01276/06.5BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

1. O regime legal da responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas fiscais do art.º13.º do CPT, faz recair sobre o gerente que exerceu funções durante o período em que se constituíram e/ou em que deviam ser pagas tais dívidas, a prova de que não teve culpa pela insuficiência do património social para satisfazer os créditos exequendos.

2. No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art.º24.º, n.º 1, alínea b), da LGT.

3. Não logra afastar a sua culpa na situação de insuficiência patrimonial ou falta de entrega do imposto, o gerente/oponente que se limita a alegar que a devedora originária se viu confrontada com dívidas de alguns clientes mas não demonstra qual a representatividade dessas dívidas na actividade da empresa, nem quaisquer outros factos concretos, partindo dos quais ou com base nos quais se pudesse concluir que a sociedade executada ficou sem fundos ou liquidez para pagar as dívidas fiscais devido às dívidas acumuladas desses clientes.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

J…, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto na parte em que julgou improcedente a oposição à execução fiscal n.º1872-200001039849 e apensos contra ele revertida e originariamente instaurada contra “Confecções…, Lda.”, quanto às dívidas de IRC de 1998 e IVA dos períodos de 2001 e 2002.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

1. Os factos constantes dos itens 17º (“Acresce que, tendo a sociedade executada emitido as correspondentes facturas, teve de pagar o IVA respectivo, o qual ainda não lhe foi reembolsado.”) e 18º (“A situação exposta desembocou numa crise financeira da sociedade executada que ficou sem liquidez para pagar as suas dívidas.”) da petição inicial não constam dos “FACTOS PROVADOS” ou dos “FACTOS NÃO PROVADOS”, não se tendo a M.ma Juiz a quo pronunciado sobre os mesmos.

2. Não se pronunciando M.ma Juiz a quo, na sentença recorrida, sobre questões que devia apreciar, as mesma é nula, nos termos do disposto no artigo 668º do Código de Processo Civil.

3. Com a ressalva do respeito devido, o recorrente não concorda com a decisão proferida na sentença quanto à matéria de facto, no que respeita designadamente aos factos constantes dos itens 12º e 14º da petição inicial da oposição, que foram julgados não provados, considerando que a mesma foi incorrectamente julgada.

4. Os documentos juntos e a prova testemunhal produzida, gravada no presente processo, deveriam ter conduzido a decisão de facto diversa da estabelecida na decisão recorrida, devendo assim a factualidade inserta nos itens 12º e 14º da petição inicial da oposição ser dada como provada.

5. Sem prescindir do supra-alegado quanto à nulidade da sentença, o recorrente entende que os factos constantes dos itens 17º e 18º da petição inicial deveriam ter sido julgados provados, em face dos documentos juntos aos autos e da prova testemunhal produzida.

6. No que respeita aos pressupostos da responsabilidade subsidiária, a lei aplicável no caso sub judice, é, relativamente às dívidas de IRC, o Código de Processo Tributário (aprovado pelo D.L. n.º 154/91, de 23 de Abril), e relativamente às dívidas de IVA referentes a 2001 e 2002, a Lei Geral Tributária (aprovada pelo D.L. 398/98, de 17 de Dezembro).

7. Tendo o oponente alegado que não se verifica em relação a si o pressuposto da culpa previsto nas referidas disposições legais, cabia-lhe a si alegar e provar, por um lado, que não pagou as dívidas fiscais em causa porquanto, à data do seu vencimento, a sociedade não dispunha de bens ou de liquidez suficientes para efectuar o pagamento, e, por outro lado, que essa falta de liquidez não lhe é imputável.

8. Entende o recorrente que tal prova foi feita, porquanto foi alegado e resultou provado nos autos que a causa da insuficiência do património da executada para solver as dívidas exequendas, à data do seu vencimento, foi o facto de vários clientes terem ficado em dívida para com a sociedade, que o gerente tentou inverter essa situação da única forma possível, designadamente intentando acções judiciais para cobrança desses créditos e que, contudo, apesar disso, não conseguiu cobrar os montantes em dívida.

9. O recorrente discorda do entendimento sufragado pela M.ma Juiz a quo, no sentido em que os factos alegados e provados pelo recorrente não são suficientes para afastar a presunção de culpa prevista no artigo 24º n.º 1 alínea b) da LGT da M.ma Juiz a quo.

