01146/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Não ocorre oposição de acórdãos se a decisão de anulação total da liquidação determinada no acórdão recorrido se baseou em situação fáctico-jurídica distinta da considerada no acórdão fundamento no qual se decidiu pela anulação parcial da liquidação.

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

RELATÓRIO:

A Fazenda Pública vem recorrer ao abrigo do disposto nos artigos 280º, nº 2 e 284º, nº1 do CPPT para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo com fundamento em oposição de acórdãos, entre o acórdão deste Supremo Tribunal proferido em 9-07-2014 no processo nº 1146/13 e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/01/2013 no âmbito do processo nº 0950/12.

Admitido o recurso por despacho da Sra Conselheira Relatora a fls.133, foram as partes notificadas nos termos previstos no nº3 do artigo 282º do CPPT aplicável por força do disposto no nº5 do artigo 284º CPPT, para apresentarem alegações tendentes a demonstrar a invocada oposição de acórdão.

A representante da Fazenda Pública apresentou alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«a) Tendo, o acórdão recorrido (de 2014JUL09, proferido no processo n.º 1146/13-30) e o acórdão fundamento (de 2013JAN16, proferido pelo STA no processo n.º 0950/12), decidido em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito com base situações fácticas idênticas, vem, a FP, pugnar pela aplicação, in casu, da solução jurídica adoptada no acórdão fundamento,

porquanto,

b) se verifica a identidade de situações de facto já que, em ambos os arestos (recorrido e fundamento), está em causa uma questão de exclusão da tributação de mais - valias - em sede de IRS - nos termos do n.º 5 do art.° 10º do CIRS.

c) Sendo que, em ambos os casos [acórdão recorrido e fundamento], há elementos predominantes e comuns que lhes atribuem particularidade, ou seja, ambos tratam de temas relacionados com reinvestimento parcial de mais-valias em sede de IRS.

d) No entanto, apesar de ambos os acórdãos terem considerado que o reinvestimento seria meramente parcial, entendeu, o acórdão recorrido, que a liquidação deveria ser anulada na totalidade, entendendo, o acórdão fundamento, que a liquidação apenas deveria ser anulada na parte em que tributou os ganhos correspondentes ao valor reinvestido.

e) Do mesmo modo, verifica-se também a identidade da questão de direito uma vez que, em ambos os acórdãos, foi, em concreto, decidida a mesma questão de direito e analisadas as mesmas disposições legais [ art.º 10.º n.º 5 do CIRS]

f) Ou seja, ambos os acórdãos pretendem dar resposta à mesma questão, sendo que, inquestionavelmente, o acórdão recorrido perfilhou solução diametralmente oposta à do acórdão fundamento.

g) Assim, posta a questão de saber se: no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, a liquidação deve ser anulada na totalidade [como entende o acórdão recorrido] ou, pelo contrário, deve respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente [como perfilha o acórdão fundamento],

h) concluiu, o acórdão recorrido que a liquidação deve ser anulada na totalidade, apesar da procedência parcial.

i) sendo que, para o acórdão fundamento havendo procedência parcial a liquidação deve ser anulada parcialmente.

j) Diga-se - ao contrário do que pretende afirmar o acórdão recorrido —, que a anulação meramente parcial não se consubstancia na prática, pelo Tribunal, de qualquer acto tributário.

k) Se o Juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.

1) Desta forma, quando um acto de liquidação se baseia em determinada matéria colectável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável cuja consideração era ilegal,

m) mantendo-se a liquidação na parte que corresponde à matéria colectável que não é afectada por qualquer ilegalidade [ Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, vol. II, pag. 342].

n) Face ao exposto, resulta evidente a identidade de situações de facto, bem como, resulta clara a divergência na solução dada à questão de direito em ambos os acórdãos, pelo que, não pode deixar de se concluir que deve ser considerado que se verifica a oposição de acórdãos aqui invocada.

o) Assim, sendo certo que o acórdão recorrido perfilha - perante igual entendimento fáctico e jurídico - entendimento contrário ao acórdão fundamento, tal entendimento [sufragado no acórdão recorrido] não pode prevalecer.

p) Razão pela qual deverá o presente recurso proceder, com a consequente revogação do acórdão proferido pelo STA no processo n.º 1146/13-30.

q) Desta forma, deve ser proferido Acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela FP no presente recurso, ou seja, de acordo com o sentido decisório do acórdão fundamento.

Termos em que, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no acórdão fundamento, assim se fazendo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, serena, sã e objectiva, JUSTIÇA.»

