1097/19.5BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O benefício fiscal previsto, à época, no art.º 20.º do Regime Jurídico da Utilidade Turística era automático e não dependente de reconhecimento.

II- Sendo um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, tal não implica qualquer ato de reconhecimento por parte da AT.

III- A mera prática, pela AT, de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelo Recorrente não se confunde com a emissão de atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais.

IV- Logo, inexiste, aquando da emissão das liquidações, qualquer revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

V- Tendo a situação ab initio sido criada por força de declarações apresentadas pelo Impugnante, que assentavam em pressupostos legais errados por estes declarados, a emissão das liquidações impugnadas não se afigura atentatória do princípio da igualdade.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

J ……………………, (doravante Recorrente) veio interpor recurso da sentença proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentado contra as liquidações de Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT).

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1. Das conclusões o recorrente não podendo aceitar in totum a interpretação e decisão proferida pelo tribunal a quo pretende que o venerando tribunal decida de modo diametralmente oposto, sendo que, discordando por completo da posição assumida pela douta sentença face às várias invalidades apresentadas em sede de impugnação do acto tributário em crise, no entanto, por uma questão de utilidade de análise das questões a apreciar por esse venerando tribunal, centrar-nos-emos nos pontos essenciais, começando pela análise da decisão em crise no que toca à qualificação da liquidação de imposto, uma vez que, da qualificação da liquidação dependerá a caducidade ou não do direito a liquidar pela AT recorrida.

2. Entendeu o tribunal a quo não se ter verificado in casu a caducidade do direito à liquidação, por considerar que está perante uma liquidação inicial e não uma liquidação adicional.

3. Ora, salvo melhor opinião, dos autos e da análise global dos documentos juntos, não poderia ter sido essa essa a conclusão a retirar, salva a hipótese de o meritíssimo juiz a quo se ter influenciado – cegamente, por desatenção aos documentos – credibilizando mais o que a AT diz nos autos que não disse nos documentos do procedimento e não documenta nem prova nos autos.

4. A AT recorrida, na notificação para exercício do direito de audição, datada de 20/05/2015 (ofício n.º 830), se dirige ao recorrente dizendo que “(…) em 2011/03/29, foi liquidado o IMT n.º 2011/………”, tendo sido indevidamente, à luz da nova interpretação da AT, concedido o benefício de isenção por utilidade turística em sede de IMT e selo relativa à aquisição da propriedade do recorrente.

5. A própria AT afirma inicialmente que estamos perante uma liquidação ocorrida em 2011, e após exercício do direito de audição se menciona ao acto tributário como “cancelamento de benefício fiscal”, mas tal não retira ao acto tributário a sua verdadeira natureza.

6. Liquidar imposto não significa que os contribuintes têm sempre de pagar, e quando a AT liquida impostos, o acto tributário em causa é liquidação, mesmo que estejamos perante liquidações de impostos com montante zero a pagar.

7. Se após liquidar a zero, a AT quer liquidar qualquer imposto de forma diversa da anteriormente realizada está a liquidar adicionalmente, pelo que, tendo liquidado IMT ao contribuinte aqui em causa em 29/03/2011 relativamente à aquisição do imóvel em discussão nos autos, a qualificação jurídica do acto tributário ora impugnado é a de liquidação adicional, porquanto anteriormente já havia sido emitida liquidação em 29/03/2011.

8. Na verdade esta não é apenas a interpretação do ora recorrente, é também a interpretação já realizada jurisprudencialmente no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 04/06/2017 (relator: Cristina Flora).

9. Como tal, a AT vem mais de quatro anos depois da liquidação inicial, liquidar indevidamente, em claro abuso de direito, impostos que não cabem ao ora recorrente pagar.

10. Perante o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, previsto no artigo 45.º da LGT, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito.

11. Acresce que, conforme o próprio tribunal a quo reconhece - mas inexplicavelmente desaplica, por salvo devido respeito, efectuar uma errónea interpretação jurídica dos factos, mormente do que é a qualificação jurídica do acto tributário emitido em 29/03/2011, conforme escritura junta aos autos - o CIMT contempla norma de previsão específica aplicável ao caso ora em crise, ou seja, o prazo de caducidade da liquidação adicional.

12. Tendo a própria AT reconhecido ter-lhe sido entregue a participação de aquisição do imóvel em causa, participação essa que originou o reconhecimento do benefício – que a AT sustenta ter sido indevido – da isenção fiscal, o que determinou um apuramento de valor zero de IMT a pagar, a novel liquidação só pode ser considerada adicional à liquidação inicial onde se havia plasmado o reconhecimento da isenção, e tal liquidação inicial não decorre de qualquer incorrecção do sujeito passivo.

