Quem foi o relator do acórdão 00109/04?

O relator foi Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00109/04?

O acórdão foi proferido em 22 de fevereiro de 2005.

Acórdão TCAS — Não conhecimento de nulidades da sentença…

Sumário

I)- O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. II)- A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. III)- Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. IV)- Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. V)- Nesse sentido, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. VI)- O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. VII)- Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado (arguição de nulidades da sentença). VIII)- Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. IX).- A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento. X)- O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional. XI)- Tem por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código. XII)- Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. XIII.)- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados. XIV.)- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável. XV.)- Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte; XVI)- A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l). XVII)- No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º). XVIII)- Porque assim, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício.

Sumário

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

V) - Nesse sentido, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

VI) - O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

VII) - Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado (arguição de nulidades da sentença).

VIII)- Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

IX) .- A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

X) - O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional.

XI) - Tem por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código.

XII) - Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

XIII. )- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.

XIV. )- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável.

XV. )- Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte;

XVI) - A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

XVII)- No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).

XVIII)- Porque assim, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício.

Texto Integral

I. - RELATÓRIO

ES. .., S.A., com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal Do Funchal, no processo de impugnação que deduziu contra as liquidações de IRC e de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 1993.

Alega e termina formulando as seguintes conclusões:

a) - Existe contradição entre decisões constantes na douta sentença recorrida. Com efeito, a fls. 1248-Ponto D, o Mmo. Juiz "a quo" conclui que o vício alegado pela Recorrente sobre a preterição de formalidade essencial - fundamentação — do relatório/fundamento produzido pela Comissão de Avaliação e feito seu pela Administração Fiscal para liquidar o que liquidou, merecia provimento pôr verificação do alegado vício e que, pôr isso, a liquidação devia ser anulada. Tratando-se de questão preliminar, a douta sentença recorrida devia ter sido concluída pôr ali no que diz respeito à impugnação da liquidação originada pela aplicação de métodos indiciários não se apreciando os demais vícios alegados pela Recorrente quanto a esta matéria. Não foi isso que ocorreu, tendo o Mmo. Juiz prosseguido na apreciação dos demais vícios, tendo vindo a concluir por forma diferente declarando improcedente a impugnação e, portanto, válida a liquidação que anteriormente havia anulado;

b) - Independentemente do acima referido, e pôr cautela de patrocínio, sempre se dirá que a douta sentença recorrida padece ainda de contradição ou erro entre a decisão sobre a matéria de facto e a sentença propriamente dita na medida em que a primeira impunha uma decisão positiva sobre o peticionado pela recorrente relativamente à matéria de que se recorre;

c) - Os factos declarados como provados nos Pontos 2,11,12,15,16,19 a 21,23,24,26 a 29, 95 e 96 da douta sentença recorrida impunham conclusão diferente daquela que foi produzida relativamente à alegada violação pela Administração Fiscal dos pressupostos legais da aplicação de métodos indirectos na fixação da matéria colectável, cujo ónus da prova cabia àquela realizar e que não logrou, sendo que o contrário, ou seja a não necessidade de aplicação daqueles métodos, resulta exactamente do próprio Relatório de Inspecção que demonstra inequivocamente que não só a contabilidade da Recorrente existia e estava devidamente organizada, como os lapsos e incorrecções detectados podiam ser perfeitamente corrigidos pela avaliação directa ;

d) - O facto alegado no art. 366° da p.i., merecia resposta positiva do Tribunal "a quo" , na medida em que a sua prova resulta inequívoca dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do Relatório da Inspecção e do Doe. 31 junto com aquela. Ao não considerar provado este facto o Mmo. Juiz errou no julgamento da matéria de facto;

e) - Independentemente de tudo o que acima foi referido, a douta sentença recorrida padece do vício de erro na aplicação do direito, nomeadamente viola o disposto nos arts. 17° e segs. do CIRC quanto à fixação da matéria colectável; os art. 51° e 52° do CIRC quanto à aplicação dos métodos indiciários; os arts. 23°,40° e 41° do CIRC; os arts. 6° , 9°, 19° a) 125° e 126° do CPA; o art. 19° b) e 20° do CPT e fundamentalmente o disposto no art. 107°, n° 2 da CRP quanto ao princípio da tributação real das empresas,

Nestes termos, entende que deve o presente recurso ser declarado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida e decretando-se a anulação da liquidação impugnada,

Assim se fazendo JUSTIÇA!

Não houve contra – alegações.

O EPGA pronunciou-se pelo improvimento do recurso.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - DOS FACTOS

2.1.1. - Na sentença recorrida deram-se como provados e não provados os factos seguintes:

- FACTOS RELEVANTES PROVADOS

IRC/1993

l. - A Impugnante é uma sociedade comercial que se dedica ao comércio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabacos.

2. - A Impugnante possui contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contas.

3. - Em 04/08/98, a Impugnante foi alvo de uma "Busca e Apreensão" realizada pelos serviços tributários da R.A da Madeira, na sequência da qual lhe foram apreendidos "alguns elementos/documentos na altura julgados úteis à fiscalização", o que foi levado a efeito pêlos serviços de inspecção tributária.

4. - Desta acção de fiscalização resultou uma correcção à matéria colectável, por aplicação de métodos indiciários de Esc: 337.331.249$00.

5. - Resultaram ainda correcções técnicas à matéria colectável no valor de Esc: 93.587.287$00.

6. - e a aplicação da taxa autónoma de 10% a determinadas despesas que a Administração Fiscal considerou como confidenciais e de que resultou um imposto de Esc: 35.853.347$00.

7. - Assim, a Impugnante, em 8/10/98, foi notificada de correcções à matéria colectável do exercido de 1993 no montante de Esc: 430.918.536$00 e de "imposto em falta", liquidado autonomamente de Esc: 35.853.347$00 por despesas confidenciais.

8. - Usando da faculdade prevista no art. 54° do CIRC e 84° do CPT, a Impugnante deduziu reclamação para a Comissão de Revisão - cfr. DOC 2, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

9. - Comissão essa que veio a pronunciar-se da forma constante do DOC 3, cfr. fls. 131 a 133, que aqui dou como reproduzido.

10. - Daqui resultou a liquidação — DOC 4 — e que ora se impugna.

11. - As contas correntes de clientes e fornecedores correm em aplicação não integrada, sendo, em consequência registadas directamente as contas 211 e 221.

12. -Foram constatados alguns lançamentos duplicados, alguns documentos que sendo referentes a um determinado mês foram lançados noutro, assim como algumas deslocações de uns diários para outros.

13. - Foi o que aconteceu nos casos referidos nos parágrafos A, B, H, I, N, 0, P, S, U, e V do Ponto 6 do Relatório (DOC. l do proc. 177/01), que aqui dou como reproduzido para todos os efeitos legais.

14. - Para iniciar os lançamentos do mês seguinte sem que fosse possível fechar o mês anterior, por ainda faltarem documentos de operações e transacções ocorridas, os serviços da Impugnante estimavam os números que consideravam ser suficientes para encerrar o mês anterior e iniciavam os registos do mês seguinte a partir do último daqueles números estimados.

15. - Relativamente aos lançamentos "anulados", referem-se a cheques anulados ou inutilizados (Doc. 5).

N° DocumentoCHEQUEBANCO

388622022271BFE

35158963673BNU

33804782721BESCL

33664782706BESCL

33460890874UBP

331808908491UBP

32107718512BNU

309308908288UBP

3204577188508BNU

320527718507BNU

3400362166869BFE

33647827050BESCL

16. - Consta do Relatório, no seu ponto 6 - T):

"Analisada a conta 2622 - Remunerações a pagar, verificamos que todos os doc's nela lançados identificam os cheques a que dizem respeito e os respectivos beneficiários, excepto os lançados com os n°s. 5656 de caixa/pagamento e de 7.474.416$00 e o 3082 de operações diversas. Verificando que o 1° n° correspondia, segundo os elementos disponíveis, a um cheque utilizado para pagamento a um fornecedor e era do montante de 2.728.541$00, foram solicitados esclarecimentos. Chegou-se à conclusão que o nº correcto não era o 5656, mas sim o 5842 embora seja aquele que consta do Diário de Contabilidade (Por aqui se verifica, mais uma vez, a falta de clareza da contabilidade)"- fls. 12 (14) do Relat.

17. - Relativamente ao documento 3082, no montante de 8.533.476$00, diz o Relatório que

"não foi possível, apesar de solicitado várias vezes, identificar os cheques a que diz respeito e os respectivos beneficiários, muito embora se encontre lançado a crédito na conta 124 - BNU."

18. -A Sr.ª. Supervisora pediu que os cheques fossem identificados.

19. - Diz o Relatório que — vide parágrafo 11 E do Relatório. Pág. 22 —

"Conforme já referimos na alínea T do ponto 6 foram pagos 8.533.476$00 de remunerações sem que se saiba quem foram os respectivos beneficiários pelo que este valor não será aceite como custo, n° s. termos do n° l, h) do art. 41º do CIRC"

20. - A Administração Fiscal e a Sr.ª Supervisora sabiam e sabem que em sede de IRS constam dos seus arquivos os modelos 1215 R que constituem as comunicações de rendimentos e retenções que as entidades retentoras e devedoras de rendimentos estão obrigadas a entregar e que a Impugnante sempre entregou - cfr. DOC 6.

21. - O DOC 7, que aqui dou como reproduzido, constitui uma relação que identifica pessoa a pessoa e cheque a cheque pagamentos de ordenados efectuados e referentes ao documento em causa.

22. - O lançamento junto ao relatório de fiscalização com o n° 134, envolvendo as contas de depósitos à ordem e de fornecedores, pelo valor de 350.000 contos, é um lançamento por estimativa e, apenas, foi efectuado para que à data em que foi preparado o projecto de fusão para integração das empresas "Socarma, Lda" e "Araújo & Castro, Lda" (cuja escritura se realizou em Dez/93 e que foi comprovada pela Sr.ª. Supervisora - v. Ponto 4 do Relatório, pág. l) o balanço da empresa incorporante (a ES..., S.A.) traduzisse, para efeito da fusão, a situação relacionada com cheques emitidos para vários fornecedores.

23. - Aqueles 350.000 contos foram utilizados para pagar a fornecedores (v. DOC 8).

24. -Fornecedores esses que foram identificados perante a Srª Supervisora - cfr. Relatório Ponto 18- 3, pág. 27.

25. - Consta do Relatório que,

"Tendo em conta todo o exposto anteriormente particularmente nos pontos 5, 6,7 e 8 deste relatório, é evidente a necessidade de aplicação de métodos indiciarias nos termos dos art. 52° e 52° do CIRC, pois a fiabilidade da contabilidade que me foi presente foi totalmente posta em causa e não é possível quantificar directa e exactamente a matéria colectável".

26. - Consta do Relatório que (v. pág. 27, ponto 18 - INFORMAÇÕES FINAIS)

"Aquando da Busca e Apreensão a que fizemos referência no início deste relatório, foi apreendido o documento, assinado pelo administrador da empresa Sr. ES..., cujas fotocópias se anexam com os n°s 328 e 329 (cfr. fls. 1146-1147). Nestes documentos pode verificar-se que a empresa apresenta valores que não correspondem ao declarado. Tal, aliado ao que vem referido, especialmente no Ponto 6, permite-nos concluir estar perante indícios da não existência de uma única contabilidade.

E, curiosamente, após as correcções, os valores determinados são bastante próximos dos constantes dos documentos apreendidos".

27. - O aludido documento é um documento da autoria do administrador da empresa e consta de fls. 1146-1147.

28. - A Sr.ª supervisora concluiu — ponto 15.2 do relatório , pág. 24 — "vamos aceitar o custo das existências declarado...".

29. - A Comissão — cfr. Doc. 3 - veio a apurar que as " vendas corrigidas" passariam a ser de 102.666.632$00 e não de 337.331.249$00 esc., conforme resultou do Relatório de Inspecção.

30. - A Comissão sustentou a sua posição nos seguintes fundamentos:

-vendas significativas de tabaco com margem entre os 4 e 5%;

-especificidade da actividade "cash and carry" com encargos reduzidos nos serviços pós-venda;

-margem proposta pelo vogal do contribuinte = 10% para cálculo da MLB (Margem de Lucro Bruta s/Venda).

31. - Foi com base nesta decisão que a Administração Fiscal liquidou o imposto que agora se impugna.

32. - A Comissão não remeteu os seus fundamentos para o relatório de inspecção.

33. - A nota de liquidação consta de fls. 134 (DOC 4), que dou aqui como reproduzida.

PONTO 11 - B do RELATÓRIO

34. -Segundo consta do Relatório de Inspecção, pág. 21, a Sr.ª Supervisora entendeu que o valor de 43.727.280$00 esc. levado a custos do exercício não era indispensável e como tal não era de aceitar para efeitos de IRC, nos termos do art. 23° do CIRC.

35. - No âmbito do Acordo Geral Sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (GATT), a CE comprometeu-se a "abrir um contigente pautal comunitário anual com um direito de 20%, cujo volume expresso em peso de carne desossada, foi fixado em 53.000 toneladas" — cfr. Reg. CEE n° 3667/91 do Conselho, de 11/12/91, publicado no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, cuja cópia é o Doc. 9 da p.i

36. - Foi assim aberto, para o ano de 1992 — art. 1° do regulamento - um volume total de 53.000 toneladas de carne desossada.

37. - O volume de 53.000 t. foi dividido em duas partes - art. 2°:

-42.400 t, repartidas pêlos importadores que comprovadamente tenham já importado carne congelada, durante os últimos 3 anos anteriores à entrada em vigor do regulamento

-10.600 t, repartida pelos operadores que comprovadamente tenham exercido a sua actividade em matéria de trocas com países terceiros relativamente a carne de bovino.

38. - Ao contrário do alegado na pág. 22 do relatório de inspecção, a Impugnante nunca comprou licenças de importação à " G e G- Investments".

39. - A Impugnante detém direitos de importação que viriam a permitir a esta possuir licença de importação de 86.907.360 Kg de carne de bovino - cfr. Docs. 10 e 11, que constituem as licenças emitidas em nome da Impugnante no ano de 1993.

40. - Consta do Relatório o seguinte:

"O valor total dos docs. cujo n° interno é o 8373 e dos que vão do n° 8069/45 ao 8069/51 (...) é de 72.204.873$00 esc.. Analisados aqueles documentos, verificamos que se referem a compras de carnes, constantes de Notas de Débito emitidas por "George Gouveia Sociedade de Representações, Lda", cont 502342382, que pôr sua vez se referem a facturas emitidas em nome de "ES..., SA" por "G &- G Investments Ltd", com sede em Gibraltar. Concretamente tratam-se de importações de carnes do Brasil e do Uruguai, efectuadas em nome de "Estêvão Neves, SA" por "George Gouveia, Lda" ao abrigo da cedência de licenças de importação por parte daquela, conforme contrato que nos foi facultado e que consta do anexo n° 298 e 299 (fls. 217-218).

(...) as mercadorias (...) nunca vieram para a Madeira. Aqueles documentos dizem respeito a um total de 86.907 kg de carne.

Datadas de 30 de Dezembro existem as facturas n° 11214 a 11220, a que já nos referimos na al. B) do ponto anterior deste relatório, passadas por "Estêvão Neves, SÁ" a "George Gouveia, Lda" relativas a 82982 kg de carne e às citadas Notas de débito (ficaram por facturar 3925 kg, os quais vieram a ser facturados em 13-1-1994 (...)).

O valor total daquelas facturas, passadas em 1993, conforme se vê do anexo 250, é de 116.191.655$00. A diferença entre este valor e o das Notas de Débito (...) é de 43.986.782$00. Tudo indica ser esta a comissão auferida por "Estêvão Neves, SA" pela cedência das licenças de importação.

Datadas de 31 de Agosto, 31 de Outubro e 31 de dezembro, encontram-se contabilizadas, com data de 28 de Dezembro, 3 facturas emitidas por "G & G Investments, Ltd", com os n° internos 12801, 12802 e 12803, no valor de 43.727.280$00, as quais dizem referir-se basicamente a prestações de serviços relacionados com direitos e licenças conectadas com importações de carne. (...)

Repare-se no seguinte:

"G & G Investments, Ltd" e "George Gouveia, Lda" parecem confundir-se. Se não, como era possível, por exemplo, que em 29 de Novembro George de Gouveia emitisse a "Estêvão Neves, SÁ" a nota de débito constante do anexo 277, quando só em 14 de Dezembro é que "G 6- G Investments" emitiu a factura referida naquela nota (?). Os próprios nomes das 2 empresas têm em comum as iniciais G G.

Mais, na contabilidade de "Estêvão Neves, SA", os fornecimentos das 2 empresas vão a uma única conta corrente de fornecedores, a 409.

Questionado o administrador, sr. ES..., sobre aqueles serviços facturados por G & G Investments, este referiu serem relativos a compras de licenças aquela empresa. Mas, que sentido faz "Estêvão Neves, SA" comprar licenças de importação a G & G Investments e vender licenças (...) a "George Gouveia, Lda" (?)! Além de que, segundo julgo saber, não podem ser atribuídas licenças GATT a uma empresa com sede numa offshore, como é o caso de Gibraltar.

Repare-se ainda que a diferença entre o "lucro obtido" na venda da carne e o valor das prestações de serviço facturadas pela G & G é de apenas 259.502$00 esc.. Esta diferença poderá dever-se a diferenças de câmbios.

Pelo exposto, parece-me ter ficado provada a não indispensabilidade daqueles custos facturados pôr G & G no valor de 43.727.280$00 e contabilizados na couta compras 31141, e como tal proponho a sua não aceitação como custo para efeitos de IRC, nos termos do art. 23° do respectivo Código."

41. - Dou aqui por reproduzido o DOC. 12 da petição inicial junto a fls. 277-278, e que constitui uma comunicação escrita, assinada pela Impugnante e pela "George Gouveia, Lda", dirigida à própria Impugnante.

PONTO 11 - C do RELATÓRIO

42. - A Administração Fiscal entendeu não aceitar o valor de Esc: 35.014.185$00 como custo.

43. - Este valor, lançado na conta 691, é relativo a uma doação de um terreno ao Inst. de Habitação da R.A.M

44. - Para provar a sua alegação, a Administração Fiscal mencionou a escritura pública e o protocolo que fez juntar ao relatório,

45. - Concluindo que não se estava perante uma doação enquadrável ao art. 40° do CIRC, mas sim perante um contrato oneroso porque existiu uma contrapartida por parte da R.A.M. conforme a cláusula 1a do protocolo.

46. - Deste protocolo datado de 15-12-1992 e relativo à viabilização da construção de habitação social no sírio da Madalena, Funchal, e de um empreendimento de armazenamento e comercialização de géneros alimentícios no mesmo sítio (v. DOC. a fls. 344 ss do PA em apenso), consta o seguinte:

"A Região Autónoma da Madeira obriga-se a proceder ao realojamento de todos os agregados familiares residentes no prédio situado no Caminho de Santa Quitéria, St° António, Funchal, onde a Entidade promotora" irá construir um empreendimento de armazenamento e comercialização de géneros alimentícios (...)

"(...) a "entidade promotora" compromete-se a doar ao IHM dois prédios rústicos localizados no Sítio da Madalena (...) destinados à habitação social, os quais foram avaliados em esc. 62.447.175$00.”

47. - A Impugnante entendeu por bem, em 19/6/98, requerer ao Senhor Director Geral das Contribuições e Impostos um pedido de informação vinculativa quanto ao enquadramento jurídico da operação - cfr. Doc. 14 que aqui se deixa por reproduzido para todos os efeitos legais.