A recorrida não apresentou contra alegações.

O Ministério Público neste STA emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«A recorrente acima identificada vem sindicar o acórdão do STA, de 09 de Julho de 2014, exarado a fls. 104/113, por alegada oposição com o acórdão do mesmo STA de 16 de Janeiro de 2013-P. 0950/12.

O acórdão recorrido, embora sustentando que as mais-valias resultantes da alienação da parte rústica do prédio misto são tributáveis, manteve a anulação total da liquidação de IRS de 2008, no entendimento de que a redução do rendimento colectável exige um novo acto tributário, sendo impraticável a mera anulação parcial, pois o tribunal não pode substituir-se à AT na aplicação de outra taxa de imposto ao rendimento tributável que subsista para tributação em mais-valias.

A recorrente alegou, em 1.º grau, no sentido de evidenciar a oposição de acórdãos, nos termos de fls. 127/132, que aqui se dão por reproduzidos.

O recorrente estruturou, também, alegações de 2.º grau (de findo), tendo concluído nos termos de fls. 143/144, que aqui, também, se reproduzem.

A recorrida não contra-alegou.

São requisitos do prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos:

- Identidade de situações fácticas;

- Trânsito em julgado do acórdão fundamento;

- Quadro legislativo substancialmente idêntico;

- Acórdãos proferidos em processo diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo;

- Necessidade de decisões opostas expressas (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007, II volume, página 808/812, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

- A decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recente consolidada do STA.

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinada solução, (Acórdãos do PLENO da SCT- STA, de 1992.06.19 e 2005.05.18, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).

A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma totalidade identidade de factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, (Obra citada, página 809 e acórdão do STJ de 1995.04.26 proferido no recurso nº 87156).

A oposição de soluções exige, ainda, pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta, (Acórdãos do pleno SCT-STA, de 2009.05.06, proferido no recurso nº 617/08 e de 2013.04.10-P 028712, disponíveis no sitio da internet www.dgsi.pt).

Verificam-se, a nosso ver e ressalvado e melhor juízo, todos os pressupostos para prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos, como bem refere a recorrente nas suas conclusões de 143/144, cujo discurso fundamentador se subscreve, neste segmento.

De facto, em ambas as situações está em causa uma questão de exclusão da tributação de mais-valias em sede de IRS, nos termos do estatuído no artigo 10.º/5 do CIRS.

Quer o acórdão fundamento quer o acórdão recorrido versam situações de reinvestimento parcial de mais-valias em sede de IRS.

Assim, no acórdão fundamento apenas foi reinvestida parte do produto da alienação do prédio urbano, quando deveria ter sido reinvestida a totalidade para efeitos de exclusão da tributação em sede de mais-valias dos respectivos ganhos, na sua totalidade, pelo que só a parte reinvestida foi relevada para efeitos de exclusão de tributação em mais-valias.

No acórdão recorrido está em causa um prédio misto, cujo produto de alienação foi totalmente reinvestido, tendo, contudo, sido decidido que apenas devem ser excluídos da tributação em mais-valias os ganhos provenientes da transmissão da parte urbana, tendo em conta o seu valor individualizado e autonomizado na escritura de permuta e não os ganhos provenientes da transmissão do prédio misto na sua globalidade.

Não obstante em ambos os acórdãos ter sido considerado que o reinvestimento teria sido parcial, o certo é que o acórdão recorrido entendeu que a liquidação de IRS de 2008 deveria ser totalmente anulada, enquanto que no acórdão fundamento se entendeu que a liquidação de IRS de 2000 apenas deveria ser anulada no segmento em que tributou os ganhos correspondentes ao valor reinvestido.

Verifica-se, pois, salvo melhor juízo, identidade de situações de facto e identidade de questões de direito e oposição de soluções jurídicas, nos termos atrás enunciados, sendo certo que existem decisões opostas expressas.

Quanto ao mérito do recurso parece ser de seguir a posição do acórdão fundamento.

É ponto assente em termos doutrinários e jurisprudenciais (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, II volume, páginas 134, 342, 343, 524 e 525, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa. Acórdão do STA-SCT, de 10 de Janeiro de 2012, proferido no recurso n.° 0565/10 e do PLENO da SCT, de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.° 0298/12, disponíveis no sitio da Internet www.dgsi.pt.) que o acto de liquidação enquanto acto divisível é susceptível de anulação parcial.

“Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do acto, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.