13. Não se estando perante nenhuma situação de excepção legalmente prevista, e caso estivéssemos perante um caso concreto em que houvesse sujeição a IMT, o que não se concede, mas que apenas por mero dever de patrocínio aqui se alude, a AT já não poderia em 2018, liquidar e cobrar o imposto em causa, considerando que os quatro anos do prazo de caducidade para a liquidação adicional já se encontravam decorridos, sendo ilegal a promoção de liquidação adicional, assim como, a sua notificação por impossibilidade prática de ser validamente notificada ao contribuinte dentro do prazo de caducidade. I.no mesmo sentido, também já decidiu a decisão de 27/02/2016 do processo n.º 379/2015-t 26/06/2017 do centro de arbitragem administrativa que resumidamente afirma que: “ao contrário de outras situações em que os tribunais, judiciais e arbitrais, têm sido chamados a dirimir litígios sobre o sentido e o alcance das isenções fiscais disponíveis no quadro do instituto da utilidade turística, concedidas ao abrigo do decreto-lei n.º 423/83, a notária que intervém na escritura pública de aquisição do imóvel em causa por parte da requerente não se limita a reconhecer a isenção prevista no artigo 20.º do dito decreto-lei n.º 423/83. Antes arquiva, como se lê a fls 120 do livro n.º 74, “declaração com o número…, datada de 23/02/2010, comprovativa da isenção do pagamento do imt nos termos do artigo 20.º do decreto-lei n.º 423/83, de 5 de dezembro (…) como é bom de ver, esta declaração deixa ver cristalinamente a existência de um acto de liquidação de imt, cuja colecta é € 0,00. Aliás, sem qualquer surpresa, no ofício n.º 74 de 07.01.2015, a requerida, depois de concluir que a aquisição do imóvel “não pode beneficiar das isenções consagradas no art.º 20.º n.º 1 do dl 423/83”, determina a efectuação da referida liquidação conforme projecto que apresenta e a que dá o título de “liquidação adicional”. (…) no caso vertente, não estamos perante uma isenção que, sem mais, ficou “sem efeito”, como se lê no n.º 1 do art.º 35.º do cimt. Estamos antes diante de uma tentativa por parte da requerida de corrigir um erro que ela própria cometeu aquando da prática do acto de liquidação que agora pretende ver substituído por outro que faça uma correcta aplicação da lei. Ou seja, a requerida entende que laborou em erro quando, ao proceder à liquidação de imt em 2010, considerou a transmissão em causa isenta do imposto. É justamente a situações como esta que se aplica o n.º 3 do art.º 31.º do cimt. (…) parece pois a este tribunal arbitral que, no caso em apreço, o prazo de caducidade do direito à liquidação de imt é de 4 anos, contados da prática do acto de liquidação a corrigir, razão por que a liquidação adicional promovida pela requerida no dia 17.03.2015 não pode subsistir na ordem jurídica, por extemporânea.”

14. Não restam quaisquer dúvidas fácticas e jurídicas ao ora recorrente que a liquidação impugnada é uma liquidação adicional, emitida posteriormente e em correcção de uma emitida em 2011, e que, nesses termos, a liquidação impugnada foi emitida em violação do prazo legal de caducidade aplicável.

15. A sentença ora recorrida pronunciou-se no sentido da validade da revogação do acto administrativo de atribuição do benefício fiscal em função da aquisição de imóvel para instalação e exploração de empreendimento turístico.

16. Segundo o artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), n.º 1 “consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.”.

17. No que concerne à extinção dos benefícios fiscais, dispõe o artigo 14.º do EBF: a extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra (n.º1), prevendo o nº4 do mesmo preceito legal, que o “acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o beneficiário tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado”.

18. Desta forma, sendo admissível a revogação do benefício fiscal, o prazo aplicável para proceder à revogação é o prazo previsto no código de procedimento administrativo, nos termos do artigo 2.º, c) da Lei Geral Tributária.

19. Não contendo o Estatuto dos Benefícios Fiscais norma legal que preveja o prazo durante o qual a administração tributária poderá revogar licitamente o acto administrativo-fiscal de concessão de benefício fiscal há que aplicar o prazo do cpa previsto para a revogação de actos constitutivos de direitos, analisando os limites impostos pelo artigo 140.º do código de procedimento administrativo.

20. Caso se considerasse que o acto de reconhecimento de benefício fiscal é inválido por não se verificarem os pressupostos da sua atribuição (por se tratar in casu de “exploração” e “não de instalação”, à luz da jurisprudência do acórdão de uniformização de jurisprudência de 2013 – o que meramente por hipótese de exercício de direitos no presente recurso se concede), a Administração Tributária estaria, sempre e igualmente, impedida de proceder à revogação de tal benefício, nos termos do artigo 141.º, n.º 1, do cpa, segundo o qual “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”.

21. Tal prazo corresponde ao prazo de um ano, nos termos do cpta, como reconhecia unanimemente a doutrina, pelo que, resulta inequivocamente a impossibilidade legal de a administração tributária proceder à revogação.

