0113/24.3BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

«Mesmo que se verifique entre as decisões arbitrais em confronto oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, o recurso não deve ser admitido, ou tendo-o sido, não deve conhecer-se do respetivo mérito, se a orientação nele perfilhada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – cf. artigo 152.º n.º 3 do CPTA, do artigo 25.º n.º 3 do RJAT.».

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., SGPS, SA, com o número único de matricula e de pessoa coletiva ...76, com sede na Avenida ..., ..., Seixal, 2840-... Aldeia de Paio Pires interpôs, ao abrigo do disposto no art.º 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida em 22 de julho de 2024 no âmbito do processo n.º 349/2023-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD).

Invocou oposição com a decisão arbitral proferida em 11 de dezembro de 2023, no âmbito do processo n.º 300/2023-T, também do CAAD.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A) A A... SGPS, S.A, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência para o pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º, nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), da decisão arbitral proferida no processo nº 349-2023-T (decisão recorrida), que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à liquidação de IRC do ano de 2020 emitida sob o nº ...97, de 16 de março de 2023, incluindo juros compensatórios, por considerar que a referida decisão arbitral colide com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 300-2023-T (decisão fundamento), já transitada em julgado.

B) A Decisão Recorrida encontra-se em contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e de facto, com a douta Decisão a favor de pretensão da recorrente no Processo n.º 300-2023-T, sendo o presente recurso admissível, e encontrando-se em prazo, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT.

C) A decisão fundamento na sua pretensão sobre a mesma questão de direito referente ao IRC de 2018 e 2019, consagrando o ponto III do sumário de tal decisão arbitral que:

III- Nos casos de aplicação do RETGS, os benefícios fiscais dependem da coleta apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis caso não se aplicasse o regime especial de tributação de grupos de sociedades, como decorre do previsto nos artigos 90.º, n.º 6, e 120.º, n.º 6, al, b) do CIRC, não havendo suporte legal para que a condição a que está sujeito o benefício fiscal, de existir colecta de IRC da empresa que faz os investimentos elegíveis, seja modificada nos casos de ser aplicado o RETGS, deixando a condição de ser a existência de colecta da empresa que fez as despesas de investimento para passar a ser a existência de colecta do grupo.

D) A decisão recorrida sobre a mesma questão de direito mas referente ao IRC de 2020, consagra no ponto I e II do seu sumário que:

I- O cálculo de benefícios fiscais (RFAI e SIFIDE) a deduzir à coleta de IRC, em sede de tributação pelo RETGS, é aferido em relação à coleta do grupo e não à de cada uma das sociedades que o integram ou integravam no momento da tributação. II – O acórdão uniformizador de jurisprudência proferido pelo STA em 21-3-2024 (Proc nº 021/22.2.BALSB) não contraria a conclusão anterior.

E) Na humilde mas convicta interpretação da recorrente, parecem verificar-se os pressupostos de admissibilidade do recurso; a saber: (i) o mesmo fundamento de direito, (ii) a não alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável ao caso, e (iii) a adoção solução oposta nos dois arestos arbitrais.

F) A Decisão Recorrida decidiu fundamentando-se numa análise objetiva e literal relativa à interpretação do art.º 90.º do IRC, suportada indiretamente pela interpretação feita pelo referido acórdão uniformizador de jurisprudência proferido do STA em 21-3-2024.

G) Entende a recorrente que esta decisão, ora recorrida, baseia-se numa visão formalista, repressiva e negativa, enquanto a abordagem defendida pela decisão fundamento, baseia-se numa perspectiva de verdade material, encorajadora e positiva

H) Salvo melhor opinião a decisão do Douto acórdão uniformizador de jurisprudência recentemente publicado (Acórdão de 21-3-2024, proferido no processo nº 021/22.2BALSB) não nos parece trazer qualquer solução jurídica definitiva ao presente caso pelas seguintes razões e fundamentos:

I) Desde logo porque não existe pois qualquer identidade quanto ao subtema de gozo de benefícios fiscais de que usufrui uma sociedade antes da sua entrada num grupo de sociedades sujeito aos RETGS.

J) Por outro lado, embora a nova doutrina do acórdão uniformizador analise decisões opostas, foi estribada em termos meramente genéricos.

K) Por outro lado, apesar da decisão sob recurso ter concluído que “(...) II – O acórdão uniformizador de jurisprudência proferido pelo STA em 21-3-2024 (Proc nº 021/22.2.BALSB) não contraria a conclusão anterior. (...)” é entendimento da impugnante que o citado aresto uniformizador até parece contrariar a conclusão da decisão recorrida, porquanto no aresto uniformizador se conclui que “(...) Em suma, quer porque a solução analógica se encontra constitucionalmente vedada, quer porque quando e sempre que o legislador o pretendeu, foram introduzidas restrições legais específicas para os termos em que operava a dedução de certos benefícios fiscais, na eventualidade de aplicação do referido regime RETGS, a tese de que a mecânica do RETGS conduz à limitação da dedução de quaisquer benefícios fiscais ao limite da coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo, não encontra suporte.

L) Destarte a análise do acórdão uniformizador, a decisão recorrida também consente que o citado aresto não tem aqui aplicação “(...) 51. Pois bem, a uniformização jurisprudencial nos termos referidos, não tem relevância ou aplicação ao caso sub juditio.(...)”, pelo que é a própria decisão recorrida que admite que esta decisão do STA não resolve a questão de direito que entendemos verificar se.

M) Donde, humildemente concluímos que a questão de direito a decidir é quase a oposta à do citado acórdão uniformizador, ou seja:

no quadro da aplicação do RETGS, a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE e SIFAI fica limitada à coleta individual do grupo, com desrespeito da coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo, ou doutra forma, a sociedade dominante pode deduzir benefícios fiscais em desrespeito pelas coletas individuais das sociedades participadas que fizeram o investimento em Investigação e desenvolvimento.