48. - Parecer esse que até ao presente não foi fornecido à Impugnante.

PONTO 11 - E do RELATÓRIO

49. - A Sr.ª. Supervisora considerou os montantes referidos no ponto 6 T do Relatório e facto n° 19 como despesas não documentadas.

50. - A Impugnante juntou nesta acção a listagem - Doc. 7 - com o n° do cheque, o correspondente banco e a respectiva identificação dos funcionários e valor respectivo, com referência a tais despesas.

51. - Todas as despesas com o pessoal registadas na conta 64 são desenvolvidas na declaração mod. 10 e declaradas nas comunicações a que se refere o art. 114° do CIRS (DOC 6).

PONTO 11 - G do RELATÓRIO

52. - A Administração Fiscal não aceitou a amortização do valor de 3.731.000$00 por virtude de uma simulação, tratada no ponto 9 F do relatório.

53. - Neste ponto 9 F do relatório - págs. 18 e 19 - a Sr.ª. Supervisora, concluiu que o valor de 16.725.120$00, foi indevidamente deduzido em IVA, nos termos do n° 3 do art. 19° do CIVA.

54. - Sustenta a administração fiscal que a Impugnante contratou a empresa "Avelino Farinha e Agrela, Lda" como empreiteiro para a realização da obra de construção do edifício da primeira na Ribeira Brava.

55. - O contrato consta do relatório de inspecção (Doc. 15).

56. - Desse contrato de empreitada consta - claús 2ª - a obrigação para o empreiteiro da execução total do empreendimento "nomeadamente a muralha da Ribeira, os movimentos de terras, fundações, estrutura e cobertura, alvenarias, revestimentos, impermeabilizações, escadas, louças e ferragens, sanitários, exteriores, águas e esgotos, águas pluviais, electricidade, iluminação e acabamentos".

57. - E - claús. 5ª - o prazo de execução da obra era de 4 meses e meio — Julho/93 a 20/Nov. do mesmo ano.

58. - Diz-se, igualmente, no relatório de inspecção que "com a data de 31/5/93 existe o Orçamento n° 21 passado por Domingos Nhasse", para a Impugnante e relativo à construção do armazém para o "cash and carry "da Ribeira Brava (DOC. 16 da petição inicial).

59. - Os trabalhos de preparação do terreno para implantação do edifício envolveram a execução de uma plataforma com cerca de 10.000 m2.

60. - Aconteceu que a Avelino Farinha e Agrela, Lda, por indisponibilidade de meios humanos e técnicos e dada a urgência da Impugnante na conclusão da obra, combinou com esta que os trabalhos de construção da muralha da ribeira e os movimentos de terras fossem dados a outro empreiteiro.

61. - O que veio a acontecer.

62. - O terreno antes de ser efectuada qualquer intervenção era bastante irregular e encontrava-se cheio de entulhos de obras, ferro-velho e outros materiais sem utilidade,

63. - A delimitação do terreno suscitava algumas dúvidas porque apenas a partilha leste, com a estrada regional estava bem definida, enquanto os limites Norte, Sul e, principalmente. Oeste (com a ribeira) eram de muito difícil definição

64. - Ribeira esta que tinha um leito com mais de 100 (cem) metros.

65. - A "Avelino Farinha e Agrela, Lda" só interveio no que diz respeito à criação da plataforma para o edifício e a construção deste, dos arruamentos e espaços envolventes -cfr. Doc. 17 que aqui se deixa por reproduzido para todos os efeitos legais.

66. - Assim, realizou:

-Terraplanagens: toda a zona do parque de estacionamento a norte e respectivas rampas de acesso; correcção final dos aterros no parque de estacionamento sul,

-Construção de muros de betão ciclópico: no troço norte da muralha de protecção à ribeira incluindo escavação para fundações e execução de sapatas (cerca de 20% da extensão total); construção de muro transversal de limite a norte; construção de muro transversal de limite a sul; construção de troço de muro de reforço da estrada regional a leste na zona do parque de estacionamento norte; construção da base para o parque de estacionamento norte com cerca de 0.8 m de espessura em toda a sua área para estabilização da fundação;

-construção do edifício propriamente dita.

67. - O empreiteiro Domingos Nhasse executou os trabalhos referidos nos Doc's 18 a 20, que constituem as facturas por ele apresentadas e já constantes do relatório de inspecção e que se deixam aqui reproduzidas para todos os efeitos legais,

68. - A Impugnante pagou àquele os montantes facturados, conforme resulta do DOC. 21 da petição inicial.

69. - A Sr.ª Supervisora afirma no relatório, pág. 19, que a factura n° 611 de C. Diogo (cuja cópia, junta ao relatório, é aqui o Doc. 22, fls. 384) datada de 15/Mar.

"refere-se ao mesmo tipo de trabalhos" executados pela AFA e pelo Domingos Nhasse.

70. - Tal factura identifica o local "Benposta - Água de Pena-Machico como o da morada da impugnante e refere-se a obras realizadas em princípios de 1993.

71. - A Impugnante naquela data - Março/93 - possuía tão somente duas instalações: em Água de Pena- Machico; e em S. Quitéria- S. António - Funchal.

72. - Neste último local, aliás é onde sempre teve a sua sede.

73. - Em Março/93 as instalações de Ribeira Brava, nem sequer existiam, já que a sua conclusão ocorreu em finais de 1993.

74. - Relativamente à factura n° 628 (DOC. 25, fls. 404) deste empreiteiro, de 30/6/93, a morada nela constante não existia sequer, dado estar-se no início das obras de construção do edifício da Ribeira Brava.

75. - A factura n° 611 referida foi paga, como se constata pelo Doc. 24, composto por 11 páginas, que aqui se deixa reproduzido para todos os efeitos legais, o qual constitui cópia do recibo, dos cheques e dos extractos bancários onde se constata o desconto daqueles.

76. - Relativamente às facturas n° 628 e 640 do empreiteiro " C. Diogo", também foram pagas pela ora Impugnante (cfr. Docs. a fls. 404 ss)

77. - Este empreiteiro "C. Diogo" foi o primeiro a ser contratado para a obra da Ribeira Brava, tendo em atenção que possuía um parque de máquinas próprio para as obras necessárias e visou essencialmente o aluguer dessas máquinas de construção civil e transporte.

78. - Tal como nos casos anteriores, também estas facturas foram pagas como se constata do Doc. 25, composto por 16 (dezasseis) páginas, que aqui se deixam reproduzidos para todos os efeitos legais e constituem cópias agrupadas da factura, do recibo, das cópias dos cheques e cópia dos extractos bancários onde consta o desconto daqueles cheques.

PONTO 11 - H do RELATÓRIO

79. - Neste ponto, a Administração Fiscal considerou não aceitar 892.973$00 esc. referentes a um contrato de leasing,

80. - porque a Impugnante

“não acresceu no Quadro 17 do mod. 22, como lhe competia, o valor de 892.973$00, referente ao contrato de leasing n° 804850 celebrado com a Sociedade Portuguesa de Leasing, SÁ., relativo a uma viatura ligeira de passageiros de valor total, com IVA, de 7.000.000$00, nos termos da CIRCULAR n° 7/91 e alínea f) n° l do art.°. 41° do CIRC, como segue":

81. - Contudo, relativamente a esta viatura e uma outra, a Impugnante adicionou-as na linha 15 do quadro 17 do mod. 22, pelo valor global de 1.046.783$00,

82. - sendo 911.984$00 da viatura em causa e 134.799$00 da outra.

83. - Os 911.984$00 foram calculados por diferença entre as rendas pagas ( 1.911.984$00) no exercício, e a amortização legalmente aceite - 25% x 4.000.000$00 = l.000.000$00.

84. - A diferença para o valor calculado pelo técnico deve-se ao facto de este ter efectuado os cálculos com base na Circular Interna 7/91, considerando também o valor residual de 140.000$00, que a Impugnante desprezou.

85. - Mas o valor já estava adicionado no Mod. 22 com o excesso de 19.011$00 (911.984$00 - 892.973$00).

PONTO 14 do RELATÓRIO

86. - Neste ponto 14, veio a Administração Fiscal liquidar em tributação autónoma, nos termos do art. 41°, n° l h) do CIRC e art. 4° do Decreto -Lei 192/90, de 9/Junho, à taxa de 10% sobre as quantias de 8.533.476$00 e 350.000.000$00 referidas nos Pontos 6 T, 6 X e 11 E, por " estarem em causa despesas confidenciais".

87. - Relativamente ao valor de 8.533.476$00, tratou-se pagamento de remunerações a trabalhadores (cfr. DOC. 7).

88. - Relativamente ao valor de 350.000 contos, tratava-se de pagamentos a fornecedores (cfr. DOC. 8, que constitui a relação dos cheques, dos bancos e dos fornecedores).

89. - Alias, o valor exacto são 350.034.401$00.

90. - Nos termos da acta da reunião da Comissão - Doc. 3 — apuraram-se os seguintes valores:

CMVC(custo mercadorias vendidas e consumidas): 5.270.574.884$00

MLB (margem lucro bruta s/vendas): 10%

Vendas presumidas=5.856.194.316$00

Vendas declaradas = 5.753.527.684$00

Vendas corrigidas =102.666.632$00.

91. - A Impugnante declarou 5.556.805.402$00; do relatório de inspecção resultou a correcção para 5.201.848.884$00.

92. - A Comissão estabeleceu que a taxa da Margem de Lucro Bruta S/ das Vendas é de 10%, ao contrário da referida no Relatório de Inspecção que foi de 13% - cfr. Ponto 15.2 do Relatório.

93. - O vogal do contribuinte propôs tal margem.

94. - A actividade da Reclamante, ao tempo, era de "Cash and Carry" auto serviço grossista, em que o cliente escolhe, carrega e paga.

95. - As amostragens usadas no Relatório são (v.. pág. 16 do Relatório):

Bingo Pequeno;

Iogurte natural;

Mini Aspirador;

Peúgas de homem;

Pratinho;

Pires;

Panela;

Fraldas de acamados;

Whisky Famous Grouse. e Ballentine.

96. - Sobre a margem de lucro bruto para a Impugnante em 1993, esta juntou o parecer de fls. 755 ss, que fixou a respectiva taxa anual em 7,57%.

IVA 1993

97. - Consta ainda do Relatório, no ponto 9 A), que:

«Relativamente aos documentos (internos) abaixo discriminados, deduziu IVA indevidamente, nos termos do art. 19°, n° 2 do CIVA, no valor total de 2.520.019$00, na conta 243102, por considerar aquisições intracomunitarias de bens ... compras que foram importações e pagaram IVA na alfândega, isto é, acabou pôr deduzir duplicadamente este IVA».

98. - Do ponto 9 B consta:

«Deduziu na mesma conta (do IVA), indevidamente, nos termos do art. 20°, e pelos motivos que se explicam no ponto 11-B), no montante total de 1.749.092$00...»

99. - O ponto 11-b) diz respeito à referida questão da importação de carnes e "George Gouveia".

100. -O ponto 9 F do Relatório refere a indevida dedução de 16.725.120$00 esc. de IVA relacionado com as facturas relativas às obras de construção civil atrás referidas.

101. - Aí se diz que, havendo simulação, não pode ser feita a dedução de IVA.

IVA- 1993

Em consequência do constante do Relatório e do decidido pela Comissão, foi liquidado à impugnante, em sede de métodos indiciários, IVA no valor de 8.788.264$00 esc. e juros de 8.426.622$00 esc., conforme melhor resulta do DOC. 4 da petição inicial do proc. 205/01.

FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS

Proc. n° 177/01

Para acompanhamento dos negócios e para reforço da sua argumentação com a concorrência e junto da Central de Compras em que a Impugnante estava integrada - a UNIARME, ACE — o administrador dispunha de um dossier pessoal com algumas notas, entre elas a evolução mensal das vendas.

Havia no exercido de 1993 o compromisso estratégico de posicionar a Impugnante no terceiro lugar em vendas, proporcionando-lhe, assim, algumas vantagens competitivas.

Perante tal facto, e dado que as vendas estavam a evoluir de forma diferente do previsto, nos três últimos meses do exercido e apenas para aqueles efeitos, foram acrescidas ao real 100.000 contos em cada um dos meses.

Em 31/12/93, às 18h. o administrador da Impugnante estava a transmitir, por fax, para a Central de Compras, os números de 1993 no valor de 6.052.663.357$00 e as previsões para 1994 de 6.450.000.000$00.

A "G e G -Investments, Lda" foi contratada para adquirir em nome da Impugnante o maior número possível de direitos ou licenças.

A "G & G" adquiriu em nome da Impugnante direitos de importação que viriam a permitir a esta possuir licença de importação de 86.907.360 Kg de carne de bovino.

A Impugnante desconhece se a "G e G -Investments, Lda" se confunde ou não com a empresa "George de Gouveia, Lda", como se refere no relatório de inspecção.

Não é verdade que o administrador da Impugnante - Sr. ES... - tenha dito que "os serviços facturados por G e G Investments, serem relativos a compras de licença àquela empresa".

A despesa e sua comprovação foram verificadas pela Sr.ª. Supervisora quando analisou o processamento que originou o registo do custo na conta 64 - Despesas com o pessoal — e o reconhecimento do valor a pagar na conta 26.

As obras tiveram, por isso, de ser realizadas com o tempo seco de modo a evitar os aluviões e carreamento de grandes quantidades de areias, terras, grandes pedras e outros materiais arrastados ela pela fúria das águas,

De facto enquanto decorreram os trabalhos de fiscalização, a Impugnante não teve a possibilidade por falta de meios humanos, de fazer todos os levantamentos necessários para a elaboração da listagem dos cheques.

No exercido de 1993, a actividade da Reclamante, exclusivamente de grossista como cash and carry, tinha uma muito forte predominância de produtos de grande consumo e reduzidas margens, como sejam as massas alimentícias, o arroz, o açúcar, os óleos alimentares, os lacticínios e derivados e tabaco,

Proc. n° 189/01

Inexistem.

Proc. n° 205/01

PROVA

A convicção deste tribunal singular resulta da análise crítica dos documentos juntos, da perícia junta e dos depoimentos testemunhais gravados.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Saber se existe nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos (de facto) e a decisão – conclusões a) e b-));

b) - Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusão d)-);

c) - Saber se ocorre a ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários e/ou errónea quantificação (conclusões c) e e)-);

d) - Saber se a sentença padece do vício de erro na aplicação do direito ( conclusão e)-).

Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por oposição entre os fundamentos (de facto) e a decisão – conclusões a) e b-)), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como «oposição entre os fundamentos e a decisão», substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim(1).

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do

"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através de impugnações que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tais actos, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos demais itens, tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto (2).*

Assim:

Do erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusão d)-);

Na verdade, sustenta a recorrente que:

1º - há erro/insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que, em seu entender, tem que ser dada relevância positiva a à factualidade alegada no artº 366º da p.i. na medida em que a sua prova resulta inequívoca dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do Relatório da Inspecção e do Doc. 31 junto com aquela. Ao não considerar provado este facto o Mmo. Juiz errou no julgamento da matéria de facto (conclusão D)-.

2º - a fls. 1248-Ponto D, o Mmo. Juiz "a quo" conclui que o vício alegado pela Recorrente sobre a preterição de formalidade essencial - fundamentação — do relatório/fundamento produzido pela Comissão de Avaliação e feito seu pela Administração Fiscal para liquidar o que liquidou, merecia provimento por verificação do alegado vício e que, por isso, a liquidação devia ser anulada. Tratando-se de questão preliminar, a douta sentença recorrida devia ter sido concluída por ali no que diz respeito à impugnação da liquidação originada pela aplicação de métodos indiciários não se apreciando os demais vícios alegados pela Recorrente quanto a esta matéria. Não foi isso que ocorreu, tendo o Mmo. Juiz prosseguido na apreciação dos demais vícios, tendo vindo a concluir por forma diferente declarando improcedente a impugnação e, portanto, válida a liquidação que anteriormente havia anulado ( conclusão a)).

3º - a douta sentença recorrida padece ainda de contradição ou erro entre a decisão sobre a matéria de facto e a sentença propriamente dita na medida em que a primeira impunha uma decisão positiva sobre o peticionado pela recorrente relativamente à matéria de que se recorre (conclusão b).

Ora, as “contradições” assinaladas pela recorrente nos antecedentes pontos 2º e 3º, têm a ver com a questão da “falta de fundamentação” do recurso aos métodos indiciários. Diz a recorrente que o Mº Juiz conclui que o vício alegado - fundamentação — do relatório/fundamento produzido pela Comissão de Avaliação e feito seu pela Administração Fiscal para liquidar o que liquidou, merecia provimento por verificação do alegado vício e que, por isso, a liquidação devia ser anulada.

Assim, atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar prioritariamente no presente recurso é a de saber se a sentença, ao considerar que a liquidação não enferma de falta de fundamentação, fez ou não correcto julgamento não apenas de direito mas também de facto.

É que, é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726.

Lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições:

I- A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios.

II- A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções.

III- São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).

IV- Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.

V- A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo.

VI- A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.

VII- Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários.

VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF).

Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente que a liquidação adicional impugnada não estava fundamentada e a FªPª e o Mº Juiz que estava, tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos.

Ora, se a impugnante alegou perante o TCA, determinados factos dos quais pretende extrair determinadas ilações jurídicas, por forma a afirmar que o acto tributário não está fundamentado nas vertentes existência/quantificação e a que seja alterado o julgado contra o qual a recorrente se insurge, impunha-se que o TCA se pronunciasse sobre eles, sob pena de, não o fazendo, omitir pronúncia em questão de julgamento em matéria de facto.

Ora, o conhecimento de tal facto – se o acto estava ou não fundamentado- está ao alcance do Tribunal ad quem que sobre ele se pronunciará ao apreciar o item ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários (conclusões c) e e)-).

Repita-se, no entanto, que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados no artº 125º do CPPT e nas als. do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença, como por outras palavras se referiu quando se justificou o não conhecimento dos vícios formais da sentença.

Sendo assim, restar-nos-ia enfrentar a questão equacionada no ponto 1º e que é a de saber se os factos que a recorrente pretende que sejam levados ao probatório e que estão vertidos no artº 366º da p.i., carecem de relevância para a decisão.

Diz ali a impugnante que “ “...no exercício de 1993, a actividade da Reclamante, exclusivamente de grossista como cash and carry, tinha uma muito forte predominância de produtos de grande consumo e reduzidas margens, como sejam as massas alimentícias, o arroz, o açúcar, os óleos alimentares, os lacticínios e derivados e tabaco”, “Os quais em conjunto representam 60% das vendas, e só o tabaco representa aproximadamente 10%”.

Todavia, há um prius quanto à cognição desta questão e que tem a ver com a legitimidade para recorrer e que passamos a referir por forma a delimitar o objecto do presente recurso e fixar as questões de que se pode se deve conhecer.

Na senda do ensinamento de A. Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, C.T.F., nºs. 157-158, pág. 67, a impugnação judicial reveste a natureza de recurso contencioso de anulação que tem por objecto, em princípio, o acto tributário e que visa, em primeira linha, a declaração da sua ilegalidade com base no(s) vício(s) alegado pelo impugnante.