22. A jurisprudência administrativa e fiscal portuguesa tem invariavelmente acolhido a tese defendida pelo recorrente e que se plasma no acórdão do tribunal central administrativo sul de 04/28/2016, processo n.º 09438/16 (joaquim condesso).

23. Desta forma, a liquidação de IMT in casu é ilegal, por se traduzir em revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica portuguesa, sendo insusceptível de cessar a sua eficácia por acto unilateral da administração, formando-se caso decidido administrativo-tributário.

24. Procedendo-se à revogação tácita do benefício fiscal já insusceptível de ser revogado, porque já produziu o efeito de caso decidido, o acto de liquidação de IMT ora em crise padece, com a devida vénia, do vício de violação de lei.

25. O acto de liquidação em crise revela-se contrário ao normativo legal, maxime à norma do CPA que impõe um limite temporal para a revogação de actos administrativos inválidos (e constitutivos de direitos) e ao próprio acto de atribuição de benefício fiscal, o qual ao consolidar-se na ordem jurídica passa a integrar os parâmetros de vinculação da actividade administrativa.

26. Consequentemente, o acto de liquidação de IMT in casu é inválido, devendo a anulação deste acto de liquidação adicional gerar o efeito extintivo do processo de execução fiscal indevidamente instaurado pela AT.

27. Ao afirmar a sentença que os benefícios resultam directa e automaticamente da lei (que são ope legis) não significa que os actos administrativos são inexistentes quando praticados, significa dizer-se que a administração tributária dispõe de uma margem de livre apreciação dos factos ou pressupostos constitutivos do benefício fiscal mais reduzida (ou praticamente inexistente) do que aquela que tem no caso dos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento.

28. In casu, e concretamente à matéria de facto fixada na sentença ora recorrida, consta que na escritura pública de aquisição de imóvel para promoção de actividade turística ficou exarado que, em arquivo, ficou uma declaração emitida pela autoridade tributária em 29/03/2011, relativa a IMT no montante de 0,00 €, como tal e ainda que nos possamos tornar repetitivos, daqui decorre, sem mais, que a AT liquidou IMT em 2011, pese embora querer ignorar que a própria sabe que liquidou e que notificou o recorrente para exercer direito de audição perante uma liquidação adicional projectada que “afinal” porque agora convém já não a chama adicional.

29. O acto de liquidação a zero que é o acto administrativo de atribuição de benefício fiscal, tornando o benefício fiscal previsto na lei eficaz na esfera jurídica do sujeito passivo, tem, pois, a natureza de acto administrativo tributário, aplicando se, quanto à sua revogação, o regime previsto no CPA, em virtude da não consagração de regra especial no Estatuto dos Benefícios Fiscais, como já visto supra.

30. Interpretação diversa será inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da lei fundamental da república portuguesa, considerando-se que a AT estaria a tratar de forma diversa situações que são materialmente iguais: a atribuição de benefício fiscal gera o mesmo efeito jurídico e prático, que se traduz na isenção de tributação de factos que, em regra, estariam sujeitos a imposto.

31. No que respeita, aos benefícios fiscais de reconhecimento automático, o acto de atribuição de benefício fiscal e o acto de liquidação correspondem à mesma realidade jurídica, existindo apenas um acto administrativo tributário, o acto de liquidação que concretiza o benefício fiscal.

32. Diferentemente, no que diz respeito aos benefícios fiscais sujeitos a reconhecimento, verifica-se a prática de dois actos distintos: o acto de concessão de benefício fiscal e o acto subsequente de liquidação, em regra, também ele um acto de liquidação com apuramento de valor zero a pagar.

33. A jurisprudência tem unanimemente considerado que, nos casos de benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, o sujeito passivo tem que impugnar individualizadamente o acto que rejeita a concessão do benefício – não podendo contestar unitariamente o acto de indeferimento do benefício e o acto de liquidação – pelo que, por conseguinte, o acto que se pronuncia sobre a concessão do benefício não poderá ser contestado em sede de impugnação de acto de liquidação ou de execução fiscal.

34. Matéria.

35. Verifique-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 04-06-2017, processo n.º 09663/16 sobre tal o ora recorrente não poderá ficar prejudicado pela opção legislativa, que acaba, seguindo o entendimento do tribunal ad quo, por colocá-lo à mercê das vontades e tempos da AT, podendo, a todo o tempo, ser confrontado por uma mudança da sua situação jurídico-fiscal, o que viola em toda a linha os princípios enformadores do direito tributário latu sensu.

36. Acresce que, e apesar de tudo, ou seja, apesar do benefício fiscal em causa ser um benefício fiscal de reconhecimento automático, para segurança do próprio contribuinte, o mesmo, se dirigiu à própria recorrida para que esta lhe dissesse se in casu havia benefício fiscal aplicável ou não, e como, tal, no caso concreto não se poderá fazer uso da lei sem atender aos factos concretos.

