01665/20.2BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 22º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

II- O Pleno da SCT do STA uniformizou jurisprudência no sentido, aqui inteiramente transponível, de que perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia, e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ... FUND, representado pela sua entidade gestora A... Company, contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, datado de 11/08/20, relativo à retenção na fonte de IRC consubstanciada na guia nº ...64 e referente ao período de maio de 2017, que incidiu sobre dividendos auferidos em território nacional, no montante total de € 210.301,50.

A sentença anulou atos impugnados - de retenção na fonte e de indeferimento da reclamação graciosa - e condenou a Fazenda Pública a restituir ao Impugnante o imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios contados desde 11/08/20, data do indeferimento da reclamação graciosa.

A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, que incidiram sobre dividendos que foram distribuídos ao Recorrido, no mês de maio de 2017, por entidades residentes em território nacional, por ter considerado que os mesmos padecem de vício de violação de lei, consubstanciado na violação da livre circulação de capitais, consagrada no art.º 63º do TFUE, e, consequentemente, que as normas do art.º 22.º/1 a 3 do EBF não podem ser aplicadas para tributar em IRC apenas os OIC não residentes em Portugal.

B) A questão material que vem controvertida, prende-se, pois, em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE.

C) O TJUE já deixou expresso em múltiplos Acórdãos que, em abstrato, o regime de tributação dos diferentes Estados Membros pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário.

D) Conforme afirmado por Paula Rosado Pereira, in Princípios do Direito Fiscal Internacional, Almedina, 2010, pp. 349 e ss, o Tribunal de Justiça assume, como ponto de partida que a situação de sujeitos passivos residentes e de não residentes “não é, em geral, comparável”, uma vez que, desde logo, quanto aos primeiros a tributação incide sobre a globalidade dos rendimentos auferidos (no Estado da residência), enquanto no caso dos segundos se limita aos rendimentos auferidos no Estado da fonte; assim, “no Caso Shumacker, o Tribunal de Justiça aceitou que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes não é discriminatório, desde que uns e outros se encontrem em situações diferentes, o que sucede, por exemplo, por a maior parte do rendimento do não residente ser normalmente obtida no seu Estado de residência”. , e ainda, “A análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça revela, assim, na perspectiva deste órgão, em termos genéricos, o uso da residência como elemento de conexão, bem como a diferenciação fiscal entre sujeitos passivos residentes e não residentes, tanto na legislação interna dos Estados como nas CDT, é aceitável e não contraria as liberdades de circulação, nem consubstancia uma discriminação contrária aos Tratados Europeus, em virtude de os residentes e os não residentes não se encontrarem, em geral, em situações comparáveis, porque assentes numa diferença objectiva relevante entre sujeitos passivos.”.

E) O TFUE, no seu art.º 65º, admite que a proibição do estabelecimento de restrições aos movimentos de capitais não impede que um Estado-Membro defina um regime tributário diferente para os sujeitos que não se encontrem em idêntica situação, importando dessa forma determinar se estamos perante situações comparáveis, porquanto só existe discriminação quando o direito interno aplique regras diferentes a situações comparáveis ou sujeite situações diferentes a regime idêntico.

F) A sentença recorrida fez uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes (constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional) e não residentes (constituídos ou a operar de acordo com outra legislação), tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3, do art.º 22º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição aos art.ºs 63º do TFUE.

G) Ora, entendendo-se que não cabe à AT, no presente âmbito, discutir as opções de política fiscal, sempre se dirá que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT.

H) A sentença sob recurso não tomou em consideração o regime fiscal de forma abrangente; consideração essa que lhe permitiria percecionar do tratamento não discriminatório do regime aplicável aos OIC não residentes. De acordo com o anterior regime legal a tributação dos rendimentos era levada a cabo nos OIC, surgindo como premissa do novo regime legal substituir o anterior regime de tributação “à entrada” por um regime de tributação “à saída”, na esfera dos investidores.

