02638/16.5BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Quando a selecção dos factos não é devidamente impugnada, resta apreciar a subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, pois o erro que subsiste não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro na aplicação do direito.

II. A impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável, enquanto pressuposto sine quo non do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos dos artigos 87º alª b) e 88º alª a) da LGT, tem de ser uma impossibilidade absoluta. Assim, não se verifica se a contabilidade ou as declarações do contribuinte, por via de erros e omissões detectados, não permitirem a quantificação exacta, mas o permitirem dados, informações e documentos obtidos no procedimento de Inspecção e no procedimento de revisão da matéria tributável.

III. De qualquer modo, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indirectos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método directo de avaliação da matéria tributável.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 07-03-2022, que julgando procedente a impugnação intentada por [SCom01...], Lda. (Recorrida) revogou o despacho de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 e respetivos juros compensatórios, inconformada veio dela recorrer.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A- Vem o presente recurso, interposto da douta sentença que julgou procedente, a impugnação judicial apresentada, imediatamente contra a decisão de indeferimento expresso do procedimento de Reclamação Graciosa (adiante apenas PRG), e mediatamente apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e correspondentes juros, pelo montante global de €28.180,71, referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, identificadas nos autos de fls. 139 a 144 do Processo Administrativo (PA), no valor total de €28.180,71

B- O acto tributário de liquidação de IRC impugnado tem subjacente, correcções à matéria tributável por recurso a métodos indirectos, com referência aos exercícios económicos de 2011, 2012 e 2013, efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças

C- A fundamentação de facto e de direito das correcções efectuadas consta melhor explicitada no relatório final da acção inspectiva (RIT), elaborado no âmbito da acção inspectiva desencadeada à Impugnante pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças ..., da qual resultou o respetivo RIT, que fundamentou de facto e de direito as liquidações adicionais ora pleiteadas, cuja cópia faz parte integrante destes autos de fls. 30 a 58 do PA, sendo que já no decurso da ação inspetiva a IT procedeu à alteração do âmbito da ...15 de parcial para geral (cfr. fls. 147 do PA e 34 e 35 do PRG e factologia dada como provada).

D- A sentença recorrida declarou procedente a presente impugnação, anulando, consequentemente as liquidações de IRC e juros compensatórios e moratórios, impugnadas, e condenou a Fazenda Pública nas custas judiciais.

E- É pois, desta decisão de procedência que a Fazenda Pública recorre, por não se conformar com a subsunção dos factos ao direito que, no seu modesto entender, deveria ter determinado e sido proferida decisão diversa, o que conduz a erro de julgamento de facto e de direito determinante da sua revogação e substituição por outra decisão.

F- Em consequência, devendo a sentença ser julgada improcedente, improcede também a condenação nas custas processuais, o que ora se requer para todos os efeitos legais.

G- Entendeu o douto Tribunal a quo, em súmula, no que mais importa a este recurso, pela procedência do fundamento suscitado pela Impugnante, da falta de verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos, porquanto, contrariamente ao infirmado no relatório, os elementos disponíveis eram suficientes à aplicação das regras de avaliação directa, posição com a qual, salvo o devido respeito por melhor opinião, não podemos concordar.

H- Na sentença recorrida foram dados como provados os factos de 1 a 26 da matéria assente. E, com relevância para a causa e para este recurso, deram-se como não provados os seguintes factos:

“A. As divergências quantitativas entre compras e vendas/existências nos equipamentos caldeiras, esquentadores e termoacumuladores deveu-se à inclusão desses equipamentos em facturação de obras de subempreitada geral, que foram instalados em obras cujos donos de obra faliram, sem que tivesse havido a possibilidade a sociedade Impugnante retirar esses bens.

B. O ano de 2010 significou uma drástica alteração na actividade da sociedade Impugnante, passando a trabalhar, essencialmente, com Companhias de Seguros, cujos preços são previamente definidos.

C. As alterações à actividade comercial prosseguida pela sociedade Impugnante impuseram, correlativamente, alterações à sua estrutura organizativa, obrigando a uma estrutura de pessoal com peso significativo nos custos administrativos e logísticos, imposta pelo tratamento de cada sinistro.”

I- Acerca do preenchimento dos pressupostos que legitimaram o recurso a métodos indirectos (ponto 12 do probatório), diga-se que, foram detetadas pelos SIT situações que descredibilizavam a contabilidade da Impugnante e indiciavam irregularidades ao nível da omissão de proveitos (faturação), nos períodos em análise (conforme fundamentos melhor explanados nos capítulos IV do RIT), a saber: Deficiente controlo de inventários; Existência de saldos da conta de suprimentos elevados, sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal; Quer a rentabilidade fiscal das vendas, quer o rácio – Rendimento de Pessoal calculados em função dos valores declarados pela impugnante, estão muito abaixo dos rácios calculados para entidades com o mesmo CAE, da mesma unidade orgânica, e das entidades com o mesmo CAE a nível nacional.

J- Concluíram os SIT, que as situações expostas descredibilizavam a contabilidade e indiciavam irregularidades ao nível da omissão de proveitos (faturação) nos períodos de 2011, 2012 e 2013, e verificava-se a impossibilidade de comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável de IRC, nos termos do artigo 17º do CIRC, pelo que de acordo com a alínea b) do nº 1 do art. 87º e alínea a) do artigo 88º da LGT e 90º do CIVA, encontravam-se reunidas as condições para aplicação dos métodos indiretos na determinação do LT, de acordo com os critérios previstos no art. 90º da LGT.

K- A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cf. n.º 1 do artigo 85.º da LGT), só podendo a administração tributária lançar mão da primeira quando se encontrem reunidos os pressupostos legalmente consagrados (cf. artigo 87.º da LGT).

L- Cabe à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos e ao sujeito passivo, o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação.

M- Da análise aos fundamentos/pressupostos invocados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, concluiu o douto Tribunal a quo que os mesmos não eram suficientes para que se considere justificado o recurso a métodos indirectos.

N- Contrariamente, entende a Fazenda Pública que, o recurso à avaliação indirecta mostrou-se suficientemente fundamentado, de facto e de direito, consideradas as situações supra referidas, detectadas na contabilidade da Impugnante, as quais ainda permanecem por esclarecer.

O- A consagração da natureza subsidiária da avaliação indirecta tem como contraponto, a obrigação imposta aos sujeitos passivos de que contabilidade deve reflectir a realidade económica e financeira da sua actividade.

P- In casu, atentos os factos apurados pelos SIT, estribados nos elementos recolhidos no procedimento inspectivo, entende a Fazenda Pública que ficou cabalmente demonstrada nos autos a impossibilidade de determinação da matéria colectável da Impugnante por avaliação directa

Q- No controlo quantitativo efectuado no âmbito do procedimento inspectivo, onde se recolheu uma amostra de três produtos mais representativos quer em valor quer em quantidade, e se comparou as existências iniciais, com as compras, as vendas e as existências finais de tais produtos, foi possível detectar graves anomalias de controlo de stocks, com a situação de diferenças negativas que indiciam omissão de proveitos, e diferenças positivas que indiciam omissões de compras

R- Veja-se, que a própria Impugnante alegou que as divergências quantitativas entre as compras e vendas/existências nos equipamentos caldeiras, esquentadores e termoacumuladores se deveria à inclusão desses equipamentos em facturação de obras de subempreitada geral, que foram instalados em obras cujos donos de obra faliram, sem que tivesse havido a possibilidade da sociedade Impugnante retirar esses bens, sem que no entanto este facto tenha sido dado como não provado, mas que efectivamente no plano hipotético poderia ser essa a justificação.

S- A Inspecção Tributária não poderia ter lançado mão apenas de correcções aritméticas, pois não tinha nenhuma prova externa que corroborasse que os produtos com quantidades de divergências negativas de 2011, tinham efectivamente sido vendidos, e não por exemplo, como a própria Impugnante alegou, que estes se encontravam em obras.

T- Na situação sub judice, a Inspecção Tributária não encontrou, por exemplo, os produtos com divergências quantitativas negativas na posse de outros operadores económicos, ou facturas emitidas e não registadas, situação essa que seria passível de tributação por métodos directos, não foi esse o caso.

U- As divergências negativas de 2011 encontradas pela Inspecção Tributária são um claro indício de omissão de proveitos pois respeitam a quantidades que foram adquiridas e que já não se encontravam na posse da impugnante, mas que não foram facturadas, mas esta dedução lógica não deixa de ser uma presunção, um indício (estava em causa uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar), pelo que não era passível de ser corrigida por mera correção aritmética.

V- Quanto às divergências positivas (sobras em stock), de 4 nos cilindros de 2011 e 1 nos esquentadores de 2012, igualmente só se pode considerar como os serviços de Inspecção Tributária consideraram, que poderiam respeitar eventualmente (mais uma vez uma presunção, um indício) a quantidades adquiridas sem factura, mas que acima de tudo revelavam a falta de credibilidade dos inventários (omissões e deficiências da contabilidade).

W- O entendimento de que estas quantidades poderiam eventualmente respeitar a quantidades adquiridas sem factura, corresponde mais uma vez, a uma dedução lógica face às regras da experiencia comum, mas que, no entanto, por falta de prova não deixa de ser uma presunção, um indício, pelo que não eram passiveis de serem corrigidas apenas por meras correções aritméticas.

X- Acresce ainda dizer que, as divergências apuradas em resultado do controlo de stocks não serviram de forma isolada para o recurso à tributação por métodos indirectos. Os Serviços de Inspecção Tributária verificaram que a Impugnante não dava cumprimento ao art.º 19.º do CIRC, aplicável para efeitos de tributação dos rendimentos provenientes dos contratos de construção, nem cumpria com o art.º 3.º do CIVA, no tocante à afetação de bens da empresa a fins alheiros à mesma (p. ex. aplicação de caldeira em casa do gerente). Não tendo a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo se pronunciado sobre estas duas asserções, o que inquina a sua decisão.

Y- No tocante a este pressuposto, a situação fática plasmada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 03.10.2018, proferido no processo n.º 00320/14.7BEPRT, não é idêntica à dos presentes autos. Aí os SIT detetaram uma “divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários efectuados na conta bancária afecta à actividade do Impugnante nos anos de 2008 e 2009 e com os suprimentos efectuados pelo Recorrido”, ou seja havia uma evidência externa, um balanceamento, dos suprimentos detectados, tendo sido por esse motivo que foi considerado pelo Tribunal Superior que era passível de se terem efectuado apenas correcções técnicas.

Z- Mais uma vez, não é o que sucede no presente caso, relativamente a este pressuposto, atendendo aos factos detectados, a existência de elevados suprimentos, sem que os sócios evidenciassem rendimentos pessoais que permitissem fazer tais empréstimos, aliado ao facto de que a Impugnante apresentava frequentemente prejuízos elevados, é entendimento da Fazenda Pública que não havia forma dos Serviços de Inspecção Tributária terem procedido a correcções meramente aritméticas.

AA- A situação descrita, o contexto atinente aos suprimentos detectados, pese embora à luz da experiência comum, seja um claro indício que existia omissão de proveitos, não deixa de ser uma presunção, situação passível apenas de configurar, tal como os SIT consideraram, um pressuposto para aplicação de métodos indirectos, não sendo passível apenas de ser corrigida por mera correção aritmética.

BB- Não se afiguraria legalmente correto, se eventualmente os SIT tivessem considerado de uma forma “directa” que esses suprimentos eram vendas omitidas, corrigindo aritmeticamente sem prova de tal facto.

CC- As informações oficiais, em que se integra o relatório de inspecção e respectivos anexos, fazem fé.

DD- A presunção legal de que as declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária são verdadeiras cessa, nomeadamente se essas declarações ou os respectivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexactidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º da LGT).