37. Na mesma medida, em que a AT liquida inicialmente IMT a zeros, o mesmo acto tributário é também ele um acto jurídico e administrativo tributário válido e que como tal, para que deixe de existir no mundo jurídico, necessita de ser revogado.

38. Se a liquidação a zeros emitida em 2011 não é uma liquidação inicial, e também não é um acto administrativo tributário cujo apagamento da ordem jurídica não implica a sua revogação, o que será afinal o acto jurídico emanado pela AT em 29/03/2011 e que para o contribuinte é, e sempre será, uma liquidação de imposto a zeros?

39. Só poderemos concluir que o acto de revogação é ilegal, por vício de violação de lei, afectando, por conseguinte, a validade da liquidação de IMT ora em crise. Termos em que, com o mui douto suprimento de v. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deve ser revogada a douta sentença recorrida, dando a impugnação como procedente, por provada e, em consequência, ser decretada a anulação do acto tributário impugnado por vício de violação de lei nos sobreditos termos apresentados pelo impugnante, e ora recorrente, com as legais consequências.

Sendo que v. Exas. Decidindo farão a costumada justiça.”

A Recorrida, devidamente notificada optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul teve vista pronunciando-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) No dia 29 de março de 2011, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de ................, um requerimento para reconhecimento automático da isenção de imposto sobre as transmissões onerosas de imóveis, da qual consta, entre o mais, o seguinte:

“Vimos pela presente proceder junto de vossa excelência ao pedido de emissão da declaração de reconhecimento automático da isenção do IMT a que se refere o n.° 8 do artigo 10° do CIMT relativo à transacção de compra e venda do prédio urbano em propriedade horizontal, denominado por lote ………., sito na Quinta ………………….., freguesia do …………, e concelho de ……………, descrito na Conservatória do Registo Predial de ……… sob o número …………… da freguesia do …….., e inscrito na matriz urbana da freguesia do ……….. sob o artigo ………

A transacção será realizada entre - vendedor - a entidade FUNDO DE ………………………………………… I, com o número de registo na Comissão do Mercado de Valores Mobiliários 936, número de identificação fiscal 720 008 140, sendo gerido pela sociedade anónima, G…. - GESTÃO …………….., SA., com o número de pessoa colectiva ……………, e - comprador-J …………….., com o contribuinte fiscal n. ………., casado com M ………., sob o regime de separação de bens.

Ao Aldeamento Turístico, da qual faz parte integrante a fracção acima mencionada, classificado provisoriamente como 5 estrelas e denominado Bom Sucesso Lagoa Golf, que integrará o conjunto turístico, em qualificação, e que se pretende que venha a ser denominado B ………….. – D …………… & GOLF foi atribuída a utilidade turística, através de publicação em Diário da República do Despacho 15830/2008 do Secretário de Estado do Turismo de 30 de Abril de 2008.

Esta transacção encontra-se assim isenta nos termos do n.°1 do artigo 20 do Dec. Lei n.° 423/83 de 5 de Dezembro cfrn.° 6 do artigo 31 do Dec.-Lei n. 9 287/2003 de 12 de Novembro.

Pelo demais exposto neste requerimento, e na qualidade de representantes fiscais dos compradores, solicitamos a emissão da declaração para apresentação no notário aquando realização da escritura de compra e venda.” (cf. fls. 96 e 97 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B) No dia 29 de março de 2011, foi emitida pela Direção Geral de Impostos a declaração n.° …………………..403, relativa ao facto "aquisição do direito de propriedade plena” do bem imóvel urbano inscrito na matriz sob o artigo ……., da freguesia de V………., com destino "terreno para construção”, com o valor patrimonial tributário de € 105.500,00, da qual consta, para o ato ou contrato com o valor global de € 370.000,00, uma matéria coletável de € 370.000,00 e uma coleta de IMT, no montante de € 0,00, em virtude do benefício 33 - utilidade Turística (Art. 20° do Dec. Lei 423/83) (cf. fls. 98 a 101 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C) No dia 15 de abril de 2011, foi outorgada escritura de compra e venda, na qual o Impugnante, na qualidade de adquirente, adquiriu ao Fundo ………………………. I, com o número de identificação de pessoa coletiva ………………, pelo preço de €370.000,00, o prédio urbano composto por terreno para construção urbana, denominado por lote 350 - Quinta …………………., situado em V………., na freguesia …….., concelho de ………., descrito na Conservatória de Registo Predial de ……., sob o número …….., da referida freguesia, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …………., com o valor patrimonial tributário de € 105.500,00, integrado no Aldeamento Turístico “Bom Sucesso Lagoa ……………", que, por sua vez, integra o conjunto turístico denominado “Bom Sucesso - Design …………. (doravante bem imóvel) e da qual consta em arquivo a declaração referida na alínea precedente (cf. fls. 45 a 54 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