Será o que acontece quando um acto de liquidação se baseia em determinada matéria colectável e se vem a apurar que parte dela foi apurada ilegalmente, por não dever ser considerada. Nestes casos, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponde à matéria tributável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde à matéria colectável que não é afectada por qualquer ilegalidade.

No entanto, se o acto de liquidação tem um único fundamento jurídico não sendo nele possível distinguir entre uma parte que está conforme à lei e outra que a viola, não se pode decretar a anulação parcial, mesmo que se entenda que, por força das outras disposições legais, uma liquidação poderia ter lugar.

Será por exemplo, o caso de uma liquidação se ter baseado em determinada tabela de taxas de imposto e se vir a entender que a tabela legalmente aplicável seria outra. Nestas circunstâncias, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o acto deve ser integralmente anulado, com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito (vício de violação de lei). A prática de novo acto, com base na tabela tida como legal, caberá à administração tributária e não ao tribunal, não podendo o interessado ser privado da possibilidade de discutir a legalidade do novo acto que, eventualmente, venha a ser praticado, utilizando todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa que a lei lhe proporciona [(1) Fazendo aplicação deste entendimento, pode ver-se o acórdão do STA, de 26-6-2002, processo n.º 502/02”(Obra citada, páginas 342/342).

Ora, no caso em análise, embora a impugnante tenha sindicado a totalidade da Liquidação de IRS de 2008, na parte em que incidiu sobre todos os ganhos provenientes da transmissão onerosa do prédio misto, onde tinha a sua habitação própria e permanente, o certo é que a decisão recorrida apenas excluiu da tributação em mais-valias os ganhos relativos à parte urbana do referido prédio misto.

O fundamento da anulação vale apenas em relação a esse segmento e não relativamente à parte restante, pelo que, salvo melhor juízo, se impunha a anulação parcial da liquidação, apenas, nessa parte e não na totalidade.

Como bem refere a recorrente, a anulação parcial da liquidação não se consubstancia, na prática, por parte do Tribunal, de qualquer acto tributário da competência da administração tributária.

Na verdade, a AT, em cumprimento do julgado, consubstanciado na anulação parcial da liquidação, terá de proceder a uma «liquidação conectiva» relativamente à parte não anulada, aplicando à matéria colectável reduzida em função da anulação parcial, a taxa devida, que substituirá a primeira e à qual deve ser dado o tratamento jurídico próprio da reforma de actos administrativos (artigos 79.°/ 1 da LGT e 44.º/1/ d) do CPPT), que se traduz na sanação de um vício de violação de lei que afecta o acto reformando, mantendo o seu conteúdo válido e eliminado ou substituindo a parte afectada por ilegalidade.

“A reforma tem efeito retroactivo (art. 137.°, n.º 4, do CPA), pelo que, mesmo que seja efectuada uma nova notificação os seus efeitos devem reportar-se à data em que foi efectuada a primeira, pois, de resto, a retroactividade será meramente aparente, uma vez que, na parte não anulada, o acto anterior produz efeitos desde a respectiva notificação, sendo apenas confirmado pelo acto reformador”.

Por outro lado, a impugnante poderá sindicar a execução do julgado nos termos do estatuído nos artigos 173.º a 179.º do CPTA.

Termos em que deve julgar-se por verificada a oposição de acórdãos, dar-se provimento ao recurso e revogar-se o acórdão recorrido no segmento em que anulou totalmente a liquidação, que deve ser, apenas, anulada parcialmente, no segmento relativo aos ganhos derivados da alienação da parte urbana do prédio.»

Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos.

Cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso (cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)).

2- FUNDAMENTAÇÃO

Com interesse para a decisão foram dados como provados no Acórdão recorrido, os seguintes factos

A) Por escritura de Compra e Venda, celebrada em 22.11.2002, a impugnante adquiriu pelo preço de CENTO E OITENTA MIL EUROS que declarou já ter recebido, o prédio misto, composto de cultura arvense, figueiras e edifício de rés-do-chão, primeiro andar e garagem, no sítio de ……. ……, freguesia de ……, concelho de Vila do Bispo, inscrito na matriz cadastral rústica sob o artigo 22 Secção A, com o valor patrimonial de € 15,76 e na matriz predial urbana sob o artigo 1587, com o valor patrimonial de € 2.874,08, descrito na Conservatória do Registo Predial de Vila do Bispo sob o número três mil novecentos e cinquenta e um, da referida freguesia, encontrando-se a aquisição a favor do vendedor registada pela inscrição G- Um;

B) Em 28.03.2008, a impugnante celebrou por escritura pública a permuta do bem imóvel referido em A) por outro de, cujo conteúdo se retira:

(...) o primeiro, em nome da sociedade “ B………. LDA” dá à segunda outorgante o prédio urbano, constituído por edifício de rés-do-chão e primeiro andar, destinado a habitação, com garagem, piscina e logradouro, sito na Urbanização ………., lote …….., freguesia da …., concelho de Lagos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lagos sob o número três mil, seiscentos e cinquenta e nove, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 6.990, com a valor patrimonial de 233.604,00 euros e ao qual é atribuído o valor de setecentos e cinquenta mil euros, cujo prédio pela sociedade por escritura de permuta outorgada hoje, neste Cartório, a folhas quarenta e oito, deste livro de notas.

Em troca, a segunda outorgante, dá à sociedade ““ B……. LDA” o prédio misto, constituído por cultura arvense, figueiras e edifício de rés-do-chão e primeiro andar, com garagem e logradouro, sito em …….., freguesia de …….., concelho de Vila do Bispo, descrito na Conservatória do Registo Predial de Vila do Bispo sob o número três mil, novecentos e cinquenta e um, onde se encontra registada a aquisição a favor da segunda outorgante pela inscrição G-dois, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1.587, com o valor patrimonial de 18.660,04 ao qual atribuem o valor de setecentos e cinquenta mil euros e na matriz predial rústica sob o artigo 22 da secção A, com o valor patrimonial tributável de 31,97 euros ao qual atribuem o valor de oitenta e cinco mil euros. Este imóvel tem o valor atribuído global de oitocentos e trinta e cinco mil Euros.”

C) Em 17.06.2008 foi emitida certidão de dívida em nome da impugnante, para a morada Rua …….. nº …….., oriunda do Município de Vila do Bispo por falta de pagamento do consumo de água;

D) Na mesma data, o Município de Vila do Bispo emitiu aviso de citação em nome da impugnante para a morada Rua …….. LT …. Luz-8600-LUZ LGS;

E) Com data limite de pagamento de 17.03.2008, a impugnante recebeu a factura da EDP nº 10301614231 de 26.02.2008, para a morada Rua ……………………………;

F) As filhas da impugnante com a morada Rua …….., nº ………. estiveram matriculadas no Agrupamento de Escolas do Concelho de Vila do Bispo, de 2002 a 2006;

G) Em 05.06.2008, a impugnante celebrou com a Câmara Municipal de Lagos contrato de prestação de serviços de fornecimento de água para a casa sita na …….. LT …. ....-8600-LUZ LGS;

H) Com data limite de pagamento de 25.07.2008, a impugnante recebeu a factura da EDP nº 10313184540 de 07.07.2008, referente ao período de 09.05.2008 a 07.07.2008, para a morada Urbanização ……….. Luz, Lt …………-Luz LGS;

I) Em 10.06.2008, recebeu para a morada Rua das ………. LT …. -8600-000 Lagos, factura nº 1184770/02 da PT referente ao mês de Maio de 2008;

J) Em 01.10.2010, recebeu para a morada Rua ………… LT ……. -8600-000 Lagos, factura nº 280030 da Câmara Municipal de Lagos referente ao consumo de água do mês de Setembro;

K) Por oficio nº 7472 de 15.04.2010, a impugnante foi notificada para apresentar no prazo de 30 dias a declaração de IRS correspondente ao ano de 2008, onde deveria incluir o anexo G de Mais-valias, respeitante à permuta dos referidos prédios rústicos;

L) Em 10.01.2011 foi emitida declaração oficiosa de IRS referente ao ano de 2008, no montante de € 128.982,58, com data limite de pagamento 23.02.2011;

M) Em 01.04.2011, a impugnante deu entrada na Direcção de Finanças de Faro de reclamação graciosa da liquidação de imposto nº 2011 5000009079 e da liquidação de juros compensatórios nº 2011 00000005430;

N) Por despacho de 08.09.2011, do Director de Finanças de Faro a reclamação graciosa foi indeferida parcialmente, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

O) A impugnante procedeu à alteração de morada para Rua ………. LT …. -8600-…… LUZ LGS, em 05.06.2008;

Matéria de facto dada como provada no acórdão fundamento do STA processo nº 0950/12 de 16-01-2013 (cuja descrição completa das moradas consta do original do acórdão)

1. Até Dezembro 1998 os impugnantes habitaram num imóvel sito na Rua …… lote. …….., …….. em Lisboa (depoimento de C…….).

2. Em 11 de Agosto de 1998, os impugnantes adquiriram pelo preço de PTE 30.000.000 (EUR 149.639,37) um prédio urbano sito na Rua ……, n.º ……, freguesia de S. Jorge, Concelho de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo n.º ……, e, descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa, destinado a residência permanente (cfr. cópia da escritura fls. 29 a 32 do Processo Administrativo Tributário, de ora em diante designado de PAI - apenso reclamação).

