05461/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Em situações em que o contribuinte apresente, com a declaração de rendimentos, o mapa de provisões, sem que, em simultâneo forneça os ou todos os elementos que sejam idóneos e controláveis pela AT, para efeitos da respectiva apreciação, a esta, - até porque é conjecturável a situação de ela própria, para um certo e determinado sector de actividade que esteja em causa, possuir elementos oficiais que lhe permitam aquilatar da justeza da provisão -, o que se imporá é que diligencie, nomeadamente notificando o contribuinte, em prazo certo cominado, apresentar o tipo de elementos de que disponha e que, aquela, entenda necessários e adequados à constituição da provisão e respectivo controlo.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

- «HENRIQUES ... ,Ldª» , com os sinais dos autos , por se não conformar coma decisão proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1993 , dela veio interpor recurso , apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

1. A provisão para depreciação de existências , foi bem constituída , nos termos do Art.º. 104º , da CRP , Art.º 23º , n.º 1 , al. h) , Art.º 33º , a) e 35º , n.º 1 todos do CIRC e alínea a) , do n.º 3 do Art.º 17º do CIRC e POC.

2. Pelo que , deve considerar-se a provisão para depreciação de existências como “Custo” para efeitos do Art.º 23º , n.º 1 , h) , do CIRC , uma vez que , ao constar da escrita comercial e fiscal também comprovada por documentação deve ser dada como necessária ou indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos.

3. Não dar , por fundamento os palpites da Inspecção Tributária (Art.º 77º da LGT)

- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida e se julgue , a final , procedente a impugnação.

- Não houve contra-alegações.

- O STA , para onde o recurso foi , inicialmente , interposto , por douto Ac. de 01MAI09 julgou-se , hierarquicamente , incompetente para conhecer do recurso , mais declarando sê-lo , este Tribunal.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 86 vº. , pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso.

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Segundo alíneas da nossa iniciativa ,a decisão recorrida , deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . A Administração Fiscal procedeu à correcção dos valores da declaração mod.22 do exercício de 1993 , não considerando como dedutíveis , para efeitos fiscais , as provisões constituídas para depreciação de existências no montante de 1.719.970$00 com o seguinte fundamento: «O contribuinte não apresentou elementos oficiais nem facturas ou tabelas ou preços dos fornecedores , considerados idóneos , onde constem preços de custo inferiores aos contabilizados , reportados à data da constituição da provisão. Esta foi calculada “mais ou menos a olho” sobre o valor das mercadorias que o contribuinte achava não ter “grande” valor de comercial.» - fls. 11.

B) . Desta correcção resultou a liquidação n.º 8310002769 , no montante de 747.812$00, com data limite de pagamento em 3-4-96 – informação de fls. 44 – 45.

C) . A impugnante reclamou graciosamente , tendo a reclamação sido indeferida por despacho de 15-1-97 e notificada em 3-2-97 – processo apenso.

D) . A impugnação foi deduzida em 10-2-97 – fls. 2.

E) . A Declaração Mod. 22 foi acompanhada pelo Mapa de Provisões.

- Probatório a que , nos termos do disposto no art.º. 712º do CPC , se adita , ainda , a seguinte matéria de facto que se tem por provada e pertinente à decisão a proferir;

F) . No requerimento inicial a que se alude em C). a recorrente alegou , além do mais ser possuidora da documentação referenciada em A). , a qual , no entanto , não fora , até então , solicitada pela AF.

G) . Em tal reclamação veio a ser proferida , em 96SET16 , uma primeira informação , da DPIT , da DDFinanças de Viseu , do seguinte teor;

«O contribuinte , supra citado , apresentou reclamação graciosa nos termos do artº 95ºo CIRC , da correcção de 1.719.970$00 , efectuada por esta Direcção , aquando da análise interna da declaração Mod 22 de IRC de 1993.

A correcção efectuada , diz respeito à constituição de provisão para depreciação de existências.