10. Isto porque, entende o recorrente que os factos alegados e provados supra-mencionados, são suficientes para afastar a referida culpa, sendo que os factos referenciados pela M.ma Juiz a quo, na sentença recorrida, como factos essenciais, são factos instrumentais, secundários e não essenciais, não sendo, por isso, necessária a sua alegação e prova para afastar a culpa prevista no artigo 24º n.º 1 alínea b) da LGT da M.ma Juiz a quo.

11. Isto apesar de poderem ser tomados em consideração porquanto, enquanto factos instrumentais, indiciam o facto principal, de que a causa da insuficiência do património da executada para solver as dívidas exequendas, à data do seu vencimento, foi o facto de vários clientes terem ficado em dívida para com a sociedade.

12. Ao decidir como decidiu na sentença recorrida, a M.ma Juiz a quo fez errada interpretação do artigo 24º n.º 1 alínea b) da LGT.

Nestes termos e nos do mui douto suprimento que sempre se espera de Vossas Excelências, deve a sentença recorrida ser revogada nos termos expostos nas conclusões, assim se fazendo inteira JUSTIÇA».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal teve vista do processo e promoveu a baixa dos autos à 1.ª instância para apreciação da alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (cf. artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC) são estas as questões que importa decidir: (i) se a sentença incorreu em nulidade por omissão de pronúncia; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto ao dar como «não provados» os factos constantes dos artigos 12.º e 14.º da p.i. e ao não seleccionar para o probatório os factos alegados nos artigos 17.º e 18.º do mesmo articulado; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que o oponente não fez a prova da ausência de culpa na falta de pagamento ou entrega do imposto.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«III. FACTOS PROVADOS

Relativamente a esta questão, com base em documentos e informações oficiais, foi possível apurar a seguinte factualidade:

A) . Contra Confecções…, Lda, NIF 5…, foi instaurada no Serviço de Finanças de Póvoa de Varzim, a execução fiscal n.° 1872200001039849 e apensos para cobrança coerciva de dívidas IRC, IVA e Coimas, dos períodos de 1998 e 2001 a 2003. no valor total de 11.076,25€.

B) . Em 18/08/2005 foram lavrados na execução fiscal a que alude o n.° anterior, informação com a confirmação de ser manifesta a insuficiência de bens da executada originária para o pagamento das dividas em execução, e ainda despacho tendo em vista a preparação do processo para reversão contra o Oponente, cf. fls. 88 dos autos.

C) . Através do oficio n.° 10924, de 18/08/2005, foi o ora Oponente notificado para exercer o direito de audição prévia quanto ao projecto de decisão de reversão, cf. fls. 89 dos autos.

D) . O Oponente não exerceu direito de audição, cf. doc. de fls. 91 dos autos.

E) . Em 28/11/2005, foi proferido despacho de reversão, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Póvoa do Varzim, que aqui se d por integralmente reproduzido, cf. doc. de fls. 91 dos autos.

E) . O oponente foi citado em 13-12-2005, cf. doc. de fls. 98 dos autos.

F) . Durante o período de 1998 e 2001 a 2003, o oponente exerceu funções de gerente na sociedade executada “Confecções…, Lda.”, cf. item 5 da petição inicial.

G) . A partir de 1998, vários clientes da sociedade ficaram em débito com a mesma, tendo sido instauradas acções executivas para a cobrança das mesmas, cf. documentos de fls. 5 a 64 e 250 a 290 dos autos e o depoimento da testemunha J….

H) . O oponente apresentou declaração modelo 22 de IRC, para os exercícios de

1992, 1996 e 1997 com resultado líquido do exercício negativo, e para os exercícios de

1993, 1994, 1994 e 1998 com resultado líquido do exercício positivo, cf. doc. de fls. 119, 149, 156, 125, 133, 141 e 291 dos autos.

I) . A presente oposição foi apresentada em 12-01-2007, cf. fls. 67 dos autos.

IV. FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, não se consideram provados os factos constantes dos artigos 12., 14. e 19. da Petição Inicial, por não ter sido apresentada prova bastante.

Nomeadamente, quanto às pretensas dívidas do cliente “R… SARL”, o Oponente limitou-se a apresentar 4 facturas emitidas em nome daquele cliente, não considerando o Tribunal que a emissão de factura seja prova suficiente de que tal montante se encontra em divida.