Donde que a impugnação judicial seja um processo no qual se exerce um recurso de anulação, ou seja, de um processo constitutivo tendente a obter ou a autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua legalidade. Consequentemente, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado – como seria seguindo a tese que presidiu ao presente recurso – mas um acto jurídico (o acto tributário chamado) de que se requer a declaração da sua ilegalidade, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor de promover a anulação de tal acto.

Ora, representando a impugnação o exercício de uma jurisdição restrita que visa exclusivamente a anulação do acto tributário e não a sua reforma ou substituição, com a anulação da liquidação impugnada com base num dos fundamentos alegados, o processo alcançou e esgotou a sua finalidade anulatória, o seu fim específico, o que obsta a que o processo seja reaberto para reapreciação de outros fundamentos ou questões que foram apreciados na sentença em sentido diferente do pretendido pela recorrente.

Por este prisma, a decisão da sentença só prejudicou o interesse do impugnante na parte em que a liquidação impugnada não deixou de existir na ordem jurídica porque, naquela em que logrou vencimento, ocorre a ilegitimidade do recurso.

É que não só o âmbito de um recurso é definido pelo conteúdo do acto recorrido como o direito conferido às partes para recorrer nos termos do n.º 1 do artigo 680.º do Código de Processo Civil é restrito às decisões que directamente as afectem, já que a palavra «vencido» referida naquele preceito legal equivale a «prejudicado», isto é, refere-se àquele a quem a decisão recorrida tenha sido desfavorável.

Ora e como já se demonstrou, porque a decisão da sentença não prejudicou o interesse da recorrente em relação a certas situações, não tem esta legitimidade para recorrer de decisão que apreciou fundamentos alegados em sentido convergente ao do pretendido pelo recorrente, julgando a impugnação procedente em conformidade.

Dito de ouro modo: a decisão da sentença não prejudicou o interesse do impugnante na parte em que a liquidação impugnada deixou de existir na ordem jurídica.

Impõe-se-nos, por isso e em vista do disposto no n.º 1 do artigo 680.º do Código de Processo Civil, fixar o núcleo factual e jurídico da decisão que directamente afectou o interesse da recorrente, aquele em que ficou «vencido» ou «prejudicado», isto é, a parte da decisão recorrida que lhe foi desfavorável.

E esse “núcleo”, como se vê do discurso fundamentador, foi o seguinte:

“Proc. nº 177/01:

À questão que formulou: “A Administração Fiscal recorreu no seu Relatório de Inspecção aos métodos indiciários para tributar a impugnante em IRC do ano de 1993, mas sem razão para isso, pois que as irregularidades encontradas têm explicação e não são graves?

Deu o Mº Juiz a seguinte resposta:

“Os fundamentos de recurso à tributação indirecta constam do Relatório de Inspecção, sumariados no ponto n° 5 a 8.

Ora, compulsando tais fundamentos, para efeitos de se considerar a falta de credibilidade da contabilidade da empresa e a impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à tributação (art. 51° do CIRC), relevamos aqui que não se logrou demonstrar a inverdade das incorrecções referidas no Relatório nos seguintes pontos do Relatório:

conclusão do ponto 5; confusão nos Diários referida no ponto 6 A); mistura de conta-corrente de diferentes fornecedores referida no ponto 6 L); discrepância de valores no balancete analítico de clientes referida no ponto 6 R); discrepância inexplicada entre o saldo final de 1992 e o inicial de 1993 (ponto 6 S-2 e 11)); omissões e incorrecções nos inventários (ponto 7.1 c) e d), ponto 7.2).

Ora, destes pontos resulta para a Administração Fiscal a impossibilidade de utilizar os meios da empresa para fazer a quantificação directa e exacta no âmbito de uma contabilidade insegura, aqui e ali confusa e contraditória ou omissa. E, aqui chegados, o ónus da prova passou para o contribuinte (v. art. 342° do Código Civil).

Portanto, não infirmando estes fundamentos, ainda que tivesse total razão quanto aos restantes, sempre seria de manter a decisão de recurso à tributação indirecta feita, corrigida, claro está, quanto ao que, naqueles restantes, for conduta ilegal pôr parte da AF.”

Está aqui claramente em causa a i/legalidade da decisão do recurso aos métodos indiciários que o Mº Juiz entendeu justificado, ou seja, a fundamentação da decisão que determinou a aplicação dos métodos indirectos que será analisada infra.

“Proc. nº 177/01:

À questão que formulou: “A decisão da Comissão de Avaliação em que também assenta a liquidação efectuada padece dos seguintes vícios: violação do dever de fundamentação (arts. 124° e 125° do Código do Procedimento Administrativo), pois que a Comissão nem remeteu para o Relatório (o qual perdeu autonomia face à reclamação, sendo que a liquidação não se refere ao Relatório e que o art 111° do CIRC não excepciona esta situação (v. arts. 77° e 71°-9 do CIRC)?

Deu o Mº Juiz a seguinte resposta: “Quanto ao dever de fundamentação dos actos administrativo - tributários, claramente exigido pelos arts. 268°-3 da CRP, 80° a 82° do CPT e 124°-l-a)-b)-c) do CPA, entendemos que, conhecendo a Impugnante o Relatório e o teor da decisão da Comissão, sabia perfeitamente que tais actos eram a fundamentação da liquidação formulada a final. Como resulta expresso da nota de liquidação, a fundamentação (relatório e deliberação da Comissão) já havia sido enviada à impugnante, para onde remete a nota de liquidação.

Pelo que houve fundamentação expressa e suficiente.”

Estamos, também aqui, perante a questão da fundamentação do(s) acto(s) em que se basearam as liquidações impugnadas que infra se apreciará.

E é em redor dessa mesma questão que se coloca o problema da pretendida contradição(=oposição) dos fundamentos de facto com a decisão que a recorrente vislumbrou no ponto D do discurso fundamentador da sentença, em que se verteu:

“D

À questão que formulou: “Quanto às correcções presumidas, o valor de CMVC (custo mercadorias vendidas e consumidas) calculado pela Comissão em 5.270.574.884$00 esc. não se encontra explicado, mas o valor da diferença entre o do Relatório (5.201.848.484$00 esc.) e o da Comissão corresponde exactamente ao valor não aceite no Relatório relativamente ao valor das compras a "George Gouveia, Lda" no Ponto UB, 68.726.400$00 esc.; ou seja, a Comissão rejeitou a tese dos pontos UB e 6L do Relatório?”

Deu o Mº Juiz a seguinte resposta: “A explicação existe, é dada pela própria impugnante ao se referir ao motivo da diferença, e consta do Relatório, pôr um lado, e da deliberação da Comissão, por outro, sendo que, assim, a Comissão, como lhe competia, ajuizou sobre os montantes em causa, tendo aplicado taxa diversa, conforme ressalta claro de fls.131 ss. Note-se que o ponto 15.2 do Relatório explica a base do valor de 5.201.848.484$00 referido e que é base do resto. Assim sendo, logo se conclui que a Comissão aceitou como custo o valor de 43.727.280$00, do negócio com G G.

Não se percebe, de qualquer maneira, como chegou a Comissão ao valor de vendas presumidas de 5.856.194.316$00 esc., o mesmo se passando com o valor de 5.979.135.189$00 esc. do Relatório?

Tem razão a impugnante. E, com referência ao acima referido sobre a fundamentação, tal vício é motivo de anulação da liquidação.”

É manifesto que na parte acabada de enfocar, a “contradição” encontrada pela recorrente é de mera aparência, como decorre do despacho de sustentação exarado a fls. 1308:- como os autos objectivam e é preclaro na fundamentação acabada de transcrever, o vício referido a fls. 1248 deu lugar à anulação da liquidação em causa no processo nº 177/01 (1ª decisão), sendo que ali está em causa não o recurso à tributação indirecta e sua fundamentação, mas sim a fixação de montantes já em sede de aplicação concreta da tributação indirecta.

Daí que improceda a conclusão visto que a decisão da sentença anulou a parte questionada, não tendo a recorrente legitimidade para reintroduzir a sua discussão.

Resta, pois, determinar se a matéria alegada no artº 366º da p.i. deve ser aditada ao probatório porque provada documentalmente.

Neste ponto, convém fazer apelo, mais uma vez, à fundamentação da sentença:

À pergunta: “Porque é que as vendas declaradas não são verdadeiras, se as compras e existências o são?”

Respondeu o Mº Juiz:- “A isto cabe à Impugnante responder, uma vez que o que está em causa, segundo a lei (arts. 84° ss do CPT e 51° do CIRC então em vigor) e a AF, é apenas a credibilidade da contabilidade do contribuinte, por responsabilidade desta e não o refazer do trabalho do contribuinte por parte da AF. Esta não tem de fazer o trabalho que o contribuinte estava obrigado a fazer. Desde que o contribuinte viole a lei fiscal, ao descredibilizar a sua contabilidade, fica depois com todos os ónus se quiser proteger a sua posição, sendo sempre certo e óbvio que não cabe à AF refazer a contabilidade do contribuinte.”

Tem o Mº Juiz razão pois, se a AT fosse refazer a contabilidade da contribuinte, dar-se-ia o caso de pouco ou nada resultar adulterado ou omitido sobre os factos da vida da empresa, susceptíveis de indiciar, fundadamente, que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nem se explicando porque razão os resultados alcançados com a amostra recolhida iriam implicar a não aceitação dos resultados declarados pela impugnante; a AT tinha então sempre de partir duma conclusão para, sem fundamento, chegar ao indício, ou seja, começar por quantificar a matéria tributável para, só depois, concluir que, a não coincidência dos resultados a que chegou com os apurados pelo contribuinte, indicia o pressuposto da alínea d) do n.º l do Art. 51.° do CIRC.

Estávamos, em tal situação, face a uma inversão do raciocínio e do iter procedimental, legalmente fixado, nos termos do qual, em primeiro lugar, a Administração deve apurar os factos que determinam a aplicação dos métodos indiciários para, só então, quantificar a matéria tributável, indicando os critérios utilizados na sua determinação.

Tal modo de agir, como demonstra o Mº Juiz, seria ilegal pois, enquanto o Art. 51.° do CIRC prevê as circunstâncias que legitimam a administração fiscal a lançar mão dos métodos indiciários, o Art. 52.° estabelece os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos pelo que, a rentabilidade bruta das vendas apurada pela administração não é indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, mas antes a operação de quantificação da matéria tributável a que devia estar subjacente um indício que, afinal, se existia, não foi demonstrado.

Tal como aduz o Mº Juiz no ponto E da fundamentação quanto à questão de saber se não é possível presumir vendas quando se aceitam as compras e as existências, “O facto de a AF não abordar a questão das compras e das existências, apesar de não poder aceitar o montante de vendas declarado, significa apenas e obviamente que a contabilidade em questão é confusa ou infundada quanto às vendas declaradas. E, assim sendo, não pode a AF desde logo "atirar-se" às compras e às existências documentadas (!) pela simples razão de que a falta de credibilidade da contabilidade não lhe permite chegar aí sem que essa mesma AF, normalmente, tenha de fazer de contabilista do contribuinte faltoso, o que, evidentemente, não é o pretendido pela lei.

Se fosse como pretende a Impugnante, estaria encontrado o caminho para, em casos de empresas médias e grandes, estas contribuintes nada fazerem com a sua contabilidade e destruírem a capacidade do Estado, à custa deste, de fazer justiça fiscal.”

Nas situações antes hipotizadas, jamais a AF poderia especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, quedando-se por não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

Assim, jamais a administração provaria, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que nunca se mostrariam violados os Art. 51º do CIRC e 81.° do CPT.

Por outro lado, á pergunta: “A taxa de 10% aplicada pela Comissão para a margem bruta de lucro sobre as vendas, em vez dos 13% do Relatório, não pode ser aplicada à impugnante, porque esta, em 1993, não era uma empresa com estrutura pesada de venda, mas sim um auto-serviço grossista e a maior parte dos produtos vendidos tinham uma margem de lucro menor? Aliás, as margens fixadas para os sectores pela DGI são juridicamente irrelevantes e ineficazes?”

Responde o Mº Juiz:- “O que é importante é fazer um apuramento o melhor possível da taxa em questão, o que tem de ser feito por métodos claros e objectivos, bem como seguros. Pois bem, se a contabilidade do contribuinte não merecer credibilidade e não existirem dados outros relevantes e seguros, nada mais seguro do que recorrer às médias apuradas pela AF através das estatísticas do Estado, aceites por todo o mercado e base de negociações entre empresários e o Estado, incluindo instituições como o Banco de Portugal

Aqui, portanto, andou bem a AF. E irreleva, a nosso ver, o parecer junto a fls. 755 ss, uma vez que o mesmo parte de uma premissa incorrecta: de que a contabilidade da impugnante é credível.”

No que tange à liquidação de IVA de 1993, impugnada no processo nº 205/01, aduz o Mº Juiz que IVA -1993 (proc. 205/01) “Quanto à tributação de IVA consequente à aplicação dos métodos indirectos ou indiciários de tributação (v. pontos 15 e 16 do Relatório), tendo este Tribunal Tributário do Funchal concluído que, naquela sede, a Administração Fiscal andou bem, é consequência lógica que o mesmo se deve concluir quanto ao IVA apurado indirectamente (28.875.555$00 esc.).”

É evidente que todas estas matérias também se reconduzem à problemática da fundamentação do recurso aos métodos indiciários e ao cumprimento do ónus probatório quando está em causa a aplicação de tais métodos, bem como da escolha do critério quantificador.

Para além do seu carácter eminentemente axiomático, resulta do probatório, que os valores foram apurados com base na própria contabilidade da ora recorrente.

Com efeito e como se levou ao probatório, através da acção inspectiva de que foi alvo a contabilidade da impugnante, concluíram os serviços da AT que para a margem bruta de lucro sobre as vendas devia ser aplicada a percentagem de 13%. Posteriormente e no âmbito da decisão de reclamação apresentada pela impugnante, sob proposta do perito indicado pela própria impugnante, foram reduzidos por acordo obtido na CDR, homologado pelo DDF, os valores apurados o que, em termos percentuais, se traduziu numa redução de 3% (13%-10%).

A tal propósito deve dizer-se que o acordo alcançado na Comissão de Revisão não preclude a impugnação judicial do acto tributário de liquidação com fundamento em ilegalidade praticada na determinação do lucro tributável ou na sua errónea quantificação (art.89º nº 2 CPT e art.55º CIRC), embora seja duvidoso que o sujeito passivo possa discutir em sede de impugnação judicial a escolha e quantificação dos critérios técnicos acordados por unanimidade na Comissão de Revisão.

Esta questão tem de ser prismada pela lei em vigor à data em que foram praticados os actos impugnados, por força do princípio “ tempus regit actum” à luz do qual são inaplicáveis as alterações operadas nesta matéria, primeiro pelo DL nº 24/98 de 09-02 e, depois, pelo DL nº 398/98 de 17-12, que aprovou a LGT.

Sucede que à data dos actos questionados a lei nada dispunha, relativamente à vinculação das partes, quanto ao acordo a que chegassem os seus louvados, nos termos do nº l do artº 87 do CPT.

A ser assim, como era, impunha-se considerar aquele acordo como preclusivo para a FP na medida em que constituía a decisão final de um procedimento administrativo visando a fixação definitiva da matéria colectável do contribuinte, tanto mais que sempre se levantaram legítimas dúvidas quanto à imparcialidade das Comissões de Revisão.

Mas no que ao contribuinte respeita devia encarar-se o mesmo como não vinculativo porquanto:

a) - A Comissão de Revisão é um órgão colegial, que não representa o contribuinte, nem tem poderes para decidir em seu nome, ainda que integre na sua composição um seu representante para defender os seus interesses. Por isso que seja compreensível que a deliberação da Comissão tomada por acordo, não obrigue o contribuinte a aceitá-la, acarretando tal acordo entre os louvados apenas o termo do processo de reclamação, considerando-se definitivamente fixados os valores acordados, para efeitos de liquidação. Vale isto por dizer que se o contribuinte discordar da deliberação da Comissão, pode ainda atacá-la na impugnação judicial que venha a deduzir contra o acto de liquidação, nos termos dos artºs. 70º e 131º do CIRC e do artº 89º, nº1 do CPT.

b) - Depois, de acordo com a mais recente jurisprudência, fixada no âmbito da adesão às facilidades fiscais estabelecidas nos DL. s nº 225/94 e nº124/96, quando vigorava o CPT, a renúncia ao direito de impugnação ou recurso, no contencioso tributário, só é válida se a lei a permitir e constar de declaração ou outro instrumento formal, não bastando a prática de qualquer facto incompatível com a vontade de impugnar ou recorrer. Não vale, pois, aqui, o princípio da admissibilidade da aceitação tácita consagrado no procedimento administrativo ( nº 4 do artº 53º do CPA), por razões que se prendem com o facto de estarmos perante uma garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos liberdades e garantias, por isso mesmo, nos termos do artº18 da CRP, insusceptível de restrições no seu exercício baseadas em meras presunções de renúncia ou desistência.

Actualmente esse entendimento tem consagração legal no artº 96 da LGT pelo que se trata de um direito com tutela e eficácia sempre actuais até ao momento em que segundo a lei deva ser exercido no caso concreto.

Com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, se introduz uma mudança radical pois deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).

Por força da LGT, configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil), ao ponto de, em caso de falta injustificada ao procedimento de revisão ou a sua não comparência à segunda reunião valerem como desistência da reclamação ( artº 91º nº 6 da LGT).

Mas, não sendo a LGT aplicável ao caso vertente, dúvidas não subsistem, pois, de que não pode o acordo dos louvados, sobre a quantificação da matéria colectável que se discute no caso “sub iudicio” ter valimento para subtrair tal matéria ao controle judicial, uma vez que a lei em vigor à data da deliberação da Comissão, não o previa, nem pode extrair-se daquele acordo qualquer renúncia ao direito de recurso contencioso, pois a mesma teria de ser expressa.

Ora, a recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos mencionados factos constantes do artº 366º da p.i. do processo nº 177/01.

Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que tais factos se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).

Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.

Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade que a Recorrente reputa provada poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos provados de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).

Ora, o provimento da arguida nulidade nos termos do artº 668º do CPC (ou artº 125º do CPPT) é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.

Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação, como se viu no percurso efectuado pelo seu discurso fundamentador.

Portanto, sendo realmente a causa de pedir constituída por aqueles factos alegados, dúvidas não restam de que o probatório fixado na sentença continha os factos que relevavam para dirimir o litígio que, em sede de recurso, só poderá ter a ver com a falta de fundamentação do recurso aos métodos indiciários e do respectivo critério.

Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis.

Conseguintemente, toda a matéria que a recorrente diz ter sido errada ou insuficientemente julgada, se liga à questão da ilegalidade do recurso aos métodos indiciários e errónea quantificação, que abaixo vai ser apreciada em termos que não justificam a alteração do probatório nos termos pretendidos pela recorrente.

Da ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários (conclusões c) e e)-);

Dissente a recorrente do decidido quanto à questão da legalidade da utilização dos métodos indiciários pois, segundo ela, os factos declarados como provados nos Pontos 2, 11, 12, 15, 16, 19 a 21, 23, 24, 26 a 29, 95 e 96 da douta sentença recorrida impunham conclusão diferente daquela que foi produzida relativamente à alegada violação pela Administração Fiscal dos pressupostos legais da aplicação de métodos indirectos na fixação da matéria colectável, cujo ónus da prova cabia àquela realizar e que não logrou, sendo que o contrário, ou seja a não necessidade de aplicação daqueles métodos, resulta exactamente do próprio Relatório de Inspecção que demonstra inequivocamente que não só a contabilidade da Recorrente existia e estava devidamente organizada, como os lapsos e incorrecções detectados podiam ser perfeitamente corrigidos pela avaliação directa.

