I. - RELATÓRIO
J. .., vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TAF de Beja que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA do exercício do ano de 1999.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
“1- O impugnante é cidadão espanhol, dedica-se ao comércio a retalho de pneus e iniciou a sua actividade em Portugal em Março de 1999.
2- Este facto foi provado documentalmente e por via testemunhal apesar de não constar, na sentença recorrida, do elenco dos factos provados.
3- A sua contabilidade foi objecto da acção inspectiva que teve por objecto os anos de 1999 e 2000.
4- No decurso da referida inspecção, que teve como base informações fornecidas pelo sistema VIÉS, foram detectadas as irregularidades constantes referidas em 3) dos factos dados como provados a fls. l e 2 da douta sentença.
5- O ora recorrente logrou provar, quer documentalmente -Declaração Modelo C do IVA - quer através do depoimento das testemunhas Alexandre Frade e Edgar Lezico que corrigiu todas as irregularidades apontadas pela Administração Fiscal,
6- Em sede de IVA o contribuinte regularizou a contabilidade -como resulta do documento atrás referido e dos depoimentos das testemunhas também já mencionadas, pelo que este facto deverá considerar-se como provado.
7- Todos os documentos e elementos de que a Administração Fiscal se serviu para determinar, através dos métodos indirectos, o imposto de cuja liquidação se impugnou foram fornecidos pelo contribuinte, ora recorrente, conforme se provou pelo depoimento das referidas testemunhas.
8- Por isso, não pode a Administração sustentar a falta de credibilidade da contabilidade, já que validou todos estes elementos/documentos
9- Assim, estando a Administração Fiscal na posse de todos estes elementos e documentos era-lhe possível a determinação da matéria colectável sem recurso aos métodos indirectos, método para o qual não se encontrava legitimada.
10- Não se verificando os pressupostos de facto para a aplicação dos métodos indirectos, ou duvidando-se da sua verificação deveria a douta sentença recorrida determinar a anulação da liquidação adicional, objecto da impugnação.
11- Na aplicação dos métodos indirectos e para a determinação do imposto apurado a Administração Fiscal não obedeceu aos princípios contabilísticos praticados, aos critérios de razoabilidade aceites, nem às margens de lucro praticadas no geral para o sector e em particular pelo contribuinte, acabado de entrar no mercado.
12- Na verdade, o TOC do contribuinte foi peremptório em referir que para apuramento rigoroso do imposto, depois de lançadas na contabilidade as facturas e notas de devolução que o contribuinte apurou existirem, a Administração Fiscal deveria ter corrigido o inventário do ano de 1999, apresentado antes de detectadas as referidas falhas.
13- Ficou provado – aliás porque a própria testemunha da Fazenda Pública assim o assumiu -a Administração Fiscal não o fez.
14- Resulta do senso comum e das regras da contabilidade e do depoimento testemunhal prestado pelo TOC que não corrigindo o inventário o resultado apurado não é rigoroso, está errado.
15- Ficou então provado o alegado pelo contribuinte: "para efeitos da correcção da matéria colectável foi pelos serviços fiscais utilizado o montante das existências finais fornecido pelo ora impugnante antes das alterações da contabilização das facturas e notas de devolução em falta".
16- Ao contrário do que entendeu o tribunal a quo, não conseguiu pois a Administração Fiscal demonstrar nem justificar as correcções efectuadas nem as margens de comercialização fixadas.
17- Também, ao contrário do que é afirmado na douta sentença a folhas 3, nesta parte, não foi levada em linha de conta os elementos corrigidos e apresentados pelo contribuinte aquando do exercício do direito de audição, porquanto não consideraram a afirmação de que o Inventário estava errado, nem tão pouco as margens de comercialização aí declaradas e demonstradas pelos documentos que se juntaram nessa ocasião.
18- A testemunha da Fazenda Pública referiu que a única informação externa utilizada na determinação da matéria colectável foi a que utilizou para determinação do "valor padrão", mas não esclarece donde é oriunda tal informação nem como chegou àquele valor.
19- O valor fixado como margem de comercialização: 50% para transacções internas e 30% para transacções comercias com a empresa sediada em Espanha é exagerado, segundo o depoimento das testemunhas Alexandre Frade e José Nunes e os documentos juntos aos autos e já trás referidos.
20- A Administração Fiscal, utilizou, pois, critérios errados na determinação da matéria colectável, extravasou os limites da razoabilidade e exagerou na sua quantificação.
Termos em que deverão V. Exas. dar provimento ao presente recurso, revogando a sentença recorrida e, assim, determinando a procedência da impugnação judicial deverão decretar a anulação da liquidação adicional de IVA no valor de € 22.605,28, referente ao ano de 1999.
Decidindo assim, farão V. Exas., JUSTIÇA!”
Não houve contra – alegações.
A EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
II. - FUNDAMENTAÇÃO
2.1. DOS FACTOS:
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
Factos provados:
Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos e na prova testemunhal produzida:
1) A liquidação ora em causa teve a sua origem no resultado de uma acção de inspecção realizada pelos serviços distritais de IT aos elementos contabilísticos do impugnante e referente aos exercícios de 1999 e 2000.
2) Tratou-se de uma inspecção especial realizada a sujeitos passivos do sector automóvel com anomalias verificadas nas aquisições intracomunitárias de bens e detectadas no sistema de controlo informático VIÉS (Vat Information Exchange System).
3) No decurso da supra referida inspecção, foram detectadas várias irregularidades na contabilidade, as quais constam do relatório de inspecção (vd. fls. 11 e ss. do PAT apenso aos autos): a) registo de facturas em período diferente daquele em que o imposto é exigível; b) facturas em que não foi liquidado qualquer imposto; c) falta de registo de várias notas de crédito emitidas por diversos fornecedores sedeados em Espanha; d) trocas comerciais com empresa espanhola que revelam a existência de relações especiais susceptíveis de correcção nos termos do art. 57° do CIRC.
4) O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 13/4/2005.
5) Foi realizada inquirição de testemunhas em 5/6/2006, como se pode verificar pela respectiva acta, constante dos presentes autos.
Ao abrigo do artº 712º do CPC, adita-se ao probatório o seguinte:
6) Conforme resulta do relatório de inspecção dito em 3):
“Confirma, ainda, o sujeito passivo que, por incumprimento das instruções por si emanadas os seus funcionários, não foi efectuada a contagem física das existências.
Estranha-se que só agora, decorridos dois anos após o encerramento das contas de 1999, e depois de ser alertado para esse facto durante a acção de inspecção, tenha chegado a essa conclusão. O lançamento contabilístico de facturas de 1999 no ano de 2000 e a existência de stocks negativos, só por si, demonstram o conhecimento prévio da omissão, sem que a empresa tenha, em tempo, procedido a qualquer regularização.
Também não se compreende que, sendo o sujeito passivo quem controla os pagamentos aos fornecedores em apontamento próprio, os movimentos de caixa e depósitos á ordem não sejam coincidentes com o movimento da conta 22-Fornecedores, permitindo até que se extraviem facturas de compras. Mais uma vez está provado que a contabilidade não traduz a verdadeira situação tributária da empresa.
O sujeito passivo veio esclarecer que pratica uma margem média sobre o custo das mercadorias vendidas e consumidas que ronda os 30%, excepto num ou noutro negócio pontual, não se compreende como a margem média bruta de comercialização, constante na declaração de rendimentos do ano de 2000 atinge os 40,2 %.
Em conclusão:
>Não aceitamos a margem bruta de comercialização indicada pelo sujeito passivo, nem a evidenciada nas declarações de rendimentos dos anos de 1999 e 2000, porque as mesmas não revelam a totalidade das operações efectuadas, tal, como ficou demonstrado no capítulo IV e que o sujeito passivo agora reconhece.
>Tomando por base as facturas de compra e venda de alguns produtos, apresentadas no uso do direito de audição e, ainda, outros elementos recolhidos durante a acção de inspecção, verifica-se que a margem bruta de comercialização é bastante superior à indicada pelo sujeito passivo, de acordo com a tabela de venda ao publico e tendo em consideração os descontos evidenciados na facturas analisadas. Da amostragem efectuada constatamos que a margem bruta de comercialização ronda em média os 50% (vide anexo 13).
>Quanto à margem média de comercialização de 2%, praticada pelo sujeito passivo nas vendas efectuadas à empresa Franrop SL , da qual é proprietário, a mesma não pode ser aceite, atendendo ao disposto no artigo 57 do CIRC (anterior redacção), por remissão do artigo 3Í° do CERS, devido ás relações especiais existentes entre as duas empresai Assim, de acordo com o mesmo artigo, podem-se efectuar correcções ao rendimento colectável quando cumulativamente se verificarem os seguintes pressupostos:
>existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
>que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, e;
>que daquelas resulte um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência.
Nas correcções a efectuar, iremos observar o disposto no artigo 80° do Código Procedimento Tributário e artigo 77° da Lei Geral Tributária.
Face ao exposto, informamos que:
1. Em ambas as empresa, Franrop SL e firma J..., o capital é detido na totalidade pelo Sr. J...,
2. Conforme se irá demonstrar adiante, o preço de revenda praticado entre empresas independentes, relativamente a operações idênticas ou similares, no mercado livre, é superior á margem bruta de 2% alegada pelo sujeito passivo.
Com este procedimento, o sujeito passivo tem em vista a redução do lucro tributável na empresa que vende, e, consequentemente, da base tributável efectiva, que nesta situação em particular, tem relevância no montante de IVA a entregar no país de destino dos bens.