I) E, conforme consta do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro que: “O regime legal hoje aplicável, cujas bases fundamentais constam do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, caracteriza-se pela tributação das mais-valias realizadas e demais rendimentos auferidos pelo organismo de investimento coletivo, independentemente dos custos suportados com a respetiva obtenção, o que tem vindo a penalizar a captação de capital estrangeiro. Neste contexto, a Assembleia da República, por uma larga maioria, decidiu autorizar o Governo a rever o regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, através da generalização do método de tributação «à saída», passando a tributar em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas os rendimentos auferidos pelos investidores. Adotando uma das principais tendências internacionais, o presente decreto-lei estabelece um regime que permitirá a fácil comparabilidade do desempenho dos organismos de investimento coletivo nacionais com os internacionais, aumentando a facilidade de divulgação internacional dos organismos de investimento coletivo portugueses, promovendo-se assim a poupança a longo prazo e o investimento em ativos com maior espetro de rendibilidade (…)”.

J) Contudo, mais resulta do Preâmbulo do citado diploma, nos termos que se transcrevem: “Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, recorrendo a um comparativo internacional.”.

K) E, assim, não obstante os OIC residentes, constituídos e a operarem nos termos da legislação nacional, beneficiem da isenção de retenção na fonte plasmada no n.º 3, do art.º 22º do EBF, regime não aplicável aos não residentes, verificamos decorrer do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 a introdução da tributação em sede do Imposto do Selo dos OIC residentes, decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, com recurso a um comparativo internacional.

L) Deste modo, ainda que se encontrem isentos da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do art.º 22º do EBF, os fundos residentes são tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, (Portugal no caso), se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa.

M) Ora, tal regime, assim configurado, remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional.

N) E a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, nomeadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do art.º 14º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção, em sede de IRC, dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, como seria o caso do ora Recorrido, desde que verificadas e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes.

O) Por outro lado, convém lembrar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 3/95, de 12 de Outubro, da qual resulta para o Recorrido a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do art.º 25º da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do n.º 1, do art.º 25º da CDT.

P) Nos termos expostos, não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Recorrido, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá ao Recorrido reaver o imposto pago em Portugal.

Q) Ainda, não obstante a taxa de retenção na fonte aplicável aos rendimentos de capitais auferidos por residentes seja em geral de 25%, o Recorrido beneficia da dispensa parcial de retenção por via da aplicação da taxa de 15% decorrente da aplicação da CDT em vigor.

R) No sentido explanado vai a jurisprudência do TJUE, e decorre do acórdão Pensioenfonds Metaal en processo C 252/14, caso aplicável mutatis mutandis ao caso sub judice, de acordo com o qual: Na medida em que, nos termos da referida convenção, o Reino da Suécia não dispõe de um poder de tributação dos ativos de um fundo de pensões não residente, como os que estão em causa no processo principal, situados no seu território, a simples detenção de ativos na Suécia não pode, em contrapartida, dar lugar a uma tributação nesse Estado Membro. (…) Assim, há que constatar que, à luz do objetivo prosseguido pela legislação nacional, bem como do seu objeto e do seu conteúdo, um fundo de pensões não residente não se encontra numa situação comparável à de um fundo de pensões residente.”. (sublinhado e realce nossos)

S) Invocando a sentença recorrida, in casu, a violação do disposto nos art.ºs 18º e 63º do TFUE, a verdade é que não ficou demonstrado, para além da mera contraposição entre aplicação de retenção na fonte a não residentes e a dispensa de retenção na fonte a residentes, decorrente do disposto no n.º 3, do art.º 22º do EBF, (e de que resulta em abstrato um tratamento diferenciado que, conforme supra constatado, se converte, mediante análise circunstanciada dos regimes legais aplicáveis a residentes e a não residentes, em mera diferença de regime não capaz de sustentar qualquer discriminação efetiva), de que forma se efetiva tal comparabilidade de situações, (que infirmámos), com desvantagem real para o Recorrido.