Porque assim, diz ainda a recorrente, a sentença recorrida padece do vício de erro na aplicação do direito, nomeadamente viola o disposto nos arts. 17° e segs. do CIRC quanto à fixação da matéria colectável; os art. 51° e 52° do CIRC quanto à aplicação dos métodos indiciários; os arts. 23°,40° e 41° do CIRC; os arts. 6° , 9°, 19° a) 125° e 126° do CPA; o art. 19° b) e 20° do CPT e fundamentalmente o disposto no art. 107°, n° 2 da CRP quanto ao princípio da tributação real das empresas.

Na sentença recorrida entendeu-se que se encontrava justificada, no caso, a tributação por recurso a "métodos indiciários"; esse mesmo condicionalismo é, aliás, analisado na decisão recorrida, para concluir, no sentido da legitimidade para a utilização daqueles métodos indiciários.

Assim, ao Mº Juiz não se afigura que tenha razão a recorrente pois que concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade (o que não é minimamente posto em causa pela impugnante) não se vê através de que elementos se poderia alcançar o reais valores omitidos. E não se diga que não foram detectadas omissões na facturação pelo que não se justificava qualquer presunção de serviços prestados; com efeito, concluindo-se pela existência presumida de maiores proveitos do que os declarados isso implica, necessariamente, a omissão de facturação relativamente à diferença entre esses valores.

A AT concluiu, pelo que foi exposto no relatório, que a contabilidade do sujeito passivo não merecia credibilidade por isso procedendo à determinação da matéria colectável pelos métodos indiciários.

E, conforme se vê do relatório de exame à escrita da impugnante e foi levado ao probatório, relativamente ao ano de 1993 e à tributação em IRC/IVA, aqui em causa, a AF motivou-se, exclusivamente, de direito e de facto, na circunstância de, não obstante a Impugnante possuir contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contas, os erros e inexactidões que lhe são apontados, levarem a que essa contabilidade não reflicta a verdadeira situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, a saber ( pontos do probatório citados pela recorrente na conclusão c):

“As contas correntes de clientes e fornecedores correm em aplicação não integrada, sendo, em consequência registadas directamente as contas 211 e 221.

Foram constatados alguns lançamentos duplicados, alguns documentos que sendo referentes a um determinado mês foram lançados noutro, assim como algumas deslocações de uns diários para outros.

Relativamente aos lançamentos "anulados", referem-se a cheques anulados ou inutilizados (Doc. 5).

Consta do Relatório, no seu ponto 6 - T):

Diz o Relatório que — vide parágrafo 11 E do Relatório. Pág. 22 —

A Administração Fiscal e a Sr.ª Supervisora sabiam e sabem que em sede de IRS constam dos seus arquivos os modelos 1215 R que constituem as comunicações de rendimentos e retenções que as entidades retentoras e devedoras de rendimentos estão obrigadas a entregar e que a Impugnante sempre entregou - cfr. DOC 6.

O DOC 7, que aqui dou como reproduzido, constitui uma relação que identifica pessoa a pessoa e cheque a cheque pagamentos de ordenados efectuados e referentes ao documento em causa.

Aqueles 350.000 contos foram utilizados para pagar a fornecedores (v. DOC 8).

Fornecedores esses que foram identificados perante a Srª Supervisora - cfr. Relatório Ponto 18- 3, pág. 27.

Consta do Relatório que (v. pág. 27, ponto 18 - INFORMAÇÕES FINAIS)

E, curiosamente, após as correcções, os valores determinados são bastante próximos dos constantes dos documentos apreendidos".

O aludido documento é um documento da autoria do administrador da empresa e consta de fls. 1146-1147.

A Sr.ª supervisora concluiu — ponto 15.2 do relatório , pág. 24 — "vamos aceitar o custo das existências declarado...".

A Comissão — cfr. Doc. 3 - veio a apurar que as " vendas corrigidas" passariam a ser de 102.666.632$00 e não de 337.331.249$00 esc., conforme resultou do Relatório de Inspecção.

As amostragens usadas no Relatório são (v.. pág. 16 do Relatório):- Bingo Pequeno; Iogurte natural; Mini Aspirador; Peúgas de homem; Pratinho; Pires; Panela; Fraldas de acamados; Whisky Famous Grouse. e Ballentine.

Sobre a margem de lucro bruto para a Impugnante em 1993, esta juntou o parecer de fls. 755 ss, que fixou a respectiva taxa anual em 7,57%.”

Em termos gerais, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC/IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).

Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigorava o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo era efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.

Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.

Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs. 51º, 52º, 54º e 55º do CIRC e nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.

Instituem aqueles normativos o poder de a AF proceder à liquidação adicional de IRC e/ou IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.

Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão dos artºs 52º, 54º e 55º do CIRC e/ou do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa (sendo de ter em conta os artºs. 82º, 83º e 83º-A do CIVA quanto a este imposto).

Em suma:- conjugando o disposto nos citados artigos, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-

a) - Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e

b) - carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.

Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto de tais normativos, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.

Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA.

Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas nos termos dos artºs 54º e 55º do CIRC e 82º do CIVA.

Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.

No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.

De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».

De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.

Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir as situações anormais que ficaram descritas, dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.

Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.

Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.

Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA e do lucro tributável para efeitos de IRC justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.

Não é, pois, verdade que os factos levados ao probatório e que a recorrente indica, tornassem desnecessária a aplicação dos métodos indiciários.

A sentença não merece qualquer reparo quando sustenta que, constando os fundamentos de recurso à tributação indirecta o Relatório de Inspecção, sumariados no ponto n° 5 a 8, compulsando tais fundamentos, para efeitos de se considerar a falta de credibilidade da contabilidade da empresa e a impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à tributação (art. 51° do CIRC), relevamos aqui que não se logrou demonstrar a inverdade das incorrecções referidas no Relatório nos seguintes pontos do Relatório:

Mas a recorrente também afirma que a decisão da Comissão de Avaliação em que também assenta a liquidação efectuada padece violação do dever de fundamentação (arts. 124° e 125° do Código do Procedimento Administrativo), pois que a Comissão nem remeteu para o Relatório (o qual perdeu autonomia face à reclamação, sendo que a liquidação não se refere ao Relatório e que o art 111° do CIRC não excepciona esta situação (v. arts. 77° e 71°-9 do CIRC).

Ora, foi levado ao probatório (ponto 90.-) que nos termos da acta da reunião da Comissão - Doc. 3 — apuraram-se os seguintes valores:

CMVC(custo mercadorias vendidas e consumidas): 5.270.574.884$00

MLB (margem lucro bruta s/vendas): 10%

Vendas presumidas=5.856.194.316$00

Vendas declaradas = 5.753.527.684$00

Vendas corrigidas =102.666.632$00.

Nos pontos 91, 92 e 93º foi assente que a Impugnante declarou 5.556.805.402$00; do relatório de inspecção resultou a correcção para 5.201.848.884$00 e a Comissão estabeleceu que a taxa da Margem de Lucro Bruta S/ das Vendas é de 10%, ao contrário da referida no Relatório de Inspecção que foi de 13% - cfr. Ponto 15.2 do Relatório-, sendo que foi o vogal do contribuinte propôs tal margem.

É certo que os actos tributários carecem de fundamentação (cfr. artºs. 268°-3 da CRP, 80° a 82° do CPT e 124°-l-a)-b)-c) do CPA), que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.

Ora, como adita e conclui o Mº Juiz « a quo», conhecendo a Impugnante o Relatório e o teor da decisão da Comissão, sabia perfeitamente que tais actos eram a fundamentação da liquidação formulada a final. Como resulta expresso da nota de liquidação, a fundamentação (relatório e deliberação da Comissão) já havia sido enviada à impugnante, para onde remete a nota de liquidação, pelo que houve fundamentação expressa e suficiente.

Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários, cabendo então analisar se foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável.

DA ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO

Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável, não olvidando que tal questão se circunscreve sempre às matérias relativamente às quais a impugnação não logrou a procedência, como supra se acautelou.

A nosso ver, o que neste ponto sustenta a Recorrente é que para aferir da irrazoabilidade, da arbitrariedade e do descabimento do critério e da posição do Fisco utilizado basta ter em conta que a questão verdadeiramente decisiva na impugnação era a de saber se as margens de lucro que a Administração considerou foram ou não correctamente apuradas, e se, consequentemente, enfermava ou não de erro a quantificação da matéria colectável presumida que decorreu dessas margens. E, considerando a prova documental e o parecer que junta, a matéria de facto que a Douta sentença recorrida deu como assente deve ser reformulada no sentido de incluir como provados os factos que constam de tal parecer, com as margens de lucro aí indicadas.

Enfim, a recorrente aponta para a reformulação da matéria de facto, nos termos propostos, por forma a concluir-se que a impugnante, ora recorrente, demonstrou que as margens de lucro apuradas pela Administração Fiscal e, consequentemente, a quantificação da presunção a que tais margens deram lugar enfermam de erro (art. 136° do CPT, actual art. 117º do CPPT).

Para o Mº Juiz , no que concerne à quantificação da matéria colectável a que a Administração Tributária procedeu, deve referir-se que os valores das margens de comercialização sobre os preços de compra das mercadorias que foram tomados como pressuposto daquela quantificação arrancaram de uma amostragem efectuada tomando como base os valores de um exercício (1993) que a Administração Tributária tomou como bom no que aos dados revelados pela contabilidade da impugnante respeita. Daí que se possa dizer que a Administração actuou em conformidade com o preceituado no art. 52° alínea a) do CIRC, na redacção então em vigor.

Para além de que, os valores em causa se mostram, olhados de uma perspectiva que assente nas regras de experiência comum, prudentes, razoáveis e adequados.

Ao contrário, os números e argumentação trazida pela impugnante é que conduz a resultados absolutamente desfasados daquilo que é a realidade média - em termos económico - financeiros, que não fiscais! . . . - das empresas em geral e do ramo da impugnante em particular.

Defende a impugnante que a taxa de 10% aplicada pela Comissão para a margem bruta de lucro sobre as vendas, em vez dos 13% do Relatório, não pode ser aplicada à impugnante, porque esta, em 1993, não era uma empresa com estrutura pesada de venda, mas sim um auto-serviço grossista e a maior parte dos produtos vendidos tinham uma margem de lucro menor, sendo as margens fixadas para os sectores pela DGI são juridicamente irrelevantes e ineficazes.

Ora, ao probatório foi levado negativamente ( FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS), julgamento com o qual inteiramente se concorda, que não se provou que para acompanhamento dos negócios e para reforço da sua argumentação com a concorrência e junto da Central de Compras em que a Impugnante estava integrada - a UNIARME, ACE — o administrador dispunha de um dossier pessoal com algumas notas, entre elas a evolução mensal das vendas; que havia no exercido de 1993 o compromisso estratégico de posicionar a Impugnante no terceiro lugar em vendas, proporcionando-lhe, assim, algumas vantagens competitivas; perante tal facto, e dado que as vendas estavam a evoluir de forma diferente do previsto, nos três últimos meses do exercido e apenas para aqueles efeitos, foram acrescidas ao real 100.000 contos em cada um dos meses e que em 31/12/93, às 18h. o administrador da Impugnante estava a transmitir, por fax, para a Central de Compras, os números de 1993 no valor de 6.052.663.357$00 e as previsões para 1994 de 6.450.000.000$00.

Logo, são pertinentes e certeiras as considerações feitas pelo Mº Juiz no sentido de que o que é importante é fazer um apuramento o melhor possível da taxa em questão, o que tem de ser feito por métodos claros e objectivos, bem como seguros.

E se assim é, como não pode deixar de ser, porque a contabilidade do contribuinte não merecia credibilidade e não existiam dados outros relevantes e seguros, nada mais seguro do que recorrer às médias apuradas pela AF através das estatísticas do Estado, aceites por todo o mercado e base de negociações entre empresários e o Estado, incluindo instituições como o Banco de Portugal

É que não basta, como a impugnante decerto saberá, pôr em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, ates se tornando necessário provar factos que comprovem a alegada errónea quantificação da matéria tributário.

Ora, face aos factos alegados no Relatório sobre a contabilidade da impugnante, bem como na Acta da Comissão, caberia à impugnante trazer, e não trouxe salvo melhor opinião, novos elementos, credíveis, nomeadamente prova documental, que pudesse abalar a decisão da Comissão, que já reduziu, substancialmente, a matéria colectável.

Enfim, o Mº Juiz demonstrou que a impugnante não logrou provar o excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indiciários.

Nos termos do disposto no art.° 82.° do CIVA,- in casu, estando em crise a liquidação de IRC, há que atentar na norma correspondente do artº artº 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.

Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

No caso em apreço, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, o recorrente vem imputar à liquidação impugnada o erro nos seus pressupostos de facto apurados por métodos indiciários, pelo que agora aqui em sede de recurso, também se encontra em causa a errada quantificação.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

Ora, em plena concordância o Mº Juiz recorrido, entendemos que andou bem a AF, irrelevando o parecer junto a fls. 755 ss, uma vez que o mesmo parte de uma premissa incorrecta: de que a contabilidade da impugnante é credível.

Tal como irreleva o argumento de que não é possível presumir vendas quando se aceitam as compras e as existências.

Como já se disse acima, na senda do Mº juiz, “o facto de a AF não abordar a questão das compras e das existências, apesar de não poder aceitar o montante de vendas declarado, significa apenas e obviamente que a contabilidade em questão é confusa ou infundada quanto às vendas declaradas. E, assim sendo, não pode a AF desde logo "atirar-se" às compras e às existências documentadas (!) pela simples razão de que a falta de credibilidade da contabilidade não lhe permite chegar aí sem que essa mesma AF, normalmente, tenha de fazer de contabilista do contribuinte faltoso, o que, evidentemente, não é o pretendido pela lei.

Se fosse como pretende a Impugnante, estaria encontrado o caminho para, em casos de empresas medias e grandes, estas contribuintes nada fazerem com a sua contabilidade e destruírem a capacidade do Estado, à custa deste, de fazer justiça fiscal.”

Destarte, a impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

Mas se a recorrente entendia que não se provou a matéria (ou, com mais rigor, se provou matéria que a Mª Juíza considerou não provada), como afirma, então deveria em concreto, em termos precisos, ter aduzido as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida quanto a tais margens de desperdícios, e não ter-se limitado a fazer uma invocação genérica do errado julgamento desta matéria de facto, sem mais.

Com efeito, para o errado julgamento da matéria de facto, a lei é mais exigente do que para os restantes vícios da decisão, tendo pela norma do art.° 690.°-A do CPC, introduzida pela reforma levada a cabo no direito processual civil e com entrada em vigor em 1.1.1997, vindo exigir que o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida/sob pena de rejeição, não sendo, por isso, nesta parte susceptível de alterar-se o decidido.

Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados no relatório do exame à escrita.

Por sua vez, cabia à impugnante ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.

E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade.

Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites.

E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação dos tributos a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.

É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.

Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.

Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável(3)

Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto melhores que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.

A impugnante não provou, como lhe competia, que os factos carreados pela Administração Fiscal no sentido de demonstrar aquela falta de fiabilidade dos elementos contabilísticos não eram verdadeiros.

Mais. Perante uma contabilidade que, manifestamente, não é fiável, não pode a impugnante pretender demonstrar que a quantificação lograda pela Administração Tributária está errada com base nessa mesma contabilidade.

A tributação através de métodos indiciários pressupõe, é inevitável e decorre da sua própria natureza, uma certa margem de falibilidade. Não é a mesma coisa que a determinação directa da matéria colectável.

Assim, porque não se trata de apuramento directo, é razoável e aceitável que a determinação das variáveis essenciais da tributação se façam através de amostragens representativas. Não se demonstrando, de modo claro e inequívoco, que os resultados obtidos são erróneos ou não se provando factos susceptíveis de fundar uma dúvida sobre tais resultados, deverá manter-se a tributação baseada em tais métodos indiciários.

Assim, não podemos de deixar de concordar com o Mº Juiz recorrido, já que, a nosso ver, a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria desfocalizando a real situação, acima descrita, em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.

Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites pois, extraindo-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores considerados estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, falece razão à recorrente quando afirma que os critérios considerados se mostram muito aquém dos valores reais.

Do erro na aplicação do direito ( conclusão e)-).

Do que vem dito resulta que não ocorre o erro na aplicação do direito, por violação, fundamentalmente, do disposto no artº 107º nº 2 da CRP quanto ao princípio da tributação real das empresas.

Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com presunções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo principio da legalidade, não sendo fundado o vício de VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO LUCRO REAL invocado pois estamos perante um critério seguido pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade.

É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.

O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.

O facto tributário não só se verificou como resulta do relatório da fiscalização e da acta da Comissão como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte.

E isso sem ferir o invocado princípio e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente.

Na verdade e como se viu, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).

Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real.

A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.

Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).

A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros ou volume de negócios a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar as correcções, impõe ao contribuinte o dever de comprovar que se encontra numa situação em que não era permitido o uso de tal método.

Cabia, pois, à recorrente o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC, sendo certo que, como já vimos, nos domínios do CIRC e do CIVA, cabia ao contribuinte a prática integral dos actos tributários, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado.

Termos em que improcedem «in totum» as conclusões de recurso.

III) - DECISÃO

Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCAS em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 10 UCs.

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

(3) Cfr. a este propósito o douto Acórdão deste TCA de 20/01/04 , tirado no Recurso nº 1137/03, em que se expende: “O que, pelos vistos, se pretende é que, pela eventual consideração de outros factores, se substitua por outro critério os critérios ou o critério utilizado pela Administração Fiscal, sem que nos convençamos que este se revela injustificado ou inadequado ao caso.

É que a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos.

Não demonstrado (como não está) que sejam errados os critérios seguidos pela Administração Fiscal, não importa provar que outro critério poderia ser adoptado que não fosse errado também.

Verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiciários como meio de apuramento do valor tributável, realmente não está em causa saber se outro critério era o melhor para o caso. O importante, e decisivo, é que o critério utilizado pela Administração Fiscal seja claro, justificado e razoável - ainda que ele não produza certezas sobre o valor tributável.

As certezas e as dúvidas sobre o valor tributável em casos deste tipo são apenas as co-naturais ao próprio acto de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.

De resto, a impugnante, ora recorrida, só de si própria pode queixar-se quanto à existência da falta de certeza sobre os factos tributários - pois que, por insuficiência de elementos de que devia dispor, é que não foi possível que a liquidação impugnada tivesse sido operada com base nos valores tributáveis reais (rectius: declarados).”