3. Para aquisição do imóvel descrito no ponto anterior, os impugnantes recorreram a empréstimo junto do Banco de ………., S.A., pelo montante descrito no ponto anterior (cfr. cópia da escritura a fls. 29 a 32 do PAT — apenso reclamação).

4. Em 24 de Setembro de 1998, o ora impugnante A……. “contratou” com a …… Empresa ………. S.A. o “contrato de abastecimento” n.º 9814158 para a morada Rua ….., n.º …..., freguesia de ….. ……, Concelho de Lisboa (cfr. cópia do contrato fls. 48 dos autos).

5. Os ora impugnantes e sua família dormiam, tomavam as refeições e recebiam os amigos no imóvel descrito no ponto n.º 3 (depoimentos convergentes de C……, D…….).

6. Em 1 de Janeiro de 2000 os ora impugnantes mantinham o seu domicílio fiscal na Rua ……. lote. …….., …… em Lisboa (cfr. print de finanças a fls. 86 do PAT).

7. Em 5 de Abril de 2000, por escritura pública outorgada no 21.º Cartório Notarial de Lisboa, os impugnantes venderam por PTE 80.000.000 (EUR 399.038,32), o imóvel descrito no ponto n°3 (cfr. cópia da escritura fls. 25 a 28 do PAT).

8. Na declaração de rendimentos, “modelo 3”, respeitante ao exercício de 2000, os impugnantes declararam no “anexo G, quadro 5, campo 13” o preço da venda com o valor de PTE 80.000.000 (EUR 399.038,32) e a “intenção de reinvestimento” (cf. cópia fls. 75 e 76 do PAT e fls. 4 a 7 do apenso reclamação).

9. Em 21 de Setembro de 2001, por escritura pública outorgada no 22.° Cartório Notarial de Lisboa, os impugnantes adquiriram por PTE 105.000.000 (EUR 523.737,79), um imóvel destinado a habitação própria e permanente, sito na Rua …….., números ….. e ……, freguesia de ………… ….., concelho de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo ….. e descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa (cfr. cópia da escritura a fls. 9 a 20 do PAT - apenso reclamação).

10. Para aquisição do imóvel descrito no ponto anterior, os impugnantes recorreram a empréstimo junto do Banco …………….., S.A., no valor de PTE 50.000.000 (EUR 249.398,95) (cfr. cópia do contrato de mutuo com hipoteca a fls.12 a 20 do PAT apenso reclamação).

11. Os impugnantes na declaração de rendimentos respeitante ao exercício de 2001, não entregaram o anexo G com a declaração de reinvestimento (facto admitido por acordo, cfr. ponto n.º 8 da reclamação a fls. 33 do PAT - autos de reclamação).

12. Em 7 de Julho de 2004, a administração fiscal, procedeu à liquidação de IRS n.º 2004 5001136131 relativa ao exercício de 2000, referente aos impugnantes, no valor de EUR 56.728,20, com a data limite de pagamento de 27.9.2004 (cf. fls.73 a 74 do PAT e fls. 22 a 24 do apenso reclamação).

13. Em 17 de Dezembro de 2004, a ora impugnante B……. deduziu reclamação da liquidação descrita em 13., cujo conteúdo da reclamação se dá aqui por integralmente reproduzido e na qual consta o seguinte; (cfr. fls. 2 e 3 do PAT- autos de reclamação).

“Exmo. Senhor Director de Finanças de Lisboa

B……. (...), vem apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA contra a liquidação de IRS, nos termos do art. 140.° CIRS e dos art. 68.° e 70.° CPPT, respeitante à declaração Modelo 3, entregue em 4 de Maio de 2001, para que V. Exa,, se digna mandar rever a consequente liquidação, com os fundamentos seguintes:

1. º

A requerente entregou tempestivamente a declaração Modelo 3 — IRS, referente aos rendimentos auferidos durante o ano de 2000 (CFR DOC. 1 que se junta e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

2. °

Na sua referida declaração a requerente entregou um anexo G referente às mais-valias ocorridas por força da alienação de um prédio urbano (...)