A provisão foi criada com base no seguinte fundamento :{Artigos “monos” há vários anos em stock afectando o valor de inventário , ao preço de aquisição , mas com um valor de mercado inferior ao seu preço de custo em 50%} , como se pode verificar da descrição do mapa de provisões apresentado pelo contribuinte.

Esta redução , segundo afirmações do sócio gerente , foi uma tentativa de escoamento de mercadorias fora de moda , pois são “monos” , que não têm qualquer valor comercial. A prova evidente de que não têm valor comercial , é que mesmo com a redução de 50% ao preço de custo , não houve qualquer venda desses artigos , encontrando-se nesta data , em armazém a quase totalidade da mercadoria , que teve por base a criação da provisão , excepção feita a alguma lã , que foi oferecida , no final do ano de 1995 , a alguns clientes , mediante a aquisição da nova gama de fios.

No comentário feito ao nº 1 do artº 33º do CIRC , da Direcção Geral das Contribuições e Impostos , pode ler-se: “... , a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate de uma simples estimativa de um risco certo.”

O contribuinte exibiu uma tabela de preços , que se encontra arquivada no final do preçário , como artigos fora de moda , onde faz referência ao preço de custo anterior e ao preço de custo actual , não tendo este , qualquer suporte legal (facturas).

Uma vez que se desconhece em absoluto o preço de venda , o prejuízo , havendo-o , será aceite como custo , no momento em que se torne efectivo.

Deste modo a redução proposta pelo contribuinte não tem qualquer base legal de apoio , podendo questionar-se a % da redução efectuada , porquê 50 e não 20 , 70 ou outra qualquer?».(cfr. fls. 19/20 do proc. de reclamação apenso).

G) . Posteriormente e nos mesmo procedimento , veio , em 96DEZ13 , a ser prestada uma nova informação e , simultaneamente , proposta de decisão , do seguinte teor;

«O S.P. vem reclamar em virtude dos serviços não aceitarem como custos a provisão para depreciação de existências criadas para o exercício de 1993.

1- As provisões em causa foram constituídas nos termos do artigo 35º do CIRC;

2- As provisões não foram aceites em virtude do contribuinte não apresentar elementos oficiais nem facturas ou tabelas de preços dos fornecedores considerados idóneos;

3- A informação prestada pelos serviços de fiscalização , constante dos autos a fls. 19 e 20 , confirmam o referido em 2;

4- O nº 5 do artigo 35º do CIRC , estabelece que estas provisões só podem ser utilizadas no exercício em que o prejuízo se torne efectivo;

5- O S.P. reconhece que não houve qualquer venda dos artigos que originaram esta provisão , encontrando-se os mesmos em armazém (fls. 20).

Tal como se refere na informação da fiscalização , uma vez que se desconhece em absoluto o preço de venda , o prejuízo , havendo-o , será aceite como custo , no momento em que se torne efectivo.

Deste modo , propõe-se o indeferimento do pedido , dado que , tal como se refere na informação da fiscalização , os pressupostos que serviram para a não aceitação das provisões como custos , continuam a verificar-se.».

H) . Sobre esta informação/proposta recaiu , em 97JAN13 , o seguinte parecer do Chefe da Divisão de Justiça Tributária;

«Confirmo.

Dados os factos constactados(?) e as disposições legais referidas na presente informação a reclamação deverá ser indeferida.

Vª. Exª , porém , melhor resolverá.».

I) . O Director de Finanças , por delegação do Director Distrital de Finanças , em 97JAN15 , indeferiu a reclamação em questão , com o seguinte despacho;

«Concordo , pelo que indefiro o pedido.

Fixo o agravamento de 2,5%.».

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- A questão decidenda traduz-se em saber se , para efeitos da impugnada liquidação , a AF actuou dentro da legalidade ao não considerar como custo do exercício de 1993 a provisão constituída , pela recorrente , para depreciação de existências , na importância de 1.719.970$00.