N) Entende a impugnante que a decisão recorrida que dá razão à AT, baseia-se numa visão formalista, repressiva e negativa, enquanto a abordagem defendida pela decisão fundamento, baseia-se numa perspetiva de verdade material, encorajadora e positiva.

O) Formalista porque baseia-se numa leitura estrita do disposto no art.º 90 n.º 2 e 6 enquanto a decisão fundamento defende que “(...) Decorre do teor literal do n.º 6 que, nos casos de aplicação do RETGS, apesar de o IRC incidir sobre a colecta do grupo, as deduções de benefícios fiscais não deixam de ser apuradas relativamente «a cada uma das sociedades» do grupo, sendo a única diferença em relação à tributação individual a colecta a que se faz a dedução que passa a ser a do grupo, sobre que incide o IRC. A alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º, ao estabelecer que, nos casos de aplicação do RETGS, «cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declaração periódica de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável» confirma que a aplicação do RETGS não afasta o apuramento da colecta e do imposto que com base nela seria devido por cada uma das sociedades do grupo.(...)”

P) A abordagem da decisão recorrida é repressiva porque prejudica quem faz investimentos produtivos que apoiam o melhoramento do tecido empresarial que beneficiam de uma fiscalidade positiva aprovada pelo legislador, enquanto a decisão fundamento defende uma visão em que os benefícios fiscais não têm fundamento abusivo, antes resultam de investimentos no interesse publico.

“(...) Esta interpretação, que decorre do teor literal destas normas, está em perfeita sintonia com a opção legislativa de fazer depender a concretização do benefício fiscal da rendibilidade da empresa que faz os investimentos e não da rendibilidade o grupo e com a intenção de possibilitar «a dedução à colecta do IRC para empresas que apostam em I&D (capacidade de investigação e desenvolvimento)», declarada no Relatório do Orçamento do Estado para 2011.(,,,)”

Q) A abordagem da decisão recorrida é ainda negativa porque a par de não permitir o uso dos beneficios fiscais, vem ainda defender que os mesmos já caducaram, o que conflitua com a decisão fundamento quanto à não dedução dos benefícios fiscais nos anos de 2018 e 2019, porque assim ficou decido com trânsito em julgado pela decisão fundamento suportado nos pontos 59 a 61 da decisão recorrida que se transcreve:

“(...) 59 A requerente invoca, na fundamentação do pedido formulado nestes autos, vários vícios ou irregularidades relativas, designadamente, às liquidações adicionais de IRC dos períodos de 2018 e 2019, com reflexos na liquidação adicional do ano de 2020 ora sob impugnação.

R) A seguir como boas a doutrina da decisão recorrida teríamos a sociedade dominada B... a deduzir o valor máximo que esta sociedade pode deduzir e, simultaneamente, a sociedade dominante, ora recorrente, a deduzir um valor ainda maior, desde que equivalente com 50% da coleta de todo o grupo, sem qualquer conciliação contabilística, fiscal e financeira com a realidade que se observa nas sociedades participadas.

S) Pelo que, de acordo com toda a fundamentação ínsita na decisão fundamento, ao contrário do pugnado na decisão recorrida, cada uma das sociedades integradas no RETGS continua obrigada a apurar individualmente a sua situação fiscal, a calcular, de forma individualizada todos os agregados fiscais relevantes, incluindo, no caso, os benefícios fiscais de que disponham e o imposto que seria devido individualmente, e a manter todos os registos e demais suportes a eles respeitantes. E estão, por isso, obrigadas a apurar individualmente o seu Resultado Líquido do exercício, o seu Lucro Tributável, a sua Matéria Coletável, a sua Coleta e o seu Imposto, devido ou a recuperar.

T) Ora, se cada sociedade integrada no RETGS está obrigada ao apuramento individual da sua coleta, do montante dos seus próprios benefícios fiscais (dedutíveis à sua coleta) e o seu IRC individual, conforme exigido pelo preceito (n.º 6 do art.º 120.º), bem se vê que o montante do benefício fiscal susceptível de apuramento pela Recorrente não pode ser outro que não o que resultar do procedimento individual de apuramento do seu próprio imposto, no respeito pela aplicação conjugada do artigo 32.º-A do EBF com o n.º 6 do artigo 120.º do CIRC. Montante esse que deve ser relevado no grupo nos termos do artigo 90.º, n.º 6, do CIRC, deduzindo-se os montantes “relativos a cada uma das sociedades”.».

Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse julgado procedente e de conformidade com as precedentes conclusões.

O recurso foi admitido liminarmente com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

«(…)

A. A Recorrente vem interpor o presente recurso para uniformização de jurisprudência por esta considerar que a decisão do CAAD (doravante designada por Decisão Recorrida) está em clara oposição, sobre a mesma questão fundamental de Direito, com a decisão arbitral proferida no processo n.º 300/2023-T, de 11.12.2023 (doravante designada por Decisão Fundamento).

B. No caso in concreto, verifica-se uma similitude de factos e de realidades jurídico tributárias.

C. Com efeito, em ambas decisões arbitrais aqui em confronto, e para o que releva para o presente recurso, a questão em dissenso traduz-se em saber se o direito aos benefícios fiscais de que usufrui uma sociedade, integrada num grupo de sociedades sujeito ao Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), fica condicionado, na sua utilização – leia-se, na sua dedução à coleta -, apenas pelo valor da coleta do grupo ou se tem, ao invés, como limite máximo a coleta individual que essa sociedade apurou.

D. Embora a questão de Direito sobre a qual recaíram as Decisões Arbitrais fosse exatamente a mesma, o certo é que, chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD alcançaram soluções jurídicas totalmente antagónicas.

E. A decisão recorrida entendeu, em suma, que «O cálculo de benefícios fiscais (RFAI e SIFIDE) a deduzir à coleta de IRC, em sede de tributação pelo RETGS, é aferido em relação à coleta do grupo e não à de cada uma das sociedades que o integram ou integravam no momento da tributação».