3. º

O montante das mais-valias obtidas foi de EUR 249.298,95;

4. º

No referido anexo G a requerente indicou que pretendia reinvestir as mais-valias obtidas pela operação descrita no artigo segundo desta reclamação.

5. º

Ora sucede que a requerente em 21 de Setembro de 2001 adquiriu um novo prédio urbano, para fins de habitação própria, pelo montante de EUR 623.497,37 (…);

6. º

Ainda no âmbito da aquisição do prédio urbano sito na Rua …….., n.° ……. e ……. em Lisboa, foi contraído um empréstimo junto da Companhia ……………., S.A., no montante de EUR 249.398,49

(cfr. doc...)

7. º

Com a operação descrita nos artigos anteriores a requerente, reinvestiu as mais-valias realizadas em 2000, tal como indicou no Anexo G do Modelo -IRS (...).

8. °

Pese embora substancialmente a requerente tenha efectivamente reinvestido as mais-valias, formalmente tal reinvestimento nunca chegou ao conhecimento da administração tributária, pois a requerente, por lapso, omitiu os factos descritos nos artigos 5.° e 6.° da presente reclamação;

9. º

Tal lapso deu origem a uma correcção à liquidação do IRS do ano 2000, no montante de EUR 56.728,20 (...).

PEDIDO:

Nos termos e fundamentos alegados, vem a requerente solicitar a V. Exa. que se digne a anular a nota de liquidação, no que concerne ao valor do IRS, dos juros moratórios e compensatórios, suspendendo, consequentemente, o processo de execução fiscal que corre os seus termos nos Serviços de Finanças de Lisboa - 8.° Bairro, contra a requerente.”

14. Em 7 de Dezembro de 2006 foi proferida decisão no sentido do indeferimento da reclamação descrita no ponto anterior, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. fls. 88 a 90 do PAT - autos de reclamação).

15. Em 15 de Dezembro de 2006 foi enviado o projecto decisão descrito no ponto anterior à reclamante por carta postal registada, com a concessão do prazo de 15 dias para o exercício do direito de audiência prévia (cfr. fls. 91 e 92 do PAT - autos de reclamação).

16. Em 2 de Janeiro de 2007 os ora impugnantes exerceram o direito de audiência prévia por escrito (cfr. fls. 93 a 98 do PAT - autos de reclamação).

17. Em 19 de Abril de 2007 foi proferida decisão de indeferimento da reclamação descrita no ponto anterior pelo director de finanças adjunto, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido e na qual consta o seguinte (cfr. a fls. 130 a 131 do PAT- auto de reclamação).

“(...), não poderá haver exclusão da tributação do ganho proveniente da transmissão onerosa do imóvel visto que, apesar de, a reclamante, ter adquirido um outro imóvel no prazo de 24 meses a contar da data da realização (alínea a) do n.°5 do artigo 10.° do CIRS) - o reclamante alienou o 1.° imóvel em 05-04-2000 e adquiriu o 2.° imóvel em 21-09-2001 - e de o ter destinado à sua habitação própria e permanente (arts.° 10°, n°6, alínea a) CIRS), cfr. “print” a fls. 87, este, aquando da venda do 1.º imóvel, tinha a sua residência própria e permanente na Rua ……. Lt. ……., …. ….., Lisboa, e não na morada do imóvel alienado - Rua ……, n° ….., cfr. “print” a fls. 86 e cópia da escritura de fls. 24 a 27. Por isso, a reclamante, está sujeita a tributação pela mais-valia - rendimento da Cat. G - resultante da alienação do imóvel sito na Rua ………, n.º ……., pelo montante de EUR 399.039,3 (alínea a), n°1, art.° 10º do CIRS).”

18. Em 30 de Abril de 2007 os ora impugnantes recepcionaram a carta postal registada com aviso de recepção, com a decisão de indeferimento descrita no ponto anterior (cfr. aviso de recepção assinado a fls. 135 do PAT- autos de reclamação).

19. Em 16 de Maio de 2007, deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa, a petição inicial da presente impugnação judicial (cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos).

DECIDINDO NESTE STA

A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Pretende a Recorrente a uniformização da jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito, consistente em saber se no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, a liquidação deve ser anulada na totalidade [como entende o acórdão recorrido] ou, pelo contrário, deve respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente [como perfilha o acórdão fundamento].

Como já se disse, impõe-se que comecemos por averiguar da ocorrência de oposição de acórdãos.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

O presente processo iniciou-se no ano de 2011, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos arts. 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, tal como este STA tem vindo constantemente a referir depende de:

(i) existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e (ii) a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes dito pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Começaremos então por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Quer o acórdão fundamento quer o acórdão recorrido versam situações de reinvestimento parcial de mais - valias em sede de IRS.