D) No dia 20 de maio de 2015, foi emitido o ofício n.° 1830 pelo Serviço de Finanças de ................, endereçado em nome do representante fiscal do Impugnante, recebido no dia 21 de maio de 2015, do qual consta, entre o mais, que:

“Na sequência da ação inspetiva da DSIMT (Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo, do Imposto Único de Circulação e das Contribuições Especiais), Instrução IMT/IS 2014/03 - Utilidade Turística; constata-se que em 2011/03/29, foi liquidado o IMT n° 2011/…………, pela aquisição de um Lote de Terreno p/ Construção Urbana, inscrito na matriz da Freguesia do V…….., deste Concelho, sob o Artigo ……….; que fez a: “ FUNDO …………. /", NIPC …………, tendo sido indevidamente concedido o beneficio de isenção por utilidade turística, em sede de IMT e IS (Verba 1.1), nos termos do n° 1 do Artigo 20° do DLn° 423/83, dado não ser a “primeira instalação", isto é, este beneficio só tem justificação legal a quem procede à instalação do Empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades.

Desta forma, há que proceder à liquidação adicional de IMT e IS (VERBA 1.1), pelas taxas, respetivamente de 6,50 %e 0,8%, sem qualquer tipo de redução de taxa ou isenção, nos termos do Artigo 17° n° 1 al-d) do CIMT e da TGIS-Verba 1.1. (liquidação pela diferença - 4/5).

Pelo que vem dito, fica notificado (a) para no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da data de assinatura do Aviso de Receção (AR):

1° Regularizar voluntariamente a sua situação tributária neste Serviço de Finanças (pagamento do IMT e IS adicionais), sob pena, de liquidação oficiosa; OU

2° Alegar o que julgar conveniente no âmbito do Direito de Audição Prévia a que se refere o Artigo 60° da LGT (Lei Geral Tributária)." (cf. fls. 67 e 68 e 102 a 104 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E) Na sequência do ofício referido na alínea precedente, o Impugnante exerceu o direito de audição (cf. fls. 104 a 118 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F) No dia 22 de outubro de 2018, o Chefe do Serviço de Finanças de ................ emitiu despacho no sentido da sujeição a IMT da compra e venda do bem imóvel, por não verificação dos pressupostos para aplicação da isenção prevista no artigo 20.° do Decreto-Lei 423/83 de 05 de dezembro (cf. fls. 120 a 125 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G) No dia 14 de dezembro de 2018, foi emitido o ofício 1036 pelo Serviço de Finanças de ................, endereçado em nome do representante fiscal do Impugnante, recebido no dia 19 de dezembro de 2018, do qual consta, entre o mais, que:

“Fica por este meio notificado (a) nos termos do Artigo 38° n° 1 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, (CIMT) para no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da assinatura do aviso de recepção, que acompanha a presente notificação, efectuar o pagamento do IMT no montante de € 24.050,00 (vinte e quatro mil e cinquenta euros), mediante Guias a solicitar neste Serviço de Finanças, devido com referência à compra que fez por, Escritura de 2011-04-15, lavrada no Cartório Notarial a cargo do notário P …………………., em Lisboa, de um prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz da Freguesia do ……….., sob o Artigo ….., com o valor patrimonial tributário (VPT) de € 105.500,00, porque de acordo com o controlo efectuado e conforme fundamentos que constam da informação anexa, foi verificado que não se encontravam reunidos os pressupostos para usufruir da isenção prevista no Artigo 20° n° 1 do Decreto-Lei n° 423/83 de 05 de Dezembro. Serviu de base á liquidação do IMT o preço declarado, por ser superior ao VPT, nos termos do Artigo 12° do CIMT, ao qual vai ser aplicada a taxa de 6,5%, prevista na al.d) don.°1 do artigo 1 do código deste imposto. LIQUIDAÇÃO: €370.000,00x6,50% = €24.050,00 (IMT a pagar)

Contra a liquidação poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos Artigo 70. °,99. ° e 102° do CPPT, a contar do termo dos 30 (trinta) dias acima indicados, conforme previsto no Artigo 43° do CIMT."

(cf. fls. 58 a 66 e 119 a 126 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H) No dia 01 de fevereiro de 2019, foi emitida, em nome do Impugnante, a liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis n.° ………………….039, relativa ao facto “aquisição do direito de propriedade plena” relativo ao bem imóvel urbano inscrito na matriz sob o artigo 3159, da freguesia de …………, com destino "terreno para construção”, com o valor patrimonial de € 105.500,00, da qual consta, para ato ou contrato com o valor global de € 370.000,00, matéria coletável de € 370.000,00 e coleta de IMT, no montante de € 24.050,00, com data limite de pagamento no dia 04 de fevereiro de 2019, da qual consta, entre o mais, que:

“IMT devido com referência à compra que por €370.000,00, fez a: FUNDO DE INVESTIMENTO …………………….. I. NIPC 720 008 140, do Lote de Terreno para Construção inscrito na matriz da Freguesia do …………, deste Concelho, sob o Artigo ………. com o valor patrimonial tributário, doravante designado por VPT, de € 105.500,00 apurado de harmonia com o disposto do DL n° 287/2003 de 12/11.