F. Por seu turno, na decisão arbitral proferida no Processo n.º 300/2023-T, convocada pela Recorrente como fundamento, entendeu-se o seguinte « Nos casos de aplicação do RETGS, os benefícios fiscais dependem da coleta apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis caso não se aplicasse o regime especial de tributação de grupos de sociedades, como decorre do previsto nos artigos 90.º, n.º 6, e 120.º, n.º 6, al, b) do CIRC, não havendo suporte legal para que a condição a que está sujeito o benefício fiscal, de existir colecta de IRC da empresa que faz os investimentos elegíveis, seja modificada nos casos de ser aplicado o RETGS, deixando a condição de ser a existência de colecta da empresa que fez as despesas de investimento para passar a ser a existência de colecta do grupo.».

G. Estamos, portanto, perante soluções antagónicas entre si - tomadas no âmbito de um quadro legal que não sofreu alterações significativas.

H. Todavia, cumpre referir que, sobre a questão de direito aqui em causa, já é conhecida posição jurisprudencial deste Venerando tribunal, cfr. Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 21.03.2024, proferido no âmbito do processo n.º 021/22.2BALSB.

I. A decisão recorrida está em sintonia com a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, pelo que, no nosso entender, não se encontram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência, não podendo este, consequentemente, ser admitido. À cautela e sem prescindir,

J. Sobre o mérito, desde já, e por razões de eficiência, remete-se para a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 2023-10-02, a decisão arbitral proferida no âmbito do processo 349/2023 – T CAAD e, obviamente, para o acórdão de uniformização de jurisprudência proferido pela STA em 2024-03-21, no âmbito do processo n.º 021/22.2BALSB disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5682467a4939efac80258 ae70052667f?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1 , porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pela ora Recorrida.

K. Ora, in abstracto, a questão de direito traduz-se, como já aqui o referimos, em saber se o direito aos benefícios fiscais (RFAI E SIFIDE) de que usufrui uma sociedade, integrada num grupo de sociedades sujeito ao RETGS, fica condicionado, na sua utilização – leia-se, na sua dedução à coleta -, apenas pelo valor da coleta do grupo ou se tem, ao invés, como limite máximo a coleta individual que essa sociedade apurou.

L. É entendimento da Recorrente que a coleta relevante no que se refere ao limite da dedução dos benefícios em causa (RFAI e SIFIDE), numa situação em que se aplica o RETGS, é a coleta individualmente apurada pela sociedade, ao invés da coleta total do grupo.

M. A Recorrente escora o seu ideário argumentativo na circunstância de, nos termos do n.º 6 do artigo 120.º do CIRC, quando for aplicável o RETGS, cada uma das sociedades do grupo estar obrigada a enviar a sua declaração de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável.

N. Da nossa parte, sempre diríamos que apesar de ser devido, genericamente, por força da norma acima referida, um efeito informativo da putativa coleta virtual apurada na declaração periódica individual de rendimentos, isso não significa lhe está associado outro efeito, neste caso, um efeito limitativo da coleta real do grupo na medida daquelas putativas coletas individuais.

O. Isto é, não existe relevação da coleta individual, uma vez que a coleta de IRC do Grupo é determinada com base na declaração de rendimentos apresentada pela sociedade dominante.

P. Assim não fosse e assistiríamos a uma subversão do RETGS, o qual tem subjacente, como é sabido, a tributação do grupo de sociedades em sede de IRC como uma unidade.

Q. Ora, quer no que diz respeito ao RFAI, quer no diz respeito ao SIFIDE, o CFI não prevê um regime específico quanto à dedução dos mesmos nos casos em que a sociedade seja tributada ao abrigo RETGS,

R. pelo que a dedução à coleta dos referidos benefícios fiscais deverá efetuar-se de acordo com as regras gerais para a liquidação de IRC no RETGS, previstas no artigo 90.º do CIRC.

S. De acordo com o n.º 6 do artigo 90.º, as deduções relativas a cada uma das sociedades que integram o perímetro do grupo são efetuadas na liquidação de IRC do grupo, com base na coleta apurada por este, de acordo com o RETGS, e até ao limite da mesma.

T. Deste modo, numa sociedade com direito, como é o caso, a deduzir benefícios fiscais concedidos individualmente, mas que integra, no momento em que nasce na sua esfera jurídica esse direito ao benefício, um grupo tributado pelo RETGS, as deduções de RFAI e SIFIDE relativas a essa sociedade são efetuadas, repita-se, no montante apurado relativamente ao grupo e até ao limite do mesmo.

U. Tal entendimento apresenta-se, desde logo, suportado na dinâmica imposta pela letra da lei

i. Os benefícios fiscais do SIFIDE e RFAI materializam-se num crédito fiscal que opera por dedução à coleta de imposto sobe o lucro;

ii. O crédito fiscal deve ser deduzido ao imposto do período em que se concretizaram as despesas relevantes e, apenas nos casos em que há insuficiência de coleta, se admite a dedução à coleta de imposto dos períodos seguintes;

iii. O imposto apurado pelo grupo em resultado do RETGS constitui a coleta de imposto com base no lucro tributável do grupo, ou seja, está influenciado pelas despesas que originaram os referidos benefícios;

iv. Ao imposto apurado no grupo é dedutível o somatório dos benefícios fiscais apurados em cada uma das empresas que o integra (n.º 6 do artigo 90.º CIRC).

V. E esta interpretação sai reforçada se tivermos em conta o elemento sistemático de interpretação da lei.

W. Com efeito, contrariamente ao que sucedeu para o RFAI e SIFIDE, em que o legislador nada estabeleceu no que se refere ao modo de dedução do benefício fiscal, referindo apenas que essa dedução deverá ser feita à coleta apurada nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC,

X. no âmbito tanto da DLRR como do CFEI, o legislador consagrou, expressa e inequivocamente, o modo de operar a dedução do benefício fiscal sempre que seja aplicável o RETGS.