Resultou a convicção do tribunal da análise dos presentes autos, nomeadamente, dos documentos nele existentes, que não foram impugnados, e da prova testemunhal produzida, designadamente, do depoimento da testemunha J…, que pelas razões de ciência apresentadas - foi Técnico Oficial de Contas da oponente desde 1992 até 2008 - bem como a credibilidade das suas declarações, permitiram ao Tribunal formar a sua convicção».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Uma questão prévia ao conhecimento das questões colocadas pelo Recorrente no recurso prende-se com a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, nos termos do art.º668.º, n.º1 alínea d), do CPC.

Alerta o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto na douta promoção de fls.395 que “no despacho de sustentação ou reparação do agravo proferido a fls.388, o Sr. juiz a quo, não apreciou a invocada nulidade, tendo-se limitado a referir que a mesma não existe, sem expor qualquer fundamento nesse sentido”.

De facto, o despacho de sustentação proferido pela Mma. juiz a quo não cumpre minimamente a exigência constitucional de fundamentação das decisões dos tribunais imposta pelo art.º205.º, n.º1 da CRP e consagrada no art.º158.º do CPC, visando não só assegurar aos interessados o exercício eficaz dos meios legais de reacção ao seu dispor, como também, dimensão esta que agora especialmente releva, a transparência e a reflexão decisória, convencendo, e não apenas impondo.

Nos termos do que à data da douta promoção dispunha o n.º5 do art.º670.º do CPC/61, seria caso de se determinar a baixa dos autos à 1.ª instância para motivação do despacho de sustentação com uma densidade suficiente para que se possam dar por satisfeitos os objectivos constitucionais e legais enunciados.

Sucede, porém, que o NCPC, aprovado pela Lei n.º41/2013, de 26 de Junho, introduziu significativas modificações no regime do «processamento subsequente» à suscitação da nulidade ou reforma da sentença.

Um dos reflexos dessa alteração de regime, de aplicação imediata (art.º5.º da Lei 41/2013), consta do n.º5 do art.º617.º do NCPC, que dispõe: «Omitindo o juiz o despacho previsto no n.º 1, pode o relator, se o entender indispensável, mandar baixar o processo para que seja proferido…».

Ou seja, introduziu a lei processual como requisito novo para se determinar baixa dos autos à 1.ª instância, em caso de omissão do despacho de pronúncia sobre a nulidade invocada, ou por ausência de motivação, que o relator, enfrentando tal falta, formule um juízo prévio de indispensabilidade sobre tal acto processual.

Ora, compulsadas as alegações e conclusões do recurso, que delimitam o seu objecto (art.º684.º, n.º3, do CPC/61), em vista da arguida nulidade (em suma, de que não foram levados ao probatório como «factos provados» ou «não provados», os alegados nos artigos 17.º e 18.º da douta p. i.), não se ajuíza como indispensável – ponderadas, por um lado, razões de economia processual e, por outro, as garantias do direito ao recurso – que os autos regressem à 1.ª instância para motivado despacho de pronúncia sobre a invocada nulidade, como doutamente promovido pelo Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto.

Isso assente, passemos ao conhecimento da arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

As causas de nulidade da sentença em processo judicial tributário estão taxativamente previstas no art.º125.º do CPPT e correspondem às previstas nas alíneas a) a d), do n.º1 do art.º668.º do CPC.

Dispõe aquele art.º125.º do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

No caso em apreço, vem arguida a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, porquanto, diz o Recorrente, «Os factos constantes dos itens 17º (“Acresce que, tendo a sociedade executada emitido as correspondentes facturas, teve de pagar o IVA respectivo, o qual ainda não lhe foi reembolsado.”) e 18º (“A situação exposta desembocou numa crise financeira da sociedade executada que ficou sem liquidez para pagar as suas dívidas.”) da petição inicial não constam dos “FACTOS PROVADOS” ou dos “FACTOS NÃO PROVADOS”, não se tendo a M.ma Juiz a quo pronunciado sobre os mesmos» (cf. Conclusões 1 e 2 do recurso).

A nulidade por omissão de pronúncia só ocorre quando existe uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar e prende-se com o comando previsto no n.º2 do art.º660.º do CPC, segundo o qual, «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras…».