- E , para assim proceder inicialmente, a AT suportou-se no entendimento de que a impugnante não apresentou elementos oficiais , nem facturas ou tabelas de preços dos fornecedores , considerados idóneos , dos quais constassem preços de custo inferiores aos contabilizados , reportados à data da constituição da provisão , concluindo que a provisão foi calculada “mais ou menos a olho” sobre o valor das mercadorias que ela entendia não terem grande valor comercial; Posteriormente e como se dá conta no probatório , a decisão de indeferimento da reclamação repousou na informação/proposta de 96DEZ13 , enquanto seu discurso fundamentador.

- O MMº Juiz recorrido , por um lado , sufragou este mesmo entendimento , afirmando , textualmente , que «A impugnante juntou um documento no qual descreve os produtos e á frente de cada um apôs o preço de custo anterior e ao preço de custo actual , não tendo qualquer suporte (facturas) os montantes fixados. É certo que juntou algumas facturas mas não as relacionou com os produtos constantes no referido documento».

- Por outro lado e no entanto , veio a decidir a impugnação improcedente , não só porque a impugnante não terá demonstrado que os preços reportados à data da constituição eram inferiores aos de aquisição , mas , ainda e também , porque não houve venda de tais produtos (a que se reporta a provisão) o que entendeu como necessário ao efeito pretendido pela recorrente , ao abrigo do preceituado no nº. 5 do artº. 35º do CIRC que , como refere , «[...] determina que a provisão só pode ser utilizada no exercício em que o prejuízo se torna efectivo.».

- Diga-se que a recorrente , sustentou , quer na p.i. destes autos , quer no requerimento inicial da reclamação que deduziu , a existência , na empresa , de documentação legalmente adequada à constituição da provisão , para efeitos de aquilatação da existência de uma diferença negativa entre o custo de aquisição e o de mercado das mercadorias para que constituiu a provisão; Simplesmente não a fez juntar à declaração de rendimentos (Mod./22) do exercício de 93 e ao mapa de provisões que o acompanhou , sendo certo , no entanto , que a mesma não foi solicitada pela AF , apesar de estar à sua disposição (cfr. requerimento inicial da reclamação , artºs. 20º e 21º e artº. 21º da p.i. destes autos).

- Refira-se , contudo que , entre ambas as alegações existe um diferença nuclear qual seja a de , em sede de impugnação , a recorrente afirma , além do mais , naquele articulado que , na sequência da reclamação , a AF terá verificado a aludida documentação e que , à luz do que afirma , não pode ser outra senão ou também , a constituída pelas facturas referidas na decisão recorrida , uma vez no dito artº. 21º da p.i. , correlaciona a documentação em causa com um anexo 4 , sendo certo que a fls. 8 , identifica os anexos com que instruiu a p.i. , aí esclarecendo que o anexo 4 é composto com as «Facturas e tabelas de preços dos “ARTIGOS MONOS”».

- Importa o que se vem de dizer , na medida em que a decisão de indeferimento da reclamação apresentada pela recorrente se fez suportar apenas na informação proposta cujo teor se fez transcrever no probatório; Ora , de tal informação (como , aliás , adiante-se , da que a precedeu de 96SET16) , não consta , minimamente , que a AF tenha consultado quaisquer facturas e , mormente , as referenciadas no articulado inicial destes autos como constituindo o referido “Anexo 4”, mas apenas que tenha compulsado uma tabela de preços , o que , a mostrar-se relevante ao dirimir do conflito que se controverte , se imporá esclarecer se tal documentação foi , ou não exibida e , na afirmativa , porque não foi mencionada para ponderação na decisão e , mais importante do que isso , porque não foi atendida como documentação idónea ao efeito pretendido.

- Ora , como se não discute , é sabido que , por força do preceituado no artº. 33º/1/2 do CIRC (como todos os outros normativos que , doravante , se referenciarem sem que sejam reportados a diploma legal distinto) as provisões que tenham por desiderato cobrir as perdas de valor sofridas pelas existências , podem ser deduzidas para efeitos fiscais sendo certo , no entanto e além do mais , que se não ocorrer o circunstancialismo que as motivou, serão havidas como proveitos do respectivo exercício; Por outro lado os nºs. 1 e 5 do artº. 35º , na redacção que importa considerar , determinam , por um lado , que a provisão em questão há-de corresponder á diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data , quando este for inferior àquele e , por outro , que a mesma apenas pode ser utilizada no exercício em que o prejuízo se torne efectivo.