Y. Com efeito, em ambos os casos, previa-se que as deduções se efetuassem ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º CIRC, com base na matéria coletável do grupo, mas que tais deduções não podiam ultrapassar o limite da coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as aplicações relevantes ou as despesas elegíveis caso não se aplicasse o regime especial de tributação de grupos de sociedades.

Z. Ora, presumindo, como dita o n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, cremos que, se o mesmo tivesse intenção de estabelecer uma limitação específica para os termos em que operava a dedução do RFAI e SIFIDE na eventualidade de aplicação do RETGS, tê-lo-ia feito expressamente como fez no âmbito da DLRR e CFEI. Por tudo quanto aqui ficou exposto,

AA. É forçoso concluir que a dedução à coleta dos benefícios fiscais (RFAI E SIDE) deverá efetuar-se de acordo com as regras gerais para a liquidação de IRC no RETGS, previstas no artigo 90.º do CIRC.

BB. Consequentemente, a dedução dos referidos benefícios, concedidos individualmente a uma sociedade que integra, no momento em que nasce na sua esfera jurídica esse direito ao benefício, um grupo tributado pelo RETGS, é efetuado na coleta total do grupo e até ao limite da mesma.».

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e lavrou douto parecer, tendo concluído nos seguintes termos:

«(…)

IV. Conclusões

(i) Nos presentes autos, em situações de facto similares, ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito;

(ii) Porém, o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal, através do douto Acórdão da SCT do Pleno, datado de 21 de março de 2024, proferido no processo nº 021/22.2BALSB que uniformizou jurisprudência no sentido «de que no quadro de aplicação do RETGS, a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE não fica limitada à coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo.»;

(iii) Com o devido respeito e salvo melhor opinião, entende-se que deverá decidir-se no sentido da manutenção da liquidação de IRC do ano de 2020 na ordem jurídica, confirmando-se a Decisão Arbitral Recorrida;

(iv) A proceder o presente recurso para uniformização de jurisprudência no sentido propugnado pela Recorrente, que é totalmente contrário à jurisprudência do mencionado Acórdão da SCT do Pleno do STA de 21 de março de 2024, resultariam violados os princípio da segurança e certeza jurídicas, inerentes ao princípio do Estado de direito democrático, constante do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Sublinhe-se, ainda, que nos termos do nº 3 do artigo 8º do Código Civil, «Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.»

3. Nestes termos, emite-se parecer no sentido da improcedência do presente recurso.».

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

2. Dos fundamentos de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida, foram dados como provados os seguintes factos (no original são numerados sequencialmente do seguinte modo:17.1, 17.2, 17.3, …; não se transcrevem os quadros nem as imagens reproduzidas no original)

«(...)

1. A Requerente foi constituída em março de 1995 e tem por objeto a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indireta de exercício de atividade económica, estando abrangida pelo CAE 70100

2. ...encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável

3. ...ao tempo da inspeção tributária a que aludem os autos, estava sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) e

4. ... dominava um grupo composto por mais quatro sociedades: B... INDÚSTRIAS PLÁSTICAS SA, NIF ...01; C... SA, NIF ...92; D... LDA, NIF ...09 e B... IMÓVEIS, UNIPESSOAL, LDA, NIF ...73, em todas detendo 100% de participação e direitos de voto (acordo das partes);

5. Da análise às declarações de rendimentos do grupo, verifica-se que nos anos de 2016 a 2020, inclusive, a Requerente deduziu à coleta os seguintes benefícios fiscais, pertencentes à sociedade dominada B... IMÓVEIS, UNIPESSOAL, LDA:

[segue quadro no original]

6. A impugnante foi notificada pela Autoridade Tributária [doravante apenas AT] das liquidações adicionais referidas de 2018 e 2019, baseadas nos processos de inspeção suportados pelos ofícios ...22 (2018), ...31 (2019) e ...78 (2020) dos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Setúbal, com os fundamentos constantes dos respetivos RITs (Relatórios de Inspeção Tributária) – Cfr. PA, junto pela AT.

7. A inspeção com o âmbito de IRC do ano de 2020 teve início a 16/12/2022;

8. Os PRIT (Projectos de Relatórios de Inspeção Tributária) de 2018 e 2019 foram enviados a 27/9/2022, enquanto o PRIT do ano fiscal de 2020 foi enviado a 20/1/2023;

9. O RIT (relatório final) de 2020 foi enviado a 23/02/2023;

10. O RIT do ano de 2020 que foi enviado à Requerente em 23/02/2023 e

11. ...a consequente liquidação adicional (ora objeto de impugnação) foi enviada à Requerente em 27-3-2023 (cfr. doc. junto com o pedido);

12. A requerente apresentou no CAAD, anteriormente à apresentação do ora formulado nestes autos, pedido de pronúncia arbitral

13. ... tendo por objeto sindicar a legalidade das liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2018 e 2019

14. ... e cujo processo, que teve n.º 300/2023-T, foi objeto de decisão, transitada em julgado, proferida em 11-12-2023, em que se determinou a anulação dos atos de liquidação de IRC respeitantes aos períodos de 2018 e 2019, por erro nos pressupostos de facto e de direito (cfr. site do CAAD, www.org.caad.pt e acordo das partes quanto a essa matéria);

15. No quadro seguinte sintetizam-se os atos do procedimento de inspeção (anos de 2018, 2019 e 2020), especificando datas, montantes e tipo de imposto, prazos e meios de defesa:

[segue quadro no original]

16. Consta dos PRITs e dos RITs dos anos de 2018, 2019 e 2020 (pontos III.1 e IV):

[segue imagem no original]

17. E, no ponto V do sobredito relatório (“descrição dos factos e fundamentos da correções/irregularidades), consta o seguinte:

[segue imagem no original]

18. A citada inspeção tributária ao exercício de 2020, âmbito de IRC, iniciou-se em 16-12-2022…

19. …e o respetivo relatório em projeto (PRIT), enviado à Requerente em 20-1-2023;

20. Não tendo sido exercido o direito de audição, o relatório de inspeção foi enviado em 23-2-2023;

21. A sociedade comercial B..., SA, integra, desde 1-1-2077, o perímetro do Grupo de sociedades encabeçado pela Requerente;

22. O pedido arbitral que deu origem a estes autos foi apresentado no CAAD em 11-5-2023.».

2.2. A decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto (e que aqui se transcreve truncada, nos exatos termos que resultam da versão publicada):

«(...)