T) E, por isso, sem que seja apurado se o imposto retido ao Recorrido é recuperado no Imposto devido no país da residência, ou se aí se encontra sujeito a um regime de tributação idêntico ao que estão sujeitos os OIC residentes em Portugal, ou mesmo o imposto que sobre si incide enquanto residente nos EUA, não poderemos sustentar qualquer violação dos princípios comunitários invocados, por falta de demonstração em concreto do carácter discriminatório da norma contida no n.º 3, do art.º 22º do EBF (neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/02/2012, proferido no processo n.º 01017/11).

U) E, deste ponto de vista, cumpre referir o papel que desempenha a CDT entre Portugal e EUA, que permite que o imposto pago em Portugal seja deduzido nos EUA, com a recuperação pelo Recorrido do imposto retido em Portugal, mais se salientando o facto de serem os objetivos de tal convenção precisamente os de evitar a dupla tributação entre Estados.

V) Assim, como não existe para os Estados qualquer obrigação decorrente dos princípios comunitários de aplicar aos não residentes o tratamento dado a nacionais, pois que estamos, em conformidade com jurisprudência assente do TJUE, perante categorias de sujeitos passivos objetivamente diferentes (vide Acórdão de 14/02/1995, caso Shumacker, proferido no processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, caso Wielockx, proferido no processo C-80/74, Acórdão de 11/08/2015, caso Gschwind, proferido no processo C-391/97), a situação comparável entre o Recorrido e as sociedades residentes em território nacional só seria passível de ser afirmada se o primeiro estivesse sujeito nos termos do regime fiscal de tributação dos rendimentos do Estado Norte-americano a um regime de tributação semelhante ao aplicável às sociedades residentes em território nacional, em termos de taxa aplicável, de determinação dos rendimentos e de obrigações fiscais. E tal facto não foi demonstrado nos autos.

W) Mais, nessa sequência impor-se-ia afirmar o tratamento discriminatório da norma em apreço, apenas e só se, considerando tal regime de tributação das sociedades residentes nos EUA e o imposto retido na fonte a título definitivo em Portugal, se concluísse pela tributação mais elevada no seu conjunto (veja-se, neste sentido o Acórdão Gerritse, de 12/06/2003, proferido no processo C-234/01). Prova que, nos termos do disposto no nº 1, do art.º 74º da LGT, não foi, a nosso ver efetuada pelo Recorrido.

X) Pelo que, demonstrando a AT não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Recorrido a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. E, pertinente na matéria é o Acórdão, a que se apela, do Supremo Tribunal Administrativo de 26/11/2014, proferido no processo n.º 01877/13, de acordo com o qual “Será pela análise concreta da tributação global dos dividendos tendo em conta a sua tributação em Portugal e na Holanda que se poderá verificar se o direito interno, nomeadamente as normas relativas à retenção na fonte, em princípio violadoras do artº 63º do TFUE, como disse o Tribunal de Justiça, em 6 de Outubro de 2011, no proc. C-493/09, na situação concreta, constituem uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo indicado preceito.”. (sublinhado e realce nossos)

Y) Assim, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros países que efetuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais.

Z) Ademais, à Administração Tributária não se mostra legítimo deixar de proceder à aplicação das normas legais vigentes e, no caso, aplicáveis, uma vez que adstrita ao princípio da legalidade, e, por isso, estritamente vinculada ao cumprimento da lei, conforme o art.º 3º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alínea c), do art.º 2º da LGT.

AA) Nestes termos, não pode o regime em causa ser configurado como tratamento discriminatório nem uma violação do art.º 63º da TFUE, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrario, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, impondo-se a sua anulação e substituição por outra, que mantenha vigentes na ordem jurídico-tributária, por legais, os atos de retenção na fonte de IRC impugnados.