- Segundo o nº. 2 do referido artº. 35 o preço de mercado corresponde ao custo de reposição ou ao preço de venda , consoante se trate de bens adquiridos para a produção destinados à venda; No caso sub judice é evidente estarmos perante mercadorias destinadas à venda pelo que o preço de mercado será o de venda , cuja noção se encontra , por seu turno , plasmada no nº. 3 do artº. 25º e segundo o qual «São havidos por preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pela empresa ou ainda os que , no termo do exercício , forem correntes no mercado , desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.»

- Ora , sendo sabido que as provisões , legalmente constituídas , são custos para efeitos fiscais , nos termos da al. h) , do artº. 23º , as mesmas devem constar dos respectivos mapas que hão-de instruir as respectivas declarações de rendimentos , de forma clara e comprovada , por forma a possibilitar o respectivo controlo efectivo pela AT; Mas , como refere o nº. 4 do artº. 94º se eventualmente tais declarações não forem tidas pelos serviços fiscais como suficientemente claras , estes notificarão os respectivos contribuintes para prestarem , por escrito e no prazo cominado , os esclarecimentos pretendidos.

- Sendo manifesto e conhecido que este tipo de provisões se prende com o princípio da prudência por que se deve pautar o exercício da actividade industrial ou empresarial , como parece concordarem as partes , bem se compreende que , como se refere na nota ao artº. 33º do CIRC , da DGCI de 1990 , as mesmas se devam reportar às situações a que estejam associados riscos , que , nessa medida , se impõe precaver , e não traduzirem-se numa mera estimativa de um passivo certo (e não de um “risco certo” como se fez constar , certamente por lapso , na informação constante de fls. 19 e 20 do proc. de reclamação apenso).

- Nessa medida , parece incontornável que , para que se verifiquem os necessários e legais pressupostos à constituição deste tipo de provisões , basta que , no final do exercício , as existências finais , quando se tratem de mercadorias destinadas à venda e cujo custo tenha sido de um determinado montante , tenham um preço de venda que lhe seja inferior ,- já que , só no caso de se tratarem de bens destinados à produção é que o parâmetro “preço de mercado” há-de corresponder ao custo de reposição nos termos do referido nº. 2 do artº. 35º.

- E a lei diz (artº. 25º/3) diz o que se há-de entender por preço de venda , ou seja;

1º Em primeiro lugar , os que constem de elementos oficiais , o que também se compreende , dado que , a ser assim e tratando-se , por consequência , de elementos em poder da AF , deverão corresponder a análises/estudo de mercado e daquele sector particular , abrangentes e ponderados e , por consequência , reflectindo com maior fidelidade a realidade dos que , efectivamente foram , correntemente praticados , nessa medida concretizando o risco que a provisão visa acautelar;

2º Em segundo lugar os últimos elementos utilizados em condições normais pela empresa que constitua a provisão , ou seja , como cremos conclusivo , aqueles que a empresa tenha , correntemente , praticado na venda das mercadorias , e;

3º Finalmente os que , no final do exercício em questão , tenham sido correntes na praça mercantil , uns e outros desde que , evidentemente sejam idóneos e passíveis de controlo por parte da AT.

- Sobre esta matéria do preço de mercado não deixamos de transcrever a nota 2 ao artigo 35º , do diploma legal acima referido da DGCI , onde se pode ler;

«2- A provisão deverá ser evidenciada no mapa de provisões aceitando-se como justificativos dois preços de mercado os legalmente admitidos , designadamente:

- No caso de bens adquiridos para a produção , os constantes de elementos oficiais ou os correntes no mercado (facturas ou tabelas de preços de fornecedores) , desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco , reportados à data da constituição da provisão.