A) A..., SGPS, SA, é a sociedade dominante de um grupo de sociedades, sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS);

B) Em causa estão liquidações adicionais de IRC do grupo de sociedades:

1. Referente ao período de 2018:

- Liquidação ...22..., emitida a ../../2022, e respectiva demonstração de acerto de contas nº ...22..., da qual resultou imposto a pagar de €70,38;

2. Referentes ao período de 2019:

I- Liquidação n.º ...20 ... de emitida em ../../2020 e respectiva demonstração de acerto de contas nº ...20..., entregue na sua caixa postal eletrónica do Via CTT em 2020-12-29, considerando-se notificada em 2021-01-16, e

II- Liquidação n.º ...23..., emitida a ../../2023, e respectiva demonstração de acerto de contas nº ...23 ... da qual resultou imposto a pagar de €84,79 (Doc. 1 a 7 juntos com o PPA e acordo das partes).

C) As liquidações adicionais de IRC resultaram de correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Requerida, desenvolvida a coberto das ordens de serviço externas n.ºs ...21... (2018) e ...21... (2019) à sociedade A..., enquanto sociedade individual, nos montantes de 3.904,55€ e 5.652,88€, em 2018 e 2019, e ao abrigo das ordens de serviço nºs ...22... (2018) e ...22... (2019) ao Grupo de sociedades, de forma a reflectir não só aquelas correcções ao nível da determinação da matéria coletável do Grupo, atendendo ao facto da Requerente não as ter regularizado em sede de grupo, bem como a correcção (ora contestada) ao valor disponível a título de benefícios fiscais em 2018 e 2019, em resultado da sua não dedução, em períodos de tributação anteriores (RIT´s e acordo das partes).

D) Atendendo a que o sujeito passivo era a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas nos termos do Regime Especial de Tributação dos Grupos de sociedades (RETGS), os SIT da Requerida, através de um procedimento de inspecção interno, suportado pelas OI’s n.ºs ...22... (2018) e ...22... (2019), procedeu à transposição das correcções efectuadas à Requerente, a nível individual, para a declaração de rendimentos do grupo (RIT´s e acordo das partes).

E) Dos Relatórios da Inspecção Tributária realizada à Requerente, com referência aos anos de 2018 e 2019, que aqui se dão por reproduzidos, ficou a constar, entre o mais, o seguinte:

“III.1. Enquadramento legal e descrição da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo

A sociedade A..., SGPS, SA, adiante designada abreviadamente por A..., foi constituída em março de 1995, tendo por objeto, de acordo com o respetivo contrato de sociedade, a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas”.

A atividade da A... está abrangida, desde 2016/12/01, pelo código “70100 – Atividades das sedes sociais” da classificação portuguesa das atividades económicas (CAE).

Em termos fiscais a A... está enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável em sede de IRC e no regime normal de periodicidade trimestral em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA). O início da atividade, para efeitos de IVA, reporta a fevereiro de 1995.

Nos períodos temporais abrangidos pelo procedimento de inspeção, a A... era a sociedade dominante, com tributação nos termos do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), previsto nos artigos 69.º a 71.º do CIRC1, de um grupo composto por mais quatro sociedades:

B. .. SA, NIF ... .

C. .. SA, NIF ... .

D. .. LDA, NIF ... .

E. .., UNIPESSOAL, LDA, NIF....”

(...)

V. Descrição dos factos e fundamentos das correcções/irregularidades

V. 1 LUCRO TRIBUTÁVEL

No contexto de procedimento de inspeção suportado pelas Ordens de Serviço n.ºs ...21... e ...21..., da Direção de Finanças de Setúbal, emitidas em nome de A... para análise da sua situação fiscal a nível individual, relativamente aos anos de 2018 e 2019, concluiu-se existirem fundamentos para a realização de correções em sede de IVA e de IRC.

As correções propostas foram aceites pela A..., que regularizou voluntariamente as situações em causa através da submissão de declarações de substituição (vd. anexo 1 – 68 pp.).

Em sede de IRC, considerando que estamos perante uma sociedade sujeita à aplicação do RETGS, determina o n.º 1 do artigo 70.º do CIRC, que o resultado tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, pelo que a total regularização das situações detetadas em sede de IRC exige que a declaração de rendimentos do grupo seja também corrigida, em conformidade com as correções efetuadas na declaração de rendimentos individual da A... .

Com as correções agora propostas a nível de grupo, será também dado cumprimento ao disposto no artigo 115.º do CIRC relativamente ao pagamento do imposto apurado – “Quando seja aplicável o disposto no artigo 69.º, o pagamento do IRC incumbe à sociedade dominante, sendo qualquer das outras sociedades do grupo solidariamente responsável pelo pagamento daquele imposto, sem prejuízo do direito de regresso pela parte do imposto que a cada uma delas efetivamente respeite.”.

V.1. 1 CORREÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL – ANO DE 2018

Propõe-se a correção do resultado fiscal do grupo de sociedades em que a A... é a sociedade dominante, no montante de € 3.904,55, montante igual à correção que ocorreu, no contexto da Ordem de Serviço n.º ...21..., relativamente ao lucro tributável da sociedade A... .

V.1. 2 CORREÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL – ANO DE 2019

Propõe-se a correção do resultado fiscal do grupo de sociedades em que a A... é a sociedade dominante, no montante de € 5.652,88, montante igual à correção que ocorreu, no contexto da Ordem de Serviço n.º ...21..., relativamente ao lucro tributável da sociedade A... .

