à aplicação de uma "taxa especial" pelos proprietários de "prédios urbanos" de "muito elevado valor" ou "de luxo", vulgarmente designados como "casas".

Assim, não é de divergir do entendimento tido na sentença recorrida, na sequência de parecer emitido pelo Mº Pº em 1ª instância, em que tal se sustenta que não ser possível a aplicação defendida pela recorrente, quer com base no art. 6º da Lei nº 55-A/12, de 29/10 quer na própria verba 28 da R.G.I.S., sendo que tal é também o que o S.T.A. vem reiteradamente decidindo em vários acórdãos, como os proferidos a 9-4-2014 e 23-4-14 nos processos n.ºs 1870/13-30 e 272/14, acessíveis em www.dgsi.pt, muito antes até do recurso interposto.

Concluindo:

O recurso é manifestamente de improceder.»

1.5. Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1. Em 31 de Dezembro de 2012, a Impugnante era dona do imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de ……. sob o artigo 11627 situado em …………., freguesia e concelho de …… - admitido por acordo das partes (cfr. artigo 6° da petição de impugnação e informação do Chefe do Serviço de Finanças de Portimão, vertida no documento de fls. 49-50 do 1° volume do processo administrativo tributário, que se dá por reproduzido);

2. Consta da caderneta predial urbana do imóvel identificado no parágrafo anterior, a seguinte descrição do prédio:

«Tipo de prédio: Terreno para construção

Descrição: Talhão de terreno destinado a construção urbana» - cfr. documento de fls. 42 dos autos (Doc. 5 junto com a petição inicial), que se dá por integralmente reproduzido;

3. O imóvel identificado no parágrafo 1. acima não tem qualquer edificação ou construção erigida sobre o seu solo - admitido por acordo das partes (cfr. artigo 7° da petição de impugnação e informação do Chefe do Serviço de Finanças de Portimão, vertida no documento de fls. 49-50 do 1º volume do processo administrativo tributário, que se dá por reproduzido);

4. Em 3 de Março de 2013, foi realizada a primeira avaliação do imóvel referido nos parágrafos anteriores, para determinação do seu valor patrimonial tributário - cfr. documento de fls. 32-33 do 2º volume processo administrativo tributário;

5. Da ficha nº 9133839, que resultou da avaliação referida no parágrafo anterior, consta a seguinte informação:

«(...)

ELEMENTOS DE TERRENO PARA CONSTRUÇÃO

Afectação: Habitação

(...)

Tipo de coeficiente de localização: Habitação Coeficiente de localização: 1,45

(...)

Descrição da avaliação:

Lote de terreno destinado à construção de edifícios multifamiliares de 2 pisos

(...)

VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO

VT

1.011. 700,00 (...)» - cfr. documento de fls. 32-33 do 2° volume processo administrativo tributário, que se dá por integralmente reproduzido;

6. Em 14 de Julho de 2013, a Impugnada praticou um acto de liquidação de «Imposto de Selo sobre Imóveis (verba 28)» com o n° 2012 000092033, cujo destinatário é a Impugnante, no valor de € 10.117,00, referente ao ano de 2012 e ao imóvel identificado no parágrafo 1. acima - cfr. documento de fls. 39 do 2° volume do processo administrativo tributário, que se dá por integralmente reproduzido;

7. Em 14 de Outubro de 2013, foi emitida a nota de cobrança com o nº 2013 3818712, no valor de € 10.117,00, referente à liquidação identificada no parágrafo anterior, cuja data limite de pagamento correspondia a 31 de Dezembro de 2013 - cfr. documento de fls. 38 do 2º volume do processo administrativo tributário, que se dá por integralmente reproduzido;

8. Em 29 de Abril de 2014, a Impugnante apresentou reclamação do acto de liquidação identificado no parágrafo 6. acima - cfr. documento de fls. 6-23 e 25 do 2º volume do processo administrativo tributário, que se dá por integralmente reproduzido;

9. Em 7 de Julho de 2014, a Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Faro indeferiu a reclamação graciosa referida no parágrafo anterior, com base na Informação proferida no processo n° 111220140400228.8, da qual consta designadamente o seguinte:

«Da consulta do Sistema Informático do Património, constata-se que o imóvel em questão foi objecto de avaliação, no âmbito do processo de avaliação geral, visando a conclusão da reforma dos impostos sobre o património, conforme estabelecido no artigo 15° do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, tendo sido atribuído um valor patrimonial tributário de € 1.011.700,00, o qual foi averbado na matriz em 07-05-2013;

No detalhe da avaliação, referente aos elementos do terreno para construção, verifica-se que consta como afectação - Habitação, tendo sido considerado o coeficiente de afectação (CA) igual a 1,00, ou seja, o correspondente à utilização para habitação, conforme disposto no artigo 41° do CIMI. Consta ainda, na descrição da avaliação, tratar-se de lote de terreno destinado à construção de edifícios multifamiliares de 2 pisos, não fazendo qualquer referência a comércio ou serviços.

Estipula o n° 4 do artigo 15°-D do referido Decreto-Lei, que os valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos que tenham sido objecto de avaliação geral, entram em vigor em 31 de Dezembro de 2012, para efeitos do imposto municipal sobre imóveis. Assim, no caso concreto, a produção de efeitos reporta-se ao ano de 2012, sendo de considerar o valor patrimonial resultante da avaliação geral promovida (€ 1.011.700,00), o qual é superior a € 1.000.000,00, tendo por isso aplicabilidade o disposto na verba 28 da TGIS;

(...)

Refira-se ainda que o objecto da presente reclamação graciosa corresponde à liquidação do Imposto de Selo efectuada em 2013, nos termos do disposto no n° 2 do artigo 6º da Lei n° 55-A/2012, de 29 de Outubro, e não nos termos das disposições transitórias constantes das alíneas a) a f) do n° 1 do artigo 6º daquele diploma legal, razão pela qual foi aplicada a taxa de 1 % e não a de 0,5 %, taxa esta que a reclamante queria ver aplicada;

Consequentemente, perante o exposto, a liquidação do Imposto de Selo, ora reclamada, atendeu aos elementos considerados para efeitos de inscrição na matriz, bem como às disposições legais em vigor, pelo que sou de parecer que a pretensão da reclamante não pode proceder» - cfr. documento de fls. 50-54 do 2° volume do processo administrativo tributário, que se dá por integralmente reproduzido;

10. Em 10 de Julho de 2014, a Impugnante recebeu o ofício com o n° 12505, enviado pela Impugnada, que lhe comunicou e remeteu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa identificado no parágrafo anterior - cfr. documento de fls. 55-56 do 2º volume do processo administrativo tributário e, quanto à data de recepção do ofício pela Impugnante, cfr. documento de fls. 40-41 dos autos (Doc. 4 junto com a petição de impugnação), que se dão por integralmente reproduzidos.

2.2. Julgando procedente a presente impugnação judicial a sentença recorrida anulou a liquidação do imposto de selo aqui em causa, no entendimento de que não se verificam os pressupostos legais da sujeição a imposto à luz da verba nº 28.1 da TGIS.

Assim, a questão que ora importa decidir é a de saber qual o âmbito de incidência desta verba nº 28.1. da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), na redacção dada pela Lei nº 55-A/2012, de 29/10, nomeadamente se nela se incluem terrenos para construção, ou, mais precisamente, se os terrenos para construção com valor patrimonial tributário igual ou superior a € 1.000.000 podem subsumir-se no conceito de prédios urbanos “com afectação habitacional” a que alude a referida verba.

3. Pretende a recorrente, ao contrário do decidido na sentença recorrida, que os terrenos para construção inseridos em zona urbana e habitacional, devem ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), como prédios urbanos com afectação habitacional.