Lisboa, 22/02/2005

Gomes Correia ( Relator)

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes

Texto

I.- RELATÓRIO ES..., S.A., com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal Do Funchal, no processo de impugnação que deduziu contra as liquidações de IRC e de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 1993. Alega e termina formulando as seguintes conclusões: a) - Existe contradição entre decisões constantes na douta sentença recorrida. Com efeito, a fls. 1248-Ponto D, o Mmo. Juiz "a quo" conclui que o vício alegado pela Recorrente sobre a preterição de formalidade essencial - fundamentação — do relatório/fundamento produzido pela Comissão de Avaliação e feito seu pela Administração Fiscal para liquidar o que liquidou, merecia provimento pôr verificação do alegado vício e que, pôr isso, a liquidação devia ser anulada. Tratando-se de questão preliminar, a douta sentença recorrida devia ter sido concluída pôr ali no que diz respeito à impugnação da liquidação originada pela aplicação de métodos indiciários não se apreciando os demais vícios alegados pela Recorrente quanto a esta matéria. Não foi isso que ocorreu, tendo o Mmo. Juiz prosseguido na apreciação dos demais vícios, tendo vindo a concluir por forma diferente declarando improcedente a impugnação e, portanto, válida a liquidação que anteriormente havia anulado; b)- Independentemente do acima referido, e pôr cautela de patrocínio, sempre se dirá que a douta sentença recorrida padece ainda de contradição ou erro entre a decisão sobre a matéria de facto e a sentença propriamente dita na medida em que a primeira impunha uma decisão positiva sobre o peticionado pela recorrente relativamente à matéria de que se recorre; c)- Os factos declarados como provados nos Pontos 2,11,12,15,16,19 a 21,23,24,26 a 29, 95 e 96 da douta sentença recorrida impunham conclusão diferente daquela que foi produzida relativamente à alegada violação pela Administração Fiscal dos pressupostos legais da aplicação de métodos indirectos na fixação da matéria colectável, cujo ónus da prova cabia àquela realizar e que não logrou, sendo que o contrário, ou seja a não necessidade de aplicação daqueles métodos, resulta exactamente do próprio Relatório de Inspecção que demonstra inequivocamente que não só a contabilidade da Recorrente existia e estava devidamente organizada, como os lapsos e incorrecções detectados podiam ser perfeitamente corrigidos pela avaliação directa ; d)- O facto alegado no art. 366° da p.i., merecia resposta positiva do Tribunal "a quo" , na medida em que a sua prova resulta inequívoca dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do Relatório da Inspecção e do Doe. 31 junto com aquela. Ao não considerar provado este facto o Mmo. Juiz errou no julgamento da matéria de facto; e)- Independentemente de tudo o que acima foi referido, a douta sentença recorrida padece do vício de erro na aplicação do direito, nomeadamente viola o disposto nos arts. 17° e segs. do CIRC quanto à fixação da matéria colectável; os art. 51° e 52° do CIRC quanto à aplicação dos métodos indiciários; os arts. 23°,40° e 41° do CIRC; os arts. 6° , 9°, 19° a) 125° e 126° do CPA; o art. 19° b) e 20° do CPT e fundamentalmente o disposto no art. 107°, n° 2 da CRP quanto ao princípio da tributação real das empresas, Nestes termos, entende que deve o presente recurso ser declarado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida e decretando-se a anulação da liquidação impugnada, Assim se fazendo JUSTIÇA! Não houve contra – alegações. O EPGA pronunciou-se pelo improvimento do recurso. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.- FUNDAMENTAÇÃO: 2.1.- DOS FACTOS 2.1.1.- Na sentença recorrida deram-se como provados e não provados os factos seguintes: - FACTOS RELEVANTES PROVADOS IRC/1993 l.- A Impugnante é uma sociedade comercial que se dedica ao comércio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabacos. 2.- A Impugnante possui contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contas. 3.- Em 04/08/98, a Impugnante foi alvo de uma "Busca e Apreensão" realizada pelos serviços tributários da R.A da Madeira, na sequência da qual lhe foram apreendidos "alguns elementos/documentos na altura julgados úteis à fiscalização", o que foi levado a efeito pêlos serviços de inspecção tributária. 4.- Desta acção de fiscalização resultou uma correcção à matéria colectável, por aplicação de métodos indiciários de Esc: 337.331.249$00. 5.- Resultaram ainda correcções técnicas à matéria colectável no valor de Esc: 93.587.287$00. 6.- e a aplicação da taxa autónoma de 10% a determinadas despesas que a Administração Fiscal considerou como confidenciais e de que resultou um imposto de Esc: 35.853.347$00. 7.- Assim, a Impugnante, em 8/10/98, foi notificada de correcções à matéria colectável do exercido de 1993 no montante de Esc: 430.918.536$00 e de "imposto em falta", liquidado autonomamente de Esc: 35.853.347$00 por despesas confidenciais. 8.- Usando da faculdade prevista no art. 54° do CIRC e 84° do CPT, a Impugnante deduziu reclamação para a Comissão de Revisão - cfr. DOC 2, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 9.- Comissão essa que veio a pronunciar-se da forma constante do DOC 3, cfr. fls. 131 a 133, que aqui dou como reproduzido. 10.- Daqui resultou a liquidação — DOC 4 — e que ora se impugna. 11.- As contas correntes de clientes e fornecedores correm em aplicação não integrada, sendo, em consequência registadas directamente as contas 211 e 221. 12.-Foram constatados alguns lançamentos duplicados, alguns documentos que sendo referentes a um determinado mês foram lançados noutro, assim como algumas deslocações de uns diários para outros. 13.- Foi o que aconteceu nos casos referidos nos parágrafos A, B, H, I, N, 0, P, S, U, e V do Ponto 6 do Relatório (DOC. l do proc. 177/01), que aqui dou como reproduzido para todos os efeitos legais. 14.- Para iniciar os lançamentos do mês seguinte sem que fosse possível fechar o mês anterior, por ainda faltarem documentos de operações e transacções ocorridas, os serviços da Impugnante estimavam os números que consideravam ser suficientes para encerrar o mês anterior e iniciavam os registos do mês seguinte a partir do último daqueles números estimados. 15.- Relativamente aos lançamentos "anulados", referem-se a cheques anulados ou inutilizados (Doc. 5). N° DocumentoCHEQUEBANCO 388622022271BFE 35158963673BNU 33804782721BESCL 33664782706BESCL 33460890874UBP 331808908491UBP 32107718512BNU 309308908288UBP 3204577188508BNU 320527718507BNU 3400362166869BFE 33647827050BESCL 16.- Consta do Relatório, no seu ponto 6 - T): " Analisada a conta 2622 - Remunerações a pagar, verificamos que todos os doc's nela lançados identificam os cheques a que dizem respeito e os respectivos beneficiários, excepto os lançados com os n°s. 5656 de caixa/pagamento e de 7.474.416$00 e o 3082 de operações diversas. Verificando que o 1° n° correspondia, segundo os elementos disponíveis, a um cheque utilizado para pagamento a um fornecedor e era do montante de 2.728.541$00, foram solicitados esclarecimentos. Chegou-se à conclusão que o nº correcto não era o 5656, mas sim o 5842 embora seja aquele que consta do Diário de Contabilidade (Por aqui se verifica, mais uma vez, a falta de clareza da contabilidade)"- fls. 12 (14) do Relat. 17.- Relativamente ao documento 3082, no montante de 8.533.476$00, diz o Relatório que "não foi possível, apesar de solicitado várias vezes, identificar os cheques a que diz respeito e os respectivos beneficiários, muito embora se encontre lançado a crédito na conta 124 - BNU." 18.-A Sr.ª. Supervisora pediu que os cheques fossem identificados. 19.- Diz o Relatório que — vide parágrafo 11 E do Relatório. Pág. 22 — "Conforme já referimos na alínea T do ponto 6 foram pagos 8.533.476$00 de remunerações sem que se saiba quem foram os respectivos beneficiários pelo que este valor não será aceite como custo, n° s. termos do n° l, h) do art. 41º do CIRC" 20.- A Administração Fiscal e a Sr.ª Supervisora sabiam e sabem que em sede de IRS constam dos seus arquivos os modelos 1215 R que constituem as comunicações de rendimentos e retenções que as entidades retentoras e devedoras de rendimentos estão obrigadas a entregar e que a Impugnante sempre entregou - cfr. DOC 6. 21.- O DOC 7, que aqui dou como reproduzido, constitui uma relação que identifica pessoa a pessoa e cheque a cheque pagamentos de ordenados efectuados e referentes ao documento em causa. 22.- O lançamento junto ao relatório de fiscalização com o n° 134, envolvendo as contas de depósitos à ordem e de fornecedores, pelo valor de 350.000 contos, é um lançamento por estimativa e, apenas, foi efectuado para que à data em que foi preparado o projecto de fusão para integração das empresas "Socarma, Lda" e "Araújo & Castro, Lda" (cuja escritura se realizou em Dez/93 e que foi comprovada pela Sr.ª. Supervisora - v. Ponto 4 do Relatório, pág. l) o balanço da empresa incorporante (a ES..., S.A.) traduzisse, para efeito da fusão, a situação relacionada com cheques emitidos para vários fornecedores. 23.- Aqueles 350.000 contos foram utilizados para pagar a fornecedores (v. DOC 8). 24.-Fornecedores esses que foram identificados perante a Srª Supervisora - cfr. Relatório Ponto 18- 3, pág. 27. 25.- Consta do Relatório que, "Tendo em conta todo o exposto anteriormente particularmente nos pontos 5, 6,7 e 8 deste relatório, é evidente a necessidade de aplicação de métodos indiciarias nos termos dos art. 52° e 52° do CIRC, pois a fiabilidade da contabilidade que me foi presente foi totalmente posta em causa e não é possível quantificar directa e exactamente a matéria colectável". 26.- Consta do Relatório que (v. pág. 27, ponto 18 - INFORMAÇÕES FINAIS) "Aquando da Busca e Apreensão a que fizemos referência no início deste relatório, foi apreendido o documento, assinado pelo administrador da empresa Sr. ES..., cujas fotocópias se anexam com os n°s 328 e 329 (cfr. fls. 1146-1147). Nestes documentos pode verificar-se que a empresa apresenta valores que não correspondem ao declarado. Tal, aliado ao que vem referido, especialmente no Ponto 6, permite-nos concluir estar perante indícios da não existência de uma única contabilidade. E, curiosamente, após as correcções, os valores determinados são bastante próximos dos constantes dos documentos apreendidos". 27.- O aludido documento é um documento da autoria do administrador da empresa e consta de fls. 1146-1147. 28.- A Sr.ª supervisora concluiu — ponto 15.2 do relatório , pág. 24 — "vamos aceitar o custo das existências declarado...". 29.- A Comissão — cfr. Doc. 3 - veio a apurar que as " vendas corrigidas" passariam a ser de 102.666.632$00 e não de 337.331.249$00 esc., conforme resultou do Relatório de Inspecção. 30.- A Comissão sustentou a sua posição nos seguintes fundamentos: -vendas significativas de tabaco com margem entre os 4 e 5%; -especificidade da actividade "cash and carry" com encargos reduzidos nos serviços pós-venda; -margem proposta pelo vogal do contribuinte = 10% para cálculo da MLB (Margem de Lucro Bruta s/Venda). 31.- Foi com base nesta decisão que a Administração Fiscal liquidou o imposto que agora se impugna. 32.- A Comissão não remeteu os seus fundamentos para o relatório de inspecção. 33.- A nota de liquidação consta de fls. 134 (DOC 4), que dou aqui como reproduzida. * PONTO 11 - B do RELATÓRIO 34.-Segundo consta do Relatório de Inspecção, pág. 21, a Sr.ª Supervisora entendeu que o valor de 43.727.280$00 esc. levado a custos do exercício não era indispensável e como tal não era de aceitar para efeitos de IRC, nos termos do art. 23° do CIRC. 35.- No âmbito do Acordo Geral Sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (GATT), a CE comprometeu-se a "abrir um contigente pautal comunitário anual com um direito de 20%, cujo volume expresso em peso de carne desossada, foi fixado em 53.000 toneladas" — cfr. Reg. CEE n° 3667/91 do Conselho, de 11/12/91, publicado no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, cuja cópia é o Doc. 9 da p.i... 36.- Foi assim aberto, para o ano de 1992 — art. 1° do regulamento - um volume total de 53.000 toneladas de carne desossada. 37.- O volume de 53.000 t. foi dividido em duas partes - art. 2°: -42.400 t, repartidas pêlos importadores que comprovadamente tenham já importado carne congelada, durante os últimos 3 anos anteriores à entrada em vigor do regulamento -10.600 t, repartida pelos operadores que comprovadamente tenham exercido a sua actividade em matéria de trocas com países terceiros relativamente a carne de bovino. 38.- Ao contrário do alegado na pág. 22 do relatório de inspecção, a Impugnante nunca comprou licenças de importação à " G e G- Investments". 39.- A Impugnante detém direitos de importação que viriam a permitir a esta possuir licença de importação de 86.907.360 Kg de carne de bovino - cfr. Docs. 10 e 11, que constituem as licenças emitidas em nome da Impugnante no ano de 1993. 40.- Consta do Relatório o seguinte: "O valor total dos docs. cujo n° interno é o 8373 e dos que vão do n° 8069/45 ao 8069/51 (...) é de 72.204.873$00 esc.. Analisados aqueles documentos, verificamos que se referem a compras de carnes, constantes de Notas de Débito emitidas por "George Gouveia Sociedade de Representações, Lda", cont 502342382, que pôr sua vez se referem a facturas emitidas em nome de "ES..., SA" por "G &- G Investments Ltd", com sede em Gibraltar. Concretamente tratam-se de importações de carnes do Brasil e do Uruguai, efectuadas em nome de "Estêvão Neves, SA" por "George Gouveia, Lda" ao abrigo da cedência de licenças de importação por parte daquela, conforme contrato que nos foi facultado e que consta do anexo n° 298 e 299 (fls. 217-218). (...) as mercadorias (...) nunca vieram para a Madeira. Aqueles documentos dizem respeito a um total de 86.907 kg de carne. Datadas de 30 de Dezembro existem as facturas n° 11214 a 11220, a que já nos referimos na al. B) do ponto anterior deste relatório, passadas por "Estêvão Neves, SÁ" a "George Gouveia, Lda" relativas a 82982 kg de carne e às citadas Notas de débito (ficaram por facturar 3925 kg, os quais vieram a ser facturados em 13-1-1994 (...)). O valor total daquelas facturas, passadas em 1993, conforme se vê do anexo 250, é de 116.191.655$00. A diferença entre este valor e o das Notas de Débito (...) é de 43.986.782$00. Tudo indica ser esta a comissão auferida por "Estêvão Neves, SA" pela cedência das licenças de importação. Datadas de 31 de Agosto, 31 de Outubro e 31 de dezembro, encontram-se contabilizadas, com data de 28 de Dezembro, 3 facturas emitidas por "G & G Investments, Ltd", com os n° internos 12801, 12802 e 12803, no valor de 43.727.280$00, as quais dizem referir-se basicamente a prestações de serviços relacionados com direitos e licenças conectadas com importações de carne. (...) Repare-se no seguinte: "G & G Investments, Ltd" e "George Gouveia, Lda" parecem confundir-se. Se não, como era possível, por exemplo, que em 29 de Novembro George de Gouveia emitisse a "Estêvão Neves, SÁ" a nota de débito constante do anexo 277, quando só em 14 de Dezembro é que "G 6- G Investments" emitiu a factura referida naquela nota (?). Os próprios nomes das 2 empresas têm em comum as iniciais G G. Mais, na contabilidade de "Estêvão Neves, SA", os fornecimentos das 2 empresas vão a uma única conta corrente de fornecedores, a 409. Questionado o administrador, sr. ES..., sobre aqueles serviços facturados por G & G Investments, este referiu serem relativos a compras de licenças aquela empresa. Mas, que sentido faz "Estêvão Neves, SA" comprar licenças de importação a G & G Investments e vender licenças (...) a "George Gouveia, Lda" (?)! Além de que, segundo julgo saber, não podem ser atribuídas licenças GATT a uma empresa com sede numa offshore, como é o caso de Gibraltar. Repare-se ainda que a diferença entre o "lucro obtido" na venda da carne e o valor das prestações de serviço facturadas pela G & G é de apenas 259.502$00 esc.. Esta diferença poderá dever-se a diferenças de câmbios. Pelo exposto, parece-me ter ficado provada a não indispensabilidade daqueles custos facturados pôr G & G no valor de 43.727.280$00 e contabilizados na couta compras 31141, e como tal proponho a sua não aceitação como custo para efeitos de IRC, nos termos do art. 23° do respectivo Código." 41.- Dou aqui por reproduzido o DOC. 12 da petição inicial junto a fls. 277-278, e que constitui uma comunicação escrita, assinada pela Impugnante e pela "George Gouveia, Lda", dirigida à própria Impugnante. * PONTO 11 - C do RELATÓRIO 42.- A Administração Fiscal entendeu não aceitar o valor de Esc: 35.014.185$00 como custo. 43.- Este valor, lançado na conta 691, é relativo a uma doação de um terreno ao Inst. de Habitação da R.A.M.. 44.- Para provar a sua alegação, a Administração Fiscal mencionou a escritura pública e o protocolo que fez juntar ao relatório, 45.- Concluindo que não se estava perante uma doação enquadrável ao art. 40° do CIRC, mas sim perante um contrato oneroso porque existiu uma contrapartida por parte da R.A.M. conforme a cláusula 1a do protocolo. 46.- Deste protocolo datado de 15-12-1992 e relativo à viabilização da construção de habitação social no sírio da Madalena, Funchal, e de um empreendimento de armazenamento e comercialização de géneros alimentícios no mesmo sítio (v. DOC. a fls. 344 ss do PA em apenso), consta o seguinte: "A Região Autónoma da Madeira obriga-se a proceder ao realojamento de todos os agregados familiares residentes no prédio situado no Caminho de Santa Quitéria, St° António, Funchal, onde a Entidade promotora" irá construir um empreendimento de armazenamento e comercialização de géneros alimentícios (...) "(...) a "entidade promotora" compromete-se a doar ao IHM dois prédios rústicos localizados no Sítio da Madalena (...) destinados à habitação social, os quais foram avaliados em esc. 62.447.175$00.” 47.- A Impugnante entendeu por bem, em 19/6/98, requerer ao Senhor Director Geral das Contribuições e Impostos um pedido de informação vinculativa quanto ao enquadramento jurídico da operação - cfr. Doc. 14 que aqui se deixa por reproduzido para todos os efeitos legais. 48.- Parecer esse que até ao presente não foi fornecido à Impugnante. PONTO 11 - E do RELATÓRIO 49.- A Sr.ª. Supervisora considerou os montantes referidos no ponto 6 T do Relatório e facto n° 19 como despesas não documentadas. 50.- A Impugnante juntou nesta acção a listagem - Doc. 7 - com o n° do cheque, o correspondente banco e a respectiva identificação dos funcionários e valor respectivo, com referência a tais despesas. 51.- Todas as despesas com o pessoal registadas na conta 64 são desenvolvidas na declaração mod. 10 e declaradas nas comunicações a que se refere o art. 114° do CIRS (DOC 6). * PONTO 11 - G do RELATÓRIO 52.- A Administração Fiscal não aceitou a amortização do valor de 3.731.000$00 por virtude de uma simulação, tratada no ponto 9 F do relatório. 53.- Neste ponto 9 F do relatório - págs. 18 e 19 - a Sr.ª. Supervisora, concluiu que o valor de 16.725.120$00, foi indevidamente deduzido em IVA, nos termos do n° 3 do art. 19° do CIVA. 54.- Sustenta a administração fiscal que a Impugnante contratou a empresa "Avelino Farinha e Agrela, Lda" como empreiteiro para a realização da obra de construção do edifício da primeira na Ribeira Brava. 55.- O contrato consta do relatório de inspecção (Doc. 15). 56.- Desse contrato de empreitada consta - claús 2ª - a obrigação para o empreiteiro da execução total do empreendimento "nomeadamente a muralha da Ribeira, os movimentos de terras, fundações, estrutura e cobertura, alvenarias, revestimentos, impermeabilizações, escadas, louças e ferragens, sanitários, exteriores, águas e esgotos, águas pluviais, electricidade, iluminação e acabamentos". 57.- E - claús. 5ª - o prazo de execução da obra era de 4 meses e meio — Julho/93 a 20/Nov. do mesmo ano. 58.- Diz-se, igualmente, no relatório de inspecção que "com a data de 31/5/93 existe o Orçamento n° 21 passado por Domingos Nhasse", para a Impugnante e relativo à construção do armazém para o "cash and carry "da Ribeira Brava (DOC. 16 da petição inicial). 59.- Os trabalhos de preparação do terreno para implantação do edifício envolveram a execução de uma plataforma com cerca de 10.000 m2. 60.- Aconteceu que a Avelino Farinha e Agrela, Lda, por indisponibilidade de meios humanos e técnicos e dada a urgência da Impugnante na conclusão da obra, combinou com esta que os trabalhos de construção da muralha da ribeira e os movimentos de terras fossem dados a outro empreiteiro. 61.- O que veio a acontecer. 62.- O terreno antes de ser efectuada qualquer intervenção era bastante irregular e encontrava-se cheio de entulhos de obras, ferro-velho e outros materiais sem utilidade, 63.- A delimitação do terreno suscitava algumas dúvidas porque apenas a partilha leste, com a estrada regional estava bem definida, enquanto os limites Norte, Sul e, principalmente. Oeste (com a ribeira) eram de muito difícil definição 64.- Ribeira esta que tinha um leito com mais de 100 (cem) metros. 65.- A "Avelino Farinha e Agrela, Lda" só interveio no que diz respeito à criação da plataforma para o edifício e a construção deste, dos arruamentos e espaços envolventes -cfr. Doc. 17 que aqui se deixa por reproduzido para todos os efeitos legais. 66.