V. 2 BENEFÍCIOS FISCAIS

Analisadas as declarações de rendimentos do grupo verificou-se que nos anos de 2016 a 2020, inclusive, a A... deduziu à coleta os seguintes benefícios fiscais, pertencentes à sociedade dominada B... SA:

O RFAI constitui um regime de auxílios de Estado com finalidade regional, aprovado nos termos do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado, publicado no Jornal Oficial da União Europeia, n.º L 187, de 26 de junho de 2014 (Regulamento Geral de Isenção por Categoria – RGIC).

Na ordem jurídica interna, a versão atual do RFAI está elencada nos artigos 22.º a 26.º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro.

O benefício é aplicável aos períodos de tributação iniciados em ou após 1 de janeiro de 2014, aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º do CFI, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR) e do RGIC.

A Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, definiu os códigos das atividades suscetíveis de beneficiar do RFAI, assim como as atividades não elegíveis para a concessão de benefícios fiscais associados aos mencionados auxílios estatais.

A regulamentação do RFAI processou-se através da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.

O artigo 23.º do CFI discrimina o conjunto de benefícios associados ao RFAI:

Artigo 23.º - Benefícios fiscais

1- Aos sujeitos passivos de IRC previstos no n.º 1 do artigo anterior, são concedidos os seguintes benefícios fiscais:

a) Dedução à coleta do IRC apurada nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do 1) No caso de investimentos realizados em regiões elegíveis nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 107.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia constantes da tabela prevista no n.º 1 do artigo 43.º:

i) 25 % das aplicações relevantes, relativamente ao investimento realizado até ao montante de 15 000 000 (euro);

ii) 10 % das aplicações relevantes, relativamente à parte do investimento realizado que exceda o montante de 15 000 000 (euro);

2) No caso de investimentos em regiões elegíveis nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 107.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia constantes da tabela prevista no n.º 1 do artigo 43.º, 10 % das aplicações relevantes;

b) Isenção ou redução de IMI, por um período até 10 anos a contar do ano de aquisição ou construção do imóvel, relativamente aos prédios utilizados pelo promotor no âmbito dos investimentos que constituam aplicações relevantes, nos termos do artigo 22.º;

c) Isenção ou redução de IMT relativamente às aquisições de prédios que constituam aplicações relevantes nos termos do artigo 22.º;

d) Isenção de Imposto do Selo relativamente às aquisições de prédios que constituam aplicações relevantes nos termos do artigo 22.º

2- A dedução a que se refere a alínea a) do número anterior é efetuada na liquidação de IRC respeitante ao período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes, com os seguintes limites:

a) No caso de investimentos realizados no período de tributação do início de atividade e nos dois períodos de tributação seguintes, exceto quando a empresa resultar de cisão, até à concorrência do total da coleta do IRC apurada em cada um desses períodos de tributação;

3- Quando a dedução referida no número anterior não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo nas liquidações dos 10 períodos de tributação seguintes, até à concorrência da coleta de IRC apurada em cada um dos períodos de tributação, no caso de investimentos abrangidos pela alínea a) do número anterior ou com o limite previsto na alínea b) do mesmo número, nos casos aí previstos.

4- Para efeitos do disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1, as isenções ou reduções aí previstas são condicionadas ao reconhecimento, pela competente assembleia municipal, do interesse do investimento para a região.

5- Os benefícios fiscais previstos nos números anteriores devem respeitar os limites máximos aplicáveis aos auxílios com finalidade regional em vigor na região na qual o investimento seja efetuado, nos termos do artigo 43.º

6- Caso os investimentos beneficiem de outros auxílios de Estado, o cálculo dos limites referidos no número anterior deve ter em consideração o montante total dos auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, proveniente de todas as fontes.

7- Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos ficam sujeitos aos procedimentos especiais de controlo do montante dos auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento, nos termos a definir por portaria do membro do Governo responsável pelas áreas das finanças e da economia.

O SIFIDE, previsto nos artigos 35.º a 42.º do CFI, tem no artigo 38.º, que a seguir se transcreve, na redação em vigor até março de 2020, o respetivo âmbito da dedução:

Artigo 38.º - Âmbito da dedução

1- Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2020, numa dupla percentagem:

a) Taxa de base - 32,5 % das despesas realizadas naquele período;

b) Taxa incremental - 50 % do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00.

2- Para os sujeitos passivos de IRC que se enquadrem na categoria das micro, pequenas ou médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, que ainda não completaram dois exercícios e que não beneficiaram da taxa incremental fixada na alínea b) do número anterior, aplica-se uma majoração de 15 % à taxa base fixada na alínea a) do número anterior.

3- A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior.

4- As despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao oitavo exercício seguinte.

5- Para efeitos do disposto nos números anteriores, quando no ano de início de fruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação, deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano.

6- Aos sujeitos passivos que se reorganizem, em resultado de atos de concentração tal como definidos no artigo 73.º do Código do IRC, aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Ambos os benefícios operam por via da dedução à coleta do IRC, apurada nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC, até à concorrência de 50 % da coleta ou até à concorrência do total da coleta, consoante o benefício seja o RFAI ou o SIFIDE, respetivamente, podendo a dedução transitar para os períodos de tributação seguintes em caso de insuficiência de coleta.

O artigo 90.º do CIRC determina o procedimento e forma de liquidação do IRC, prevendo, no n.º 6, o caso específico das sociedades abrangidas pelo RETGS:

Artigo 90.º

Procedimento e forma de liquidação

…

6- Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1.

…

Refira-se que, entre as deduções referidas no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC estão os benefícios fiscais como o RFAI e o SIFIDE.