EE- Saliente-se que do depoimento da testemunha «AA», contabilista da sociedade Impugnante, o douto Tribunal a quo entendeu e bem que “não resulta dos autos a necessária prova documental do alegado, relativa, entre outros, à origem dos suprimentos.”

FF- Ora, se a Impugnante não demonstrou a origem dos suprimentos, nem que os rendimentos pessoais dos sócios permitiam tais empréstimos, aliado ao facto de que a Impugnante apresentava frequentemente prejuízos elevados (consecutivos desde 2011), à luz da experiência comum é aceitável concluir-se que a entrada de dinheiro na sociedade corresponderia a vendas omitidas.

GG- Pelo que, ao contrário do doutamente decidido pelo Tribunal a quo, entende a Fazenda Pública que se mostra válido este pressuposto para aplicação de métodos indirectos.

HH- Acresce que relativamente a estes dois pressupostos, a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo decidiu, que as situações descritas eram passiveis de correcções aritméticas sem no entanto (tal como a Impugnante) nunca ter concretizado como tal isso era possível, sem especificar como deveriam os SIT ter procedido e quantificado as correcções!

II- No tocante ao desfasamento dos rácios da Impugnante relativamente à média do sector, entendeu a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo que “não se integra no conceito de erros e inexactidões na contabilidade das operações que inviabilizem o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa a que aludem os artigos 87.º, alínea b), e 88.º, alínea a), da LGT. A constatação desse desfasamento seria, quanto muito, como que um pressuposto para que a quantificação da matéria tributável a corrigir se aproximasse dos valores médios do sector.”

JJ- Salvo o devido respeito por melhor opinião, não podemos concordar com esta conclusão.

KK- O facto da rentabilidade fiscal das vendas, quer o rácio – Rendimento de Pessoal calculados em função dos valores declarados pela Impugnante, estarem muito abaixo dos rácios calculados para entidades com o mesmo CAE, da mesma unidade orgânica, e das entidades com o mesmo CAE a nível nacional,

LL- foi considerado pelos SIT, não por si só, mas como complemento aos dois anteriores pressupostos supra referidos (controlo quantitativo e suprimentos), e ainda conjugados com o facto de que no sector de actividade em que a Impugnante está enquadrada (CAE 43221 — Instalação de canalizações) os clientes serem essencialmente particulares, e que este segmento de mercado era mais propício à não emissão de factura, pelo que só se poderia ter concluído como os SIT fizeram, de que os rácios da Impugnante indiciavam omissão de proveitos.

MM- Ou seja, atendendo ao facto dos clientes serem na sua maioria particulares no sector de actividade em que a Impugnante está enquadrada, concluiu-se também existir uma maior probabilidade de omissão de proveitos, pela via da não facturação, facto advindo das regras de experiência comum, sobre a qual o douto Tribunal a quo não se pronunciou, o que inquina a sua decisão.

NN- Tais factos, aliados aos supra referidos, à ocorrência de prejuízos elevados e consecutivos desde 2011 e à existência de suprimentos efectuados pelo sócio do ano de 2011, no valor de €46.000,00, sem que o mesmo revelasse capacidade financeira para os efectuar, constituíram pois, fortes indícios de que a contabilidade não merecia credibilidade, não permitindo, igualmente, a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

OO- Em síntese, as situações expostas descredibilizavam a contabilidade e indiciavam irregularidades ao nível da omissão de proveitos (facturação) nos períodos de 2011, 2012 e 2013.

PP- Dada a insuficiência dos elementos de que os SIT dispunham, tornou-se impossível comprovar e quantificar directamente a Matéria tributável de IRC e as Bases Tributáveis de IVA, nos termos do art.º 17.º do CIRC e dos arts. 4º e 16.º do CIVA respectivamente.

QQ- Pelo que, por tudo o exposto, de acordo com o disposto na al. b) do n.º 1 do artº 87.º e al. a) do artº 88º da Lei Geral Tributária (LGT), nos art.ºs 57.º e 59.º do CIRC e no artº 90.º do CIVA, ao contrário do que o douto Tribunal a quo decidiu, encontravam-se reunidas as condições para aplicação de métodos indirectos na determinação do Lucro Tributável de IRC e das Bases Tributáveis de IVA para os períodos de 2011, 2012 e 2013, tendo em conta os critérios previstos no art.º 90.º da LGT.

RR- Assim, por tudo quanto se expôs, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por decisão que considere legal as correções efetuadas e julgue totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida.

Termos em que,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:

«(…)

I. O objecto da presente acção versa sobre liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e correspondentes juros, pelo montante global de €28.180,71, referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, identificadas nos autos de fls. 139 a 144 do Processo Administrativo (PA), no valor total de €28.180,71.

II. Bem andou o Mmo. Tribunal a quo na apreciação da presente contenda, encontrando-se exemplarmente fundamentada a decisão, de facto e de direito, o que importa a manutenção da decisão proferida e a consequente improcedência do recurso objeto de apreciação.

III. No que à matéria de facto concerne, contrariamente ao invocado na epígrafe do recurso sob análise, em que a recorrente invoca a reapreciação da prova e, no teor do libelo, o erro sobre a matéria de facto, não se compreende qual o objeto do presente recurso no que a tal respeita, bastando-se a tais menções, sem necessária explanação subsequente e respetivas conclusões.

IV. O recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável importa para a Autoridade Tributária e Aduaneira o reforçado ónus de provar “a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, nos termos do artigo 87º, número 1, alínea b) e artigo 74º, n. 3, ambos da Lei Geral Tributária.

V. A existência de omissões ou insuficiências verificadas na contabilidade do contribuinte não legitimam nem minoram o reforçado ónus de demonstrar, pese embora tais deficiências, da efetiva impossibilidade de determinação da matéria colectável.

VI. Quanto ao deficiente controlo de inventários, face à concreta determinação das insuficiências contabilísticas, apuradas por confrontação entre as quantidades compradas e vendidas, clara e quantitativamente identificadas nas conclusões assacadas pela ATA no seu relatório de inspeção tributária lavrado pela ATA, não apenas permitiriam, mas antes imporiam a avaliação por correcções aritméticas e, em contraposição, impedem o recurso por métodos indiretos, como concluiu o Mmo. Tribunal a Quo.

VII. Quanto à conclusão da ATA pela alegada existência de saldos de conta de suprimentos elevados sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal, como concluiu o Mmo. Tribunal a Quo, a mera alegação, nos termos em que consta do Relatório e invocada pela ATA ao longo das várias fases do presente processo, não tem a virtualidade de, por si só, fazer operar o recurso a métodos indiretos, sem a necessária comprovação documental ou juízos que permitiram à ATA concluir em tal sentido, pelo que bem andou o Mmo. Tribunal a Quo ao entender não verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiretos.

VIII. Ainda no que respeita à rentabilidade fiscal das vendas e o rácio em comparação com os rácios do setor, conforme jurisprudência também invocada na douta sentença, a diferença de rácios e de diferentes níveis de rentabilidades fiscal de vendas não tem, também ela, a virtualidade de justificar o procedimento da ATA, nem tampouco, o recurso à avaliação por métodos indiretos.

IX. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cf. n.º 1 do artigo 85.º da LGT), só podendo a administração tributária lançar mão da primeira quando se encontrem reunidos os pressupostos legalmente consagrados (cf. artigo 87.º da LGT).

X. Cabe à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos e ao sujeito passivo, o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação.

XI. Conforme doutamente conclui o Mmo. Tribunal a Quo, a ATA, pese embora elenque as irregularidades de contabilidade supra, é absolutamente omissa, não evidenciando nem demonstrando de que forma as sinalizadas incorreções têm a virtualidade de impossibilitar o apuramento da matéria tributável, conforme sempre invocou a Impugnante, nomeadamente em sede procedimento de revisão, em obediência ao previsto na Lei Geral Tributária, mormente na alínea a) do artigo 88º.

XII. No recurso sob apreço não resultam, assim, contraditadas ou rebatidas tais conclusões do Mmo. Tribunal a Quo com elementos de prova constantes dos autos que indicassem em sentido diferente do decidido.

XIII. Por meio do recurso interposto, a recorrente atém-se à mera declaração de não concordância com o sentido da decisão, não cuidando, contudo, de atacar os fundamentos que permitiram ao Mmo. Tribunal decidir no sentido da anulação das liquidações, a saber, a falta de prova quanto aos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, bastando-se com a alegação das insuficiências ou imprecisões da contabilidade da Sociedade, entendendo tal elenco como suficiente. Com o devido respeito, tal como entendeu o Mmo. Tribunal a Quo, não o é.

XIV. O recurso a métodos indiretos não tem um carácter sancionatório, antes visa aferir o valor dos rendimentos ou bens tributáveis, de forma tão aproximada quanto possível.

XV. Pelo que, atentas as razões de facto e de direito ostensivamente explanadas na douta sentença sob apreço, deverá o Mmo. Tribunal manter a decisão proferida pelo Mmo. Tribunal a Quo, mantendo a decisão de anulação das liquidações de IRC e juros compensatórios e moratórios referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, com recurso a métodos indiretos

Face à prova produzida nos presentes autos, se requer a V. Exa. Se digne admitir o presente libelo, por procedente, concluindo-se pela improcedência total do recurso, mantendo-se a douta decisão proferida pelo Mmo. Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, assim se fazendo

JUSTIÇA.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 387 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:

«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF do Porto que no âmbito de impugnação judicial do despacho de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC de 2011,2012 e 2013 e respectivos juros compensatórios, a julgou procedente.

[SCom01...], Ld.ª foi objecto de uma acção inspectiva tributária, na sequência da qual a AT procedeu a correcções com recurso a métodos indiciários, para a determinação da matéria tributável conforme melhor descrito no RIT.

Impugnou-a invocando, entre outros fundamentos, o erro nos pressupostos para o recurso à determinação a determinação da matéria tributável por métodos indiciários e o erro por excesso de quantificação dessa matéria tributável.

É jurisprudência pacífica, que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.

[SCom01...], Ld.ª contra-alegou.

Alega, em resumo, que a sentença incorreu em erro de julgamento ao não ter valorado devidamente a prova documental constante do RIT que levaria a concluir pela verificação dos pressupostos legais do recurso aos métodos indiciários, violando o disposto no artigo 87º nº1 alínea b) e 88º alínea a), ambos da LGT, conforme melhor fundamenta em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos.

Cremos que não lhe assiste razão.

A avaliação directa é o procedimento normal de apuramento da matéria tributável e calcula-se com base nas declarações de rendimentos dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, desde que tornem acessível à AT todos os dados e informações imprescindíveis à verificação da sua situação tributária e da verdade material

A AT só pode recorrer à avaliação indirecta se demonstrar que os elementos declarados e os documentos apresentados pelo sujeito passivo não cumprem com os pressupostos formais e materiais que permitam que a matéria tributável seja apurada com recurso ao sistema primordial de avaliação directa, conforma consagra o artigo 81º nº 1 da LGT.

Ou seja, tem de provar um quadro factual que permita subsumir tal afim de poder ser sindicado e o julgador concluir pelo recurso à avaliação indirecta.

Um dos factores era a existência de saldos da conta de suprimentos elevados, sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal.

Quanto e este particular, anotou bem o julgador:” que não consta do RIT o(s) motivo(s) pelo(s) qual(ais) os Serviços de Inspecção Tributária chegaram a tal conclusão, nem tampouco os suportes documentais em que a alicerçavam, sendo também certo que não lograram pedir à Impugnante que prestasse esclarecimentos sobre a origem desses suprimentos, muito menos fizeram prova de que os mesmos advinham de rendimentos auferidos pela própria Impugnante no âmbito da sua actividade comercial.”

Ou seja, a recorrente deu por demostrado o que devia demonstrar.