Previamente, em 2011/03/29 foi liquidado o IMT com isenção total (100%), conforme DUC 160 011 010 247 403 ao qual foi reconhecida, indevidamente, o beneficio da Utilidade Turística, nos termos e para os efeitos do disposto no Artigo 20° do DL n° 423/83 e em relação à Verba 1.1 da TGIS do Código do Imposto de Selo, com redução a 1/5 no montante de € 592,00.

Foi já lavrada Escritura de Compra e Venda em 2011/04/15 no Cartório Notarial a cargo do Uc° P …………………., em Lisboa a que corresponde o N° de Escritura 2.623 (1).

Vai servir de base à liquidação do IMT o preço declarado, por ser superior ao VPT, nos termos do n° 1 do Artigo 12° do CIMT, ao qual vai ser aplicada a taxa de 6,50%, prevista na al-d) n° 1 do Artigo 17° do Código deste Imposto.

LIQUIDAÇÃO:

€370 000,00X6,50% = €24.050,00 (IMT a pagar)

Foi o SP notificado em 2018/12/19, pelo que são devidos Juros de Mora à taxa legal e Custas do Processo desde 2019/01/18." (cf. fls. 129 a 133 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I) Na sequência do ofício referido na alínea precedente, o Impugnante apresentou reclamação graciosa (cf. fls. 134 a 166 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J) No dia 29 de abril de 2019, foi proferida informação no processo de reclamação graciosa, com o número ………………….374, que propôs o indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea precedente (cf. fls. 172 a 178 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

K) No dia 29 de abril de 2019, foi proferido projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa no processo de reclamação graciosa com o número 1414201904000374 (cf. fls. 171 a 178 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L) Na sequência do projeto referido na alínea precedente, o Impugnante exerceu o direito de audição (cf. fls. 179 a 180 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

M) No dia 12 de junho de 2019, foi proferida informação no processo de reclamação graciosa, com o número ……………………0374, que, na ausência de novos factos trazidos ao processo, propôs o indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea I) precedente (cf. fls. 182 a 188 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

N) No dia 12 de junho de 2019, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa no processo de reclamação graciosa com o número …………………0374, notificada no dia 14 de junho de 2019 (facto não controvertido e fls. 181 a 188 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

O) No dia 12 de setembro de 2019, a petição inicial constante dos autos foi enviada para O presente Tribunal (cf. fls. 1 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Mais se apurou que:

P) O empreendimento “Bom sucesso Lagoa ……………….foi registado e validado como “aldeamento turístico”, em regime de pluripropriedade, junto do Instituto de Turismo de Portugal, I.P., no dia 12 de março de 2010, ao qual foi atribuído o número de registo 63, e do qual consta a menção a atribuição de alvará de utilização para fins turísticos e ano de abertura no ano de 2009 (cf. fls. 55 a 57 e 167 a 169 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Compulsados os autos e analisada a prova que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.”

A motivação da matéria de facto assenta no seguinte:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, de cujo teor se extraem os factos provados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentado contra as liquidações de IMT.

Cumpre, desde já relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, apreciar:

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

o A liquidação em contenda deve ser qualificada como adicional, e nessa medida encontra-se sujeita ao prazo de caducidade constante no artigo 45.º da LGT, e não o prazo geral de 8 (oito) anos;

o A liquidação impugnada é ilegal porquanto foi emitida na sequência da revogação do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, desrespeitando os inerentes prazos de revogação dos atos administrativos constantes no CPA;

o Propugnando-se pela manutenção do juízo de entendimento inerente ao âmbito de aplicação do benefício fiscal sub judice e à sua revogação, tal interpretação viola o princípio da igualdade.

Vejamos, então.

Ab initio, importa evidenciar que a matéria de facto se encontra, devidamente, estabilizada, na medida em que não foi requerido qualquer aditamento, substituição ou mesmo supressão do probatório e ao abrigo dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Comecemos, então, por apreciar do erro de julgamento quanto ao ato de liquidação em contenda, sua concreta qualificação jurídica e inerentes cominações no âmbito da caducidade do direito à liquidação.

A Recorrente advoga que a qualificação jurídica do ato tributário objeto de impugnação é a de liquidação adicional, porquanto anteriormente já havia sido emitida uma liquidação, concretamente em 29 de março de 2011.

Mais sustenta que, face à redação do artigo 45.º da LGT quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, têm de ocorrer dentro do prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito.