Trata-se de questão relativamente à qual este Supremo Tribunal tem vindo a pronunciar-se repetidas vezes, decidindo maioritariamente em sentido contrário àquele que é propugnado pela recorrente, como pode ver-se, entre muitos outros, dos acórdãos proferidos em 9/9/2015, no proc. nº 047/15; em 8/7/2015, no proc. nº 0573/15; em 17/6/2015, no proc. n.º 1479/14; em 27/5/2015, no proc. nº 0387/15; em 29/4/2015, no proc. n.º 021/15; em 15/4/2015, nos procs. n.ºs 01481/14 e 0764/14; em 5/2/2015, no proc. n.º 1387/14; em 5/11/2014, no proc. n.º 530/14; em 29/10/2014, no proc. n.º 864/14; em 24/9/2014, nos procs. n.ºs 01533/13, 0739/14 e 0825/14; em 10/9/2014, nos procs. n.ºs 0503/14, 0707/14 e 0740/14; em 9/7/2014, no proc. nº 0676/14; em 2/7/2014, no proc. nº 0467/14; em 28/5/2014, nos procs. nºs. 0425/14, 0396/14, 0395/14; em 14/5/2014, nos procs. nºs. 055/14, 01871/13 e 0317/14; em 23/4/2014, nos procs. nºs. 270/14 e 272/14; e em 9/4/2014, nos procs. nºs. 1870/13 e 48/14.

E porque não se vê agora razão para divergir da fundamentação ali constante (tanto mais que, por um lado, a recorrente não aporta razões inovatórias em relação à anterior argumentação e, por outro lado, se verifica identidade da questão de facto e identidade da matéria de direito), também aqui se acolhe tal jurisprudência, pelo que, seguindo o que se deixou exarado no citado aresto de 9/4/2014, proc. nº 01870/13 se dirá:

«O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei nº 55-A/2012, que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o nº 2 do artigo 67º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação -, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba nº 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6º do Código do IMI.

Esta alteração - a que o legislador não atribuiu carácter interpretativo, nem nos parece que o tenha –, apenas torna inequívoco para o futuro que os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros), nada esclarecendo, porém, em relação às situações pretéritas (liquidações de 2012 e 2013), como a que está em causa nos presentes autos.

Ora, quanto a estas, não parece poder perfilhar-se a interpretação da recorrente, porquanto não resulta inequivocamente nem da letra, nem do espírito da lei que a intenção desta tenha sido, ab initio, a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje inequivocamente da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária - em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador.

E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei nº 55-A/2012 (Proposta de Lei nº 96/XII – 2ª, Diário da Assembleia da República, série A, nº 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido - como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo nº 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD -, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série nº 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades.

O facto de se poder considerar que na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos classificados como terrenos para construção se deve levar em conta a afectação que terá a edificação para ele autorizada ou prevista para determinação do respectivo valor da área de implantação (cfr. os nºs. 1 e 2 do artigo 45º do CIMI), não determina que os terrenos para construção possam ser classificados como “prédios com afectação habitacional”, porquanto a afectação habitacional” surge sempre no Código do IMI referida a “edifícios” ou “construções”, existentes, autorizados ou previstos, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que não sucede no caso dos terrenos para construção, que não têm, em si mesmos, condições para tal, não sendo susceptíveis de serem utilizados para habitação senão se e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista (mas nesse caso não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos – “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – artigo 6º do CIMI).

Estranho seria, aliás, que a determinação do âmbito da norma de incidência tributária da verba nº 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo se encontrasse, ao fim e ao cabo, nas normas de determinação do valor patrimonial tributário do Código do IMI, e que a imprecisão terminológica do legislador na redacção daquela regra fosse, afinal, elucidada e finalmente esclarecida por via de uma remissão, indirecta e equívoca, para o coeficiente de afectação estabelecido pelo legislador em relação a prédios edificados (artigo 41º do Código do IMI).

Assim, atendendo a que um terreno para construção – qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida – não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com “afectação habitacional”, sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno.

Conclui-se pois, em conformidade com o decidido na sentença sob recurso que, resultando do artigo 6º do Código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados como “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro» (fim da citação).

Perante o exposto, considerando que também na sentença recorrida se decidiu neste preciso sentido, havemos de concluir pela improcedência do recurso.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 15 de Fevereiro de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.