Constatou-se, no entanto, que os montantes dos benefícios fiscais deduzidos pela A... não esgotaram a totalidade do montante da coleta disponível, a nível do grupo, como decorre do n.º 6 do artigo 90.º do CIRC, para efeitos de dedução em cada ano, como se pode ver no quadro seguinte:

Em 2016 e 2017, a dedução do benefício RFAI foi inferior ao possível, correspondente a 50% da coleta do grupo.

Em 2018, 2019 e 2020, a dedução de benefícios fiscais foi sempre inferior à coleta total do grupo.

Concluiu-se, assim, que a dedução dos benefícios fiscais RFAI e SIFIDE efetuada pela A... nos anos de 2016 a 2020, inclusive, não está em conformidade com as disposições legais aplicáveis, constantes nos artigos 90.º do CIRC e 23.º e 38.º do CFI.

Tendo em conta estas disposições, os montantes dos benefícios a utilizar, e os montantes da coleta do grupo, a dedução deveria ter ocorrido nos seguintes termos:

A dedução do benefício RFAI seria concluída em 2017 e, nos anos seguintes, ocorreria apenas a dedução do benefício SIFIDE.

Não tendo efetuado a dedução nestes termos, a A... perdeu, a título definitivo, os montantes não deduzidos até à concorrência do limite da coleta aplicável.

Em 2016 e 2017, por estar em causa apenas o RFAI, o limite era de 50% da coleta, de acordo com o previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 23.º do CFI.

Em 2018 e anos seguintes, a dedução do benefício SIFIDE era possível até à concorrência da coleta, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 38.º do CFI.

A perda, a título definitivo, dos montantes passíveis de dedução, mas que não foram deduzidos, decorre do estipulado no n.º 3 do artigo 23.º do CFI (aplicável ao RFAI) e no n.º 4 do artigo 38.º do CFI (aplicável ao SIFIDE), relativamente à possibilidade de dedução em períodos de tributação seguintes dos montantes não deduzidos num dado período, a qual só é possível em casos de insuficiência de coleta, ou seja, existindo coleta disponível para a dedução dos referidos benefícios fiscais, ela deverá ser utilizada na totalidade, sendo perdido, a título definitivo, o montante não utilizado que, assim, não transita para dedução em períodos de tributação seguintes.

Relativamente ao RFAI, os montantes perdidos em 2016 e 2017 são os seguintes:

Obs.:

(b) Em 2016 corresponde à dotação inicial. Em 2017 corresponde ao saldo transitado de 2016.

(d) Em 2016 corresponde à diferença entre (a) e (c). Em 2017 corresponde entre (b) e (c).

(e) Corresponde a diferença (b)-(c)-(d).

A perda do benefício RFAI em 2016 e 2017, com o consequente esgotamento da dotação total em 2017, significa que em 2018 e 2019, os anos abrangidos pelo procedimento de inspeção a que respeita este relatório, apenas existe disponível para dedução o benefício SIFIDE.

Considerando a possibilidade de dedução do benefício SIFIDE até à concorrência da coleta, e que esta será alterada, nos anos de 2018 e 2019, em resultado das propostas de correção efetuadas neste relatório, considera-se que essa alteração deverá ser tida em conta para efeitos do cálculo do montante do benefício SIFIDE a deduzir em 2018 e 2019.

As correções propostas em V.1 implicam as seguintes alterações ao montante da coleta apurada em 2018 e 2019:

De acordo com as declarações de rendimentos do grupo submetidas pela A..., foi manifestada a intenção de deduzir à coleta apurada pela sociedade benefícios fiscais no montante € 13.666,18 em 2018 e € 10.750,12 em 2019.

Como já vimos, parte destes montantes respeitam, segundo a A..., ao benefício RFAI que, conforme também já vimos, foi esgotado, por dedução e perda, em 2017, pelo que se deverá considerar que os montantes deduzidos pela A... em 2018 e 2019 respeitam, na totalidade ao benefício SIFIDE.

No entanto, aos montantes deduzidos pela A... vai ser adicionado o montante correspondente à variação da coleta decorrente das correções ao resultado fiscal do grupo suscitadas pelo procedimento de inspeção, situação esta desconhecida do sujeito passivo quando determinou o montante de benefícios fiscais que pretendia deduzir.

Assim, admitem-se os seguintes montantes do benefício fiscal SIFIDE, para dedução em 2018 e 2019, resultantes da intenção manifestada pela A... nas declarações em tempo submetidas, corrigidos pela variação da coleta resultante do procedimento de inspeção incidente sobre os anos de 2018 e 2019:

. Ano de 2018: € 14.486,13 = € 13.666,18 + € 819,95

. Ano de 2019: € 11.937,23 = € 10.750,12 + € 1.187,11

Com estes valores, a dedução do benefício fiscal SIFIDE em 2018 e 2019 será efetuada nos seguintes termos:

Obs.:

(e) Corresponde à diferença (a) - (d).

(f) Corresponde a diferença (b) - (d) - (e).

SIFIDE

O apuramento dos montantes de benefícios fiscais perdidos pela A... em 2016, 2017, 2018 e 2019, em todos os casos por não dedução dos benefícios quando para tal existia coleta disponível, conjugado com as correções nos montantes a deduzir em 2018 e 2019 terá repercussões em 2020, ano em que na declaração de rendimentos submetida pela A... foi deduzido RFAI gerado em 2016 e SIFIDE atribuído em 2018 e 2019.”

F) Os RIT`s dos anos de 2018 e 2019 foram enviados à Requerente, em conjunto, no dia 15/3/2023, a 8 dias do fim de prazo de 3 meses para apresentar a impugnação do ano de 2019 (por acordo das partes).

G) A Requerente apresentou os modelos 22 com os respetivos anexos D, relativos aos benefícios fiscais de 2016 a 2020, declarados pela sociedade participada B... SA (Docs. 8 a 12 juntos com o PPA).

H) A Requerente juntou aos autos um quadro resumo da única sociedade participada da impugnante que deduziu benefícios fiscais (a sociedade B...), onde se demonstra as deduções feitas por esta sociedade desde 2016 (Doc. 13 junto com o PPA, que aqui de dá por reproduzido).