BB) Não se vislumbrando, pois, qualquer ilegalidade nos atos de retenção na fonte de IRC, não se pode manter, também, impondo-se a sua anulação, o segmento decisório na parte em que condena a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

CC) Sem prescindir que, mesmo que se entenda em sentido favorável à Recorrida, relativamente à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art.º 43.º da LGT, entendemos que, por se não verificar um pressuposto de facto constitutivo de tal direito – o erro imputável aos serviços, no caso concreto, não haveria lugar ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, considerando a posição doutrinal uniforme e constante do STA, mormente no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 30 de janeiro 2019, proferido no âmbito de recurso para Uniformização de Jurisprudência (Proc. 0564/18.2BALSB) .

DD) Não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por acórdão que julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a

costumada Justiça!

O Recorrido, ... FUND, apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...79, relativo ao ato de retenção na fonte respeitante a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) de 2017, consubstanciado na guia n.º ...64, referente ao período de maio de 2017;

2.ª Em linha com a jurisprudência do STA e do TJUE (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, processo C-545/09, de 17.03.2022), o Tribunal a quo concluiu que o normativo constante do artigo 22.º, n.º 3, do EBF colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, razão pela qual, determinou a anulação dos atos tributários sub judice;

3.ª Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito;

4.ª Entende a Fazenda Pública que as situações em confronto – OIC residente e OIC não residente – não são objetivamente comparáveis;

5.ª Neste ponto, cumpre trazer à colação o recente acórdão do TJUE, o qual se debruçou sobre do artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF com o princípio da livre circulação de capitais, tendo o TJUE concluído que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, no processo n.º 545/19, de 17.03.2022);

6.ª Para efeitos de análise da comparabilidade – um dos elementos essenciais para aferir da existência de um tratamento discriminatório – a jurisprudência do TJUE tem vindo a eleger como critério de comparabilidade preponderante a sujeição a imposto do sujeito passivo (residente e não residente) [cf. acórdão Denkavit Internationaal (processo C-170/05, de 14.12.2006) e do acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (processo C-374/04, de 12.12.2006)];

7.ª No acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) considerou-se que “(…) a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes (…)” (sublinhado nosso);

8.ª A legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de IRC, os fundos de investimento não residentes e os fundos de investimento residentes, uma vez que: (i) os fundos de investimento não residentes são tributados em sede de IRC pelos rendimentos obtidos em território nacional (cf. artigo 4.º, n.º 2, do Código do IRC), sendo os dividendos por estes auferidos em território nacional sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25% [cf. artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea c), e 87.º, n.º 4, ambos do Código do IRC], ao passo que (ii) os fundos de investimento residentes são tributados em sede de IRC (cf. artigo 22.º, n.º 1, do EBF), mas beneficiam de uma exclusão de tributação dos dividendos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF);

9.ª Verifica-se assim que o critério de distinção estabelecido pela legislação portuguesa assenta exclusivamente no lugar da residência dos OIC, sujeitando apenas os OIC não residentes a uma retenção na fonte sobre os dividendos que auferem (cf. o referido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN);

10.ª Pelo que, a situação de um OIC residente em Portugal é, para este efeito, comparável à de um OIC não residente (cf., neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019-T, n.º 926/2019-T, n.º 11/2020-T, n.º 922/2019-T, n.º 68/2020-T, n.º 166/2021-T, n.º 32/2021-T, n.º 215/2021-T, n.º 345/2021-T, n.º 133/2021-T, n.º 214/2021- T, n.º 127/2021-T, n.º 821/2021-T, n.º 593/2021-T, n.º 134/2021-T, n.º 382/2021-T, n.º 368/2021-T e n.º 817/2021-T, n.º 370/2021-T, n.º 623/2021-T, n.º 622/2021-T, n.º 621/2021- T, n.º 734/2021-T e n.º 129/2022-T, n.º 115/2022-T, n.º 620/2021-T, n.º 121/2022-T, n.º 545/2021-T, n.º 624/2021-T, n.º 816/2021-T, n.º 83/2021-T, n.º 746/2021-T, n.º 128/2022-T, n.º 135/2022-T, n.º 116/2022-T, n.º 114/2022-T, n.º 445/2022-T, n.º 663/2022-T, entre outras);