Além disso, a margem bruta praticada nas vendas á empresa Franrop SL, não consegue cobrir a parte proporcional dos custos operacionais resultantes das vendas efectuadas á empresa em causa, reflectindo-se negativamente nos resultados apresentados.
Importa ainda salientar, que existem algumas operações em que se pode questionar a veracidade do movimento físico dos bens, nomeadamente a compra e venda nas mesmas quantidades á empresa Franrop SL (vide anexo 14).
Para quantificar o valor a acrescer ao rendimento colectável, iremos adoptar o método do principio do preço de plena concorrência que consiste em valorizar cada transacção, bens ou serviços, nos termos em que o seria se efectuada por partes independentes, actuando em circunstâncias idênticas e num contexto de mercado concorrencial.
Na aplicação do referido método, vamos tomar em consideração a verificação dos seguintes pressupostos:
*Similitude das transacções;
*Independência das entidades;
*Mercado concorrencial,
*Similitude de circunstâncias.
Para determinação do valor padrão de referência a imputar ao Custo das Mercadorias Vendidas e Consumidas, respeitante ás vendas efectuadas á empresa Franrop SL, tomamos por base o preço de venda ao público dos bens constantes da factura 197 da empresa Franrop SL, deduzido da percentagem resultante dos acordos comerciais entre cliente e Fornecedor independentes. Estes acordos comerciais, segundo informações externas obtidas, variam entre os 30% e os 40%. Deste modo, iremos considerar que o preço mínimo de aquisição/revenda, será o preço de venda indicado na tabela de preços deduzido da percentagem de 40%. O valor padrão de referência a imputar é de 1.30 que resultou do coeficiente médio entre o preço mínimo de aquisição/revenda apurado e o custo de aquisição constantes da referida factura. De salientar, que os mesmos bens adquiridos a outras empresas, nomeadamente á empresa Neumáticos J.M.Martinez S.A. o valor de aquisição unitário é inferior ( vide anexo 15).
>Não aceitamos quaisquer das razões invocadas quanto ás correcções técnicas ao exercício de 2000, porque quer a margem de comercialização, quer o resultado apurado, resultaram de correcções meramente aritméticas, tanto mais que é impossível a esta distância de tempo, comprovar qualquer situação, em particular o valor das existências no final do exercício.
>Em face do que nos foi dado observar e já anteriormente relatado, achamos justo fixar-se em 50% a margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e consumidas relativamente a entidades que o sujeito passivo não mantenha relações especiais e de 30% para as entidades com quem mantenha relações especiais no ano de 1999, anulando-se a presunção relativamente ao exercício de 2000.
CAPÍTULO IX
9.1- Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
9.1.1- Exercício de 1999
9.1.1. 1- Correcções meramente aritméticas
C. M.V.C. declarado €205.763,37
Correcções cap. III € 75.116,10
Correcções cap. V
C. M.V.C. corrigido € 280.879,47
9.1.1. 2- Correcções com recurso a métodos indirectos
Os proveitos omitidos, neste exercício, totalizaram o montante de 161.365,77 €, apurados do seguinte modo:
Vendas declaradas efectuadas á empresa Franrop, SL => 103.433,66 € Margem de comercialização => 2%
C. M.V.C. das vendas efectuadas à empresa Franrop, SL => 103.433.66 €
l + 0,02
C. M.V.C. das vendas efectuadas à empresa Franrop, SL => 101.405,55 €
C. M.V.C. apurado no capítulo III 280.879,47 €
C. M.V.C. das vendas efectuadas à Franrop, SL (101.405.556)
C. M.V.C das restantes vendas 179.473,926 €
Apuramento das vendas
Vendas presumidas a clientes sem relações especiais
Vendas presumidas = C.M.V.C, x 1,5
Vendas presumidas = 179.473,92 € x 1,5
Vendas presumidas =269.233,80€
Vendas declaradas = Vendas totais declaradas - Vendas à Franrop SL
Vendas declaradas = 239.675,25€ - 103.433,66 €
Vendas declaradas = 136.241,59 €
Vendas omitidas = Vendas presumidas - Vendas declaradas
Vendas omitidas - 269.213,80 € - 136.241,59 €
Vendas omitidas = 132.972,21 €
Proveitos presumidos a clientes com relações especiais
Proveitos presumidos = C.M. V.C. x 1,3
Proveitos presumidos = 101.405,556 x 1,3
Proveitos presumidos = 131.827,22€
Montante acrescer ao rend. colectável = Vendas presumidas - Vendas declaradas
Montante acrescer ao rend. colectável = 131.827,22 €-103.433,66 €
Montante acrescer ao rend. colectável = 28.393,56 €
9.1.2- Exercício de 2000
9.1.2. 1- Correcções meramente aritméticas
C. M.V.C. declarado €168.697,48
Correcções cap. III €(36.416,50)
Correcções cap. V
C. M.V.C. corrigido € 132.280,98
9.2- Imposto Sobre o valor Acrescentado
9.2.1- Exercício de 1999
9.2.1. 1- Correcções com recurso a métodos indirectos
IVA não entregue nos cofres do Estado = 132.972,21 € x 17% IVA não entregue nos cofres do Estado = 22.605,28 €”
Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.