I) O presente PPA foi apresentado em 20-04-2023, conforme consta do sistema de gestão processual do CAAD.».

3. Dos fundamentos de Direito

O presente recurso foi interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

De acordo com o artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, constitui pressuposto de admissão deste recurso que a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, este pressuposto não se verifica no caso.

Porque o que estava em causa na decisão arbitral recorrida era saber se «o valor dos benefícios fiscais» concedidos a sociedade dominada no âmbito do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (“RFAI”) e do sistema de incentivos em investigação e desenvolvimento empresarial II (“SIFIDE II”), «a deduzir à coleta de IRC, na declaração de rendimentos do Grupo» no âmbito do Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades (“RETGS”) «é aferido em relação à coleta do grupo ou se é (…) aferido de forma individual por cada uma das sociedades» (ver o seu § 39).

Dizendo de outro modo: o que ali estava em causa era saber se os limites quantitativos previstos no RFAI e no SIFIDE II para a dedução à coleta do IRC são obtidos considerando o montante apurado da coleta da sociedade beneficiária ou do grupo.

Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já respondeu a esta questão. Fê-lo no âmbito do acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 21 de março de 2024, tirado no processo n.º 21/22.2BALSB.

Tendo sido ali decidido que, «[N]o quadro da aplicação do RETGS, (…) a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE não fica, pela natureza daquele regime, limitada à coleta individual de cada sociedade».

E tendo ali sido especificado que «[r]elativamente ao RFAI (artigos 22.º e 23.º) e ao SIFIDE II (artigo 38.º) (…) as deduções efetuam-se ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, com base na matéria coletável do grupo».

Assim, o que ali foi decidido foi que, ao contrário do que sucede no âmbito do regime de dedução por lucros retidos e reinvestidos (“DLRR”) - artigo 29.º do Código Fiscal do Investimento - e no âmbito do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (“CFEI”) – artigo 3.º, n.º 5, da Lei n.º 49/2013, de 16 de julho – no âmbito do RFAI e do SIFIDE II o legislador nada estabelece relativamente ao modo de cálculo dos limites da dedução do benefício fiscal no contexto do RETGS, pelo que a mesma é feita de acordo com a regra prevista no artigo 90.º, n.º 6, do Código do IRC.

E foi este, precisamente, o entendimento sufragado na decisão arbitral recorrida, como deriva dos §§ 43 a 45 da respetiva fundamentação.

Tem, por isso, inteira razão o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto, ao defender que o recurso não deve ser admitido (ou dele não deve ser tomado conhecimento, como tem decidido o Supremo nestas situações) pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal.

Não olvidamos que a própria decisão arbitral recorrida ponderou a aplicação da jurisprudência uniformizadora do citado acórdão e concluiu que não tinha relevância ou aplicação naquele caso.

Mas isso sucede porque o Tribunal Arbitral se concentrou no facto de não haver inteira sobreposição quanto aos benefícios em causa (RFAI/SIFIDE) e não estar ali em causa nenhum benefício constituído em data anterior à constituição ou alteração do grupo de sociedades.

Ora, embora seja verdade que a questão tinha sido suscitada, no referido acórdão do Pleno, numa situação em que o benefício estava associado (apenas) ao SIFIDE, também é verdade que a questão foi decidida «em termos genéricos» e considerando a circunstância, comum ao RFAI e ao SIFIDE II, de o legislador nada estabelecer na legislação específica quanto ao modo de cálculo da dedução.

Por outro lado, embora seja também verdade que, no caso do acórdão do Pleno o benefício tinha sido constituído antes da entrada da sociedade no grupo sujeito ao RGTS, o certo é que a solução obtida não derivou desse facto e a conclusão tirada a final não o leva em conta, abrangendo também a situação em que a constituição do benefício é posterior.

Não existe, por isso, fundamento para desconsiderar no caso a solução encontrada no acórdão do Pleno. O que, de resto, seria até ilógico, já que, ao estender para uma situação de fronteira o regime que se considerou adequado para situações típicas, o acórdão está também a afirmar o regime adequado para estas situações.

Por esta razão, também não podemos acompanhar a Recorrente quando alega (ver os pontos 20 e seguintes das doutas alegações do recurso) que a decisão do acórdão uniformizados não «parece trazer qualquer solução jurídica definitiva para o caso». É que, ao contrário do que ali se refere, o acórdão não centrou a tónica do assunto no facto de – naquele caso – o benefício remontar a data anterior à entrada da sociedade no grupo.

Pelo contrário: relevou o facto de, «contrariamente do que sucede quanto aos prejuízos fiscais, a dedução de benefícios fiscais não encontra[r] qualquer previsão limitativa dos termos em que ocorre» (e que envolva, bem entendido, a distinção entre benefícios anteriores e posteriores à entrada da sociedade no perímetro do grupo) e esta não poder ser poder ser obtida através de um «exercício de analogia».

Ou seja, o que ali se disse foi que não era possível apelar ao regime específico da dedução de prejuízos fiscais do artigo 71.º do Código do IRC para distinguir o que a lei não distingue em matéria de benefícios fiscais.

Decorre de todo o exposto que não estão reunidos os pressupostos para avançar para o conhecimento do mérito do recurso.

O que, a final, se decidirá.

4. Das conclusões

Em jeito de conclusão, reproduzimos o sumário do acórdão do Pleno de 21 de fevereiro de 2024, tirado no processo n.º 03/21.1BALSB:

«Mesmo que se verifique entre as decisões arbitrais em confronto oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, o recurso não deve ser admitido, ou tendo-o sido, não deve conhecer-se do respetivo mérito, se a orientação nele perfilhada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – cf. artigo 152.º n.º 3 do CPTA, do artigo 25.º n.º 3 do RJAT.».

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de novembro de 2025 . – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.