- Assim, realizou: -Terraplanagens: toda a zona do parque de estacionamento a norte e respectivas rampas de acesso; correcção final dos aterros no parque de estacionamento sul, -Construção de muros de betão ciclópico: no troço norte da muralha de protecção à ribeira incluindo escavação para fundações e execução de sapatas (cerca de 20% da extensão total); construção de muro transversal de limite a norte; construção de muro transversal de limite a sul; construção de troço de muro de reforço da estrada regional a leste na zona do parque de estacionamento norte; construção da base para o parque de estacionamento norte com cerca de 0.8 m de espessura em toda a sua área para estabilização da fundação; -construção do edifício propriamente dita. 67.- O empreiteiro Domingos Nhasse executou os trabalhos referidos nos Doc's 18 a 20, que constituem as facturas por ele apresentadas e já constantes do relatório de inspecção e que se deixam aqui reproduzidas para todos os efeitos legais, 68.- A Impugnante pagou àquele os montantes facturados, conforme resulta do DOC. 21 da petição inicial. 69.- A Sr.ª Supervisora afirma no relatório, pág. 19, que a factura n° 611 de C. Diogo (cuja cópia, junta ao relatório, é aqui o Doc. 22, fls. 384) datada de 15/Mar. "refere-se ao mesmo tipo de trabalhos" executados pela AFA e pelo Domingos Nhasse. 70.- Tal factura identifica o local "Benposta - Água de Pena-Machico como o da morada da impugnante e refere-se a obras realizadas em princípios de 1993. 71.- A Impugnante naquela data - Março/93 - possuía tão somente duas instalações: em Água de Pena- Machico; e em S. Quitéria- S. António - Funchal. 72.- Neste último local, aliás é onde sempre teve a sua sede. 73.- Em Março/93 as instalações de Ribeira Brava, nem sequer existiam, já que a sua conclusão ocorreu em finais de 1993. 74.- Relativamente à factura n° 628 (DOC. 25, fls. 404) deste empreiteiro, de 30/6/93, a morada nela constante não existia sequer, dado estar-se no início das obras de construção do edifício da Ribeira Brava. 75.- A factura n° 611 referida foi paga, como se constata pelo Doc. 24, composto por 11 páginas, que aqui se deixa reproduzido para todos os efeitos legais, o qual constitui cópia do recibo, dos cheques e dos extractos bancários onde se constata o desconto daqueles. 76.- Relativamente às facturas n° 628 e 640 do empreiteiro " C. Diogo", também foram pagas pela ora Impugnante (cfr. Docs. a fls. 404 ss) 77.- Este empreiteiro "C. Diogo" foi o primeiro a ser contratado para a obra da Ribeira Brava, tendo em atenção que possuía um parque de máquinas próprio para as obras necessárias e visou essencialmente o aluguer dessas máquinas de construção civil e transporte. 78.- Tal como nos casos anteriores, também estas facturas foram pagas como se constata do Doc. 25, composto por 16 (dezasseis) páginas, que aqui se deixam reproduzidos para todos os efeitos legais e constituem cópias agrupadas da factura, do recibo, das cópias dos cheques e cópia dos extractos bancários onde consta o desconto daqueles cheques. PONTO 11 - H do RELATÓRIO 79.- Neste ponto, a Administração Fiscal considerou não aceitar 892.973$00 esc. referentes a um contrato de leasing, 80.- porque a Impugnante “não acresceu no Quadro 17 do mod. 22, como lhe competia, o valor de 892.973$00, referente ao contrato de leasing n° 804850 celebrado com a Sociedade Portuguesa de Leasing, SÁ., relativo a uma viatura ligeira de passageiros de valor total, com IVA, de 7.000.000$00, nos termos da CIRCULAR n° 7/91 e alínea f) n° l do art.°. 41° do CIRC, como segue": 81.- Contudo, relativamente a esta viatura e uma outra, a Impugnante adicionou-as na linha 15 do quadro 17 do mod. 22, pelo valor global de 1.046.783$00, 82.- sendo 911.984$00 da viatura em causa e 134.799$00 da outra. 83.- Os 911.984$00 foram calculados por diferença entre as rendas pagas ( 1.911.984$00) no exercício, e a amortização legalmente aceite - 25% x 4.000.000$00 = l.000.000$00. 84.- A diferença para o valor calculado pelo técnico deve-se ao facto de este ter efectuado os cálculos com base na Circular Interna 7/91, considerando também o valor residual de 140.000$00, que a Impugnante desprezou. 85.- Mas o valor já estava adicionado no Mod. 22 com o excesso de 19.011$00 (911.984$00 - 892.973$00). * PONTO 14 do RELATÓRIO 86.- Neste ponto 14, veio a Administração Fiscal liquidar em tributação autónoma, nos termos do art. 41°, n° l h) do CIRC e art. 4° do Decreto -Lei 192/90, de 9/Junho, à taxa de 10% sobre as quantias de 8.533.476$00 e 350.000.000$00 referidas nos Pontos 6 T, 6 X e 11 E, por " estarem em causa despesas confidenciais". 87.- Relativamente ao valor de 8.533.476$00, tratou-se pagamento de remunerações a trabalhadores (cfr. DOC. 7). 88.- Relativamente ao valor de 350.000 contos, tratava-se de pagamentos a fornecedores (cfr. DOC. 8, que constitui a relação dos cheques, dos bancos e dos fornecedores). 89.- Alias, o valor exacto são 350.034.401$00. 90.- Nos termos da acta da reunião da Comissão - Doc. 3 — apuraram-se os seguintes valores: CMVC(custo mercadorias vendidas e consumidas): 5.270.574.884$00 MLB (margem lucro bruta s/vendas): 10% Vendas presumidas=5.856.194.316$00 Vendas declaradas = 5.753.527.684$00 Vendas corrigidas =102.666.632$00. 91.- A Impugnante declarou 5.556.805.402$00; do relatório de inspecção resultou a correcção para 5.201.848.884$00. 92.- A Comissão estabeleceu que a taxa da Margem de Lucro Bruta S/ das Vendas é de 10%, ao contrário da referida no Relatório de Inspecção que foi de 13% - cfr. Ponto 15.2 do Relatório. 93.- O vogal do contribuinte propôs tal margem. 94.- A actividade da Reclamante, ao tempo, era de "Cash and Carry" auto serviço grossista, em que o cliente escolhe, carrega e paga. 95.- As amostragens usadas no Relatório são (v.. pág. 16 do Relatório): Bingo Pequeno; Iogurte natural; Mini Aspirador; Peúgas de homem; Pratinho; Pires; Panela; Fraldas de acamados; Whisky Famous Grouse. e Ballentine. 96.- Sobre a margem de lucro bruto para a Impugnante em 1993, esta juntou o parecer de fls. 755 ss, que fixou a respectiva taxa anual em 7,57%. * IVA 1993 97.- Consta ainda do Relatório, no ponto 9 A), que: «Relativamente aos documentos (internos) abaixo discriminados, deduziu IVA indevidamente, nos termos do art. 19°, n° 2 do CIVA, no valor total de 2.520.019$00, na conta 243102, por considerar aquisições intracomunitarias de bens ... compras que foram importações e pagaram IVA na alfândega, isto é, acabou pôr deduzir duplicadamente este IVA». 98.- Do ponto 9 B consta: «Deduziu na mesma conta (do IVA), indevidamente, nos termos do art. 20°, e pelos motivos que se explicam no ponto 11-B), no montante total de 1.749.092$00...» 99.- O ponto 11-b) diz respeito à referida questão da importação de carnes e "George Gouveia". 100.-O ponto 9 F do Relatório refere a indevida dedução de 16.725.120$00 esc. de IVA relacionado com as facturas relativas às obras de construção civil atrás referidas. 101.- Aí se diz que, havendo simulação, não pode ser feita a dedução de IVA. * IVA –1993 Em consequência do constante do Relatório e do decidido pela Comissão, foi liquidado à impugnante, em sede de métodos indiciários, IVA no valor de 8.788.264$00 esc. e juros de 8.426.622$00 esc., conforme melhor resulta do DOC. 4 da petição inicial do proc. 205/01. FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS Proc. n° 177/01 Para acompanhamento dos negócios e para reforço da sua argumentação com a concorrência e junto da Central de Compras em que a Impugnante estava integrada - a UNIARME, ACE — o administrador dispunha de um dossier pessoal com algumas notas, entre elas a evolução mensal das vendas. Havia no exercido de 1993 o compromisso estratégico de posicionar a Impugnante no terceiro lugar em vendas, proporcionando-lhe, assim, algumas vantagens competitivas. Perante tal facto, e dado que as vendas estavam a evoluir de forma diferente do previsto, nos três últimos meses do exercido e apenas para aqueles efeitos, foram acrescidas ao real 100.000 contos em cada um dos meses. Em 31/12/93, às 18h. o administrador da Impugnante estava a transmitir, por fax, para a Central de Compras, os números de 1993 no valor de 6.052.663.357$00 e as previsões para 1994 de 6.450.000.000$00. A "G e G -Investments, Lda" foi contratada para adquirir em nome da Impugnante o maior número possível de direitos ou licenças. A "G & G" adquiriu em nome da Impugnante direitos de importação que viriam a permitir a esta possuir licença de importação de 86.907.360 Kg de carne de bovino. A Impugnante desconhece se a "G e G -Investments, Lda" se confunde ou não com a empresa "George de Gouveia, Lda", como se refere no relatório de inspecção. Não é verdade que o administrador da Impugnante - Sr. ES... - tenha dito que "os serviços facturados por G e G Investments, serem relativos a compras de licença àquela empresa". A despesa e sua comprovação foram verificadas pela Sr.ª. Supervisora quando analisou o processamento que originou o registo do custo na conta 64 - Despesas com o pessoal — e o reconhecimento do valor a pagar na conta 26. As obras tiveram, por isso, de ser realizadas com o tempo seco de modo a evitar os aluviões e carreamento de grandes quantidades de areias, terras, grandes pedras e outros materiais arrastados ela pela fúria das águas, De facto enquanto decorreram os trabalhos de fiscalização, a Impugnante não teve a possibilidade por falta de meios humanos, de fazer todos os levantamentos necessários para a elaboração da listagem dos cheques. No exercido de 1993, a actividade da Reclamante, exclusivamente de grossista como cash and carry, tinha uma muito forte predominância de produtos de grande consumo e reduzidas margens, como sejam as massas alimentícias, o arroz, o açúcar, os óleos alimentares, os lacticínios e derivados e tabaco, * Proc. n° 189/01 Inexistem. * Proc. n° 205/01 * PROVA A convicção deste tribunal singular resulta da análise crítica dos documentos juntos, da perícia junta e dos depoimentos testemunhais gravados. * 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso: a)- Saber se existe nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos (de facto) e a decisão – conclusões a) e b-)); b)- Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusão d)-); c)- Saber se ocorre a ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários e/ou errónea quantificação (conclusões c) e e)-); d)- Saber se a sentença padece do vício de erro na aplicação do direito ( conclusão e)-). * Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por oposição entre os fundamentos (de facto) e a decisão – conclusões a) e b-)), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. A matéria alegada no recurso, qualificável como «oposição entre os fundamentos e a decisão», substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03. Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC. E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir. Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478: “(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..) (..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual. Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral. O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados: - se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado; - se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)". Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim(1). Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação. É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença. O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através de impugnações que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tais actos, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado. Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas. Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida. Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento. Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados. E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição. E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental. Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos demais itens, tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto (2).* Assim: Do erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusão d)-); Na verdade, sustenta a recorrente que: 1º.- há erro/insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que, em seu entender, tem que ser dada relevância positiva a à factualidade alegada no artº 366º da p.i. na medida em que a sua prova resulta inequívoca dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do Relatório da Inspecção e do Doc. 31 junto com aquela. Ao não considerar provado este facto o Mmo. Juiz errou no julgamento da matéria de facto (conclusão D)-. 2º.- a fls. 1248-Ponto D, o Mmo. Juiz "a quo" conclui que o vício alegado pela Recorrente sobre a preterição de formalidade essencial - fundamentação — do relatório/fundamento produzido pela Comissão de Avaliação e feito seu pela Administração Fiscal para liquidar o que liquidou, merecia provimento por verificação do alegado vício e que, por isso, a liquidação devia ser anulada. Tratando-se de questão preliminar, a douta sentença recorrida devia ter sido concluída por ali no que diz respeito à impugnação da liquidação originada pela aplicação de métodos indiciários não se apreciando os demais vícios alegados pela Recorrente quanto a esta matéria. Não foi isso que ocorreu, tendo o Mmo. Juiz prosseguido na apreciação dos demais vícios, tendo vindo a concluir por forma diferente declarando improcedente a impugnação e, portanto, válida a liquidação que anteriormente havia anulado ( conclusão a)). 3º.- a douta sentença recorrida padece ainda de contradição ou erro entre a decisão sobre a matéria de facto e a sentença propriamente dita na medida em que a primeira impunha uma decisão positiva sobre o peticionado pela recorrente relativamente à matéria de que se recorre (conclusão b). Ora, as “contradições” assinaladas pela recorrente nos antecedentes pontos 2º e 3º, têm a ver com a questão da “falta de fundamentação” do recurso aos métodos indiciários. Diz a recorrente que o Mº Juiz conclui que o vício alegado - fundamentação — do relatório/fundamento produzido pela Comissão de Avaliação e feito seu pela Administração Fiscal para liquidar o que liquidou, merecia provimento por verificação do alegado vício e que, por isso, a liquidação devia ser anulada. Assim, atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar prioritariamente no presente recurso é a de saber se a sentença, ao considerar que a liquidação não enferma de falta de fundamentação, fez ou não correcto julgamento não apenas de direito mas também de facto. É que, é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726. Lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições: I - A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios. II - A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções. III - São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT). IV - Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente. V- A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo. VI - A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo. VII - Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários. VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF). Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente que a liquidação adicional impugnada não estava fundamentada e a FªPª e o Mº Juiz que estava, tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos. Ora, se a impugnante alegou perante o TCA, determinados factos dos quais pretende extrair determinadas ilações jurídicas, por forma a afirmar que o acto tributário não está fundamentado nas vertentes existência/quantificação e a que seja alterado o julgado contra o qual a recorrente se insurge, impunha-se que o TCA se pronunciasse sobre eles, sob pena de, não o fazendo, omitir pronúncia em questão de julgamento em matéria de facto. Ora, o conhecimento de tal facto – se o acto estava ou não fundamentado- está ao alcance do Tribunal ad quem que sobre ele se pronunciará ao apreciar o item ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários (conclusões c) e e)-). Repita-se, no entanto, que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados no artº 125º do CPPT e nas als. do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença, como por outras palavras se referiu quando se justificou o não conhecimento dos vícios formais da sentença. Sendo assim, restar-nos-ia enfrentar a questão equacionada no ponto 1º e que é a de saber se os factos que a recorrente pretende que sejam levados ao probatório e que estão vertidos no artº 366º da p.i., carecem de relevância para a decisão. Diz ali a impugnante que “ “...no exercício de 1993, a actividade da Reclamante, exclusivamente de grossista como cash and carry, tinha uma muito forte predominância de produtos de grande consumo e reduzidas margens, como sejam as massas alimentícias, o arroz, o açúcar, os óleos alimentares, os lacticínios e derivados e tabaco”, “Os quais em conjunto representam 60% das vendas, e só o tabaco representa aproximadamente 10%”. Todavia, há um prius quanto à cognição desta questão e que tem a ver com a legitimidade para recorrer e que passamos a referir por forma a delimitar o objecto do presente recurso e fixar as questões de que se pode se deve conhecer. Na senda do ensinamento de A. Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, C.T.F., nºs. 157-158, pág. 67, a impugnação judicial reveste a natureza de recurso contencioso de anulação que tem por objecto, em princípio, o acto tributário e que visa, em primeira linha, a declaração da sua ilegalidade com base no(s) vício(s) alegado pelo impugnante. Donde que a impugnação judicial seja um processo no qual se exerce um recurso de anulação, ou seja, de um processo constitutivo tendente a obter ou a autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua legalidade. Consequentemente, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado – como seria seguindo a tese que presidiu ao presente recurso – mas um acto jurídico (o acto tributário chamado) de que se requer a declaração da sua ilegalidade, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor de promover a anulação de tal acto. Ora, representando a impugnação o exercício de uma jurisdição restrita que visa exclusivamente a anulação do acto tributário e não a sua reforma ou substituição, com a anulação da liquidação impugnada com base num dos fundamentos alegados, o processo alcançou e esgotou a sua finalidade anulatória, o seu fim específico, o que obsta a que o processo seja reaberto para reapreciação de outros fundamentos ou questões que foram apreciados na sentença em sentido diferente do pretendido pela recorrente. Por este prisma, a decisão da sentença só prejudicou o interesse do impugnante na parte em que a liquidação impugnada não deixou de existir na ordem jurídica porque, naquela em que logrou vencimento, ocorre a ilegitimidade do recurso. É que não só o âmbito de um recurso é definido pelo conteúdo do acto recorrido como o direito conferido às partes para recorrer nos termos do n.º 1 do artigo 680.º do Código de Processo Civil é restrito às decisões que directamente as afectem, já que a palavra «vencido» referida naquele preceito legal equivale a «prejudicado», isto é, refere-se àquele a quem a decisão recorrida tenha sido desfavorável. Ora e como já se demonstrou, porque a decisão da sentença não prejudicou o interesse da recorrente em relação a certas situações, não tem esta legitimidade para recorrer de decisão que apreciou fundamentos alegados em sentido convergente ao do pretendido pelo recorrente, julgando a impugnação procedente em conformidade. Dito de ouro modo: a decisão da sentença não prejudicou o interesse do impugnante na parte em que a liquidação impugnada deixou de existir na ordem jurídica. Impõe-se-nos, por isso e em vista do disposto no n.º 1 do artigo 680.