Nos restantes factores em análise, a Mmª Juiz considerou não estar fundamentado o recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, explicitando na decisão o seu convencimento, em termos que não merecem censura.

O recurso, em nosso entender, não merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre assim aferir se a sentença incorreu em erro de julgamento na subsunção dos factos ao direito, ao ter concluído pela não verificação dos pressupostos legais do recurso aos métodos indiciários, o que se contrariamente se mostrava de acordo com o disposto no artigo 87º nº1 alínea b) e 88º alínea a), ambos da LGT, e nos artigos 57º e 59º do CIRC.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. A Impugnante, [SCom01...], Lda., é uma sociedade comercial que, desde 09.07.2001, se dedica à actividade correspondente ao CAE 43221 - Instalação de canalizações, e tem por objecto social "Actividades de acabamentos de apoio à construção civil, nomeadamente canalizações, climatização, instalação e manutenção de redes e equipamentos de gás. Construção civil e obras públicas" – facto não impugnado que resulta das páginas 2 e 3 do Relatório de Inspecção Tributária constante de fls. 30 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

2. A actividade efetiva da sociedade Impugnante consiste na prestação de serviços de apoio à construção civil, relacionados com água, gás e aquecimento, remodelação de casas de banho e cozinhas, restauro de telhados, instalação e fornecimento de caldeiras, esquentadores e cilindros, entre outros, com incorporação dos materiais necessários – facto não impugnado que resulta do RIT constante de fls. 30 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

3. A Impugnante adopta o sistema de inventário intermitente - facto não impugnado que resulta do RIT, página 3, constante de fls. 30 e seguintes do processo administrativo junto aos autos

4. Até ao ano de 2010, a actividade da sociedade Impugnante estava dependente da celebração de contratos de subempreitada com empresas de construção, algumas das quais entraram em insolvência, e, desde então, a sociedade Impugnante tem trabalhado essencialmente com Companhias de Seguro, sendo os clientes essencialmente particulares - facto não impugnado que consta da pág. 3 do RIT constante de fls. 30 e seguintes do processo administrativo junto aos autos;

5. Para efeitos de IVA, a Impugnante encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, e, em sede de IRC é tributada pelo regime geral de determinação do lucro tributável – facto não impugnado que resulta da página 2 do RIT constante de fls. 30 e seguintes do processo administrativo junto aos autos;

6. Nos exercícios de 2011, 2012 e 2013, eram sócios-gerentes da sociedade Impugnante «BB» e «CC», a qual renunciou à gerência em 20.02.2015 – facto não impugnado e que resulta de página 2 do RIT constante de fls. 30 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

7. A Impugnante foi sujeita a procedimento de inspecção sob a ordem de serviço n.º ...15, emitida a 15.09.2014, de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, e incidência temporal sobre os anos de 2011 e 2012 - cf. documento constante de fls. 34 do apenso de Reclamação Graciosa junto aos autos;

8. A ordem de serviço referida no ponto anterior foi recebida pelo sócio-gerente da sociedade Impugnante, «BB» em 16.01.2015 – facto não impugnado em que resulta do RIT constante de fls. 30 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, v. página 2 do mesmo;

9. A ordem de serviço identificada supra em 7, foi alterada para âmbito geral, sendo ainda emitida a Ordem de Serviço Externa ...67 para o período de 2013 com âmbito parcial em IRC e IVA – facto não impugnado que resulta do RIT, página 2, constante do processo administrativo apenso aos autos;

10. Esta alteração teve como fundamento: “

Fundamentos/objetivos do procedimento:

No âmbito da ...15 (2011 e 2012), de âmbito parcial (IRC e IVA), foram detetados fortes indícios de omissão de proveitos e, consequentemente, de IVA não liquidado. Uma vez que se pretende a confirmação da situação global do Sujeito Passivo, bem como uma avaliação do cumprimento de todas as obrigações fiscais, propõe-se a alteração do âmbito da ...15 para geral” – cf. fundamentos da proposta de alteração do âmbito da ordem de serviço, constante de fls. 35 do apenso de Reclamação Graciosa, para cujo integral teor se remete o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

11. A Ordem de Serviço id. em 9., com o n.º ...67, foi notificada ao sócio-gerente da impugnada, em 05.03.2015 – cf. notificação constante de fls. 146 do processo administrativo apenso aos autos, documento para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

12. Em 19.06.2015, na sequência da acção de inspecção mencionada nos pontos antecedentes, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, o qual, por despacho datado de 23.06.2015, mereceu a concordância do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., sendo que daquele relatório consta, entre o mais, o seguinte:

[…]

Evolução das principais rubricas

Com base na informação disponível no sistema informático, foi elaborado um mapa com os valores das principais rubricas, declarados pelo sujeito passivo nos anos em análise:

[…]

Da sua análise destaca-se o seguinte:

- um decréscimo do Volume de Negócios, o qual consiste basicamente na Prestação de Serviços (existem Vendas em 2012 e 2013, mas representam apenas 4%); no entanto, apesar de oscilar ligeiramente, a Margem Bruta mantem-se acima dos 50%;

- os Inventários apresentam valores acima do Volume de Negócios, estando a ser influenciados pelo valor de € 153.950,00 registado na conta 36 — Produtos e Trabalhos em Curso (inalterado desde finais de 2010);

- um decréscimo acentuado dos Fornecimentos e Serviços Externos, enquanto os Gastos com Pessoal apenas oscilam ligeiramente, mantendo-se o n.º de funcionários entre 9-10;

- não apresenta Depreciações/Amortizações;

- o Resultado Líquido do Período está directamente relacionado com o Resultado Operacional e, apesar de oscilar, apresenta sempre valores negativos, mais elevados em 2011 e 2013, o que se reflete no Prejuízo Fiscal.

Segundo o sócio gerente do sujeito passivo, os prejuízos consecutivos que apresenta são reflexo principalmente de:

- crise no sector da construção civil,

- insolvência dos principais clientes (relacionados com as obras em Curso);

- manutenção dos funcionários.

Contabilidade

A contabilidade do sujeito passivo é da responsabilidade do técnico oficial de contas (TOC) «AA» (NIF ...61) e é executada no gabinete de contabilidade “[SCom02...], Lda.”, sito na ... da ..., n.º 107, ..., ...

Foram-nos exibidos os elementos da contabilidade relacionados com a actividade exercida nos anos de 2011, 2012 e 2013, nomeadamente os registos contabilísticos em suporte informático (ficheiros SAF-T (PT) da contabilidade e facturação) e respetivos documentos de suporte.

II.3. 2.3 - Notificação — Pedido de elementos

Através do ofício n.º ....2/0507 de 2015-04-06, registado com aviso de receção, foi o sujeito passivo foi notificado para, no prazo de 5 dias, remeter a estes Serviços os seguintes documentos/esclarecimentos relacionados com a actividade exercida nos anos de 2011, 2012 e 2013:

¯…

1. Fotocópia dos orçamentos relativos às seguintes Facturas, contabilizadas a crédito da conta 7211 — Prestação de serviços - Taxa reduzida e 7213 — Prestação de serviços - Taxa normal:

- de 2011: n.ºs 34, 70, 89, 173 e 213

- de 2012: n.ºs 177, 255 e 290

- de 2013: n.ºs 32, 44, 191,275,280 e 300;

2. Fotocópia dos documentos assinados pelos respetivos clientes, comprovativos da tomada de conhecimento da retificação do IVA (n.º 5 do artº 78º do Código do IVA) constante das seguintes Notas de Crédito, contabilizadas a débito da conta 7173 - Devoluções de vendas - Taxa normal:

- de 2011: n.ºs 2 e 4

- de 2013: n.ºs 18 6

- bem como justificação detalhada dos motivos para anulação das respetivas facturas;

3. Justificação detalhada dos motivos para a anulação da Venda a Dinheiro n.º 56-B de 2011;

4. Fotocópia da Venda a Dinheiro n.º 216-B de 2011, em falta na contabilidade;

5. Fotocópia dos documentos comprovativos dos montantes de € 300,00 e € 100,00, pagos em 2012 a título de «por conta de despesas”, mas contabilizados a débito da conta 62243 - Honorários — IVA isento (lanç. 2012-03-31 05 30004);

6. Justificação detalhada e comprovada documentalmente das seguintes diferenças negativas (faltas em stock) apuradas por comparação das quantidades entradas (inventário inicial + compras) com as quantidades saídas (vendas), encontradas em três produtos selecionados, conforme quadro seguinte:

Produtos/Ano201120122013Totais

Caldeira Junkers 2111537

Esquentador Junkers 13720

Termoacumulador/Cilindro 1414

Totais (Unidade) 4818571

Em 2015-04-17, o sujeito passivo responde por escrito à notificação, destacando-se:

Ponto 1:

Anexou fotocópia dos orçamentos relativos às facturas n.ºs 70, 89, 173 e 243 de 2011, bem como n.ºs 32, 44, 191 e 280 de 2013;

Esclareceu que não houve orçamento para as facturas n.º 34 de 2011, n.ºs 177, 255 e 290 de 2012 e n.º 275 de 2013;

Ponto 3:

Justifica que a Venda a Dinheiro n.º 56-B de 2011 foi anulada na sequência de uma carta (anexa) recebida do advogado do cliente no sentido da empresa proceder à recolha do equipamento e consequente devolução do valor de € 1.600,00, mas que, por discórdia com o cliente, tal não se concretizou;

Ponto 4:

Anexou fotocópia da Venda a Dinheiro n.º 216-B de 2012, em falta na contabilidade (sem indicação de anulação);

Ponto 5:

Anexou fotocópia dos recibos emitidos pelo prestador de serviços, relativos ao adiantamento.

Ponto 6 – Justificação dos movimentos das caldeiras, esquentadores e cilindros:

Durante o ano de 2011:

- Foram compradas 39 caldeiras que foram despachadas pelas Vendas a Dinheiro n. ºs 139-A, 148-A, 179-A, 195-A, 41-B, 37-B, 44-B, 56-B, 64-C, 144-C, 176-C e 185-C, pelas faturas n.ºs 68, 182 e 213, e ainda foi aplicada 1 em casa do gerente, num total de 16; mais 6 que passaram a stock, resta um saldo de 17;

- Foram comprados 21 esquentadores que foram despachados pelas Vendas a Dinheiro n.ºs 120-A, 4 156-A, 192-A, 98-C e 148-C e pelas Facturas n.ºs 50, 75, 126 e 179, num total de 9; mais 3 que passaram a stock, resta um saldo de 9;

- Foram comprados 10 cilindros, mais 9 do ano anterior, que foram despachados pela Venda a Dinheiro n.º 103-C e pelas Facturas n.ºs 31, 36, 38, 49, 102, 103, 181, 190, 194 e 214, num total de 11, mais 2 que passaram a stock, resta um saldo de 6 que “... estão instalados na obra da residencial de ... mas ainda não facturadas porque estamos com um processo em curso”;

Durante o ano de 2012:

- Foram compradas 26 caldeiras, mais 6 do ano anterior, que foram despachadas pela Venda a Dinheiro n.º 265-B e pelas Facturas n.ºs 3, 11, 27, 44, 69, 83, 123, 132, 206, 232, 253 e 253, num total de 13; mais 8 que passaram a stock, resta um saldo de 11;

- Foram comprados 16 esquentadores, mais 3 do ano anterior, que foram despachados pelas Facturas n.ºs 41, 42, 101, 105, 120, 135, 144, 231, 267 e 268, num total de 10; mais 3 que passaram a stock, resta um saldo de 6;

Durante o ano de 2013:

- Foram compradas 12 [não refere, mas presume-se que sejam caldeiras], mais 6 do ano anterior, que foram despachadas pelas Facturas n.ºs 47, 62, 183, 228, 245, 259 e 275, num total de 7; mais 8 que passaram a stock, resta um saldo de 3.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

III.1- Honorários

No período de 2012, estão registados na conta 62243 pagamentos “por conta de despesas”, conforme quadro abaixo, tendo como suporta apenas os respetivos recibos emitidos pelo prestador de serviços. Apesar do Sujeito Passivo ter sido notificado para exibir os documentos comprovativos de tais despesas, tal não se verificou na totalidade

LançamentoReciboDoc. despesaDiferença

2012.03. 31 05 30004 300,0051,00249,00

2012.05. 31 05 50004 100,00100,00

Total400,0051,00349,00

Em sede de IRC – Gastos

Infringindo o disposto no n.º1 do art. 23º do Código do IRC (CIRC), foram contabilizados gastos não comprovadamente indispensáveis para o desenvolvimento da atividade da empresa, no montante de €349,00 em 2012.