Discorrendo sobre a nulidade por omissão de pronúncia, refere Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado”, Vislis, 4.ª ed., 2003, a pág.566: «Esta só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não da falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas.

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão [arts.508.º-A, n.º1 alínea e), 511.º e 659.º do CPC] e referir se a considera provada ou não provada (art.º123.º deste Código).

O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes.

Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existam divergências, formulado como base em alegadas razões de facto ou de direito».

Assim, o facto de a sentença recorrida não ter considerado toda a factualidade alegada na petição inicial, nem atendido a todos os elementos probatórios constantes dos autos tendentes a demonstrar a realidade dessa factualidade, poderá constituir um eventual erro de julgamento (que o Recorrente, aliás, também invoca), mas não nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

A questão colocada pelo oponente ao tribunal e tal como a sentença a enquadrou, radica na existência, ou ausência, de culpa do oponente na insuficiência de bens da sociedade devedora originária para pagamento das dívidas exequendas, não nas razões factuais concretamente alegadas, nomeadamente a dos artigos 17.º e 18.º da p. i., em que a parte baseia o pedido relativamente à questão que ao tribunal cabe dirimir.

Pelas indicadas razões, improcede a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Invoca depois o Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar como «não provados» os factos constantes dos artigos 12.º e 14.º, bem como ao não seleccionar para o probatório, como matéria provada, os factos alegados nos artigos 17.º e 18.º da petição inicial.

Tal como decorre do disposto no n.º1 do art.º685.º-B do CPC/61, a lei impõe ao Recorrente que impugne a matéria de facto, sob pena de rejeição do recurso, o ónus de indicar: alínea a), “os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados”; alínea b), “os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizadas, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida”.

Estabelece o n.º2 daquele preceito que, «No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição», o que o Recorrente fez.

Pretendia o Recorrente que contasse do probatório como matéria provada que:

- «A sociedade Indústria Têxtil…, Lda., deve à sociedade executada a quantia de 17.028,80€, acrescida de juros de mora à taxa legal, cujo vencimento ocorreu em 09/03/2001; Deve ainda a quantia de 8.320,11€, dívida titulada por três cheques que, apresentados a pagamento em Abril de 2002, foram devolvidos por falta de provisão» (art.º12.º p.i.);

- «A sociedade P…, S.A.R.L., deve à sociedade executada a quantia de 28.316,71€, cujas facturas venceram em Agosto de 2002» (art.º14.º p.i.);

- «…tendo a sociedade executada emitido as correspondentes facturas, teve de pagar o IVA respectivo, o qual ainda não lhe foi reembolsado» (art.º17.º p.i);

- «A situação exposta desembocou numa crise financeira da sociedade executada que ficou assim sem liquidez para pagar as suas dívidas» (art.º18.º p.i.).

Para demonstrar os factos alegados em 12 da p.i., que a sentença considerou «não provados», o Recorrente juntou àquele articulado os documentos 13 a 18 (cheques e correspondência bancária) que apenas comprovam terem sido emitidos à executada por “Têxtil…, Lda.” três cheques perfazendo o valor de 8.320,11€, os quais foram devolvidos por falta de provisão (cf. docs. a fls.19 a 24 dos autos).

Para prova do facto referido em 14 da p.i., apresentou quatro facturas da executada, todas emitidas à “R…, S.A.R.L.” em Julho de 2002 e perfazendo o valor de 28.316,71€ (cf. docs. de fls.29 a 32), que apenas comprovam a relação comercial entre as duas empresas, que foram prestados serviços pela emitente à beneficiária das facturas, mas nada revela quanto à existência de qualquer dívida relacionada com os valores facturados.

É certo, como agora realça o Recorrente para diagnosticar à sentença erro de julgamento, que o contabilista da sociedade executada, no seu depoimento, refere como devedores aqueles dois clientes (a “Têxtil…” e a “R…”) e que foi diligenciada a cobrança dessas dívidas, incluindo com recurso a acções judiciais. Mas o seu depoimento, neste ponto, revelou-se genérico e pouco assertivo (referindo uma dívida pendente da “R…” de «cerca de 18.000,00€» e não a alegada de 28.316,71€) e, em qualquer caso, é insuficiente para formar a convicção do tribunal quanto à existência das dívidas desses clientes e o montante exacto que permanece incobrado. Aliás, se foi tentada a cobrança das dívidas desses clientes pela via judicial, como refere a testemunha, compreende-se mal que o oponente/Recorrente nenhum documento pertinente tenha juntado aos autos a tal respeito, sendo certo que não o deixou de fazer com relação às dívidas de outros clientes relativamente aos quais intentou acções judiciais com vista à recuperação dos seus créditos.