º do Código de Processo Civil, fixar o núcleo factual e jurídico da decisão que directamente afectou o interesse da recorrente, aquele em que ficou «vencido» ou «prejudicado», isto é, a parte da decisão recorrida que lhe foi desfavorável. E esse “núcleo”, como se vê do discurso fundamentador, foi o seguinte: “Proc. nº 177/01: A À questão que formulou: “A Administração Fiscal recorreu no seu Relatório de Inspecção aos métodos indiciários para tributar a impugnante em IRC do ano de 1993, mas sem razão para isso, pois que as irregularidades encontradas têm explicação e não são graves? Deu o Mº Juiz a seguinte resposta: “Os fundamentos de recurso à tributação indirecta constam do Relatório de Inspecção, sumariados no ponto n° 5 a 8. Ora, compulsando tais fundamentos, para efeitos de se considerar a falta de credibilidade da contabilidade da empresa e a impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à tributação (art. 51° do CIRC), relevamos aqui que não se logrou demonstrar a inverdade das incorrecções referidas no Relatório nos seguintes pontos do Relatório: conclusão do ponto 5; confusão nos Diários referida no ponto 6 A); mistura de conta-corrente de diferentes fornecedores referida no ponto 6 L); discrepância de valores no balancete analítico de clientes referida no ponto 6 R); discrepância inexplicada entre o saldo final de 1992 e o inicial de 1993 (ponto 6 S-2 e 11)); omissões e incorrecções nos inventários (ponto 7.1 c) e d), ponto 7.2). Ora, destes pontos resulta para a Administração Fiscal a impossibilidade de utilizar os meios da empresa para fazer a quantificação directa e exacta no âmbito de uma contabilidade insegura, aqui e ali confusa e contraditória ou omissa. E, aqui chegados, o ónus da prova passou para o contribuinte (v. art. 342° do Código Civil). Portanto, não infirmando estes fundamentos, ainda que tivesse total razão quanto aos restantes, sempre seria de manter a decisão de recurso à tributação indirecta feita, corrigida, claro está, quanto ao que, naqueles restantes, for conduta ilegal pôr parte da AF.” Está aqui claramente em causa a i/legalidade da decisão do recurso aos métodos indiciários que o Mº Juiz entendeu justificado, ou seja, a fundamentação da decisão que determinou a aplicação dos métodos indirectos que será analisada infra. “Proc. nº 177/01: B À questão que formulou: “A decisão da Comissão de Avaliação em que também assenta a liquidação efectuada padece dos seguintes vícios: violação do dever de fundamentação (arts. 124° e 125° do Código do Procedimento Administrativo), pois que a Comissão nem remeteu para o Relatório (o qual perdeu autonomia face à reclamação, sendo que a liquidação não se refere ao Relatório e que o art 111° do CIRC não excepciona esta situação (v. arts. 77° e 71°-9 do CIRC)? Deu o Mº Juiz a seguinte resposta: “Quanto ao dever de fundamentação dos actos administrativo - tributários, claramente exigido pelos arts. 268°-3 da CRP, 80° a 82° do CPT e 124°-l-a)-b)-c) do CPA, entendemos que, conhecendo a Impugnante o Relatório e o teor da decisão da Comissão, sabia perfeitamente que tais actos eram a fundamentação da liquidação formulada a final. Como resulta expresso da nota de liquidação, a fundamentação (relatório e deliberação da Comissão) já havia sido enviada à impugnante, para onde remete a nota de liquidação. Pelo que houve fundamentação expressa e suficiente.” Estamos, também aqui, perante a questão da fundamentação do(s) acto(s) em que se basearam as liquidações impugnadas que infra se apreciará. E é em redor dessa mesma questão que se coloca o problema da pretendida contradição(=oposição) dos fundamentos de facto com a decisão que a recorrente vislumbrou no ponto D do discurso fundamentador da sentença, em que se verteu: “D À questão que formulou: “Quanto às correcções presumidas, o valor de CMVC (custo mercadorias vendidas e consumidas) calculado pela Comissão em 5.270.574.884$00 esc. não se encontra explicado, mas o valor da diferença entre o do Relatório (5.201.848.484$00 esc.) e o da Comissão corresponde exactamente ao valor não aceite no Relatório relativamente ao valor das compras a "George Gouveia, Lda" no Ponto UB, 68.726.400$00 esc.; ou seja, a Comissão rejeitou a tese dos pontos UB e 6L do Relatório?” Deu o Mº Juiz a seguinte resposta: “A explicação existe, é dada pela própria impugnante ao se referir ao motivo da diferença, e consta do Relatório, pôr um lado, e da deliberação da Comissão, por outro, sendo que, assim, a Comissão, como lhe competia, ajuizou sobre os montantes em causa, tendo aplicado taxa diversa, conforme ressalta claro de fls.131 ss. Note-se que o ponto 15.2 do Relatório explica a base do valor de 5.201.848.484$00 referido e que é base do resto. Assim sendo, logo se conclui que a Comissão aceitou como custo o valor de 43.727.280$00, do negócio com G G. Não se percebe, de qualquer maneira, como chegou a Comissão ao valor de vendas presumidas de 5.856.194.316$00 esc., o mesmo se passando com o valor de 5.979.135.189$00 esc. do Relatório? Tem razão a impugnante. E, com referência ao acima referido sobre a fundamentação, tal vício é motivo de anulação da liquidação.” É manifesto que na parte acabada de enfocar, a “contradição” encontrada pela recorrente é de mera aparência, como decorre do despacho de sustentação exarado a fls. 1308:- como os autos objectivam e é preclaro na fundamentação acabada de transcrever, o vício referido a fls. 1248 deu lugar à anulação da liquidação em causa no processo nº 177/01 (1ª decisão), sendo que ali está em causa não o recurso à tributação indirecta e sua fundamentação, mas sim a fixação de montantes já em sede de aplicação concreta da tributação indirecta. Daí que improceda a conclusão visto que a decisão da sentença anulou a parte questionada, não tendo a recorrente legitimidade para reintroduzir a sua discussão. Resta, pois, determinar se a matéria alegada no artº 366º da p.i. deve ser aditada ao probatório porque provada documentalmente. Neste ponto, convém fazer apelo, mais uma vez, à fundamentação da sentença: À pergunta: “Porque é que as vendas declaradas não são verdadeiras, se as compras e existências o são?” Respondeu o Mº Juiz:- “A isto cabe à Impugnante responder, uma vez que o que está em causa, segundo a lei (arts. 84° ss do CPT e 51° do CIRC então em vigor) e a AF, é apenas a credibilidade da contabilidade do contribuinte, por responsabilidade desta e não o refazer do trabalho do contribuinte por parte da AF. Esta não tem de fazer o trabalho que o contribuinte estava obrigado a fazer. Desde que o contribuinte viole a lei fiscal, ao descredibilizar a sua contabilidade, fica depois com todos os ónus se quiser proteger a sua posição, sendo sempre certo e óbvio que não cabe à AF refazer a contabilidade do contribuinte.” Tem o Mº Juiz razão pois, se a AT fosse refazer a contabilidade da contribuinte, dar-se-ia o caso de pouco ou nada resultar adulterado ou omitido sobre os factos da vida da empresa, susceptíveis de indiciar, fundadamente, que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nem se explicando porque razão os resultados alcançados com a amostra recolhida iriam implicar a não aceitação dos resultados declarados pela impugnante; a AT tinha então sempre de partir duma conclusão para, sem fundamento, chegar ao indício, ou seja, começar por quantificar a matéria tributável para, só depois, concluir que, a não coincidência dos resultados a que chegou com os apurados pelo contribuinte, indicia o pressuposto da alínea d) do n.º l do Art. 51.° do CIRC. Estávamos, em tal situação, face a uma inversão do raciocínio e do iter procedimental, legalmente fixado, nos termos do qual, em primeiro lugar, a Administração deve apurar os factos que determinam a aplicação dos métodos indiciários para, só então, quantificar a matéria tributável, indicando os critérios utilizados na sua determinação. Tal modo de agir, como demonstra o Mº Juiz, seria ilegal pois, enquanto o Art. 51.° do CIRC prevê as circunstâncias que legitimam a administração fiscal a lançar mão dos métodos indiciários, o Art. 52.° estabelece os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos pelo que, a rentabilidade bruta das vendas apurada pela administração não é indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, mas antes a operação de quantificação da matéria tributável a que devia estar subjacente um indício que, afinal, se existia, não foi demonstrado. Tal como aduz o Mº Juiz no ponto E da fundamentação quanto à questão de saber se não é possível presumir vendas quando se aceitam as compras e as existências, “O facto de a AF não abordar a questão das compras e das existências, apesar de não poder aceitar o montante de vendas declarado, significa apenas e obviamente que a contabilidade em questão é confusa ou infundada quanto às vendas declaradas. E, assim sendo, não pode a AF desde logo "atirar-se" às compras e às existências documentadas (!) pela simples razão de que a falta de credibilidade da contabilidade não lhe permite chegar aí sem que essa mesma AF, normalmente, tenha de fazer de contabilista do contribuinte faltoso, o que, evidentemente, não é o pretendido pela lei. Se fosse como pretende a Impugnante, estaria encontrado o caminho para, em casos de empresas médias e grandes, estas contribuintes nada fazerem com a sua contabilidade e destruírem a capacidade do Estado, à custa deste, de fazer justiça fiscal.” Nas situações antes hipotizadas, jamais a AF poderia especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, quedando-se por não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade. Assim, jamais a administração provaria, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que nunca se mostrariam violados os Art. 51º do CIRC e 81.° do CPT. Por outro lado, á pergunta: “A taxa de 10% aplicada pela Comissão para a margem bruta de lucro sobre as vendas, em vez dos 13% do Relatório, não pode ser aplicada à impugnante, porque esta, em 1993, não era uma empresa com estrutura pesada de venda, mas sim um auto-serviço grossista e a maior parte dos produtos vendidos tinham uma margem de lucro menor? Aliás, as margens fixadas para os sectores pela DGI são juridicamente irrelevantes e ineficazes?” Responde o Mº Juiz:- “O que é importante é fazer um apuramento o melhor possível da taxa em questão, o que tem de ser feito por métodos claros e objectivos, bem como seguros. Pois bem, se a contabilidade do contribuinte não merecer credibilidade e não existirem dados outros relevantes e seguros, nada mais seguro do que recorrer às médias apuradas pela AF através das estatísticas do Estado, aceites por todo o mercado e base de negociações entre empresários e o Estado, incluindo instituições como o Banco de Portugal Aqui, portanto, andou bem a AF. E irreleva, a nosso ver, o parecer junto a fls. 755 ss, uma vez que o mesmo parte de uma premissa incorrecta: de que a contabilidade da impugnante é credível.” No que tange à liquidação de IVA de 1993, impugnada no processo nº 205/01, aduz o Mº Juiz que IVA -1993 (proc. 205/01) “Quanto à tributação de IVA consequente à aplicação dos métodos indirectos ou indiciários de tributação (v. pontos 15 e 16 do Relatório), tendo este Tribunal Tributário do Funchal concluído que, naquela sede, a Administração Fiscal andou bem, é consequência lógica que o mesmo se deve concluir quanto ao IVA apurado indirectamente (28.875.555$00 esc.).” É evidente que todas estas matérias também se reconduzem à problemática da fundamentação do recurso aos métodos indiciários e ao cumprimento do ónus probatório quando está em causa a aplicação de tais métodos, bem como da escolha do critério quantificador. Para além do seu carácter eminentemente axiomático, resulta do probatório, que os valores foram apurados com base na própria contabilidade da ora recorrente. Com efeito e como se levou ao probatório, através da acção inspectiva de que foi alvo a contabilidade da impugnante, concluíram os serviços da AT que para a margem bruta de lucro sobre as vendas devia ser aplicada a percentagem de 13%. Posteriormente e no âmbito da decisão de reclamação apresentada pela impugnante, sob proposta do perito indicado pela própria impugnante, foram reduzidos por acordo obtido na CDR, homologado pelo DDF, os valores apurados o que, em termos percentuais, se traduziu numa redução de 3% (13%-10%). A tal propósito deve dizer-se que o acordo alcançado na Comissão de Revisão não preclude a impugnação judicial do acto tributário de liquidação com fundamento em ilegalidade praticada na determinação do lucro tributável ou na sua errónea quantificação (art.89º nº 2 CPT e art.55º CIRC), embora seja duvidoso que o sujeito passivo possa discutir em sede de impugnação judicial a escolha e quantificação dos critérios técnicos acordados por unanimidade na Comissão de Revisão. Esta questão tem de ser prismada pela lei em vigor à data em que foram praticados os actos impugnados, por força do princípio “ tempus regit actum” à luz do qual são inaplicáveis as alterações operadas nesta matéria, primeiro pelo DL nº 24/98 de 09-02 e, depois, pelo DL nº 398/98 de 17-12, que aprovou a LGT. Sucede que à data dos actos questionados a lei nada dispunha, relativamente à vinculação das partes, quanto ao acordo a que chegassem os seus louvados, nos termos do nº l do artº 87 do CPT. A ser assim, como era, impunha-se considerar aquele acordo como preclusivo para a FP na medida em que constituía a decisão final de um procedimento administrativo visando a fixação definitiva da matéria colectável do contribuinte, tanto mais que sempre se levantaram legítimas dúvidas quanto à imparcialidade das Comissões de Revisão. Mas no que ao contribuinte respeita devia encarar-se o mesmo como não vinculativo porquanto: a)- A Comissão de Revisão é um órgão colegial, que não representa o contribuinte, nem tem poderes para decidir em seu nome, ainda que integre na sua composição um seu representante para defender os seus interesses. Por isso que seja compreensível que a deliberação da Comissão tomada por acordo, não obrigue o contribuinte a aceitá-la, acarretando tal acordo entre os louvados apenas o termo do processo de reclamação, considerando-se definitivamente fixados os valores acordados, para efeitos de liquidação. Vale isto por dizer que se o contribuinte discordar da deliberação da Comissão, pode ainda atacá-la na impugnação judicial que venha a deduzir contra o acto de liquidação, nos termos dos artºs. 70º e 131º do CIRC e do artº 89º, nº1 do CPT. b)- Depois, de acordo com a mais recente jurisprudência, fixada no âmbito da adesão às facilidades fiscais estabelecidas nos DL. s nº 225/94 e nº124/96, quando vigorava o CPT, a renúncia ao direito de impugnação ou recurso, no contencioso tributário, só é válida se a lei a permitir e constar de declaração ou outro instrumento formal, não bastando a prática de qualquer facto incompatível com a vontade de impugnar ou recorrer. Não vale, pois, aqui, o princípio da admissibilidade da aceitação tácita consagrado no procedimento administrativo ( nº 4 do artº 53º do CPA), por razões que se prendem com o facto de estarmos perante uma garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos liberdades e garantias, por isso mesmo, nos termos do artº18 da CRP, insusceptível de restrições no seu exercício baseadas em meras presunções de renúncia ou desistência. Actualmente esse entendimento tem consagração legal no artº 96 da LGT pelo que se trata de um direito com tutela e eficácia sempre actuais até ao momento em que segundo a lei deva ser exercido no caso concreto. Com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, se introduz uma mudança radical pois deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1). Por força da LGT, configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil), ao ponto de, em caso de falta injustificada ao procedimento de revisão ou a sua não comparência à segunda reunião valerem como desistência da reclamação ( artº 91º nº 6 da LGT). Mas, não sendo a LGT aplicável ao caso vertente, dúvidas não subsistem, pois, de que não pode o acordo dos louvados, sobre a quantificação da matéria colectável que se discute no caso “sub iudicio” ter valimento para subtrair tal matéria ao controle judicial, uma vez que a lei em vigor à data da deliberação da Comissão, não o previa, nem pode extrair-se daquele acordo qualquer renúncia ao direito de recurso contencioso, pois a mesma teria de ser expressa. Ora, a recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos mencionados factos constantes do artº 366º da p.i. do processo nº 177/01. Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que tais factos se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto). Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes. Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade que a Recorrente reputa provada poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença. Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos provados de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC). Ora, o provimento da arguida nulidade nos termos do artº 668º do CPC (ou artº 125º do CPPT) é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito. Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação, como se viu no percurso efectuado pelo seu discurso fundamentador. Portanto, sendo realmente a causa de pedir constituída por aqueles factos alegados, dúvidas não restam de que o probatório fixado na sentença continha os factos que relevavam para dirimir o litígio que, em sede de recurso, só poderá ter a ver com a falta de fundamentação do recurso aos métodos indiciários e do respectivo critério. Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis. Conseguintemente, toda a matéria que a recorrente diz ter sido errada ou insuficientemente julgada, se liga à questão da ilegalidade do recurso aos métodos indiciários e errónea quantificação, que abaixo vai ser apreciada em termos que não justificam a alteração do probatório nos termos pretendidos pela recorrente. * Da ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários (conclusões c) e e)-); Dissente a recorrente do decidido quanto à questão da legalidade da utilização dos métodos indiciários pois, segundo ela, os factos declarados como provados nos Pontos 2, 11, 12, 15, 16, 19 a 21, 23, 24, 26 a 29, 95 e 96 da douta sentença recorrida impunham conclusão diferente daquela que foi produzida relativamente à alegada violação pela Administração Fiscal dos pressupostos legais da aplicação de métodos indirectos na fixação da matéria colectável, cujo ónus da prova cabia àquela realizar e que não logrou, sendo que o contrário, ou seja a não necessidade de aplicação daqueles métodos, resulta exactamente do próprio Relatório de Inspecção que demonstra inequivocamente que não só a contabilidade da Recorrente existia e estava devidamente organizada, como os lapsos e incorrecções detectados podiam ser perfeitamente corrigidos pela avaliação directa. Porque assim, diz ainda a recorrente, a sentença recorrida padece do vício de erro na aplicação do direito, nomeadamente viola o disposto nos arts. 17° e segs. do CIRC quanto à fixação da matéria colectável; os art. 51° e 52° do CIRC quanto à aplicação dos métodos indiciários; os arts. 23°,40° e 41° do CIRC; os arts. 6° , 9°, 19° a) 125° e 126° do CPA; o art. 19° b) e 20° do CPT e fundamentalmente o disposto no art. 107°, n° 2 da CRP quanto ao princípio da tributação real das empresas. Na sentença recorrida entendeu-se que se encontrava justificada, no caso, a tributação por recurso a "métodos indiciários"; esse mesmo condicionalismo é, aliás, analisado na decisão recorrida, para concluir, no sentido da legitimidade para a utilização daqueles métodos indiciários. Assim, ao Mº Juiz não se afigura que tenha razão a recorrente pois que concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade (o que não é minimamente posto em causa pela impugnante) não se vê através de que elementos se poderia alcançar o reais valores omitidos. E não se diga que não foram detectadas omissões na facturação pelo que não se justificava qualquer presunção de serviços prestados; com efeito, concluindo-se pela existência presumida de maiores proveitos do que os declarados isso implica, necessariamente, a omissão de facturação relativamente à diferença entre esses valores. A AT concluiu, pelo que foi exposto no relatório, que a contabilidade do sujeito passivo não merecia credibilidade por isso procedendo à determinação da matéria colectável pelos métodos indiciários. E, conforme se vê do relatório de exame à escrita da impugnante e foi levado ao probatório, relativamente ao ano de 1993 e à tributação em IRC/IVA, aqui em causa, a AF motivou-se, exclusivamente, de direito e de facto, na circunstância de, não obstante a Impugnante possuir contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contas, os erros e inexactidões que lhe são apontados, levarem a que essa contabilidade não reflicta a verdadeira situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, a saber ( pontos do probatório citados pela recorrente na conclusão c): “As contas correntes de clientes e fornecedores correm em aplicação não integrada, sendo, em consequência registadas directamente as contas 211 e 221. Foram constatados alguns lançamentos duplicados, alguns documentos que sendo referentes a um determinado mês foram lançados noutro, assim como algumas deslocações de uns diários para outros. Relativamente aos lançamentos "anulados", referem-se a cheques anulados ou inutilizados (Doc. 5). Consta do Relatório, no seu ponto 6 - T): " Analisada a conta 2622 - Remunerações a pagar, verificamos que todos os doc's nela lançados identificam os cheques a que dizem respeito e os respectivos beneficiários, excepto os lançados com os n°s. 5656 de caixa/pagamento e de 7.474.416$00 e o 3082 de operações diversas. Verificando que o 1° n° correspondia, segundo os elementos disponíveis, a um cheque utilizado para pagamento a um fornecedor e era do montante de 2.728.541$00, foram solicitados esclarecimentos. Chegou-se à conclusão que o nº correcto não era o 5656, mas sim o 5842 embora seja aquele que consta do Diário de Contabilidade (Por aqui se verifica, mais uma vez, a falta de clareza da contabilidade)"- fls. 12 (14) do Relat. Diz o Relatório que — vide parágrafo 11 E do Relatório. Pág. 22 — "Conforme já referimos na alínea T do ponto 6 foram pagos 8.533.476$00 de remunerações sem que se saiba quem foram os respectivos beneficiários pelo que este valor não será aceite como custo, n° s. termos do n° l, h) do art. 41º do CIRC" A Administração Fiscal e a Sr.ª Supervisora sabiam e sabem que em sede de IRS constam dos seus arquivos os modelos 1215 R que constituem as comunicações de rendimentos e retenções que as entidades retentoras e devedoras de rendimentos estão obrigadas a entregar e que a Impugnante sempre entregou - cfr. DOC 6. O DOC 7, que aqui dou como reproduzido, constitui uma relação que identifica pessoa a pessoa e cheque a cheque pagamentos de ordenados efectuados e referentes ao documento em causa. Aqueles 350.000 contos foram utilizados para pagar a fornecedores (v. DOC 8). Fornecedores esses que foram identificados perante a Srª Supervisora - cfr. Relatório Ponto 18- 3, pág. 27. Consta do Relatório que (v. pág. 27, ponto 18 - INFORMAÇÕES FINAIS) "Aquando da Busca e Apreensão a que fizemos referência no início deste relatório, foi apreendido o documento, assinado pelo administrador da empresa Sr. ES..., cujas fotocópias se anexam com os n°s 328 e 329 (cfr. fls. 1146-1147). Nestes documentos pode verificar-se que a empresa apresenta valores que não correspondem ao declarado. Tal, aliado ao que vem referido, especialmente no Ponto 6, permite-nos concluir estar perante indícios da não existência de uma única contabilidade. E, curiosamente, após as correcções, os valores determinados são bastante próximos dos constantes dos documentos apreendidos". O aludido documento é um documento da autoria do administrador da empresa e consta de fls. 1146-1147. A Sr.