- No caso de bens adquiridos para venda , os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais sejam correntes no mercado (facturas , ou tabelas de preços) desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco , reportados à data da constituição da provisão.» ,

ou seja , e a final , o que menciona a lei naquele artº. 25º/3.

- Isto posto crê-se , desde logo , que não só não era exigida a venda das mercadorias , para que se pudesse assim encontrar o “preço de mercado” e , assim , se constituir a provisão , como tal é , até e em si mesmo , contraditório com tal constituição pelo que a decisão recorrida , na medida em que considerou tal circunstancialismo como suporte da improcedência do pedido , se não pode manter na ordem jurídica

- É que , , este tipo de provisão é constituída no final do exercício a que respeite, pelo que se os bens tiverem sido vendidos , já não há que a constituir , antes que operar com o prejuízo apurado; Se , eventualmente , constituída a provisão , no final do exercício, que pressupõe , como decorre do que se vem de dizer , a existência final de mercadorias para as quais ocorra risco sério de terem se de ser vendidas a preço inferior ao custo , é conclusivo que ela enquanto se mantiver pressupõe que aquelas mercadorias continuem na mesma situação , já que se assim não suceder , de duas uma;

a) - ou se constata a consumação do risco pela respectiva venda a preço inferior ao de custo e , então , o contribuinte , utiliza , então a provisão , nos termos do nº. 5 do artº. 35º;

b) - ou , ao que aqui releva , se verifica que , afinal , o risco se não verificou , uma vez que as mercadorias acabaram por ser vendidas por preço superior ao de custo , e , então , o que há é que contabilizar a provisão como proveito do exercício em que se ocorreram as vendas (artº. 33º/2).

- Mas constituição da provisão é uma coisa e a sua utilização é outra diversa , sendo que é aquela primeira a que releva para efeitos da al. h) , do artº. 23º (consideração como custo de exercício).

- Resta , pois , saber , se a recorrente apresentou os elementos que permitissem aferir os preços de mercado , no final do exercício em questão , das mercadorias , de forma credível e controlável pela AT , para se poder aferir do seu montante inferior ao de custo.

- Ora , como é manifesto não existem elementos oficiais , pelo menos no âmbito da DGCI , que permitam aferir quais eram os preços correntes no mercado para aquele tipo de mercadorias , aqui em causa; Assim sendo , para que pudesse ser constituída a provisão era necessário , ou que os últimos preços , naquelas corrente circunstâncias correntes , praticados pela recorrente , ou os correntes no mercado , tivessem sido inferiores aos de custo , que , obviamente , hão-de ser revelados pela contabilidade e respectiva documentação de suporte , a não ser que à mesma seja , fundadamente , imputada falta de credibilidade em tal domínio.

- Mas se tais elementos devem , desde logo , serem fornecidos pela contribuinte que pretende beneficiar da provisão enquanto custo de exercício , temos , no entanto , por evidente , que se tal não suceder , tal não implica por si só , a respectiva desconsideração , sem qualquer diligência instrutória/investigatória , mormente por recurso ao próprio contribuinte , no sentido de esclarecer a situação , como , desde logo , o impõe o dever de cooperação entre a AFiscal e os contribuintes.

- Por outras palavras , o cremos devido é que , em situações em que o contribuinte apresente , com a declaração de rendimentos , o mapa de provisões , sem que, em simultâneo forneça os ou todos os elementos que sejam idóneos e controláveis pela AT , para efeitos da respectiva apreciação , a esta ,- até porque é conjecturável a situação de ela própria , para um certo e determinado sector de actividade que esteja em causa , possuir elementos oficiais que lhe permitam aquilatar da justeza da provisão -, o que se imporá é que diligencie , nomeadamente notificando o contribuinte , em prazo certo cominado , apresentar o tipo de elementos de que disponha e que , aquela , entenda necessários e adequados à constituição da provisão e respectivo controlo.