Assim, contrariamente ao que pretende o Recorrente, não há nos autos elementos de prova documental e testemunhal bastante que demonstrem a realidade dos factos alegados nos artigos 12.º e 14.º da douta p.i., ou, dito de outro modo, que imponham decisão diversa da recorrida sobre os pontos de facto impugnados.

Outrossim pretende o Recorrente que sejam levados ao probatório como «factos provados» os alegados nos artigos 17.º e 18.º da p.i

No que em particular respeita ao facto alegado em 17 [“…tendo a sociedade emitido as correspondentes facturas, teve de pagar o IVA respectivo, o qual ainda lhe não foi reembolsado”], trata-se de realidade decorrente do próprio regime legal do imposto, em que não há IVA de caixa, [ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente], sendo que o oponente não referencia concretamente quais as facturas dos clientes referidos de 9 a 14 da p.i. que permanecem comprovadamente incobradas e cujo IVA nelas liquidado efectivamente entregou ao Estado, evidenciando os autos que houve facturas, nomeadamente as emitidas à “Rachat e Sequeira, S.A.R.L.” (cf. fls.29 a 31 dos autos) que titulam operações isentas de IVA, como nelas se menciona e, portanto, relativamente às quais não corresponde à verdade que tenha sido entregue ao Estado imposto liquidado que não recebeu. Acresce que o valor de 6.900€ de IVA que a testemunha refere como valor a crédito a recuperar do Estado, nada tem a ver, a uma taxa mencionada de 17%, com os montantes facturados que estarão na base dos créditos incobrados que o oponente refere de 9 a 14 da p.i. e a que pretende referenciar o imposto entregue e não reembolsado, o que indica que afinal não terá entregue ao Estado todo o IVA liquidado nessas facturas, já para não falar que a sentença, em termos por nós sufragados, julgou «não provados» os créditos alegados em 12 e 14 da p.i

O facto referido em 17 da p.i., não está suportado nos instrumentos de prova que o Recorrente indica, não podendo, por conseguinte, ser seleccionado para o probatório como «facto provado».

Quanto ao alegado no artigo 18 da p.i. [“A situação exposta desembocou numa crise financeira da sociedade executada que ficou assim sem liquidez para pagar as suas dívidas”] encerra na sua formulação um facto conclusivo, a extrair de factos concretos, essenciais e instrumentais.

Ora, o que se pode considerar no probatório como matéria «provada» ou «não provada» são os factos com base nos quais se poderia extrair, ou não, a conclusão fáctica enunciada naquele artigo 18 da p.i., no fundo, de que a sociedade executada ficou sem liquidez para pagar as dívidas fiscais devido às dívidas acumuladas de clientes, pelo que bem andou a sentença recorrida ao não levar ao probatório tal facto conclusivo, atendendo unicamente aos factos concretos a partir dos quais, ou com base nos quais, seria possível extrair a conclusão contida naquele artigo 18 da p.i

Improcede também este segmento da impugnação da matéria de facto.

Estabilizado o probatório, importa passar à apreciação jurídica dos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes, vejamos.

Em execução estão dívidas provenientes de IRC/98 e de IVA dos anos de 2001 e 2002 (cf. informação executiva a fls.199), cujo regime de responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelas dívidas tributárias é regulado por diplomas distintos.

A responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelas dívidas tributárias, na vigência do Código de Processo Tributário (em 1 de Julho de 1991) e até à entrada em vigor da Lei Geral Tributária (em 1 de Janeiro de 1999), é aferida nos termos do disposto no artigo 13.º daquele Código e, com a entrada em vigor da LGT, tal responsabilidade passou a estar definida no artigo 24.º da LGT.