ª supervisora concluiu — ponto 15.2 do relatório , pág. 24 — "vamos aceitar o custo das existências declarado...". A Comissão — cfr. Doc. 3 - veio a apurar que as " vendas corrigidas" passariam a ser de 102.666.632$00 e não de 337.331.249$00 esc., conforme resultou do Relatório de Inspecção. As amostragens usadas no Relatório são (v.. pág. 16 do Relatório):- Bingo Pequeno; Iogurte natural; Mini Aspirador; Peúgas de homem; Pratinho; Pires; Panela; Fraldas de acamados; Whisky Famous Grouse. e Ballentine. Sobre a margem de lucro bruto para a Impugnante em 1993, esta juntou o parecer de fls. 755 ss, que fixou a respectiva taxa anual em 7,57%.” Em termos gerais, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC/IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT). Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigorava o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo era efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes. Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte. Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código. Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs. 51º, 52º, 54º e 55º do CIRC e nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas. Instituem aqueles normativos o poder de a AF proceder à liquidação adicional de IRC e/ou IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto. Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão dos artºs 52º, 54º e 55º do CIRC e/ou do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa (sendo de ter em conta os artºs. 82º, 83º e 83º-A do CIVA quanto a este imposto). Em suma:- conjugando o disposto nos citados artigos, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:- a)- Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e b)- carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto. Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto de tais normativos, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo. Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA. Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas nos termos dos artºs 54º e 55º do CIRC e 82º do CIVA. Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico. No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma. De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ». De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados. Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir as situações anormais que ficaram descritas, dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa. Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos. Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários. Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA e do lucro tributável para efeitos de IRC justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita. Não é, pois, verdade que os factos levados ao probatório e que a recorrente indica, tornassem desnecessária a aplicação dos métodos indiciários. A sentença não merece qualquer reparo quando sustenta que, constando os fundamentos de recurso à tributação indirecta o Relatório de Inspecção, sumariados no ponto n° 5 a 8, compulsando tais fundamentos, para efeitos de se considerar a falta de credibilidade da contabilidade da empresa e a impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à tributação (art. 51° do CIRC), relevamos aqui que não se logrou demonstrar a inverdade das incorrecções referidas no Relatório nos seguintes pontos do Relatório: conclusão do ponto 5; confusão nos Diários referida no ponto 6 A); mistura de conta-corrente de diferentes fornecedores referida no ponto 6 L); discrepância de valores no balancete analítico de clientes referida no ponto 6 R); discrepância inexplicada entre o saldo final de 1992 e o inicial de 1993 (ponto 6 S-2 e 11)); omissões e incorrecções nos inventários (ponto 7.1 c) e d), ponto 7.2). Ora, destes pontos resulta para a Administração Fiscal a impossibilidade de utilizar os meios da empresa para fazer a quantificação directa e exacta no âmbito de uma contabilidade insegura, aqui e ali confusa e contraditória ou omissa. E, aqui chegados, o ónus da prova passou para o contribuinte (v. art. 342° do Código Civil). Portanto, não infirmando estes fundamentos, ainda que tivesse total razão quanto aos restantes, sempre seria de manter a decisão de recurso à tributação indirecta feita, corrigida, claro está, quanto ao que, naqueles restantes, for conduta ilegal por parte da AF.” Mas a recorrente também afirma que a decisão da Comissão de Avaliação em que também assenta a liquidação efectuada padece violação do dever de fundamentação (arts. 124° e 125° do Código do Procedimento Administrativo), pois que a Comissão nem remeteu para o Relatório (o qual perdeu autonomia face à reclamação, sendo que a liquidação não se refere ao Relatório e que o art 111° do CIRC não excepciona esta situação (v. arts. 77° e 71°-9 do CIRC). Ora, foi levado ao probatório (ponto 90.-) que nos termos da acta da reunião da Comissão - Doc. 3 — apuraram-se os seguintes valores: CMVC(custo mercadorias vendidas e consumidas): 5.270.574.884$00 MLB (margem lucro bruta s/vendas): 10% Vendas presumidas=5.856.194.316$00 Vendas declaradas = 5.753.527.684$00 Vendas corrigidas =102.666.632$00. Nos pontos 91, 92 e 93º foi assente que a Impugnante declarou 5.556.805.402$00; do relatório de inspecção resultou a correcção para 5.201.848.884$00 e a Comissão estabeleceu que a taxa da Margem de Lucro Bruta S/ das Vendas é de 10%, ao contrário da referida no Relatório de Inspecção que foi de 13% - cfr. Ponto 15.2 do Relatório-, sendo que foi o vogal do contribuinte propôs tal margem. É certo que os actos tributários carecem de fundamentação (cfr. artºs. 268°-3 da CRP, 80° a 82° do CPT e 124°-l-a)-b)-c) do CPA), que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. Ora, como adita e conclui o Mº Juiz « a quo», conhecendo a Impugnante o Relatório e o teor da decisão da Comissão, sabia perfeitamente que tais actos eram a fundamentação da liquidação formulada a final. Como resulta expresso da nota de liquidação, a fundamentação (relatório e deliberação da Comissão) já havia sido enviada à impugnante, para onde remete a nota de liquidação, pelo que houve fundamentação expressa e suficiente. Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários, cabendo então analisar se foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável. * DA ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável, não olvidando que tal questão se circunscreve sempre às matérias relativamente às quais a impugnação não logrou a procedência, como supra se acautelou. A nosso ver, o que neste ponto sustenta a Recorrente é que para aferir da irrazoabilidade, da arbitrariedade e do descabimento do critério e da posição do Fisco utilizado basta ter em conta que a questão verdadeiramente decisiva na impugnação era a de saber se as margens de lucro que a Administração considerou foram ou não correctamente apuradas, e se, consequentemente, enfermava ou não de erro a quantificação da matéria colectável presumida que decorreu dessas margens. E, considerando a prova documental e o parecer que junta, a matéria de facto que a Douta sentença recorrida deu como assente deve ser reformulada no sentido de incluir como provados os factos que constam de tal parecer, com as margens de lucro aí indicadas. Enfim, a recorrente aponta para a reformulação da matéria de facto, nos termos propostos, por forma a concluir-se que a impugnante, ora recorrente, demonstrou que as margens de lucro apuradas pela Administração Fiscal e, consequentemente, a quantificação da presunção a que tais margens deram lugar enfermam de erro (art. 136° do CPT, actual art. 117º do CPPT). Para o Mº Juiz , no que concerne à quantificação da matéria colectável a que a Administração Tributária procedeu, deve referir-se que os valores das margens de comercialização sobre os preços de compra das mercadorias que foram tomados como pressuposto daquela quantificação arrancaram de uma amostragem efectuada tomando como base os valores de um exercício (1993) que a Administração Tributária tomou como bom no que aos dados revelados pela contabilidade da impugnante respeita. Daí que se possa dizer que a Administração actuou em conformidade com o preceituado no art. 52° alínea a) do CIRC, na redacção então em vigor. Para além de que, os valores em causa se mostram, olhados de uma perspectiva que assente nas regras de experiência comum, prudentes, razoáveis e adequados. Ao contrário, os números e argumentação trazida pela impugnante é que conduz a resultados absolutamente desfasados daquilo que é a realidade média - em termos económico - financeiros, que não fiscais! . . . - das empresas em geral e do ramo da impugnante em particular. Defende a impugnante que a taxa de 10% aplicada pela Comissão para a margem bruta de lucro sobre as vendas, em vez dos 13% do Relatório, não pode ser aplicada à impugnante, porque esta, em 1993, não era uma empresa com estrutura pesada de venda, mas sim um auto-serviço grossista e a maior parte dos produtos vendidos tinham uma margem de lucro menor, sendo as margens fixadas para os sectores pela DGI são juridicamente irrelevantes e ineficazes. Ora, ao probatório foi levado negativamente ( FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS), julgamento com o qual inteiramente se concorda, que não se provou que para acompanhamento dos negócios e para reforço da sua argumentação com a concorrência e junto da Central de Compras em que a Impugnante estava integrada - a UNIARME, ACE — o administrador dispunha de um dossier pessoal com algumas notas, entre elas a evolução mensal das vendas; que havia no exercido de 1993 o compromisso estratégico de posicionar a Impugnante no terceiro lugar em vendas, proporcionando-lhe, assim, algumas vantagens competitivas; perante tal facto, e dado que as vendas estavam a evoluir de forma diferente do previsto, nos três últimos meses do exercido e apenas para aqueles efeitos, foram acrescidas ao real 100.000 contos em cada um dos meses e que em 31/12/93, às 18h. o administrador da Impugnante estava a transmitir, por fax, para a Central de Compras, os números de 1993 no valor de 6.052.663.357$00 e as previsões para 1994 de 6.450.000.000$00. Logo, são pertinentes e certeiras as considerações feitas pelo Mº Juiz no sentido de que o que é importante é fazer um apuramento o melhor possível da taxa em questão, o que tem de ser feito por métodos claros e objectivos, bem como seguros. E se assim é, como não pode deixar de ser, porque a contabilidade do contribuinte não merecia credibilidade e não existiam dados outros relevantes e seguros, nada mais seguro do que recorrer às médias apuradas pela AF através das estatísticas do Estado, aceites por todo o mercado e base de negociações entre empresários e o Estado, incluindo instituições como o Banco de Portugal É que não basta, como a impugnante decerto saberá, pôr em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, ates se tornando necessário provar factos que comprovem a alegada errónea quantificação da matéria tributário. Ora, face aos factos alegados no Relatório sobre a contabilidade da impugnante, bem como na Acta da Comissão, caberia à impugnante trazer, e não trouxe salvo melhor opinião, novos elementos, credíveis, nomeadamente prova documental, que pudesse abalar a decisão da Comissão, que já reduziu, substancialmente, a matéria colectável. Enfim, o Mº Juiz demonstrou que a impugnante não logrou provar o excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indiciários. Nos termos do disposto no art.° 82.° do CIVA,- in casu, estando em crise a liquidação de IRC, há que atentar na norma correspondente do artº artº 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento. De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma. Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar. Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas». O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável. Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos. Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade. Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais. No caso em apreço, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, o recorrente vem imputar à liquidação impugnada o erro nos seus pressupostos de facto apurados por métodos indiciários, pelo que agora aqui em sede de recurso, também se encontra em causa a errada quantificação. Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares. A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163. Ora, em plena concordância o Mº Juiz recorrido, entendemos que andou bem a AF, irrelevando o parecer junto a fls. 755 ss, uma vez que o mesmo parte de uma premissa incorrecta: de que a contabilidade da impugnante é credível. Tal como irreleva o argumento de que não é possível presumir vendas quando se aceitam as compras e as existências. Como já se disse acima, na senda do Mº juiz, “o facto de a AF não abordar a questão das compras e das existências, apesar de não poder aceitar o montante de vendas declarado, significa apenas e obviamente que a contabilidade em questão é confusa ou infundada quanto às vendas declaradas. E, assim sendo, não pode a AF desde logo "atirar-se" às compras e às existências documentadas (!) pela simples razão de que a falta de credibilidade da contabilidade não lhe permite chegar aí sem que essa mesma AF, normalmente, tenha de fazer de contabilista do contribuinte faltoso, o que, evidentemente, não é o pretendido pela lei. Se fosse como pretende a Impugnante, estaria encontrado o caminho para, em casos de empresas medias e grandes, estas contribuintes nada fazerem com a sua contabilidade e destruírem a capacidade do Estado, à custa deste, de fazer justiça fiscal.” Destarte, a impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268. Mas se a recorrente entendia que não se provou a matéria (ou, com mais rigor, se provou matéria que a Mª Juíza considerou não provada), como afirma, então deveria em concreto, em termos precisos, ter aduzido as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida quanto a tais margens de desperdícios, e não ter-se limitado a fazer uma invocação genérica do errado julgamento desta matéria de facto, sem mais. Com efeito, para o errado julgamento da matéria de facto, a lei é mais exigente do que para os restantes vícios da decisão, tendo pela norma do art.° 690.°-A do CPC, introduzida pela reforma levada a cabo no direito processual civil e com entrada em vigor em 1.1.1997, vindo exigir que o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida/sob pena de rejeição, não sendo, por isso, nesta parte susceptível de alterar-se o decidido. Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples. No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados no relatório do exame à escrita. Por sua vez, cabia à impugnante ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas. E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade. Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites. E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação dos tributos a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada. É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos. Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante». Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente. Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável(3).. Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto melhores que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT. A impugnante não provou, como lhe competia, que os factos carreados pela Administração Fiscal no sentido de demonstrar aquela falta de fiabilidade dos elementos contabilísticos não eram verdadeiros. Mais. Perante uma contabilidade que, manifestamente, não é fiável, não pode a impugnante pretender demonstrar que a quantificação lograda pela Administração Tributária está errada com base nessa mesma contabilidade. A tributação através de métodos indiciários pressupõe, é inevitável e decorre da sua própria natureza, uma certa margem de falibilidade. Não é a mesma coisa que a determinação directa da matéria colectável. Assim, porque não se trata de apuramento directo, é razoável e aceitável que a determinação das variáveis essenciais da tributação se façam através de amostragens representativas. Não se demonstrando, de modo claro e inequívoco, que os resultados obtidos são erróneos ou não se provando factos susceptíveis de fundar uma dúvida sobre tais resultados, deverá manter-se a tributação baseada em tais métodos indiciários. Assim, não podemos de deixar de concordar com o Mº Juiz recorrido, já que, a nosso ver, a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria desfocalizando a real situação, acima descrita, em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas. Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites pois, extraindo-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores considerados estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, falece razão à recorrente quando afirma que os critérios considerados se mostram muito aquém dos valores reais. * Do erro na aplicação do direito ( conclusão e)-). Do que vem dito resulta que não ocorre o erro na aplicação do direito, por violação, fundamentalmente, do disposto no artº 107º nº 2 da CRP quanto ao princípio da tributação real das empresas. Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com presunções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo principio da legalidade, não sendo fundado o vício de VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO LUCRO REAL invocado pois estamos perante um critério seguido pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade. É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo. O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal. O facto tributário não só se verificou como resulta do relatório da fiscalização e da acta da Comissão como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte. E isso sem ferir o invocado princípio e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente. Na verdade e como se viu, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro). Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real. A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal. Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l). É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário. No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º). A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros ou volume de negócios a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei. Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar as correcções, impõe ao contribuinte o dever de comprovar que se encontra numa situação em que não era permitido o uso de tal método. Cabia, pois, à recorrente o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC, sendo certo que, como já vimos, nos domínios do CIRC e do CIVA, cabia ao contribuinte a prática integral dos actos tributários, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado. Termos em que improcedem «in totum» as conclusões de recurso. III)- DECISÃO Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCAS em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 10 UCs. (1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03. (2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04. (3) Cfr. a este propósito o douto Acórdão deste TCA de 20/01/04 , tirado no Recurso nº 1137/03, em que se expende: “O que, pelos vistos, se pretende é que, pela eventual consideração de outros factores, se substitua por outro critério os critérios ou o critério utilizado pela Administração Fiscal, sem que nos convençamos que este se revela injustificado ou inadequado ao caso. É que a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos. Não demonstrado (como não está) que sejam errados os critérios seguidos pela Administração Fiscal, não importa provar que outro critério poderia ser adoptado que não fosse errado também. Verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiciários como meio de apuramento do valor tributável, realmente não está em causa saber se outro critério era o melhor para o caso. O importante, e decisivo, é que o critério utilizado pela Administração Fiscal seja claro, justificado e razoável - ainda que ele não produza certezas sobre o valor tributável. As certezas e as dúvidas sobre o valor tributável em casos deste tipo são apenas as co-naturais ao próprio acto de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo. De resto, a impugnante, ora recorrida, só de si própria pode queixar-se quanto à existência da falta de certeza sobre os factos tributários - pois que, por insuficiência de elementos de que devia dispor, é que não foi possível que a liquidação impugnada tivesse sido operada com base nos valores tributáveis reais (rectius: declarados).” * Lisboa, 22/02/2005 Gomes Correia ( Relator) Casimiro Gonçalves Ascensão Lopes

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