2.2. - DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:
Na economia do recurso, o recorrente pugna pela inexistência de fundamentação do acto tributário, sustentando que provou, contra o que na sentença ora recorrida se entendeu, factos infirmantes dos pressupostos determinantes para existir, por parte da Administração Fiscal, recurso a métodos indirectos, na sequência de todo um procedimento legal da Inspecção Tributária, o que equivale a dizer que havendo a sentença recorrida, reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, impunha-se a conclusão pela procedência do pedido.
O impugnante desenvolve ainda a sua argumentação no sentido de demonstrar ter ocorrido erro na quantificação.
Na sentença recorrida julgaram-se verificados os pressupostos da avaliação indirecta para o que, no essencial, se fundamentou que: analisados os autos, principalmente do Processo Administrativo apenso, resulta que a contabilidade não se encontrava regularizada, pois no âmbito da análise inspectiva, foram efectuadas correcções à matéria colectável e recorreu-se aos métodos indirectos, com fundamento em não ser possível aferir em termos comprovativos e quantitativos da matéria tributária de modo directo e exacto mas apenas com base na análise de determinados elementos; como se observa no relatório da IT, a fls. 6 e ss. do PAT apenso aos presentes autos, a existência de diversas irregularidades na contabilidade do mesmo - de que são exemplos o registo de facturas em período diferente daquele em que o imposto é exigível, as facturas em que não foi liquidado qualquer imposto e a falta de registo de várias notas de crédito emitidas por diversos fornecedores sedeados em Espanha, o que justifica a aplicação, no caso posto, de métodos indiciários, dado não se mostrar possível a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
E na verdade, a fundamentação do recurso a métodos indiciários consta, expressamente, de fls. 20 e ss do PAT apenso aos autos, em cujo Capítulo VIII – Direito de Audição Fundamentação, se vê que, em sede de IVA, foi dada razão ao contribuinte no tocante à correcções 3.1.5.1.1. e 3.1.4.3. do projecto de relatório de inspecção tributária, considerando que os documentos da aquisição existem e são válidos (artº 19º do RITI e artigo 19º do CIVA) e que o sujeito passivo no decurso do prazo para exercer o direito de audição, voluntariamente, apresentou a declaração de substituição modelo C, com as correcções propostas.
Como se levou ao probatório sob o ponto 6, confirma, ainda, o sujeito passivo que, por incumprimento das instruções por si emanadas os seus funcionários, não foi efectuada a contagem física das existências.
Mas, em consonância com a AT, estranha-se que só naquela altura, “…decorridos dois anos após o encerramento das contas de 1999, e depois de ser alertado para esse facto durante a acção de inspecção, tenha chegado a essa conclusão. O lançamento contabilístico de facturas de 1999 no ano de 2000 e a existência de stocks negativos, só por si, demonstram o conhecimento prévio da omissão, sem que a empresa tenha, em tempo, procedido a qualquer regularização.
Também não se compreende que, sendo o sujeito passivo quem controla os pagamentos aos fornecedores em apontamento próprio, os movimentos de caixa e depósitos á ordem não sejam coincidentes com o movimento da conta 22-Fornecedores, permitindo até que se extraviem facturas de compras. Mais uma vez está provado que a contabilidade não traduz a verdadeira situação tributária da empresa.”
Ora, concordando com o Mº Juiz «a quo», “…não conseguiram as testemunhas indicadas pela impugnante esclarecer determinados aspectos, nem responder a certas questões que pudessem contribuir para a prova dos factos alegados pelo impugnante. Efectivamente, o que se pode realçar, principalmente do depoimento da testemunha Alexandre Frade, é que o impugnante se pautava por desleixo e falta de rigor na sua contabilidade, que o inventário não estava correcto, aceitando algumas das irregularidades detectadas. O depoimento da testemunha indicada pela Fazenda Pública demonstrou, a nosso ver, que as correcções efectuadas e a margem de comercialização apuradas se encontram devidamente justificadas e resultaram de procedimentos da AF demonstrativos de pretender aproximar-se o mais possível do que deveria ser a realidade contabilística do impugnante, Realça-se nesta parte que foi levado em linha de conta os elementos corrigidos apresentados pelo contribuinte em sede de direito de audição. E relativamente ao IVA apenas foi corrigida pelo impugnante a situação das facturas omitidas e não quanto às restantes irregularidades, as quais não foram supridas pelo contribuinte.”