11.ª No que concerne à análise da comparabilidade, o TJUE tem também feito apelo ao propósito ou objetivo pretendido pelo legislador nacional [cf. neste sentido, os acórdãos AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) e Orange European Smallcap Fund, processo n.º C-194/06)];

12.ª O regime consagrado no artigo 22.º do EBF foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual teve como desiderato conferir uma maior competitividade aos OIC e, por outro lado, eliminar a dupla tributação económica que anteriormente existia quanto ao rendimento pago pelos OIC aos investidores (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro);

13.ª In casu, a aplicação de idêntico regime aos OIC não residentes, com a exclusão de tributação dos dividendos auferidos em território nacional, em momento algum põe em causa o propósito de eliminar a dupla tributação económica, mostrando-se, aliás, conforme ao mesmo, visto que os investidores do Recorrido estão sujeitos a tributação;

14.ª A Fazenda Pública sustenta que para efeitos da análise de comparabilidade deverá ser relevado o tratamento conferido em sede de Imposto do Selo (cf. verba 29 da TGIS);

15.ª Todavia, salvo o devido respeito não assiste razão à Fazenda Pública, uma vez que o Imposto do Selo não visa tributar o rendimento, mas o valor líquido global do OIC;

16.ª De facto, está em causa a tributação de uma realidade distinta – valor líquido do OIC – que, desde logo, não é suscetível de comparação com a tributação sobre o rendimento auferido – dividendos – e, que por outro lado, não releva qualquer diferença de tratamento ao nível do rendimento auferido por um OIC residente;

17.ª Neste sentido se pronunciou já a jurisprudência do TJUE no aludido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN e ainda a jurisprudência arbitral (cf. neste sentido, exemplificativamente, decisão proferida no processo n.º 90/2019-T, de 23.07.2019);

18.ª Carece de absoluto fundamento a invocação pela Fazenda Pública do regime de participation exemption, visto que tal regime não constitui objeto da presente análise e, para além disso, a existência deste regime não coloca residentes e não residentes numa situação comparável;

19.ª E a este entendimento não se pode contrapor a jurisprudência do acórdão Pensioenfonds Metaal en Techniek (cf. processo n.º 252/14, de 02.06.2016), pois naquele caso os objetivos pretendidos pela norma de direito interno “(…) não pode ser alcançado pela tributação dos dividendos recebidos pelos fundos de pensões não residentes em conformidade com o método da taxa fixa (...)”, ou seja, por tributação em moldes idênticos aos dividendos auferidos por fundos de pensões residentes;

20.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

21.ª O Recorrido logrou demonstrar que o imposto pago em Portugal não foi recuperado no Estado da residência, tendo o Tribunal a quo dado como provado que “O Impugnante não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, mencionado no facto provado anterior” (cf. alínea C) do probatório da sentença recorrida, p. 3);

22.ª Pelo que o Recorrido logrou fazer prova de que não deduziu no Estado da residência o imposto suportado em Portugal;

23.ª Sem prejuízo, acresce referir que a jurisprudência do TJUE tem vindo a defender que os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no (desconhecimento quanto ao) tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência [cf. acórdão Focus Bank ASA (processo E-1/04 de 23.11.2004)];

24.ª De notar que a Fazenda Pública se limita a invocar a possibilidade de eliminação da dupla tributação pela CDT, sem, contudo, fazer prova, a qual lhe era exigida (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2143/05.5BELSB);

25.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

26.ª A jurisprudência do TJUE tem vindo a considerar que o tratamento diferenciado em matéria de tributação de dividendos em função de o OIC ser residente ou não residente, configura um tratamento discriminatório [cf. neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC SA (processo C-338/11, de 10.05.2012) e acórdão Fidelity Funds (processo C-480/16, de 21.06.2018)];