O acórdão recorrido trata uma situação da exclusão para efeitos de tributação das mais - valias geradas pela venda de um prédio misto e o acórdão fundamento, trata a situação da exclusão de tributação para efeitos de mais - valias geradas pela venda de um prédio urbano. São prédios com natureza distinta mas ainda assim a exclusão de tributação em ambos os casos está relacionada com a alienação de partes “urbanas” sendo que no caso do acórdão recorrido foi reinvestida a totalidade dos ganhos auferidos com a venda da parte urbana do prédio misto enquanto que no acórdão fundamento só foi reinvestida uma parte da alienação do prédio urbano. Mas não é pelo facto de num caso estar em causa a tributação dos rendimentos (em sede de mais - valias) pela alienação de um prédio misto e no outro caso os rendimentos (também em sede de mais - valias) pela alienação de um prédio urbano que se pode dizer que a factualidade é distinta.

Acresce, no entanto e ainda referir, para melhor compreensão, que:

No acórdão fundamento os impugnantes incluiriam no anexo G da declaração de IRS/2000 o rendimento que nesse ano obtiveram com a alienação do prédio urbano destinado a sua habitação, mas declararam que pretendiam proceder, no prazo de 24 meses, ao reinvestimento desse rendimento na aquisição de novo prédio para habitação (razão por que esse rendimento não foi englobado nos rendimentos tributáveis, tendo em conta a norma de exclusão de tributação desse concreto rendimento). Porém, nada tendo sido posteriormente declarado quanto a esse eventual reinvestimento, a AT procedeu a uma correcção dessa declaração de IRS/2000 e efectuou a consequente liquidação adicional, de forma a englobar e tributar o mencionado rendimento em IRS.

A legalidade desta liquidação foi questionada no processo onde foi prolatado o acórdão fundamento, tendo-se verificado que apenas foi reinvestida parte do produto da alienação do prédio urbano, quando deveria ter sido reinvestida a totalidade para efeitos de exclusão da tributação em sede de mais-valias dos respectivos ganhos, pelo que só a parte reinvestida foi relevada para efeitos de exclusão de tributação em mais-valias e o que neste acórdão fundamento se decidiu foi que, tendo o impugnante feito prova que procedera ao reinvestimento (ainda que só parcial), a liquidação é ilegal na parte em que tributou a parte do rendimento reinvestido.

E na situação apreciada pelo acórdão recorrido está em causa um prédio misto, cujo produto de alienação foi totalmente reinvestido, tendo, contudo, sido decidido que apenas devem ser excluídos da tributação em mais-valias os ganhos provenientes da transmissão da parte urbana, tendo em conta o seu valor individualizado e autonomizado na escritura de permuta e não os ganhos provenientes da transmissão do prédio misto na sua globalidade.

Assim, não obstante em ambos os acórdãos ter sido considerado que o reinvestimento foi parcial, o certo é que o acórdão recorrido entendeu que a liquidação de IRS de 2008 deveria ser totalmente anulada, enquanto que no acórdão fundamento se entendeu que a liquidação de IRS de 2000 apenas deveria ser anulada no segmento em que tributou os ganhos correspondentes ao valor reinvestido.

Ocorrem, manifestamente, traços distintivos nas situações fácticas tratadas nos acórdãos recorrido e fundamento e ambos admitem a possibilidade da anulação parcial do acto tributário – divisibilidade do acto tributário - que desconsiderou o reinvestimento parcial das mais-valias imobiliárias resultantes da alienação da casa de habitação e posterior aquisição de nova casa de habitação.

Porém, enquanto que no acórdão fundamento se concluiu pela divisibilidade do acto tributário, sem ponderação dos concretos elementos de facto subjacentes a esse mesmo acto tributário, pois que não foi feita qualquer análise concreta sobre a possibilidade ou não de poder ocorrer anulação meramente parcial, e teve-se a mesma como certa, sem uma pronúncia expressa e em termos absolutos, sobre a questão da divisibilidade do acto de liquidação o que determinou que na parte decisória de forma quase tabelar se tenha expressado o seguinte quanto à referida questão da anulação total ou parcial da liquidação impugnada:

«(…) Dada a natureza divisível do acto tributário, nada obsta a que se reconheça que a liquidação impugnada padece de ilegalidade nessa parte. Os impugnantes apenas são lesados pelo acto impugnado na parte dos ganhos correspondente ao valor reinvestido, os quais deviam estar excluídos de tributação. Estabelecendo uma relação ente o vício e a lesão dos direitos dos impugnantes, verifica-se que apenas uma parte do acto é inválida e geradora de efeitos lesivos, e por isso mesmo, nada impede que a anulação se efectue à medida desses efeitos, independentemente da validade da parte restante(…).