(…)
Constata-se, ainda, que não foram trazidos ao presente processo elementos que permitissem pôr em dúvida (fundada) os montantes apurados - nem por via testemunhal (como refere o Ilustre Representante da Fazenda Pública, "[o] TOC [Alexandre Frade] veio dizer que o impugnante não lhe fornecia, ou fornecia extemporaneamente, quando solicitadas, as facturas e outros documentos fiscalmente relevantes, a fim de serem lançados e contabilizados na sua escrita [...]. Outrossim, a 2ª testemunha [José Nunes] não esclareceu a omissão de facturas detectada no sistema VIÉS, afirmando desconhecer as causas da sua não emissão e contabilização. E confirmou as trocas comerciais entre o impugnante e a FRANROQ SL, empresa sedeada em Espanha e detida exclusivamente pelo impugnante, denotando relações especiais não justificadas entre as duas empresas.") - e, assim sendo, ficam por identificar quaisquer eventuais falhas ou erros nos mesmos.”
Assim, parece-nos incontroverso que a decisão recorrida se limitou a apreciar a prova produzida pela Fazenda Pública e pela recorrente e a concluir pela correcção da matéria tributável. Nada mais havia que apreciar.
De resto, do art° 125°, n° 2 do CPPT consta que o juiz devia discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões e tal regra constitui uma exigência destinada a permitir à parte o controle da decisão judicial no âmbito da matéria de facto.
Todavia, essa exigência só faz sentido quando estejam em causa várias soluções plausíveis de direito, pois quando, como é o caso, exista uma única questão a decidir tal não é necessário na senda do Acórdão do STA (2a Secção), de 6.6.2001 -Recurso n° 25.827, em que se doutrinou: "A falta da discriminação dos factos provados e não provados, como a dos factos provados, só é necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (art° 508°-A, n° l, 511°, e 659° da norma genérica vigente no nosso direito processual da proibição da prática o Código de Processo Civil) o que é corolário da norma genérica vigente no nosso direito processual da proibição da prática de actos inúteis (art° 173° do Código de Processo Civil)".
Ora, verifica-se facilmente pelo probatório que os documentos que constituem seu fundamento são principalmente o relatório da inspecção tributária e os documentos por esta juntos; quanto aos depoimentos das testemunhas é também fácil apurar a matéria resultante da prova testemunhal. No que a estas se refere, aliás, o Mm° Juiz "a quo" pouco poderia dizer atenta a irrelevância do seu depoimento para a matéria em causa nos autos
Sendo assim, quer a não discriminação dos factos provados dos não provados, que, segundo pacífica jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acs. do TCA de 2.7.2002, Recurso nº 5806/01 e do STA de 13.12.00, Recurso nº 25061, não constitui nulidade por omissão de pronúncia, mas, quando muito, mera irregularidade, quer a ausência de referência expressa de cada facto ao documento ou depoimento em que se baseou, não constitui qualquer vício que possa ou determinar a revogação da sentença já que é facilmente apreensível que a sentença recorrida valorou a prova da AT contra a produzida pela recorrente. Neste ponto, vimos seguindo a fundamentação do Acórdão do TCA de 8 de Outubro de 2002, no Recurso nº 6689.
O regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.
Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".
Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:
"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (..).
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).
Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".
A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
No caso concreto, estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.
Do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 dimana a doutrina de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»
Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. 569, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».
Assim, é verdade que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram as correcções que suportam a liquidação.
Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas operações contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – ao tempo consagrado no artº 78° do CPT-, passando a, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Perante os indícios existentes nos autos é que o Mº Juiz recorrido julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.
E, no que tange á quantificação, afirma-se na sentença recorrida, acertadamente, que a quantificação no caso de utilização de valores indiciários implica, inevitavelmente, uma margem de discricionariedade, sem que tal implique necessária aplicação indevida dos mesmos.
E, na verdade, como se expendeu no Ac. do TCAS de 11/5/2004, Proc. 00878/03 "Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas. E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade."
O Mº juiz considera que, não tendo sido apresentados elementos que permitam deduzir que a margem de discricionariedade se situa fora dos limites do razoável, deve entender-se que existe uma aplicação devida dos métodos indirectos.
Nenhuma censura nos merece tal asserção.
Concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade não se vê através de que elementos se poderia alcançar o real valor da margem de lucro, sendo que os que o impugnante indica não são aceitáveis.
O que está em causa é a fixação do valor de uma margem de lucro líquido, defendendo o impugnante que margem que foi pela AT calculada não merece crédito.
Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.
E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade.
O valor que veio a ser adoptado foi obtido do seguinte modo:
“O sujeito passivo veio esclarecer que pratica uma margem média sobre o custo das mercadorias vendidas e consumidas que ronda os 30%, excepto num ou noutro negócio pontual, não se compreende como a margem média bruta de comercialização, constante na declaração de rendimentos do ano de 2000 atinge os 40,2 %.