III.2- Conservação e Reparação

Nos períodos em análise, estão registados na contabilidade vários documentos relativos à reparação de viaturas ligeiras de passageiros, ou que não identificam a viatura, conforme quadro seguinte:

LançamentoC/62261C/622623C/243233Total

2011.05. 31 05 50004 57,5013,2370.73

2011.06. 30 05 60002 114,3326,30140,63

2011.06. 30 05 60005 70,2716,1686,43

Saldo315,81315,81

Total 2011242,10315,8155,69613,60

2012.02. 27 05 20007 238,1854,78292,96

2012.04. 30 05 40007 32,737,5340,26

2012.09. 30 05 90003 192,2844,22236,50

Total 2012463,19106,53569,72

Saldo870,50870.50

Total 2013870,50870,50

Em sede de IRC – Tributação Autónoma

Nos termos dos n.º 3, 5 e 14 do art. 88º do Código do IRC (CIRC), estes encargos estão sujeitos a tributação autónoma, que ascende ao montante de €61,36 em 2011, €56,97 em 2012 e €87,05 em 2013.

(…)

III. 3 Gasóleo

No período de 2011, estão registados na contabilidade consumos de gasóleo referentes a viaturas ligeiras de passageiros, ou cujos talões não identificam a viatura, conforme quadro seguinte:

LançamentoC/32411/3

Quadro constante da página 9 do RIT cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

Total4.416,07

Em sede de IRC – tributação autónoma

Nos termos dos n.ºs 3, 4 e 14 do art. 88º do CIRC, estes encargos estão sujeitos a tributação autónoma, que ascende ao montante de €441,61 em 2011.

III.4- Portagens

Nos períodos de 2011 e 2013, estão registadas na conta 625423 – portagens – tributação autónoma 10% portagens referentes a viaturas ligeiras de passageiros, no valor de €160,15 e €1.187,63, respetivamente.

Em sede de IRC – Tributação autónoma

Nos termos dos n.ºs 3, 5 e 14 do art. 88º do CIRC, estes encargos estão sujeitos a tributação autónoma, que ascende ao montante de €16,02 em 2011 e €118,80 em 2013.

III.5- Seguro automóvel

No período de 2011, está contabilizado na conta 626331 o seguro relativo à viatura ligeira de passageiros ..-..-UO, no valor de €209,75 (Lanç. 2011.03.31 02 30004)

Em sede de IRC – Tributação autónoma

Nos termos dos n.ºs 3, 5 e 14 do art. 88º do CIRC, estes encargos estão sujeitos a tributação autónoma, que ascende ao montante de €20,98 em 2011.

III.6- Penalidades

Nos períodos de 2011 e 2012, estão registados na contabilidade multas e juros de mora debitados principalmente pela DGCI e Segurança Social, conforme quadro seguinte:

LançamentoC/688891C/6913C/6918C/695Total

2011.03. 31 02 30001 150,50

2011.11. 30 01 110001 1.251,00

Saldo2.875,42

2011.03. 31 02 30018 11,97

2011.12. 31 02 120005 100,47

2011.12. 31 02 120006 58,37

2011.12. 31 02 120009 15,00

Totais 20111.401,502.875,42170,8115,004.462,73

2012.06. 30 02 60004 220,97

Saldo1.002,60

Totais 2012220,971.006,601.223,57

Em sede de IRC – Gastos

Nos termos do disposto na al. d) do n.º1 do art. 45º do CIRC, estes encargos não são dedutíveis para efeitos fiscais, pelo que deve ser acrescido no Cp. 728 do Q.7 da Modelo 22 de IRC o montante de €4.462,73 em 2011 e €1.223,57 em 2012.

III.7- Resumo das Correções Técnicas

Das correções propostas nos pontos precedentes, quer em sede de IRC quer em sede de IVA, resulta o seguinte quadro resumo:

DescriçãoIRC – GastosIRC – Trib. AutónomaIVA – dedutível

2011201220112012201320112012

III. 1 Honorários 349,00

III. 2 Conservação e reparação 61,3656,9787,0555,69106,53

III. 3 Gasóleo 441,61

III. 4 Portagens 16,02118,80

III. Seguro automóvel 20,98

III. 6 Penalidades 4.462,731.223,57

Totais4.462,731.572,57539,9756,97205,8555,69106,53

(…)

IV- MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Foram efectuadas, várias diligências desenvolvidas nos pontos seguintes, que nos levaram a concluir que existe omissão de factos ou valores, relativos a facturação, que deveriam constar da contabilidade e ter sido declarados à Administração Tributária, pelas seguintes razões:

IV.1- CONTROLO QUANTITATIVO

Foi efectuado um controlo quantitativo a três produtos (famílias) - caldeira, esquentador e termoacumulador/cilindro — selecionados por serem dos produtos mais representativos quer em valor quer em quantidade nos períodos de 2010, 2011 e 2012 (Anexo1).

Por comparação das quantidades entradas (existências iniciais + compras) menos as quantidades saídas (vendas) com as existências finais, foram apuradas as diferenças negativas (faltas em stock), constantes do quadro seguinte:

Produtos/ano201120122013Totais

Caldeira Junkers 2111537

Esquentador Junkers 13720

Termoacumulador/cilindro 12

Inclui os depósitos referentes à fatura n.º 213 (orçamento) e V/Dinheiro n.º 103 – C, conforme esclarecimento prestado pelo Sujeito Passivo na resposta à notificação

921

Totais (Unidade)46181478

As divergências negativas de 2011 são um claro indício de omissão de proveitos pois respeitam a quantidades que foram adquiridas e que já não se encontram em posse do sujeito passivo, mas que não foram facturadas.

As divergências positivas (sobras em stock), de 4 nos cilindros de 2011 e 1 nos esquentadores de 2012, poderão respeitar eventualmente a quantidades adquiridas sem factura e revelam a falta de credibilidade dos inventários.

Relativamente aos documentos e esclarecimentos facultados pelo sujeito passivo, na sequência de notificação para o efeito (conforme referido no ponto 11.3.2.3 deste projecto), e respetiva análise, é de realçar o seguinte:

- manutenção de divergências, apesar de nem sempre coincidentes com as apuradas no controlo quantitativo;

- deficiente esclarecimento dessas divergências, nomeadamente referindo facturas com descrição genérica sem anexar o respetivo orçamento,

- confusão no tratamento da VD 56-B de 2011, no valor de € 1.600,00: por um lado, não foi contabilizada por ter sido anulada, apesar de ter sido paga pelo cliente, por outro lado, é referida como justificação da saída de uma caldeira;

- não cumprimento de art.º 19.º do CIRC, no tocante a contratos de construção (p.ex. obra da residencial ...);

- e não cumprimento do art.º 3.º do CIVA, no tocante à afetação de bens da empresa fins alheiros à mesma (p. ex. aplicação de caldeira em casa do gerente).

IV.2- SUPRIMENTOS

No período de 2011, a conta 2532 (Suprimentos) foi movimentada a crédito pelo valor de € 46.000,00. A existência de suprimentos, cujo saldo já ascende ao montante de € 369.794,41, sem que os sócios evidenciem rendimentos pessoais que permitam tais empréstimos, aliado ao facto de que o sujeito passivo apresenta frequentemente prejuízos elevados (consecutivos desde 2011), é um claro indício de que a omissão de proveitos faz parte de uma atitude continuada por parte do sujeito passivo.

IV.3- RÁCIOS

Relativamente à análise dos rácios de IRC disponíveis na base de dados da Administração Tributária, é de realçar o seguinte:

- quanto ao rácio R04 - Rentabilidade Fiscal das Vendas, os valores do sujeito passivo (-23,47 em 2011, -10,75 em 2012 e -32,68 em 2013) são muito inferiores aos da mediana da UO (1,19 em 2011, 0,84 em 2012 e 1,68 em 2013) e Nacionais (1,52 em 2011, 0,94 em 2012 e 1,40 em 2013);

- quanto ao rácio R18 - Rendimento Pessoal, os valores do sujeito passivo (2,03 em 2011, 1,92 em 2012 e 1,57 em 2013) também são inferiores aos da mediana da UO (2,89 em 2011, 2,76 em 2012 e 2,81 em 2013) e Nacionais (3,06 em 2011, 2,87 em 2012 e 3,03 em 2013).

Atendendo ao facto de que no sector de actividade em que o sujeito passivo está enquadrado (CAE 43221 — Instalação de canalizações) os clientes são essencialmente particulares, e que este segmento de mercado é mais propício à não emissão de factura, os rácios do sujeito passivo indiciam omissão de proveitos.

IV.4- CONCLUSÃO

Em síntese, as situações expostas descredibilizam a contabilidade e indiciam irregularidades ao nível da omissão de proveitos (facturação) nos períodos de 2011, 2012 e 2013. Dada a insuficiência dos elementos de que dispomos, torna-se impossível comprovar e quantificar directamente a Matéria tributável de IRC e as Bases Tributáveis de IVA, nos termos do art.º 17.º do CIRC e dos arts. 4º e 16.º do CIVA respectivamente.

Assim, de acordo com o disposto na al. b) do n.º 1 do artº 87.º e al. a) do artº 88º da Lei Geral Tributária (LGT), nos art.ºs 57.º e 59.º do CIRC e no artº 90.º do CIVA, encontram-se reunidas as condições para aplicação de métodos indirectos na determinação do Lucro Tributável de IRC e das Bases Tributáveis de IVA para os períodos de 2011, 2012 e 2013, tendo em conta os critérios previstos no art.º 90.º da LGT.

V- CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

V.1- CÁLCULO DO VOLUME DE NEGÓCIOS PRESUMIDO

Existindo uma clara diferenciação entre os valores declarados/contabilizados pelo sujeito passivo no período de 2010 e nos períodos seguintes, situação que está relacionada com omissões no Volume de Negócios, as correcções aos períodos de 2011, 2012 e 2013 serão efectuadas com base nos valores declarados pelo sujeito passivo em 2010.

De forma a apurarmos o Volume de Negócios do sujeito passivo, iremos recorrer ao seu rácio R18 — Rendimento Pessoal (Volume de Negócios/Gastos com Pessoal) de 2010, que é de 2,619803788.