- Ora , o que resulta dos autos é que , não tendo a recorrente apresentado os aludidos elementos , nunca a AT lhe cominou a apresentação de quaisquer uns deles que , em seu entender , fossem indispensáveis ao fim por ela pretendido e aqui em causa; Ao invés , foi a recorrente que , perante a afirmação que constitui a transcrição da al. A). do probatório , apresentou reclamação graciosa , tendo apresentado a documentação que no seu entender preenchia os requisitos da que houvera sido acusada em falta pela AF.

- Segundo a AT e de acordo coma informação prestada em 96SET16 (fls. 19/20 do proc. apenso) , a recorrente ter-se-á limitado apresentar uma tabela de preços, sem que , no entanto , fosse acompanhada de facturas; Tal informação , no entanto , não foi a que serviu de suporte fundamentador da decisão da AF , mas sim uma posterior informação/proposta , sendo certo , apesar de tudo que não concretiza quais as facturas não apresentadas , sendo certo que , como se aludiu já , a recorrente sustenta , na p.i. , ter facultado as facturas que constituem fls. 17 a 29.

- No entanto , a informação/proposta que estriba a decisão da reclamação refere, expressamente ,nos seus §§ 2 e 3 que o que a recorrente não apresentou foram facturas e tabelas de preços dos fornecedores.

- Ora , como se referiu já , o que está em causa , são mercadorias para venda e não para a produção , pelo que as facturas e tabelas de preços que importariam ser apresentadas , como idóneas e adequadas , eram , a existirem , as emitidas/praticadas pela recorrente , no final do exercício para aquela espécie de mercadorias , e que eram as que , como temos por evidente , possibilitariam o apuramento do preço corrente de venda de tais bens àquela data , situação diversa das que pudessem ter por objecto bens de produção , , já que aí , sendo o preço de mercado o da respectiva reposição é manifesto que seriam aquele tipo de documentos , mas referentes aos fornecedores , que teriam relevância àquele mesmo desiderato.

- É . também , conclusivo que a documentação junta pela recorrente e que constitui as ditas fls. 17 a 29 , não seria nunca , neste entendimento ,adequada ao fim por ela pretendido com a respectiva apresentação , já que o preço de mercado , enquanto preço de venda , que importa(va) indagar , era , nos termos da lei , o relativo ao final do exercício a que se reporta a provisão , que no caso é de 93 , enquanto que aqueles se reportam ao final do exercício de 95.

- Contudo e salvo , sempre melhor e diversa opinião , crê-se que , nem por isso , a razão deixa de estar coma recorrente.

- É que , sendo impertinente ao que se impõe decidir , a referência à não venda das mercadorias em questão , e reportando a informação/proposta que consubstancia a fundamentação substancial para a decisão de indeferimento da reclamação , por parte da AT , para a falta de facturas e tabelas de preços dos fornecedores das mercadorias ,como a não apresentação necessária de documentação legalmente exigida , é conclusivo que , porque tais facturas e tabelas nada tinha a ver com a determinação do dito preço de venda, acusado de desconhecido , se tem de entender que a AT simplesmente não aceitou a tabela de preços da recorrente e por ela incontroversamente apresentada , sem que , por um lado , tenha minimamente explicado porque a não considerou idónea e controlável , nos termos legais e , por outro , nenhum outro legalmente adequado ao efeito , ainda assim , solicitou à recorrente , como se lhe impunha , atento os princípios declarativo e da cooperação entre o Fisco e os contribuintes , que vigoram na nossa ordem jurídica.

- Por outro lado , por maioria de razão , o mesmo tipo de considerações se impõe(ria) fazer relativamente á fundamentação substancial inicial da AF para a não aceitação, como custo , da provisão em questão , e transcrita na al. A). do probatório (cfr. fls. 16 dos autos).

- Por consequência e atendendo às razões expostas , conclui-se que a razão assiste à recorrente , pelo que a decisão recorrida se não pode manter na ordem jurídica.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAdministrativo , em conceder provimento recurso , revogando-se a decisão recorrida e , em substituição , em julgar procedente a impugnação , determinando-se , por consequência , a anulação da liquidação impugnada , com todas as consequências legais.

- Sem custas.

- 03-09-30

- ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

- ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

- ass) Dulce Manuel Conceição Neto