Em conclusão:
>Não aceitamos a margem bruta de comercialização indicada pelo sujeito passivo, nem a evidenciada nas declarações de rendimentos dos anos de 1999 e 2000, porque as mesmas não revelam a totalidade das operações efectuadas, tal, como ficou demonstrado no capítulo IV e que o sujeito passivo agora reconhece.
>Tomando por base as facturas de compra e venda de alguns produtos, apresentadas no uso do direito de audição e, ainda, outros elementos recolhidos durante a acção de inspecção, verifica-se que a margem bruta de comercialização é bastante superior à indicada pelo sujeito passivo, de acordo com a tabela de venda ao publico e tendo em consideração os descontos evidenciados na facturas analisadas. Da amostragem efectuada constatamos que a margem bruta de comercialização ronda em média os 50% (vide anexo 13).
>Quanto à margem média de comercialização de 2%, praticada pelo sujeito passivo nas vendas efectuadas à empresa Franrop SL , da qual é proprietário, a mesma não pode ser aceite, atendendo ao disposto no artigo 57 do CIRC (anterior redacção), por remissão do artigo 31° do CIRS, devido ás relações especiais existentes entre as duas empresai Assim, de acordo com o mesmo artigo, podem-se efectuar correcções ao rendimento colectável quando cumulativamente se verificarem os seguintes pressupostos:
>existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
>que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, e;
>que daquelas resulte um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência.
Nas correcções a efectuar, iremos observar o disposto no artigo 80° do Código Procedimento Tributário e artigo 77° da Lei Geral Tributária.
Face ao exposto, informamos que:
1. Em ambas as empresa, Franrop SL e firma J..., o capital é detido na totalidade pelo Sr. J...,
2. Conforme se irá demonstrar adiante, o preço de revenda praticado entre empresas independentes, relativamente a operações idênticas ou similares, no mercado livre, é superior á margem bruta de 2% alegada pelo sujeito passivo.
Com este procedimento, o sujeito passivo tem em vista a redução do lucro tributável na empresa que vende, e, consequentemente, da base tributável efectiva, que nesta situação em particular, tem relevância no montante de IVA a entregar no país de destino dos bens.
Além disso, a margem bruta praticada nas vendas á empresa Franrop SL, não consegue cobrir a parte proporcional dos custos operacionais resultantes das vendas efectuadas á empresa em causa, reflectindo-se negativamente nos resultados apresentados.
Importa ainda salientar, que existem algumas operações em que se pode questionar a veracidade do movimento físico dos bens, nomeadamente a compra e venda nas mesmas quantidades á empresa Franrop SL (vide anexo 14).
Para quantificar o valor a acrescer ao rendimento colectável, iremos adoptar o método do principio do preço de plena concorrência que consiste em valorizar cada transacção, bens ou serviços, nos termos em que o seria se efectuada por partes independentes, actuando em circunstâncias idênticas e num contexto de mercado concorrencial.
Na aplicação do referido método, vamos tomar em consideração a verificação dos seguintes pressupostos:
*Similitude das transacções;
*Independência das entidades;
*Mercado concorrencial,
*Similitude de circunstâncias.
Para determinação do valor padrão de referência a imputar ao Custo das Mercadorias Vendidas e Consumidas, respeitante ás vendas efectuadas á empresa Franrop SL, tomamos por base o preço de venda ao público dos bens constantes da factura 197 da empresa Franrop SL, deduzido da percentagem resultante dos acordos comerciais entre cliente e Fornecedor independentes. Estes acordos comerciais, segundo informações externas obtidas, variam entre os 30% e os 40%. Deste modo, iremos considerar que o preço mínimo de aquisição/revenda, será o preço de venda indicado na tabela de preços deduzido da percentagem de 40%. O valor padrão de referência a imputar é de 1.30 que resultou do coeficiente médio entre o preço mínimo de aquisição/revenda apurado e o custo de aquisição constantes da referida factura. De salientar, que os mesmos bens adquiridos a outras empresas, nomeadamente á empresa Neumáticos J.M.Martinez S.A. o valor de aquisição unitário é inferior ( vide anexo 15).
>Não aceitamos quaisquer das razões invocadas quanto ás correcções técnicas ao exercício de 2000, porque quer a margem de comercialização, quer o resultado apurado, resultaram de correcções meramente aritméticas, tanto mais que é impossível a esta distância de tempo, comprovar qualquer situação, em particular o valor das existências no final do exercício.
>Em face do que nos foi dado observar e já anteriormente relatado, achamos justo fixar-se em 50% a margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e consumidas relativamente a entidades que o sujeito passivo não mantenha relações especiais e de 30% para as entidades com quem mantenha relações especiais no ano de 1999, anulando-se a presunção relativamente ao exercício de 2000.