27.ª Mais recente esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, processo C-545/19, de 17.03.2022, o qual se debruçou sobre o regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF;

28.ª Também o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar reiteradamente que o regime sob análise colide com a livre circulação de capitais (cf., exemplificativamente, acórdãos de 13.09.2023, processo n.º 715/18.7BELRS; de 08.05.2024, processo n.º 2412/21.7BELRS; e de 07.07.2024, processo n.º 1667/20.9BELRS);

29.ª Assim, resultando amplamente demonstrado que o Recorrido foi sujeito a um tratamento discriminatório, no que respeita à tributação dos dividendos auferidos em território nacional, não pode senão concluir-se que o artigo 22.º do EBF encerra uma violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, devendo o presente recurso ser julgado improcedente;

30.ª Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, no que não se concede, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE. A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE a disposição de direito nacional em causa nos presentes autos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF) que prevê um tratamento fiscal diferenciado para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente nesse mesmo Estado-membro em função da residência do Organismo de Investimento Coletivo (OIC) que os aufere, excluindo de tributação os dividendos pagos por uma sociedade residente nesse Estado-membro a um OIC residente, mas sujeitando a tributação os mesmos dividendos quando pagos a um OIC não residente?”

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Considerando-se provados os seguintes factos:

A) Em 2017, o aqui Impugnante – pessoa colectiva constituída sob a forma de fundo de investimento mobiliário estabelecido de acordo com a legislação dos Estados Unidos da América (EUA), com o número de contribuinte fiscal dos EUA ...76, e o NIF português ...22, residente fiscal nos EUA, com sede em ...55 ... - ... - ... ...18-...18 - EUA, gerida pela A... Company, sociedade de direito americano, com o número de contribuinte fiscal americano ...37 e sede em ...3 ... - ... - ... ...71-...06 - EUA, não tendo estabelecimento estável em Portugal –, dedicou-se à captação de capital junto de investidores, que posteriormente investiu em acções, inclusive de entidades residentes em Portugal, sendo o risco das eventuais perdas daí advenientes repartido pelos investidores participantes (conforme os documentos no processo administrativo, ou PA, mormente, os doc.s 1 e 2 anexos à reclamação que aí consta, aqui dado por reproduzido; e não controvertido).

B) Em 15-05-2017, o Impugnante auferiu dividendos de uma sociedade comercial residente em Portugal, que foram objecto de retenção na fonte de IRC a título definitivo e à taxa de 15% (por aplicação do art.º 10.º da CDT Portugal - EUA), no montante de € 210.301,50, pago através da guia n.º ...64, mais concretamente (conforme os documentos no PA, mormente, o doc. 3 anexo à reclamação que aí consta, aqui dado por reproduzido; e não controvertido):

[IMAGEM]

C) O Impugnante não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, mencionado no facto provado anterior (conforme os documentos no PA, aqui dado por reproduzido; e não controvertido).

D) Em 17-05-2019, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da retenção na fonte acima referida no facto provado B), o que deu origem ao processo de reclamação n.º ...79 (conforme os documentos no PA, aqui dado por reproduzido; e não controvertido).

E) Em 11-08-2020, a reclamação graciosa acima referida no facto provado anterior foi indeferida por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, notificado ao Impugnante por carta registada enviada em 13-08-2020 (conforme o doc. 2 da PI e no PA, aqui dado por reproduzido; e não controvertido).

F) Em 13-11-2020, o Impugnante deduziu a presente Impugnação Judicial (vd. comprovativo de entrega da PI nos autos; e não controvertido).

Não existindo factos não provados com relevância para a decisão.

O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão, incluindo os não controvertidos e aqueles de que ficou convicto com base nos documentos e no processo administrativo apenso, acima referidos no probatório”.