Conclui, assim, que não restam quaisquer dúvidas fáticas e jurídicas ao ora Recorrente que a liquidação impugnada é uma liquidação adicional, emitida posteriormente e em correção de uma emitida em 2011, e que, nesses termos, a liquidação impugnada foi emitida em violação do prazo legal de caducidade aplicável.

O Tribunal a quo, por seu turno, sentenciou a improcedência convocando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica:

“Como vimos, a liquidação em causa nos autos constitui a primeira liquidação efetuada na sequência de ter sido considerada indevida uma isenção, concedida de forma automática.

Ora, o prazo de caducidade de quatro anos contados desde a data da liquidação a corrigir, previsto no n.° 3 do artigo 31.° do Código do IMT, pressupõe a existência, real e não apenas ficcionada, de uma prévia liquidação a corrigir.

Neste sentido a jurisprudência superior tem vindo a considerar que “nos termos don.°1 do artigo 35° do Código do IMT é de oito anos o prazo de caducidade do direito à liquidação do IMT, contados da data da transmissão ou daquela em que a isenção ficou sem efeito” e que “o prazo de caducidade de quatro anos contados da data da liquidação a corrigir, previsto no n.° 3 do artigo 31° do Código do IMT, pressupõe a existência - real e não apenas ficcionada - de uma prévia liquidação a corrigi(' (Vide Acórdão STA de 15 de março de 2017, processo 0755/16, disponível em www.dgsi.pt).

Donde resulta que o prazo de caducidade do direito à liquidação de IMT aplicável à situação em causa nos autos é o prazo de oito anos previsto no artigo 35.°, n.° 1 do Código do IMT.

E tal prazo não foi excedido.

Veja-se que resulta provado que a outorga da escritura de compra e venda em causa nos autos ocorreu no dia 15 de abril de 2011 (cf. alínea A) a C) da matéria de facto provada)., pelo que o imposto teria de ser liquidado e notificado ao sujeito passivo até ao dia 15 de abril de 2019.

Sendo certo que o Impugnante foi notificado da decisão de liquidação de IMT por ofício recebido no dia 19 de dezembro de 2018, do qual consta a liquidação de IMT e o montante a pagar, tendo a liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis n.° …………………..033 sido emitida no dia 01 de fevereiro de 2019, com data limite de pagamento até 04 de fevereiro de 2019 (cf. alínea G) e H) da matéria de facto provada).”

E a verdade é que nenhuma censura merece o sentenciado supra, e que se secunda.

Senão vejamos.

De harmonia com o consignado no artigo 35.º, n.º 1, do CIMT, o imposto pode ser liquidado nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito.

Tratando-se, no entanto, de liquidação adicional, nos termos do artigo 31.º, n.º 4, do mesmo diploma legal, esta só pode ser emitida nos quatro anos seguintes à emissão da liquidação a corrigir.

Inversamente ao propugnado pela Recorrente, a liquidação em crise não é passível de qualificação como liquidação adicional-independentemente de qualquer nomenclatura utilizada sem o concreto propósito de qualificar e sem o desiderato atinente ao efeito- uma vez que a declaração a que se refere a alínea B) da matéria de facto, não corporiza uma liquidação.

Assim sendo, é aplicável o prazo previsto no artigo 35.º, n.º 1, do CIMT, ou seja, oito anos ao invés dos quatro anos propugnados pelo Recorrente e apenas aplicáveis a atos de liquidação adicionais.

Neste particular, convoque-se o doutrinado no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0755/16, de 15 de março de 2017, em situação em tudo similar à dos autos, e inteiramente transponível para o caso sub judice:

“No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.

Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (…) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d003b7579?OpenDocument;

- de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0039e45a?OpenDocument

É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.

Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).

É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001)” [cfr. no mesmo sentido Acórdãos deste TCAS prolatados no âmbito dos processos 1497/18, 1056/18, ambos datados de 03 de abril de 2025, 100/18, de 12 de março de 2025, e 326/17, de 04 de outubro de 2023 este último inédito].

Ora, tendo em consideração que nos encontramos perante uma situação em tudo idêntica à dos presentes autos, há, efetivamente, que validar o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, no sentido de que nos encontramos perante uma primeira liquidação, donde insuscetível de aplicação ao caso vertente o prazo de quatro anos constante no artigo 45.º da LGT.

In casu, o prazo de caducidade a aplicar é, como visto, o de oito anos, contados da data da transmissão, nos termos do consignado no artigo 35.º, n.º 1, do CIMT, logo transpondo para o probatório dos autos, dimana inequívoco que foi integralmente respeitado o prazo de oito anos aplicável ao caso sub judice, na medida em que tendo o facto tributário ocorrido a 15 de abril de 2011, o imposto teria de ser liquidado e notificado ao sujeito passivo até ao dia 15 de abril de 2019. Ora, tendo o mesmo sido notificado em 19 de dezembro de 2018, dimana inequívoco que não foi precludido o prazo legal de caducidade.