Aplicando este rácio ao valor dos Gastos com Pessoal contabilizado/declarado em 2011, 2012 e 2013, obtém-se o respetivo valor do Volume de Negócios presumido:

201120122013

Gastos com pessoal 48.200,2834.752,3326.800,99

R18=VN/GP 2,6198037882,6198037882,619803788

Volume de Negócios presumido 231.433,78219.714,06223.999,54

Comparando o valor do Volume de Negócios presumido com o valor das Prestações de serviços e das Vendas contabilizado/declarado, obtém-se o valor das correcções, por métodos indirectos, das Prestações de Serviços e das Vendas:

Volume de negócios 201020112012

Valor presumido 231.433,78219.714,06223.999,54

Valor contabilizado/declarado 179.554,28161.170,47134.542,80

Valor da correção 51.879,5058.543,5989.456,74

V.2- CORRECÇÕES POR MÉTODOS INDIRECTOS – IRC

Das correcções em sede de IRC propostas no ponto III e nos pontos precedentes, resulta, para os períodos em análise, um Lucro tributável presumido de:

Lucro tributável201120122013

Lucro tributável declarado -42.145,24-17.330,13-43.977,01

Correções aritméticas 4.462,731.572,57

Correções por métodos indiretos 51.879,5058.543,5989.456,74

Lucro tributável presumido 14.196,9942.786,0345.479,73

V.3- CORRECÇÕES POR MÉTODOS INDIRECTOS- IVA)

O valor da correcção ao Volume de Negócios obtido por métodos indirectos também tem reflexos em sede de IVA. Assim, o valor da Base Tributável de IVA é de € 51.879,50 em 2011, € 58.543,59 em 2012 e € 89.456,74 em 2013.

[…]

- cf. Relatório de Inspeção Tributária, constante do processo administrativo apenso aos autos, fls.30 a 49 do mesmo, para cujo integral teor se remete e o qual se dá or reproduzido para todos os efeitos legais;

13. Através de ofício de 02.07.2015 foi comunicado à Impugnante o Relatório de Inspecção Tributária – cf. cópia de ofício junto a fls. 56 do processo administrativo apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

14. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável relativamente aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 nos termos e com os fundamentos do requerimento constante de fls. 148 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá pro reproduzido para todos os efeitos legais;

15. No âmbito do procedimento de revisão, o perito do contribuinte emitiu parecer em 01.10.2015, do qual se destaca:

[…]

C- Proposta de Acordo

50º

Apesar da análise ao RIT em conjugação do Pedido de Revisão não resultarem motivos e factos que justifiquem a aplicação da avaliação indireta,

51º

numa lógica de custo e benefício, tendo subjacente o desgaste psicológico e emocional que o diferendo acarreta para o gerente do sujeito passivo,

52º

bem como, os dispêndios e morosidade com a contenda fiscal em outras instâncias.

53º

O perito do contribuinte com o fito de atingir um acordo numa base de tributação que considerou justa e adequada,

54º

apresentou na reunião de 24 de setembro de 2015 proposta de alteração dos valores fixados no RIT.

55º

Analisada a proposta o perito da AT, manifestou a sua discordância face aos montantes propostos,

56º

pelo que não foi possível chegar-se a um acordo justo para o sujeito passivo.

D- Parecer

Pelo exposto, o perito do contribuinte é de parecer que:

1ºOs fundamentos da AT, para o recurso à avaliação indireta em sede de IRC e IVA dos anos de 2011, 2012 e 2013, são insuficientes para legitimar tal avaliação.

2ºO critério de cálculo dos valores corrigidos respeitantes aos anos de 2011, 2012 e 2013 em IRC (matéria colectável) e IVA (imposto), ao assentar no rácio R 18 (VN/GP) de 2010, conduz a uma tributação desproporcionada do sujeito passivo.

- cf. documento relativo à posição do Sujeito Passivo constante de fls. 73 a 82 do processo administrativo junto aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

16. Na sequência de procedimento de revisão, em 13.10.2015 foi proferida decisão de "Fixação da Matéria Tributável" pelo Director da Direcção de Finanças ... que indeferiu o pedido de revisão, da qual, além do mais, se extrai:

“C. Decisão

Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta

Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório de Inspeção tributária, Pedido de Revisão e as posições do Peritos intervenientes no Debate Contraditório que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados, conclui-se que face à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da Matéria Tributável/Imposto dos anos de 2011, 2012 e 2013, atrás devidamente descrita e fundamentada no Relatório, foi considerado estarem reunidos e, nos termos do n.º3 do artigo 74º da LGT, verificados os pressupostos para a determinação do Lucro Tributável/Imposto por aplicação de Métodos Indiretos naqueles exercícios, para efeitos de IVA e de IRC., conforme previsto na alínea b) do n.º1 do artigo 87º e alínea d) do artigo 88º da LGT, bem como, no artigo 57º do CIRC e artigo 90º do CIVA.

Estas situações não foram validamente postas em causa, quer no Pedido de Revisão, quer no Debate entre os Peritos pois, nem o Sujeito Passivo nem o perito por si nomeado, vieram destruir os argumentos utilizados e fundamentados no Relatório, nem lograram fazer prova ou apresentando elementos concretos que permites alterar a posição da Administração Tributária.

Quanto à quantificação

Justificada a determinação da matéria coletável pelo método de Avaliação Indireta, cabe ao Sujeito Passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, conforme se exige na parte final do n.º3 do art. 74º da LGT.

Em conformidade com o disposto no art. 90º da LGT, os Serviços de Inspeção Tributária procederam à determinação da matéria tributável e imposto, tendo por base os elementos constantes do Relatório, que se dão por inteiramente reproduzidos.

Assim, no que respeita à quantificação da matéria tributável, não foram apresentados pelo Sujeito Passivo nem pelo seu Perito, elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços da IT que possibilitem fazer prova do excesso de quantificação.

Em face do exposto, mantenho os valores fixados.

Valores fixados

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

Descrição201120122013

Lucro tributável €14.196,99€42.786,03€45.479,73

[…]” – cf. Fixação da matéria tributável constante de fls. 102 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

17. Pelo ofício n.º ....6/0208 datado de 15.10.2015, foi a impugnante notificada do despacho de indeferimento do pedido de revisão melhor id. em 14. – Cf. documento constante de fls. 112 do processo administrativo apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

18. Com base nos valores fixados em resultado do procedimento de revisão, foram emitidas as respectivas liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, a que correspondem os números ...62, ...467 e ...71, com os valores a pagar, pelo contribuinte, de €2.738, 66, €11.395,26 e €12.257,98, respetivamente, acrescidas de juros compensatórios nos valores de €334,46; €935,34 e €515,84 e ainda de juros moratórios de €2,17, tudo num total de €28.180,71 – cf. prints de consultas a IRC – Rosto da declaração, constantes de fls. 133 a 144 do processo administrativo apenso aos autos, bem como listagem do parecer da Direção de Finanças ..., a fls. 183 do processo administrativo apenso, para os quais se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

19. Em 15.03.2015 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações oficiosas de IRC e juros compensatórios relativas aos anos de 2011, 2012 e 2013, nos termos e com os fundamentos do respetivo requerimento constante de fls. 1 e seguintes do apenso na parte referente à Reclamação Graciosa, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

20. Em 21.06.2016 foi emitida informação pelos serviços da Direcção de Finanças ... da qual se extrai:

¯[…]

Do alegado pela reclamante

Dos fundamentos constantes da petição inicial (pi) que se dão aqui como integralmente reproduzidos, a reclamante alega a ilegalidade dos actos de liquidação, decorrentes das correcções à matéria tributável de IVA levadas a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças ..., com base nos seguintes fundamentos:

I- Não verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos,

II- Aplicação de critérios erróneos na avaliação indirecta;

III- Vício de fundamentação;

IV- Não junção das Ordens de Serviço nem dos subsequentes despachos de extensão temporal e material do procedimento;

[…]

Da apreciação do pedido

I- Não verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos

Alega a reclamante que os SIT deveriam ter efectuado as necessárias correcções aritméticas em alternativa o ao recurso à tributação por métodos indirectos, considerando que os elementos disponíveis se revelavam suficientes para a aplicação das regras de avaliação directa.

Refere que as diferenças quantitativas negativas decorrentes do controlo stocks resultaram de um conjunto circunstâncias, mas que foram devidamente justificadas, permitindo a aplicação de uma correcção meramente aritmética.

Quanto aos suprimentos refere que remontam, na generalidade, a anos anteriores. Explica que no ano de 2001, ano em que foi constituída a sociedade, todos os equipamentos e mercadorias pertencentes ao património empresarial do seu sócio gerente, passaram para a sociedade, sem que a mesma tivesse efectuado o pagamento do valor por eles devido, ficando o sócio-gerente com um crédito sobre a sociedade.

Não podemos concordar com o alegado pela reclamante. Da leitura do Relatório de Inspecção (RI) infere-se que as diferenças negativas de stocks não foram totalmente justificadas, tendo até existido contradição entre as justificações apresentadas. Além das diferenças negativas foram também apuradas divergências positivas que a reclamante não foi capaz de justificar e que indiciavam a existência de artigos adquiridos sem factura, facto que colocava em causa a credibilidade dos inventários.

Por outro lado, as divergências apuradas em resultado do controlo de stocks não serviram deforma isolada para o recurso à tributação por métodos indirectos. Verificou-se que a reclamante não dava cumprimento ao art.º 19.º do CIRC, aplicável para efeitos de tributação dos rendimentos provenientes dos contratos de construção, nem cumpria com os normativos legais no caso de afectação de bens a uso pessoal.

Efectuada a comparação entre os rácios de IRC da reclamante e os disponíveis na base de dados da AT, relativos ao sector de actividade em que se insere a reclamante, constatou-se que os primeiros eram inferiores aos da mediana da Unidade Orgânica (Distrital) e da mediana nacional.

Atendendo ao facto dos clientes serem na sua maioria particulares, concluiu-se também existir uma maior probabilidade de omissão de proveitos, pela via da não faturação.

Tais factos, aliados à ocorrência de prejuízos elevados e consecutivos desde 2011 e à existência de suprimentos efectuados pelo sócio do ano de 2011, no valor de €46.000,00, sem que o mesmo revelasse capacidade financeira para os efetuar, constituíram fortes indícios de que a contabilidade não merecia credibilidade, não permitindo, igualmente, a comprovação e quantificação directa e exata da matéria tributável.

Nestes termos, a AT procedeu ao apuramento da matéria coletável, com recurso a métodos indiretos, nos termos dos art.ºs 87.º a 90.º da LGT, com base em indícios que se encontram devidamente demonstrados em sede de Relatório de Inspecção.

Mostrando-se verificados os pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos, e feita essa prova pela AT, recai sobre o sujeito passivo o ónus de demonstrar que houve erro ou excesso na sua quantificação.

A reclamante entende que a AT deveria ter procedido às correções meramente aritméticas relativamente aos factos detetados, no entanto, não explica de que modo poderia tê-lo feito sem o recurso a métodos indiretos.

Relembra-se que em causa não estavam apenas diferenças quantitativas nos inventários, mas outros factos já devidamente elencados que, a nosso ver, não permitiam o recurso a outra via que não aquela que foi seguida pelos SIT, razão pela qual não deverá merecer acolhimento a pretensão da reclamante.

II- Aplicação de critérios erróneos na avaliação indireta

Sem prescindir, considera a reclamante que a metodologia utilizada pelos SIT para quantificação das correções à matéria tributável em sede de IRC e consequentemente em IVA, ao ter em conta os valores declarados pelo sujeito passivo no ano de 2010, não se revela adequada, já que a realidade da sociedade se alterou, quer ao nível do volume de negócios, quer ao nível dos gastos com o pessoal.

Defende a reclamante que o ano de 2010 significou uma drástica alteração da atividade da sociedade, passando a prestar serviços para companhias de seguro, na área da peritagem, avaliação de sinistros e execução de obras de construção e aplicação de equipamentos de canalização de águas e sistemas de aquecimento, com preços previamente definidos, quando antes prestava serviços no âmbito de contratos de subempreitada com empresas de construção.

Também ao nível da estrutura de gastos com pessoal a reclamante viu a situação alterar-se, aumentando a componente de gastos com pessoal administrativo e diminuindo a componente de gastos com pessoal operativo.

Refere, por fim, que a estrutura de gastos com Fornecimentos e Serviços Externos também sofreu alterações, concluindo que o ano de 2010 não é comparável com os anos de 2011, 2012 201 e 2013, pelo que, demonstrada a aplicação de critérios erróneos por parte da AT, deverão ser anuladas as liquidações adicionais de IRC.