- Enquadramento jurídico

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, no caso, a questão que cumpre apreciar e decidir reconduz-se a saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que a disposição legal em que assenta a tributação de rendimentos provenientes dos dividendos distribuídos a um Organismo de Investimento Coletivo (OIC) não residente – artigo 22º, nºs 1 e 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais – viola o princípio da liberdade de circulação e capitais consagrado no artigo 63º, nº 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

Sucede que, em situação idêntica, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou quanto a esta questão, no acórdão de 13/9/23, no Processo 715/18.7BELRS, no sentido de que o regime da tributação do OIC não residente se encontrava em desconformidade com o direito europeu e com o artigo 63.º do TFUE em particular, com base na jurisprudência constante do acórdão do TJUE de 17/3/2022 (processo C-545/19), também invocado na sentença recorrida. Entendimento posteriormente reiterado, designadamente (e entre muitos outros) nos acórdãos de 8/5/2024, Processos 0802/21.4BELRS, 0875/21.0BELRS e de 2412/21.7BELRS; de 29/5/2024, Processos 755/19.9BELRS e 806/21.7BELRS; de 5/6/2024, Processo 757/19.5BELRS e de 3/7/2024, Processos 758/19.3BELRS, 760/19.5BELRS e 2467/21.4BELRS. No mesmo sentido, e num processo cujo teor das conclusões das alegações e contra-alegações é absolutamente idêntico ao presente recurso, veja-se o acórdão proferido em 11/07/2024, Processo nº 1681/20.4BELRS, o qual remete para o já referido Processo nº 715/18.7BELRS.

Neste contexto e porque se trata de jurisprudência cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação no caso vertente, e que se subscreve integralmente, e também com vista a promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8º, nº 3 do Código Civil), remetemos, nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 5, 2.ª parte, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT, para a fundamentação jurídica adotada nesses acórdãos, em particular no de 13/9/2023, no Processo 715/18.7BELRS, cuja junção aos autos nos dispensamos de fazer por se encontrarem integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

Importa ainda acrescentar que, como se considerou na sentença recorrida, a restrição à livre de circulação de capitais resultante da diferença de tratamento fiscal dos dividendos obtidos por fundos de investimento mobiliário consoante estes sejam residentes ou não residentes em Portugal para efeitos fiscais não pode, à luz da jurisprudência do TJUE, considerar-se neutralizada por efeito da aplicação da CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América.

Como o Supremo Tribunal Administrativo já teve oportunidade de salientar, para que possa considerar-se ocorrida a neutralização, não basta a previsão de um qualquer método de crédito na convenção, sendo necessária uma neutralização efetiva, isto é, que o sujeito passivo seja efetivamente capaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte em imposto a suportar na residência (acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 9/7/2014, no recurso n.º 01435/12).

Ora, resulta da matéria de facto provada nos autos que, no período de tributação em que obteve os dividendos, o Impugnante não deduziu, nos EUA, a título de crédito de imposto, qualquer montante correspondente ao imposto retido na fonte em Portugal [cfr. pontos B) e C) do probatório], pelo que o tratamento diferenciador dispensado ao Recorrido não pôde ser neutralizado por via da aplicação da referida CDT – neste sentido, além do referido Processo 1681/20.4BELRS, veja-se ainda o acórdão de 17/12/2024, Processo 274/24.1BELRS.

Em conclusão, e sem necessidade de mais longas considerações, temos que a sentença recorrida, ao anular os atos impugnados, nos termos em que o fez, decidiu com acerto, devendo ser confirmada. Isso mesmo aqui se decidirá.

Resta apreciar a questão suscitada quanto aos juros indemnizatórios, tal como consta alegada na conclusão CC) das alegações de recurso. Lê-se em tal conclusão o seguinte: “…mesmo que se entenda em sentido favorável à Recorrida, relativamente à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art.º 43.º da LGT, entendemos que, por se não verificar um pressuposto de facto constitutivo de tal direito – o erro imputável aos serviços, no caso concreto, não haveria lugar ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, considerando a posição doutrinal uniforme e constante do STA, mormente no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 30 de janeiro 2019, proferido no âmbito de recurso para Uniformização de Jurisprudência (Proc. 0564/18.2BALSB)”.