Foi, pois, feita uma referência abstracta, que não pode ter-se como pronúncia decisória expressa, fundamentada e vinculante sobre a questão da divisibilidade ou indivisibilidade da liquidação, nomeadamente, nos termos em que agora a questão vem suscitada.

Já no acórdão recorrido foram considerados tais elementos de facto para se concluir pela dificuldade e impossibilidade da anulação parcial na situação concreta fáctico-jurídica que estava em causa, a exigir uma reponderação global do rendimento sujeito a imposto e da aplicação de taxa diferente.

O que foi justificado do seguinte modo: «(…) Consequentemente, e à primeira vista, pareceria que a liquidação deveria ser anulada parcialmente, na parte atinente aos ganhos provenientes da transmissão da parte urbana do prédio misto, atenta a regra da admissibilidade da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, consensualmente aceite pela jurisprudência e pela doutrina por apelo à divisibilidade desse acto tributário. (Cfr., o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 10/4/2013, no rec. nº 298/12, onde se reafirma a jurisprudência vertida nos acórdãos da Secção, de 12/1/2011, no rec. nº 0583/10, de 12/1/2012, no rec. nº 0965/10, de 10/10/2012, no rec. nº 0533/12 e de 5/12/2012, no rec. nº 0477/12.)

Todavia, não nos parece que tal possa acontecer no presente caso.

É que para se saber se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ele é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado.

Ora, no caso dos autos, há que ter atenção que estamos perante imposto sobre o rendimento, em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação das taxas gerais correspondentes ao rendimento colectável determinado, taxas que são, em regra, progressivas e não fixas, como acontece com a tributação dos ganhos com a alienação de imóveis por sujeitos passivos residentes, a que são aplicáveis as taxas finais de IRS.

No caso vertente, o rendimento colectável é constituído pelo saldo anual positivo apurado entre as mais-valias e as menos-valias imobiliárias realizadas no ano em questão, e a taxa de imposto aplicada foi de 42% em face do montante global dos valores realizados com a transmissão do prédio misto (parte urbana no valor de € 750.000,00 e parte rústica no valor € 85.000,00). E daí que a ilegalidade cometida e a consequente exclusão de tributação desse valor de realização vá não só alterar a quantificação rendimento colectável, como influir na taxa de imposto aplicável.

Pelo que a redução do rendimento colectável exige a prática de novo acto tributário, sendo impraticável a mera anulação parcial ou a reforma do acto tributário impugnado, porque o tribunal não pode substituir a taxa de imposto efectivamente aplicada na liquidação impugnada por outra, isto é, não pode substituir-se à administração tributária na aplicação de outra taxa de imposto ao rendimento tributável que subsista para tributação em mais-valias.

Razão por que se impõe manter a sentença recorrida, de anulação total da liquidação, embora com a presente fundamentação, isto é, por deverem ser excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão da parte urbana do prédio misto, cujo valor se encontra individualizado e autonomizado na escritura de permuta, e não os ganhos provenientes da transmissão do prédio misto na sua globalidade (…).

Aqui chegados, podemos, com segurança, concluir que a questão fundamental de direito, supra enunciada, foi decidida de modo diferente, mas por ter na base diversa matéria de facto considerada e relevada em ambos os recursos. O acórdão recorrido viu a questão à luz de um prisma novo e diferente - de um imposto progressivo e de tal contender, necessariamente, com a alteração da taxa o que o acórdão fundamento não fez, como já se referiu, não tendo abordado e decidido, de forma expressa, esta questão concreta e, sendo de destacar, relembrando, que ambos os arestos admitem e aceitam a possibilidade de anulação parcial do acto tributário impugnado, sendo pois a diversa situação fáctico-jurídica que determinou as diferentes decisões quanto à extensão da anulação das liquidações que estavam em causa.

Assim sendo, não estão, pois, a nosso ver, verificados os pressupostos de que depende o julgamento por oposição de acórdãos, termos em que, ao abrigo do nº 5 do art. 284º do CPPT, se deve considerar o recurso findo por não se verificar a apontada oposição entre acórdãos.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em julgar findo o recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 3 de Maio de 2017. – José de Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.