Da consulta à base de dados da AT verifica-se que a reclamante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º 91º da LGT, no âmbito do qual não foi possível obter acordo entre o perito do contribuinte e o perito da AT. Da leitura dos Laudos de ambos os peritos constata-se que os argumentos aqui trazidos quanto aos critérios de quantificação foram já objeto de discussão nas diversas reuniões realizadas com vista à obtenção de acordo, tendo a AT definido a sua posição quanto aos mesmos através do despacho proferido pelo Director de Finanças ..., datado de 2015-10-13.

De acordo com o n.º 3 do art.º 74º da LGT, cabe à AT fazer a prova da verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos para determinação da matéria colectável e, uma vez feita essa prova, cabe ao contribuinte provar o excesso na sua quantificação, prova essa que não foi feita pelo contribuinte nem pelo seu perito em sede de comissão de revisão, conforme se retira da leitura do Laudo do perito da AT, o qual se dá aqui como integralmente reproduzido e para o qual se remete, por merecer total concordância.

Assim, na falta de acordo, não pode a reclamante, em sede de reclamação graciosa, pretender discutir a quantificação da matéria colectável (“quantum”) com recurso a métodos indiretos, mas tão só os fundamentos que conduziram à sua aplicação, uma vez que o “quantum” do volume de negócios e do lucro tributável foi já dirimido no âmbito daquele procedimento.

Pelo que se conclui que as correcções foram efetuadas de acordo com as prorrogativas legais e tendo em conta o máximo de elementos disponíveis, na tentativa de uma aproximação, o mais rigorosa possível, ao rendimento real da reclamante e à sua capacidade contributiva, factos provados e fundamentados ao longo de todo o RI, bem como, do Laudo do perito da AT.

III- Vício de fundamentação

A reclamante alega que o RI de Inspecção não fundamenta, de facto e de direito, a posição da AT na opção por recurso a métodos indirectos, nem os critérios para o efeito utilizados.

Da análise do peticionado e, em confronto com o RI, conclui-se não ter sido violado o princípio da fundamentação.

[…]

Tal como já se referiu a propósito dos pontos anteriores as razões para o recurso a métodos indiretos foram devidamente fundamentadas, assim como os critérios que serviram de base à fixação da matéria colectável.

A reclamante, concordando ou não, percecionou os motivos que permitiram abalar a presunção de veracidade e de boa-fé das declarações por si apresentadas, bem como, de que modo a AT alcançou o valor de matéria colectável objeto de fixação, tanto mais, que a própria petição inicial por si elaborada, em sede da presente reclamação graciosa, bem como em sede de comissão de revisão, dão conta que de percebeu os motivos que conduziram à tributação por recurso a métodos indiretos, bem como, os cálculos efetuados para alcançar uma tributação mais próxima da que corresponde à tributação pelo rendimento real da sociedade.

IV- Não junção das Ordens de Serviço nem dos subsequentes despachos de extensão temporal e material do procedimento

Refere que não foi junta a Ordem de Serviço em causa, nem os subsequentes despachos que, necessariamente, terão sido proferidos no sentido da extensão temporal e material do procedimento de inspeção e requer a junção dos mesmos.

Relativamente à não junção das Ordens de Serviço, não decorre de qualquer normativo legal que as mesmas tenham que ser juntas ao Relatório de Inspecção. Decorre sim, dos n.ºs 1 e 2 do artº 51.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), que no início do procedimento externo de inspecção, será entregue uma cópia da mesma ao sujeito passivo ou obrigado tributário, o qual a assinará com a indicação da data da notificação, data essa que determina, para todos os efeitos, o início do procedimento.

Assim aconteceu com a Ordem de Serviço n.º ...15, com âmbito parcial, em IRC e IVA, relativa aos exercícios de 2011 e 2012, com assinatura em 2015-01-16 do sócio gerente «BB», a quem foi entregue um duplicado.

Posteriormente, foi alterado o âmbito da referida Ordem de Serviço, passando a mesma de parcial para geral e foi emitida uma nova Ordem de Serviço, com o n.º ...67, de âmbito parcial, em IRC e IVA, dirigida ao exercício de 2013. Ambas foram assinadas em 2015-03-05 pelo mesmo sócio gerente, a quem foram entregues os respectivos duplicados.

Tal como requerido junta-se cópia das Ordens de Serviço, num total de 3 (três) folhas.

[…]

Conclusão

Do exposto, conclui-se que as correções foram corretamente efetuadas e que a reclamante não provou a inexistência de um conjunto de fundamentos apresentados e que serviram de base à tributação por recurso a métodos indiretos.

Considera-se, também, que a metodologia adoptada para efeitos de apuramento da matéria coletável, garantiu a obtenção do resultado mais próximo daquele que seguramente poderia ter sido obtido diretamente da contabilidade, se esta não revelasse omissões e irregularidades.

Resulta, então, serem devidas as correções levadas a cabo pela Inspeção Tributária, assim como os correspondentes juros compensatórios, já que, nos termos do art.º 35.º da LGT, os mesmos são devidos sempre por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou quando este tenha recebido reembolso superior ao devido.

Posto isto, julga-se não estarem reunidas as condições para que possa ser atendida a pretensão da reclamante, pelo que serão de manter na sua esfera jurídica a os atos reclamados, propondo-se o indeferimento do pedido.” – cf. informação da direção de Finanças ..., documento constante de fls. 52 a 53 verso do apenso de Reclamação Graciosa junto aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

21. Sobre informação referida no ponto antecedente recaiu o despacho datado de 22.06.2016 proferido pela Chefe de Divisão da Direcção de Finanças ... com o seguinte teor:

“Concordo.

Projecto o indeferimento do pedido.

Por subdelegação – DR 81 de 27/4/2016.” – cf. despacho aposto na informação a fls. 51 do apenso de Reclamação Graciosa junto aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais:

22. Através do ofício ...42 datado de 27.06.2016 expedido remetido por carta registada com a referência RF 07......7 5 PT em 28.06.2016, foi comunicado aos mandatários constituídos pela Impugnante o teor do projecto de decisão da reclamação graciosa apresentada e a possibilidade de exercer o direito de audição – cf. ofício e registo dos CTT a fls. 54 e seguintes do apenso referente a Reclamação Graciosa, para onde se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

23. A Impugnante absteve-se de exercer o direito de audição relativamente ao projecto de decisão referido no ponto anterior – cf. informação constante de fls. 57 do apenso de Reclamação Graciosa juntos aos autos para o qual se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

24. Em 28.07.2016 foi emitida informação pelos serviços da Direcção de Finanças ... da qual se extrai: “Em 2016-07-01, foi a reclamante notificada por carta registada, através do ofício ...41, datado de 2016-06-27, do teor do projecto de despacho proferido em 2016-06-22, para exercer, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias, o direito de audição consignado no artigo 60.º da LGT.

Decorrido o prazo fixado para o efeito, a reclamante não exerceu o seu direito.

Pelo exposto, deve o referido projecto de despacho converter-se em decisão definitiva, sendo indeferida a pretensão da reclamante.” – cf. despacho constante de fls. 57 do apenso de Reclamação Graciosa junto aos autos;

25. Sobre informação referida no ponto antecedente recaiu o despacho datado de 02.08.2016 proferido pela Chefe de Divisão da Direcção de Finanças ... com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro o pedido. Notifique-se.” – cf. despacho aposto na informação constante de fls. 56 do apenso de Reclamação Graciosa junto aos autos;

26. Através de ofício remetido por carta registada e aviso de recepção assinado em 08.08.2016, aos mandatários constituídos pela Impugnante foi comunicado o indeferimento da reclamação graciosa apresentada, o qual aderiu na totalidade ao decidido no correspondente projecto de decisão – cf. ofício e talões de registo e aviso de recepção de fls. 58 a 60 do apenso referente a Reclamação Graciosa junto aos autos, documentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

Factos não Provados:

a) As divergências quantitativas entre compras e vendas/existências nos equipamentos caldeiras, esquentadores e termoacumuladores deveu-se à inclusão desses equipamentos em faturação de obras de subempreitada geral, que foram instalados em obras cujos donos de obra faliram, sem que tivesse havido a possibilidade a sociedade Impugnante retirar esses bens.

b) O ano de 2010 significou uma drástica alteração na atividade da sociedade Impugnante, passando a trabalhar, essencialmente, com Companhias de Seguros, cujos preços são previamente definidos.

c) As alterações à actividade comercial prosseguida pela sociedade Impugnante impuseram, correlativamente, alterações à sua estrutura organizativa, obrigando a uma estrutura de pessoal com peso significativo nos custos administrativos e logísticos, imposta pelo tratamento de cada sinistro.

Motivação:

A convicção do tribunal quanto à matéria de facto baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos e juntos com a petição inicial, como se indicou ao longo dos factos provados, atendendo-se, igualmente à prova testemunhal, como se exporá.

A testemunha «DD», perito da sociedade no procedimento de revisão, nada adiantou relativamente à factualidade em causa e com relevância para a decisão, exibindo um depoimento genérico, pleno de conhecimentos vagos e de opiniões. Na verdade, limitou-se a dar opiniões técnicas sobre matérias não susceptíveis de prova testemunhal e não a depor sobre os factos, pelo que o seu depoimento nada adiantou, mostrando-se irrelevante no que toca à prova de qualquer facto.

Por seu turno a testemunha «AA», contabilista da sociedade Impugnante, descreveu o processo comercial e contabilístico da mesma que, na sua perspetiva, importou a inexistência de registos, concretamente a inclusão dos equipamentos em faturação de obras de subempreitada geral, bem como a insolvência de donos de obra em obras em que os materiais já se encontravam instalados, o que importou prejuízos. No que respeita aos suprimentos, referiu a testemunha, que o sócio gerente da sociedade, «BB», se estabeleceu como empresário em nome individual em 1998 o que se verificou até à constituição da sociedade Impugnante, em 2001, tendo nesse momento transferido para essa mesma sociedade todos os equipamentos e mercadorias à data existentes, considerando-se como suprimento o montante desse crédito. Mais referiu a testemunha que a partir do ano de 2010 ocorreu uma alteração na actividade da sociedade Impugnante, passando, assim, a trabalhar essencialmente com Companhias de Seguros, tendo a actividade comercial de venda e instalação de equipamentos passado a ser uma actividade diminuta.

No que respeita a este depoimento, cumpre referir que não resulta dos autos a necessária prova documental do alegado, relativa, além do mais, à origem dos suprimentos, ao circuito da actividade concretamente ocorrida entre a sociedade Impugnante e as Companhias de Seguros, às alegadas dívidas de terceiros, não tendo a sociedade Impugnante apresentado, designadamente, entre outra documentação eventualmente relevante, extractos contabilísticos, interpelações judiciais, publicações de insolvência, motivo pelo qual não foi relevado o depoimento em causa, na fixação da matéria de facto.

Quanto aos factos não provados, cumpre referir que a sociedade Impugnante não juntou aos autos qualquer documento comprovativo da correspondente realidade, não se bastando, como se disse, com a prova testemunhal.»

2.2. De direito

A Recorrente (Administração Tributária) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial a impugnação judicial apresentada, imediatamente contra a decisão de indeferimento expresso do procedimento de Reclamação Graciosa, e mediatamente apresentada contra as liquidações adicionais de IRC e correspondentes juros, pelo montante global de €28.180,71, referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013.