CAPÍTULO IX
9.1- Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
9.1.1- Exercício de 1999
9.1.1. 1- Correcções meramente aritméticas
C. M.V.C. declarado €205.763,37
Correcções cap. III € 75.116,10
Correcções cap. V
C. M.V.C. corrigido € 280.879,47
9.1.1. 2- Correcções com recurso a métodos indirectos
Os proveitos omitidos, neste exercício, totalizaram o montante de 161.365,77 €, apurados do seguinte modo:
Vendas declaradas efectuadas á empresa Franrop, SL => 103.433,66 € Margem de comercialização => 2%
C. M.V.C. das vendas efectuadas à empresa Franrop, SL => 103.433.66 €
l + 0,02
C. M.V.C. das vendas efectuadas à empresa Franrop, SL => 101.405,55 €
C. M.V.C. apurado no capítulo III 280.879,47 €
C. M.V.C. das vendas efectuadas à Franrop, SL (101.405.556)
C. M.V.C das restantes vendas 179.473,926 €
Apuramento das vendas
Vendas presumidas a clientes sem relações especiais
Vendas presumidas = C.M.V.C, x 1,5
Vendas presumidas = 179.473,92 € x 1,5
Vendas presumidas =269.233,80€
Vendas declaradas = Vendas totais declaradas - Vendas à Franrop SL
Vendas declaradas = 239.675,25€ - 103.433,66 €
Vendas declaradas = 136.241,59 €
Vendas omitidas = Vendas presumidas - Vendas declaradas
Vendas omitidas - 269.213,80 € - 136.241,59 €
Vendas omitidas = 132.972,21 €
Proveitos presumidos a clientes com relações especiais
Proveitos presumidos = C.M. V.C. x 1,3
Proveitos presumidos = 101.405,556 x 1,3
Proveitos presumidos = 131.827,22€
Montante acrescer ao rend. colectável = Vendas presumidas - Vendas declaradas
Montante acrescer ao rend. colectável = 131.827,22 €-103.433,66 €
Montante acrescer ao rend. colectável = 28.393,56 €
9.1.2- Exercício de 2000
9.1.2. 1- Correcções meramente aritméticas
C. M.V.C. declarado €168.697,48
Correcções cap. III €(36.416,50)
Correcções cap. V
C. M.V.C. corrigido € 132.280,98
9.2- Imposto Sobre o valor Acrescentado
9.2.1- Exercício de 1999
9.2.1. 1- Correcções com recurso a métodos indirectos
IVA não entregue nos cofres do Estado = 132.972,21 € x 17% IVA não entregue nos cofres do Estado = 22.605,28 €”
Vê-se que o impugnante não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites que estão dentro da razoabilidade.
Nessa conformidade não se vislumbra que à quantificação do rendimento colectável efectuada se possa assacar qualquer erro.
De resto, na esteira do Acórdão deste TCA de 22/05/2001, tirado no Recurso nº 3216/00, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização.
E incumbe ao contribuinte o ónus da prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade).
Os coeficientes médios enunciados no art. 52 CIRC constituem critério legal indissociável da tributação por métodos indiciários e presuntivos em IRS/IRC/IVA.
Nas hipóteses de tributação por métodos indiciários e presuntivos, arts. 38 nº l CIRS, 51 nº l e 52 CIRC, 82 nº 4, 83-A e 84 nº l CIVA, cabe ao sujeito passivo o ónus de prova de que os resultados obtidos na actividade económica desenvolvida afastam a aplicação do percentual aplicado pela Fazenda Pública no cálculo da matéria colectável de IRS/IRC ou na liquidação do IVA, por constituir valorimetria excessiva.
Quanto à errada quantificação da matéria tributável, vê-se que está justificada claramente a forma de encontrar a referida matéria, não logrando a contribuinte provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 100º, nº 3 do CPPT.
Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para, em geral, não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT.
Assim, a recorrente estava onerada com a prova dos pretensos “excessos”, não competindo ao tribunal proceder à quantificação dos mesmos.
Ora, o facto o facto de não ter vindo oferecer ou requerer quaisquer provas quanto à matéria da quantificação a que chegou com a AT, o que assim não logra provada, também sempre se dirá que o apuramento da matéria tributável no caso, não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, e que o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, visa, ao menos tendencialmente, sempre alcançar o rendimento real efectivo, como se proclama no preâmbulo do CIRC...em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional...seu ponto 9., que tem o seu método normal de medição, mais rigoroso e mais preciso, directamente, através dos resultados revelados pela contabilidade, ou, excepcionalmente, por quaisquer outros meios, quando aqueles não sejam aptos para o mesmo fim.
A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.
O art.° 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo de perto, com a devida vénia, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».
O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.
Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
Ora, o impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.
Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.
Se é pacífico que o recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável, tanto mais que foi aceite pelo seu vogal na Comissão de Revisão.
Assim, a recorrente estava onerada com a prova nos termos que se referiram na sentença e daí a inconveniência de o Tribunal alterar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
É que os valores fixados pela AT e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
De acordo com F. Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, pág. 295, a usurpação do poder é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial, reconduzindo-se, essencialmente, à violação do princípio da separação de poderes, sendo uma forma de incompetência agravada.