Como tal, nesta parte não assiste razão ao Recorrente.

Atentemos, ora, no erro de julgamento atinente à ilegalidade da liquidação impugnada porquanto emitida na sequência da revogação do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, desrespeitando, por conseguinte, os inerentes prazos de revogação dos atos administrativos constantes no CPA.

Apreciando.

O Recorrente advoga que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a liquidação impugnada é ilegal porquanto foi emitida na sequência da revogação do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, desrespeitando os inerentes prazos de revogação dos atos administrativos constantes no CPA.

Advoga, neste âmbito, que caso se considerasse que o ato de reconhecimento de benefício fiscal é inválido por não se verificarem os pressupostos da sua atribuição, a verdade é que a AT estaria, sempre e igualmente, impedida de proceder à revogação de tal benefício, na medida em que, o artigo 141.º, n.º 1, do CPA dispõe que os atos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respetivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida.

O Tribunal a quo sentenciou, neste âmbito, designadamente, o seguinte:

“[é] inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que o Impugnante imputa ao ato de liquidação, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Neste sentido tem vindo a decidir a jurisprudência superior, isto é, concluindo pela inaplicabilidade do regime da revogação do ato administrativo às isenções de IMT indevidamente concedidas no âmbito do artigo 20.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de dezembro (Vide Acórdão STA de 22 de março de 2018, processo 01128/16, e Acórdão TCAS, de 22 de maio de 2019, processo 1292/16.9BELRA, e jurisprudência neles citada, disponíveis em www.dgsi.pt).

Tal como defende a Autoridade Tributária, no caso em apreço inexiste qualquer ato administrativo anterior à liquidação e, por essa razão, o instituto da revogação do ato administrativo não pode ser aqui invocado.

Assim, o aludido benefício de isenção de IMT não se encontra dependente de reconhecimento (cf. artigo 5.°, n.° 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, ato administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.”

E, mais uma vez, este entendimento não merece qualquer censura.

Senão vejamos.

Neste âmbito, convocamos a doutrina vertida no Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 72/15, de 27 de junho de 2024, a qual adere e acolhe jurisprudência do STA e que se extrata na parte que, ora, releva:

“Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:

“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).

(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.

«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.

Ou seja, não prevendo o legislador que o beneficio em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.

Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.

Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.

Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.

O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.

E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.»

Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.

No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.

Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.

In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.”

Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação supra expendida, porquanto totalmente transponível, conclui-se que inversamente ao propugnado pelo Recorrente, inexiste qualquer ato revogatório, porquanto nos encontramos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelo Recorrente, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT.

Ora, o supra expendido, acarreta, naturalmente, que careça de qualquer relevo e materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, porquanto, como visto, eivada de erro a premissa a montante, ou seja, de que houve qualquer ato da administração revogado.

No mesmo sentido se terá de concluir quanto à alegada violação do princípio da igualdade.

Com efeito, advoga, neste particular, o Recorrente que nos encontramos perante um ato de revogação, ao qual é aplicável o regime constante no CPA, sendo que qualquer interpretação seria inconstitucional por violação do princípio da igualdade, na medida em que a AT estaria a tratar de forma diversa situações que são materialmente iguais.

Mas a verdade é que, tal argumentação não pode lograr mérito porquanto, por um lado, como visto e devidamente densificado anteriormente, não foi praticado qualquer ato administrativo em matéria tributária tendente a reconhecer um benefício fiscal, existindo apenas uma mera operação material que não pretendeu produzir quaisquer efeitos jurídicos nesse âmbito, mas apenas possibilitar a outorga da escritura pública de compra e venda no cartório notarial, e por outro lado, para que possa existir uma violação do princípio da igualdade é preciso que estejamos a falar de situações exatamente iguais ou seja horizontal e verticalmente iguais.

Ademais, não havendo ato administrativo de revogação, não é, consequentemente, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP, a interpretação de que não tem aplicação, quanto à revogação, o regime previsto no CPA, já que se trata de situações substantivamente diferentes.

Com efeito, o aludido princípio tem sido objeto de profusa análise por parte do Tribunal Constitucional cuja caracterização se pode resumir do modo seguinte, convocando, para o efeito, o discurso fundamentador constante no Acórdão n.º 590/2015, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[…]

O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157).

Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003:

“O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)”.

Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio».

Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (…)”.

Logo, e transpondo o supra exposto para o caso vertente, não se vislumbra, de todo, qualquer violação do princípio da igualdade. Ademais, há que sublinhar que situações idênticas à do Recorrente serão tratadas da mesma forma.

Face ao exposto, improcede outrossim o aludido erro de julgamento.

Destarte, improcede, na íntegra, o presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, E MANTER a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 08 de maio de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Isabel Silva)

(Ângela Cerdeira)