O acto tributário de liquidação de IRC impugnado tem subjacente, correcções à matéria tributável por recurso a métodos indirectos, com referência aos exercícios económicos de 2011, 2012 e 2013, efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças

Fundamentou a recorrida ([SCom01...], Lda.) a sua impugnação imputando às liquidações ilegalidades decorrentes: (i) do vício de forma, por falta de fundamentação do despacho de alteração do fim do procedimento de inspecção de parcial para geral; (ii) da violação de lei, na modalidade de erro nos pressupostos de direito, baseado no recurso indevido a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável; (iii) da violação de lei, na modalidade de erros nos pressupostos de facto, baseado nos errados critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos utilizados pela Autoridade Tributária e Aduaneira; (iv) do vício de forma, por falta de fundamentação do recurso à avaliação indireta e dos critérios utilizados para o efeito; (v) do vício de forma, por falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

A sentença sob recurso, conhecendo do vício de forma, por falta de fundamentação do despacho de alteração do fim do procedimento de inspecção de parcial para geral, determinou a sua improcedência. Em sede de conhecimento da verificação dos pressupostos para o recurso pela AT na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, baseado no recurso indevido de tal método, determinou anulação das liquidações assente da falta de verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos e deu por prejudicado o conhecimento do demais invocado.

Em sede recursória, pretende a Recorrente (AT) que este tribunal ad quem julgue se o Tribunal a quo errou na apreciação e valoração da matéria de facto e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar da violação de lei, na modalidade de erro nos pressupostos de direito, baseado no recurso indevido a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável.

Alega a recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, por o julgador ter efectuado uma desacertada aplicação da factualidade, que no seu entender conduz à correcção da utilização dos métodos indirectos, pois dos factos apurados pelos SIT, estribados nos elementos recolhidos no procedimento inspectivo, e vertidos para o RIT, ficou cabalmente demonstrada nos autos a impossibilidade de determinação da matéria colectável da Impugnante por avaliação directa

A Impugnante, ora Recorrida, em sede de contra-alegações de recurso, defende a posição estremada na sentença sobre a “falta de pressupostos” e de que por via do presente recurso a Recorrente atém-se à mera declaração de não concordância com o sentido da decisão.

Cumpre, pois, apreciar e decidir. Vejamos.

2.2.1. O erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois elementos que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.

Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”

Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.

No caso vertente a recorrente Fazenda Pública coloca a ênfase na errada valoração da prova dada como provada, no que concerne aquela que directamente decorre do RIT (ponto 12. do probatório), em sede de “IV – Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso aos métodos indiretos” considerando que as situações detetadas pelos SIT descredibilizavam a contabilidade da Impugnante e indiciavam irregularidades ao nível da omissão de proveitos (faturação), nos períodos em análise, a saber: Deficiente controlo de inventários; Existência de saldos da conta de suprimentos elevados, sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal; Quer a rentabilidade fiscal das vendas, quer o rácio – Rendimento de Pessoal calculados em função dos valores declarados pela impugnante, estão muito abaixo dos rácios calculados para entidades com o mesmo CAE, da mesma unidade orgânica, e das entidades com o mesmo CAE a nível nacional, fundamentam suficientemente, de facto e de direito a impossibilidade de determinação da matéria colectável da Impugnante por avaliação directa [vide conclusões N. e P., das alegações, sendo que ao longo das suas conclusões reafirma a posição da AT relativamente a cada uma das situações levadas ao RIT nesse capitulo].

Certo é, que não ataca a selecção dos factos feita pela sentença, pois em momento algum sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado, estrema a sua tese de que aqueles factos, leia-se as situações reconduzidas ao RIT enquanto fundamento do recurso aos métodos indirectos, não são susceptíveis da interpretação e valoração que deles fez o Tribunal a quo.

Ora, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cf. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cf. artigo 607º, nº.5, do CPC; vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

E, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cf. artigo 640º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT; vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181, em anotação ao anterior artigo 685º-B do CPC).

Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do C. Proc. Civil.

Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Ora, como decorre das alegações e conclusões a impugnação da matéria de facto não foi correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que seja possível a este Tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário a Fazenda Pública entende que ocorreu um erro na apreciação da matéria de facto, isto é, que os factos dados como provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença e sobre os factos que considera erroneamente valorados, situações descritas no RIT cinge-se no domínio da prova divagações decorrente do bom senso e experiência e sua melhor interpretação e e valoração em sede de subsunção jurídica que no seu entender errou.

Assim sendo, não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem, no que tange ao recurso da AT aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e na solução jurídica preconizada na sentença quanto ao erro que imputa ao julgamento de verificação dos pressupostos aos métodos indirectos relevado em sede do RIT.

2.2.2. Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efectuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indirectos – em sede de verificação dos pressupostos, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, do erro de julgamento assacado à sentença recorrida.

Nos termos do artigo 81.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1- A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o artigo 83.º do mesmo diploma determina que:

“1- A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2- A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Reflexo desse princípio determina o artigo 85.º, n.º 1, da LGT, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.

Portanto, temos que a avaliação directa tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cf. o artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Contudo, como decorre desse mesmo normativo, no seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando essa revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos directos. Ou seja, sendo certo que a avaliação directa parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indirecta, aliás o que a lei privilegia.

Temos então, que o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar directa ou indirectamente, sendo que o recurso à avaliação indirecta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT, isto é, ou se verificam condições para a avaliação directa ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indirecta.

Daí o caráter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetem os artigos 57.º do CIRC e 90º do CIVA [pois que in casu estamos perante liquidações adicionais de IRC de 2011 a 2013].

Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indirecta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação.

Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:

“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…

(...)”.

Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

(...)”.

[A transcrição dos preceitos é circunscrita às alienas invocadas em sede motivação do recurso aos métodos indirectos pelos SIT in casu, quais sejam artigos 87º, n.º 1 al. b) e 88º, al. a), ambos da LGT]

Socorrendo-nos do ditames jurisprudenciais, como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2009 (Processo: 0422/09) diremos: “[S]ão excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.

E, para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.

A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010 (Processo: 01211/09), que: “Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”.

Temos então, que tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação directa (artigo 85. ° n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).

Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.

Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.

Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.

Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).

Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efectuadas ou valores incorrectos.

Por conseguinte e considerando que a AT actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante ora Recorrente não eram os correctos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexactidões aventadas.

Assim quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.

Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.

Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indirectas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” – como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.

Em jeito de síntese, diremos que cabe à AT a demonstração de que os pressupostos que legitimam o recurso a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos se verificam, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.

Tecidos estes considerandos e perante a posição abalizada em sede de recurso, cumpre, então, aferir se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso a métodos indirectos, atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, aferir se, no procedimento tributário, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Releva neste particular a fundamentação do acto tributário, porquanto a fundamentação a considerar tem de ser a que é contemporânea do acto, e não qualquer fundamentação a posteriori.

Vejamos então, o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos é posta em causa pela Recorrente, em sede de errada valoração e subsunção dos factos assentes elencados em sede de conclusões, sendo que ali se discorreu nos seguintes termos:

«Decorre dos autos que a Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentou o recurso a métodos indirectos, no disposto pelos artigos 87º, n.º 1, alínea b), e 88º, alínea a), ambos da LGT e transcritos supra, e nos artigos 57º e 59º, do Código do IRC, e 90º, do Código do IVA.

Com efeito, no RIT (facto provado n. º12) os argumentos (em forma de conclusão) utilizados pela AT para recorrer à avaliação por métodos indirectos são os seguintes:

Deficiente controlo de inventários.

Existência de saldos da conta de suprimentos elevados, sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal.

Quer a rentabilidade fiscal das vendas, quer o rácio – Rendimento de Pessoal calculados em função dos valores declarados pela Impugnante, estão muito abaixo dos rácios calculados para entidades com o mesmo CAE, da mesma unidade orgânica, e das entidades com o mesmo CAE a nível nacional.

Por sua vez, a propósito destas conclusões do RIT, alega a Impugnante que:

Os elementos disponíveis são suficientes para aplicação das regras de avaliação directa, porquanto encontram-se determinadas e justificadas as diferenças negativas em causa, facto objectivo, suficiente à aplicação de correcção meramente aritmética, fazendo prescindir da necessidade de recurso a indícios ou presunções;

Quanto à existência de saldos da conta de suprimentos elevados, conjugando a movimentação da conta de suprimentos do ano de 2011, a crédito, pelo valor de € 46.000,00, com os rendimentos pessoais dos sócios da sociedade Impugnante, bem como com o reporte de prejuízos fiscais, para daí a Autoridade Tributária e Aduaneira concluir que é um claro indício de que a omissão de proveitos faz parte de um atitude continuada por parte da sociedade Impugnante “não tem qualquer assento factual, reduzindo-se a uma mera percepção, assumindo mesmo, por tal razão, uma natureza difamatória, não apenas em relação à sociedade, mas também aos seus sócios”, sendo certo que, quanto muito, “impor-se-ia a aplicação de correcções técnicas, meramente aritméticas, dessa forma se determinando o valor real dos rendimentos da impugnante sujeitos a tributação.”.

Da análise aos fundamentos invocados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, constatamos que os mesmos não são suficientes para que se considere justificado o recurso a métodos indirectos.

Senão vejamos.

Analisemos, desde já, o último fundamento apontado pelos serviços de Inspecção Tributária, concretamente o desfasamento dos rácios do Impugnante relativamente à média do sector.

Cumpre, desde logo, referir que esse desfasamento não se integra no conceito de erros e inexactidões na contabilidade das operações que inviabilizem o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa a que aludem os artigos 87º, alínea b), e 88º, alínea a), da LGT. A constatação desse desfasamento seria, quanto muito, como que um pressuposto para que a quantificação da matéria tributável a corrigir se aproximasse dos valores médios do sector.

Atente-se no decidido pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 03.10.2018, proferido no processo n.º 00320/14.7BEPRT, relatado por Pedro Vergueiro, disponível em www.dgsi.pt:

“Com este pano de fundo, cabe referir no que concerne às referidas margens brutas de comercialização significativamente inferiores às da média do sector, que estamos perante algo que poderá, quando muito, servir de princípio de análise no sentido de implicar uma verificação do contribuinte em causa e não, como parece, uma afirmação conclusiva que depois condiciona a própria ação da AT.

Na verdade, se existe uma média, é porque deparamos com empresários no mesmo ramo de atividade que conseguem maior sucesso no desenvolvimento da mesma e outros empresários que não conseguem atingir determinado tipo de objetivos, o que se traduz numa atividade que se situa na média do setor ou mesmo abaixo dessa média, ou seja, este elemento, só por si, não tem a virtualidade de justificar o procedimento da AT, podendo quando muito ser algo que, como se disse, pode conduzir, em determinadas condições, a um procedimento inspetivo por parte da AT.”

Quanto ao deficiente controlo de inventários, resulta do RIT (ponto 13 do probatório) que foi efectuado um controlo quantitativo a três produtos (famílias) – caldeira, esquentador e termoacumulador/cilindro — seleccionados por serem dos produtos mais representativos quer em valor quer em quantidade nos períodos de 2010, 2011 e 2012, e que, por comparação das quantidades entradas (existências iniciais + compras) menos as quantidades saídas (vendas) com as existências finais, foram apuradas as diferenças negativas (faltas em stock) quanto a três produtos. Entenderam os serviços de Inspeção Tributária que as divergências negativas de 2011 são um claro indício de omissão de proveitos pois respeitam a quantidades que foram adquiridas e que já não se encontram em posse do sujeito passivo, mas que não foram faturadas. Quanto às divergências positivas (sobras em stock), de 4 nos cilindros de 2011 e 1 nos esquentadores de 2012, entenderam os serviços de Inspecção Tributária que poderão respeitar, eventualmente, a quantidades adquiridas sem fatura e revelam a falta de credibilidade dos inventários.

Ora, em relação aos elementos descritos, a Autoridade Tributária não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indiretos para proceder a correções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correções, pois que não estava impedida de, de forma direta, proceder às competentes correções, sendo que tais correções não teriam por base presunções ou indícios, não estaria em causa uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes estariam em causa correções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da sociedade Impugnante.