E a atender a tese da recorrente, poderíamos estar perante a usurpação do poder administrativo dado que seria praticado pelo Tribunal um acto pertencente às atribuições da AT, como é a apreciação da liquidação dos impostos, invadindo a esfera de competência da AF.
Atento o disposto no art° 133° n° l CPA, o conceito de nulidade por natureza abriga os casos em que os actos se apresentam carecidos de "(..) qualquer dos elementos essenciais(..)"
Sobre esta matéria referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim que "(..) É líquido que os elementos essenciais a que se refere o artigo 133° n° l não são os elementos ou referências que, nos termos do artigo 123° n° 2 "devem sempre constar do acto", ou seja, o elenco das referências que devem conter-se no documento por meio do qual o acto se exterioriza. Como também é claro que "elementos essenciais" do acto administrativo não podem ser os elementos da respectiva noção contidos no art° 120°, que, aí, do que se trata é de uma situação de inexistência de acto administrativo (..)" como já se analisou ( Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 2a edição, págs.642 e 638. ) e não de acto administrativo inexistente como sanção por violação de norma fundamental. Continuando com os mesmos Autores, "(..) Podem considerar-se, contudo, serem nulos os actos administrativos que careçam de elementos que, no caso concreto, devam considerar-se essenciais, em função do tipo de acto em causa ou da gravidade do vício que o afecta, podendo encontrar-se assim casos de nulidades similares àqueles que a cláusula geral da lei procedimental alemã potencia (..)
É discutível também se a sanção jurídica que deve caber ao acto administrativo que aplique norma inconstitucional é a nulidade. Como linha de orientação, o que poderá dizer-se, quando muito, é que o acto que seja execução de norma inconstitucional não será nulo, mas anulável, por erro sobre os pressupostos de direito, se esse for o único vício e se ele (vício) não for enquadrável em nenhuma das alíneas do n° 2 do art° 133° do CPA, sobretudo, na alínea d). (..)", porque, quanto aos actos que violam o conteúdo essencial de um direito fundamental, a lei fundamental consagra a favor do cidadão o exercício do direito de resistência, art° 21° CRP. Por sua vez, diz-nos Marcelo Rebelo de Sousa a propósito do critério do interesse predominantemente protegido ou tutelado para efeitos de diferenciação entre nulidade e anulabilidade no direito administrativo que, do que se trata, "(..) é de ponderar vários interesses públicos eventualmente conflituantes, fazendo prevalecer um ou outro e, em conformidade, apontando para a nulidade ou anulabilidade do acto administrativo...)" resultando que "(..) em muitos casos, a nulidade resulta da afirmação do interesse público primordial da consagração e tutela dos direitos e interesses legítimos dos particulares [daí que] o interesse público da salvaguarda da legalidade, na sua vertente subjectiva de defesa dos direitos dos cidadãos, justifica a nulidade no caso da chamada violação de lei (vício de conteúdo, diríamos nós) em que tais direitos fossem violados e o interesse público primordial da tutela da legalidade, na sua vertente objectiva, explica a nulidade da usurpação de poder, na incompetência por falta de atribuições e em certos em certos casos mais graves de vício de forma e da chamada violação de lei (..)" (Marcelo Rebelo de Sousa, O valor jurídico do acto inconstitucional, Lisboa, 1988, págs. 222 a 226.), correspondência que, ressalvados os alargamentos originados pelo art° 133° CPA, para o caso dos autos se mantém inalterada.”
Aplicando a doutrina exposta ao caso dos autos, parece-nos claro que a eventual decisão de o Tribunal aceitar praticar o acto de liquidação “correctiva” com base numa peritagem sobre as liquidações adicionais de IVA de 1995, quando a que está em causa nos autos é a de 1996, se mostraria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo.
E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.
Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.
Nesse sentido se pronuncia J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6ª ed., pág. 679, para o qual “(...)quando o núcleo essencial (kernbereich) dos limites das competências, constitucionalmente fixado, for objecto de violação pode estar em jogo todo o sistema de legitimação, responsabilidade, controlo e sanção definido no texto constitucional. É o que poderá passar com a deslocação da protecção jurídica dos tribunais para outro órgão.”
A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Do que vem dito, resulta claramente que não pode o Tribunal, como implicitamente pretende a recorrente, estabelecer uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resultaria uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação (pretendida) e os efeitos do acto anterior.
Termos em que, pelos fundamentos expressos na douta sentença recorrida e que na plenitude se acolheram e com os subsídios que em complementaridade se aduziram, improcedem «in totum» as conclusões recursivas.
3. -DECISÃO:
Termos em que se acorda neste TCA em negar provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
Custas pela recorrente com em ambas as instâncias com 5 UCs de taxa de justiça.
Lisboa, 20/05/08
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Lucas Martins)