Tal discordância quanto aos juros indemnizatórios dirige-se ao segmento da sentença que decidiu nos seguintes termos:

“A anulação desses actos implica o desaparecimento retroactivo de todos os seus efeitos, tudo se passando como se não tivessem sido praticados, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (…), o que implica a restituição do imposto pago.

Além disso, de acordo com o art.º 43.º/1 da LGT são devidos juros indemnizatórios «quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

Sendo o erro imputável aos serviços desde o momento em que a AT se encontrava em condições de proferir uma decisão com os pressupostos correctos, contando-se os juros indemnizatórios a partir do indeferimento da reclamação graciosa, no caso, desde 11-08-2020. Efectivamente, é jurisprudência do STA, «no que respeita à questão da obrigação de juros indemnizatórios nos casos de retenção indevida de imposto e em que foi deduzido meio gracioso (v.g. reclamação graciosa), que o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de eventual indeferimento, expresso ou silente, da pretensão deduzida pelo contribuinte (cfr. v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/12/2017, rec.926/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2018, rec.250/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2021, rec.360/11.8BELRS)» (Ac. do STA de 29-06-2022, proc. 093/21.7BALSB). Sendo devidos os juros até à data do processamento da respectiva nota de crédito (art.º 61.º/5, parte final, do CPPT)”.

Vejamos, então, tendo presente o teor do artigo 43º da LGT (Pagamento indevido da prestação tributária), concretamente os seus números 1 a 3. Assim:

“1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução” (Aditada pela Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro).

Segundo a Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro, a redação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, aplica-se também a decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, sendo devidos juros relativos a prestações tributárias que tenham sido liquidadas após 1 de janeiro de 2011.

Como referimos, a Recorrente invoca em sua defesa, e sem qualquer outro esclarecimento adicional, o acórdão do Pleno da SCT do STA, de 30/01/19, proferido no recurso para Uniformização de Jurisprudência (Proc. nº 0564/18.2BALSB). Tal acórdão uniformizou jurisprudência no seguinte sentido: “Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP)”.

Como está bem de ver, o acórdão vindo de mencionar irreleva na situação em análise nestes autos, considerando que ali estava em causa uma situação respeitante a atos tributários de liquidação declarados ilegais com fundamento em inconstitucionalidade e em que, subsequentemente, “foi apreciado o pedido de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43º da LGT, isto é, sabendo se houve, ou não erro imputável aos serviços”. Já nestes autos, diferentemente, a questão que se coloca é respeitante à anulação das retenções na fonte indevidas, em resultado da desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia, numa situação em que foi proferida uma decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa inicialmente apresentada.

Ora, no recente acórdão proferido no processo nº 78/22.6BALSB, em 28 de maio, o Pleno da SCT, do STA, uniformizou jurisprudência no seguinte sentido, aqui inteiramente transponível: «Perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia, e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito» (aresto este que se encontra acessível em www.dgsi.pt).

A sentença recorrida, como vimos, reconheceu o direito a juros indemnizatórios, computando-os “a partir do indeferimento da reclamação graciosa, no caso, desde 11-08-2020”, o que equivale a dizer que, ainda que com fundamentação não inteiramente coincidente, a mesma adotou o sentido decisório que, no caso, o Pleno da SCT veio a consagrar como linha jurisprudencial uniformizadora, aqui aplicável.

Tanto basta, sem necessidade de considerações mais aturadas, para julgar improcedente a conclusão da alegação de recurso que vimos de analisar e julgar improcedente, também, este esteio do recurso jurisdicional.

Deste modo, é de concluir que o recurso não merece provimento, mantendo-se a sentença recorrida nos termos em que decidiu, sem prejuízo do que se deixou dito quanto à fundamentação do termo inicial de contagem dos juros indemnizatórios.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 2 de julho de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Dulce Manuel da Conceição Neto.