Assim, à dívida tributária referente ao ano de 1998, é de aplicar o regime de responsabilidade subsidiária decorrente do artigo 13.º do CPT e às dívidas posteriores a 01/01/1999 (dívidas de 2001 e 2002), aplica-se o regime decorrente do artigo 24.º da LGT, por serem estes os regimes que vigoravam à data de constituição das dívidas – nesse sentido pode ver-se o acórdão STA de 28-09-2006 tirado no proc.º0488/06: «I – As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. II – Por isso, o CPT é aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários, bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade, relativamente a dívidas cujos períodos de constituição decorreram na sua vigência». E ainda o acórdão do mesmo alto tribunal de 29/06/2011, tirado no proc.º0368/11: «A responsabilidade subsidiária dos gerentes é regulada pela lei em vigor na data da verificação dos factos tributários geradores dessa responsabilidade, e não pela lei em vigor na data do despacho de reversão nem ao tempo do decurso do prazo de pagamento voluntário dos tributos».

Nos termos do artigo 13.º do CPT, «Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais».

Por seu turno, o artigo 24.º da LGT estabelece o seguinte:

«1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, em ambos os regimes tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente, facto este que no caso em apreço não é controvertido.

No regime do art.º13.º do CPT, a lei onera com a presunção de culpa na insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais o gerente da devedora original.

Sendo uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (art.º 350º/2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (art.º 346º do Código Civil) exigindo-se antes a demonstração de que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um “bonus pater familiae” no sentido de prevenir e evitar essa situação (vd. acórdãos deste TCAN de 09-02-2012 tirado no proc.º00415/05.8BEBRG e de 06-04-2006, tirado no proc.º00021/02).

Por sua vez, a alínea b) do n.º1 do art.º24.º da LGT é aplicável quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, o que significa que está aqui abrangida a situação, que é a dos autos, em que nesse período concorrem o facto constitutivo e a cobrança.

E, nestes casos, e como resulta da expressão “quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”, o ónus da prova cabe aos gerentes ou administradores, ou seja, como se refere no acórdão do STA de 29/09/2009, proferido no proc.º0498/10, «…no caso da alínea b), constituindo o pagamento da prestação tributária uma obrigação do gerente ou administrador, não sendo aquela satisfeita, cabe aqueles provar que a falta de pagamento não lhes é imputável, podendo, nomeadamente, provar que os gerentes ou administradores que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida praticaram actos lesivos do património da executada que impedem o pagamento por falta das verbas necessárias».

Ou seja, quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. “Esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no art. 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (cf. Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” – nesse sentido pode ver-se o acórdão deste TCAN, de 29/10/2009, tirado no proc.º 00228/07.2.BEBRG.

Tendo em conta os regimes legais enunciados, importa agora apurar se o gerente/oponente logrou demonstrar ausência de culpa na insuficiência patrimonial da devedora originária para solver as dívidas (dívida de 1998) e que a falta de pagamento das dívidas lhe não era imputável (dívidas de 2001 e 2002).

Na sentença recorrida, ponderou-se, nomeadamente e a propósito, o seguinte:

«Estando em causa dívidas de IRC do exercício de 1998 e de IVA dos anos de 2000 e 2001, aplicar-se-á, quanto ao IRC o regime do art° 13° do CPT, e quanto ao IVA de 2000 e 2001, o regime da LGT.

No entanto, a apreciação dos pressupostos e ónus da prova da verificação dos mesmos é semelhante para os dois tributos.

Isto porque, nos termos do CPT, caberia ao revertido provar não ter sido por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para a satisfação de créditos fiscais, e nos termos da LGT caber-lhe-ia provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento desses mesmo créditos.

Decorre tal necessidade, no caso das dívidas de IVA, do facto de os prazos de pagamento voluntário desses tributos terem terminado no período de gerência do oponente, aplicando-se, assim, a alínea b) do citado n° 1 do art° 24° da LGT.

Analisando agora o que vem alegado pelo oponente, desde logo vem o mesmo indicar várias dívidas de clientes que nunca foram pagas, a partir do exercício de 1998, e que determinaram os problemas financeiros da empresa.