Quanto à existência de saldos da conta de suprimentos elevados, sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal, resulta do RIT (facto provado n.º12) que “no período de 2011, a conta 2532 (Suprimentos) foi movimentada a crédito pelo valor de € 46.000,00; a existência de suprimentos, cujo saldo já ascende ao montante de € 369.794,41, sem que os sócios evidenciem rendimentos pessoais que permitam tais empréstimos, aliado ao facto de que o sujeito passivo apresenta frequentemente prejuízos elevados (consecutivos desde 2011), é um claro indício de que a omissão de proveitos faz parte de uma atitude continuada por parte do sujeito passivo”.

Não se descura que os Serviços de Inspecção Tributária referem no RIT que o rendimento auferido na esfera pessoal dos sócios não lhes permitiria fazer tal investimento, aventando tal facto como outro dos fundamentos para recurso a métodos indirectos.

Ora, a verdade é que não consta do RIT o(s) motivo(s) pelo(s) qual(ais) os Serviços de Inspeção Tributária chegaram a tal conclusão, nem tampouco os suportes documentais em que a alicerçavam, sendo também certo que não lograram pedir à Impugnante que prestasse esclarecimentos sobre a origem desses suprimentos, muito menos fizeram prova de que os mesmos advinham de rendimentos auferidos pela própria Impugnante no âmbito da sua atividade comercial.

De resto, sempre se citará o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 03.10.2018, proferido no processo n.º 00320.14.7BEPRT, disponível em www.dgsi.p a que já nos referimos supra, nos termos do qual se decidiu o seguinte:

“Avançando, quando depois se depara com a descrita divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários efetuados na conta bancária afeta à actividade do Impugnante nos anos de 2008 e 2009 e com os suprimentos efetuados pelo Recorrido no ano de 2008 em relação a uma sociedade de que é sócio, estamos perante matéria em que a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte e dessa outra sociedade, o que significa que as correções a realizar nesta sede sempre teriam de se considerar correções técnicas e não correções por via da aplicação de métodos indiretos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma direta, proceder às competentes correções, sendo que tais correções não teriam por base presunções ou indícios, não estaria em causa uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes estariam em causa correções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade do Recorrido e da mencionada sociedade, o que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efetuar tais correções.”

Posto isto, resta concluir que em sede de RIT, os serviços de Inspeção Tributária limitaram-se a expor alegados “fundamentos” para justificar o recurso a métodos indiretos, sem, contudo, evidenciar e provar de que modo é que os mesmos consubstanciam anomalias e incorreções que inviabilizavam o apuramento da matéria tributável, designadamente não comprovam a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” cf. alínea a), do artigo 88º, da LGT.

Na verdade, e como se disse, cabe à Autoridade Tributária e Aduaneira a demonstração de que os pressupostos que legitimam o recurso a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos se verificam, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação (neste sentido, vd., exemplificativamente, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Sul de 25.05.2017, proferido no processo n.º 06473/13 relatado por, de 17.03.2016, proferido no processo n.º 06556/13 ambos relatados por Catarina Almeida e Sousa, e de 13.03.2014 proferido no processo n.º07216/13 este relatado Joaquim Condesso, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Ademais, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indiretos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método direto de avaliação da matéria tributável. Ora, compulsado o RIT em momento algum é feita esta explanação. Ou seja, também por esta via a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, a inviabilidade do recurso a métodos diretos de avaliação da matéria tributável.

(...)

Em suma, por um lado, entendemos que a Autoridade Tributária e Aduaneira, em função do exposto no RIT, não logrou evidenciar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, na medida em que lhe competia demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, o que significa que a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram às liquidações impugnadas.

Por outro lado, em relação aos dois últimos elementos descritos (deficiente controlo de inventários e existência de saldos da conta de suprimentos elevados, sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal), a Autoridade Tributária e Aduaneira não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indiretos para proceder a correções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efetuar tais correções, pois que não estava impedida de, de forma direta, proceder às competentes correções, sendo que tais correções não teriam por base presunções ou indícios, não estaria em causa uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes estariam em causa correções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Impugnante.» (fim de transcrição; destacado nossa autoria)

In casu, conforme discorre do transcrito o Tribunal a quo considerou não estarem demonstrados os pressupostos de recurso a métodos indiretos, tendo entendido, em síntese, que os pressupostos elencados não permitiam extrair as ilações plasmadas, mormente da impossibilidade de proceder à correção dos valores com recurso a avaliação directa.

Desde já se adiante que se entende que esteve bem o Tribunal recorrido, ao decidir pela não demonstração dos pressupostos de recurso à avaliação por métodos indiretos.

Com efeito, atendendo, desde logo, à secção IV do RIT “Motivos exposição dos factos para aplicação de métodos indirectos”, convocando o disposto no artigo 57º e 59º do CIRC e o disposto na al. b) do n.º 1 do artigo 87.º e al. a) do artigo 88º, ambos da LGT, AT concluiu que perante as situações expostas as mesmas descredibilizam a contabilidade e indiciam irregularidades ao nível da omissão de proveitos (facturação) nos períodos de 2011, 2012 e 2013 e dada a insuficiência dos elementos de que dispõe, é impossível comprovar e quantificar directamente a matéria tributável de IRC, nos termos do art.º 17.º do CIRC. Para tanto, elenca a seguinte situações e/ou fundamentos:

a) Deficiente controlo de inventários.

b) Existência de saldos da conta de suprimentos elevados, sem que os sócios disponham de rendimentos conhecidos para tal.

c) Quer a rentabilidade fiscal das vendas, quer o rácio – Rendimento de Pessoal calculados em função dos valores declarados pela Impugnante, estão muito abaixo dos rácios calculados para entidades com o mesmo CAE, da mesma unidade orgânica, e das entidades com o mesmo CAE a nível nacional. - Existência de prejuízos avultados nos anos em análise (2006, 2007 e 2008), em parte devido aos elevados valores de rendas pagas.

São estes, em primeira linha, os fundamentos de que a AT se socorreu para lançar mão dos métodos indiretos.

Ora, sobre as mesmas a sentença efectuou uma apreciação exaustiva que afasta aquelas situações como susceptíveis de per si e no seu todo de legitimar o recurso aos métodos indirectos, constatações essas nas quais nos revemos.

Sendo que do confronto das conclusões com a decisão recorrida não se perceciona qualquer ataque à sentença, aliás, o que a Recorrente faz é renovar nesta sede as razões da sua actuação em sede de motivação do recurso aos métodos indirectos, reafirmando aqui a mesma assente numa errada valoração pelo Tribunal a quo das situações espelhadas no capítulo IV do RIT, ou seja, o placo da discordância ab initio patente nos autos, no procedimento de revisão e mesmo no âmbito do procedimento de Reclamação graciosa.

Ora, o artigo 627.º, n.º 1, do CPC dispõe: “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recurso.”

Quer isto dizer que o recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior.

O recurso tem assim por objeto a alteração total ou parcial da decisão recorrida que pressupõe que tenha incorrido em erro de julgamento, lato sensu, no qual o recorrente deve identificar as questões decididas e que pretende ver reapreciadas para o que deve enunciar e concretizar o que de errado fez a decisão recorrida; dito de outro modo, tem de desferir um ataque concreto à sentença e evidenciar, o que na sua perspetiva fez de errado e não renovar os mesmos argumentos.

E, efectivamente, escalpelizadas as conclusões de recurso não vislumbramos nenhum novo argumento a merecer reapreciação da parte deste Tribunal ad quem.

O que nos conduz a reafirmar a fundamentação exarada na sentença sob recurso e supratranscrita, e com ela a reafirmar de que o desfasamento do rácio do sector não se integra no conceito de erros e inexactidões na contabilidade das operações que inviabilizem o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa a que aludem os artigos 87º, alínea b), e 88º, alínea a), da LGT. A constatação desse desfasamento seria, quanto muito, como que um pressuposto para que a quantificação da matéria tributável a corrigir se aproximasse dos valores médios do sector.

Quanto ao deficiente controlo de inventários, de que perante o apurado, pelos menos quanto as famílias mais relevantes ali projetadas os dados alcançados permitiam a utilização de correcções meramente aritméticas.

E, por último quanto aos suprimentos aqui validamos a falta de instrução que recaiu sobre esta situação, pautada na sentença sob recurso, a não merecer credibilidade enquanto pressuposto de relevo para justificar o recurso aos métodos indirectos. Diremos nós, os suprimentos foram realizados, pelo sócio, não cabe aqui nesta sede a mera suposição, sem assento, de que o mesmo não teria capacidade para realizar os mesmos o que não está documentado, e por outro lado, será possivelmente face aos prejuízos da empresa que foram necessários os suprimentos e permitir a sua viabilidade.

Em suma, as situações elencadas não são, a excepção da alegada deficiência de inventariação, irregularidades contabilísticas, e mesmo aquela releva-se circunscrita e de alcance limitado, não estando evidenciado de que forma a contabilidade é irregular ao ponto de obrigar à ultima ratio, consubstanciada no recurso a métodos indiretos.

Ademais, como já referido supra, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indiretos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método direto de avaliação da matéria tributável.

Ora, compulsado o RIT, em momento algum é feita esta explanação. É apenas referido de forma conclusiva e assente maioritariamente em juízos de valores despojados de concretização inquisitória de que “(...) as situações expostas descredibilizam a contabilidade e indiciam irregularidades ao nível da omissão de proveitos (facturação) nos períodos de 2011, 2012 e 2013. Dada a insuficiência dos elementos de que dispomos, torna-se impossível comprovar e quantificar directamente a Matéria tributável de IRC (...)”, não se explanando por que motivo ocorre tal impossibilidade. O elencar de situações que descredibilizam a contabilidade ou indiciam irregularidades apenas surtem o efeito de levantar a dúvida, mas era necessário passar da mera dúvida para o campo do concreto, ou seja, das irregularidades dos inventários ultrapassáveis, como disso dá nota o Tribunal a quo, passar para as irregularidades não ultrapassáveis a impedir a tributação directa.

Ou seja, a AT não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, a inviabilidade do recurso a métodos diretos de avaliação da matéria tributável, a contrário, de que o único caminho viável era o recurso aos métodos indirectos.

Podemos, pois, afirmar, que atenta a fundamentação da sentença recorrida e da subsunção dos factos que nela foram apreciados, valorados e subsumíveis por via duma argumentação incólume, a conclusão da Recorrente de que por via daqueles ficou demonstrada a legalidade do recurso a métodos indirectos assente nos fundamentos do RIT não é susceptível de abalar o julgado, o qual se mantém inabalado, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, o que por si dita a improcedência do recurso e a confirmação do assim decidido em 1ª instância.

Concluindo, a decisão sob recurso na parte em que considerou não verificados os pressupostos do recurso aos métodos indirectos, não nos merece qualquer reparo.

Como assim, improcede in totum, o recurso.

2.2.3. Conclusões

I. Quando a selecção dos factos não é devidamente impugnada, resta apreciar a subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, pois o erro que subsiste não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro na aplicação do direito.

II. A impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável, enquanto pressuposto sine quo non do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos dos artigos 87º alª b) e 88º alª a) da LGT, tem de ser uma impossibilidade absoluta. Assim, não se verifica se a contabilidade ou as declarações do contribuinte, por via de erros e omissões detectados, não permitirem a quantificação exacta, mas o permitirem dados, informações e documentos obtidos no procedimento de Inspecção e no procedimento de revisão da matéria tributável.

III. De qualquer modo, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indirectos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método directo de avaliação da matéria tributável.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 19 de dezembro de 2024

Irene Isabel das Neves

José António Coelho

Isabel Ramalho dos Santos