É sabido que para muitas empresas a falta de pagamento de uma ou várias encomendas pode impossibilitar a aquisição de matéria-prima necessária para a satisfação das encomendas seguintes. É também sabido que as empresas com uma saúde financeira débil têm, naturalmente, maiores dificuldades a aceder ao crédito. A conjugação destes factores pode conduzir a situações de colapso súbito que os gerentes ou administradores são impotentes para contrariar, importa, no entanto, que esses gerentes ou administradores tragam aos autos dados concretos sobre o funcionamento da empresa, designadamente a alegação de factos relativos à sua organização produtiva e a identificação dos seus principais clientes, bem como da sua representatividade no volume de negócios anual, que permita inferir qual o peso desses clientes na gestão financeira da empresa. Importa, também, que sejam fornecidos valores sobre as principais contas e sua flutuação no período considerado. Só a partir desses dados é que o Tribunal poderia aferir em concreto, a natureza da crise gerada pelas (altas de pagamento das encomendas e concluir que o Oponente nada pôde fazer para obviar às dívidas tributárias.

No caso, nada disso foi feito.

O Oponente limitou-se a alegar e provar a existência de algumas dívidas por parte de alguns dos seus clientes, sem aprofundar e provar em que medida essas dívidas influenciaram as dificuldades em liquidar as dívidas tributárias.

De concreto, o Oponente só trouxe a existência de dívidas cobradas contenciosamente a alguns clientes, como resulta do probatório, mas o Tribunal não sabe qual a sua representatividade no valor global das vendas ou serviços. Porque também não foi alegado. E também não conhece os valores que a sociedade apurou nas principais contas dos anos em que tais dívidas se venceram. Porque também não foi alegado. E sem a alegação de tais factos não é possível sequer antever a dimensão dos pretensos problemas financeiros gerados e a sua relação de causalidade com o incumprimento das obrigações fiscais.

Acresce que, como consta do probatório, nos exercícios de 1996 e 1997 a sociedade executada originária apresentou resultados negativos, justificando tais resultados com problemas de falta de clientes e de produtividade. Daí resulta que as dificuldades económicas da devedora originária começaram antes de 1998, e que não se ficaram a dever exclusivamente, como pretende o Oponente, às dívidas de clientes, e ao facto de ter de entregar nos cofres do Estado IVA liquidado e não pago.

Conclui-se assim que a execução fiscal em crise nos presentes autos sempre teria de ser revertida contra o Oponente, não se verificando a ilegitimidade alegada».

Concordamos com este modo de ver.

Com efeito, ainda que o oponente tenha alegado, e nalguns casos demonstrado, que não recebeu de alguns dos seus clientes o que lhes facturou, a verdade é que tal não determina, por si só, o afastamento da culpa do oponente na insuficiência patrimonial da devedora originária ou na falta de entrega do imposto.

Na realidade, nada foi alegado de concreto e relevante que permita perceber qual o peso dessas dívidas de clientes (nos casos em que se comprovou a sua existência) na actividade da executada e se tinham dimensão para comprometer a solvabilidade do património social ou a liquidez da empresa para acorrer ao pagamento ou entrega do imposto.

Como resulta do depoimento da testemunha J…, a executada trabalhava para vários clientes, não se dando, por conseguinte, o caso de a sua actividade produtiva depender de um único cliente (ou grande cliente), cujo incumprimento pudesse gerar uma exaustão de recursos financeiros da executada (por via dos custos envolvidos na produção e não remunerados com a correspondente receita).

Na verdade, não se alcança que factos pudessem levar o tribunal a concluir que a insuficiência patrimonial da executada ou a falta de fundos necessários à entrega do imposto se ficou a dever unicamente ao incumprimento de clientes e que o oponente, enquanto gerente, nenhuma actuação teve na situação de incumprimento das obrigações fiscais para que a empresa resvalou, tendo tomado as iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia nas circunstâncias adversas que alega com vista à satisfação das dívidas fiscais.

Concluímos, pois, que não há nos autos prova suficiente que permita afastar a culpa do oponente na situação de insuficiência patrimonial da sociedade para solver as dívidas (de 1998) ou que demonstre que a falta de pagamento das dívidas de IVA (2001 e 2002) não seja imputável ao Oponente. E nada se demonstrando a tal respeito, deve ele responder pelas mesmas ao abrigo do art.º13.º do CPT e da alínea b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT.

A sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu, merece ser inteiramente confirmada, assim se negando provimento ao recurso.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo do Recorrente.

Porto, 12 de Maio de 2016

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro