00249/20.0BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, engloba não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas previsto no artigo 607.º, nº 4 do CPC.

II. A falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no artigo 125º, nº1 do CPPT.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «X, Lda.» (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial contra as liquidações de IRC, relativas ao ano de 2016, no valor total de € 364.369,40, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A) Do Despacho a quo

1. A Recorrente requereu, junto do Tribunal a quo, a produção de prova testemunhal, o que lhe foi indeferido, fundamentado nos artigos 114.º do CPPT e artigo 130.º do CPC, por remissão do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, considerando que o então alegado ou não são factos ou, sendo, são demonstráveis, tão só, mediante prova documental.

2. Tal decisão contende com normas imperativas e Princípios fundamentais do direito, pelo que não se conformando com a mesma desta recorre.

3. O alegado nos artigos 30.º, 33.º, 34.º, 35.º, 67.º, 85.º, 91.º, 92.º, 100.º, 101.º, 104.º, 107.º, 109.º, 111.º, 112.º, 113.º, 114.º, 115.º, 116.º, 117.º, 118.º, 119.º, 135.º, 136.º, 137.º, 138.º, 154.º, 181.º, 185.º, 186.º, e 207.º, da P.I., constituem factos, enquanto recorte da realidade em discussão nos presentes autos, que subsumíveis no Direito vigente, permitirá uma decisão justa e equitativa.

4. O então alegado descreve, sumariamente, as práticas comerciais desencadeadas junto dos vários fornecedores, formas de pagamento e meios de entrega do produto vendido, cujas práticas foram reproduzidas contabilisticamente.

5. Não procedendo, mas sem prescindir, ainda que se possa vislumbrar em tal alegação uma vertente conclusiva, na sua essência encontrar-se-á o encadeamento de actos, ocorrências e circunstâncias que se traduzem nos factos que constituem o objecto dos presentes autos.

6. Neste sentido, defende o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça, no âmbito do Processo n.º 19035/17.8T8PRT.P1.S1, disponível in www.dgsi.pt, que “não pode perder-se de vista que é praticamente impossível formular questões rigorosamente simples, que não tragam em si implicados, o mais das vezes, juízos conclusivos sobre outros elementos de facto; e assim, desde que se trate de realidades apreensíveis e compreensíveis pelos sentidos e pelo intelecto dos homens, não deve aceitar-se que uma pretensa ortodoxia na organização da base instrutória impeça a sua quesitação, sob pena de a resolução judicial dos litígios ir perdendo progressivamente o contacto com a realidade da vida e assentar cada vez mais em abstrações (e subtilezas jurídicas) distantes dos interesses legítimos que o direito e os tribunais têm o dever de proteger” (vide Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 13/11/2007, processo n.º 07A3060, NUNO CAMEIRA).

7. Mais, os factos psicológicos podem ser alegados e objecto de prova (vide Acórdão do STJ de 17/12/2019, processo n.º 756/13.0TVPRT.P2.S1, GRAÇA TRIGO), pelo que, o vertido nos artigos 101.º, 104.º, 114.º, 136.º e 185.º da P.I. deverão ser sujeitos a prova testemunhal nos moldes requeridos.

8. Uma expressão genérica e qualificativa não é sinónimo de facto conclusivo.

9. Em última instância ter-se-á que concluir que os factos em análise tratam-se de factos que podem ser algo genéricos, mas dos quais não decorre a solução jurídica do litígio, por conseguinte são susceptíveis de serem demonstrados por prova testemunhal.

10. Incorreu o Julgador em erro de valoração, com a consequente violação do disposto nos artigos 114.º e 118.º, ambos do CPPT.

11. Do alegado nos artigos 31.º, 32.º, 57.º, 86.º, 87.º, 93.º, 97.º, 98.º, 99.º, 102.º, 103.º, 105.º, 108.º, 110.º, 139.º, 140.º, 236.º, 239.º, 242.º, 243.º, o Tribunal de 1.ª Instância, decidiu que os artigos em evidência “traduzem factualidade demonstrada ou demonstrável, tão só, mediante prova documental.

12. Tal posição está desprovida de fundamento legal.

13. Os artigos 393.º e 394.º do C.C. definem as situações em que não é admitida a prova testemunhal, desde logo, a propósito dos casos de prova tarifada, o que não se observa in casu.

14. Os factos invocados não se subsumem nos artigos 393.º e 394.º do C.C., isto é, não estão sujeitos a forma escrita ou provados por prova plena, logo, podem ser demonstrados por outros meios de prova, designadamente por prova testemunhal

15. Por conseguinte, o Despacho a quo está ferido de ilegalidade, contendo com os artigos 393.º, 394.º do C.C.; artigo 114.º do C.P.P.T. e artigo 130.º do C.P.C., o que expressamente se invoca.

16. Acresce ainda o facto de não ancorar tal posição nos normativos legais que subjazem à decisão, o que consubstancia falta de fundamentação, que determina a nulidade do despacho, nos termos do artigo 77.º da LGT, 125.º do CPPT, reforçado pelos artigos 615.º, n.º 1, alínea b), artigo 153.º e 154.º do C.P.C, aplicável in casu subsidiariamente.

A) Da Sentença a quo

17. A sentença impugnada, no seguimento do despacho impugnado que antecede, é injusta, provoca indignação e revolta social, não só porque é o culminar de um processo conduzido de modo a cercear o direito da Recorrente ao contraditório e à produção de prova mas, sobretudo, porque é socialmente incompreensível que na mesma se acolham meras afirmações da AT, sem qualquer concretização fáctica e probatória e daí resultem consequências brutais quanto aos impostos a pagar pela Recorrente, porque não considera quaisquer custos na aquisição da mercadoria vendida, servindo o valor total das vendas como o rendimento tributável.

18. Da sentença impugnada resulta que os relatórios da AT são texto sagrado, impossíveis de impugnar e contrariar, ainda que constituam ficção sem qualquer substrato factual de que a Recorrente se possa defender.

19. Pugnando, a Recorrente, pela declaração de falta ou insuficiência de fundamentação da decisão que determinou as notas de liquidação adicional; pela declaração do erro de julgamento, invocando o direito à dedutibilidade dos custos, o então peticionado foi julgado improcedente.

20. Entendeu o Tribunal a quo que as declarações adicionais de IRC e IVA não são ilegais por resultarem de operações simuladas.

21. Com tal decisão não se conformou a Impugnante, pelo que da mesma recorre.

Da alegada falta de fundamentação:

22. O Juiz de 1ª Instância concluiu pela clareza e suficiência da fundamentação da AT, no entanto, para fundamentar a sua posição socorreu-se de factos não vertidos no RIT ou no contestatório.

23. Tais factos estão vertidos no suporte físico do processo.

24. A necessidade de recorrer a novos elementos factuais (- cf. art. 9, 10, 11, 12, 14, 15, 16, 22, 24, 27, 28, 29, 31) da matéria assente na sentença sindicada), por forma a concretizar a fundamentação vertida pela AT é, reveladora da insuficiência ou falta de clareza desta.

25. O Tribunal procurou substituir-se àquela no cumprimento do dever de fundamentação, o que é legalmente inadmissível.

26. Consequentemente, as liquidações, por violação do disposto no artigo 77.º da LGT, isto é, o dever de fundamentação, estão feridas de ilegalidade, sendo anuláveis.

Não procedendo, mas sem prescindir

27. Os factos supra indicados não foram alegados pelos sujeitos processuais, resultam do suporte físico do processo nos termos identificados na sentença.

28. Pelo que, não tendo sido dada a oportunidade à Recorrente para se pronunciar sobre os mesmos, foi violado direito ao contraditório, o que constitui uma nulidade.

29. Assim, mal andou o Tribunal de 1.ª Instância, violando o disposto nos artigos 77º da LGT, 3º n.º 3 do CPC, aplicável supletivamente.

Do erro na valoração da Prova:

30. O artigo 24.º da P.I. não consta da matéria assente vertida na sentença, no entanto, o mesmo nunca foi impugnado pela AT, nem pela realidade descrita no RIT.

31. Aliás, a AT, por requerimento a fls. ..., declara que “não reveste controvérsia.

32. Consequentemente, deverá ser valorado como assente (Vide n.º 2 do artigo 574º e 607º nº 4º do CPC, este último, aplicado supletivamente), por se mostrar relevante para a boa decisão da causa.

33. A AT reconhece que as operações facturadas ao utilizador, aqui Recorrente, têm subjacentes reais e efectivas compras.

34. A falsidade apontada às facturas não se prende com a falta de materialidade das operações que titulam, mas sim, com a circunstância de os intervenientes no negócio real, como vendedores, serem pessoas distintas da mencionada na factura.

35. Tal significa que sujeitos processuais aceitam que a Recorrente vendeu de facto a castanha por esta declarada, as quais foram compradas, o que constitui um custo, nos moldes invocados no art. 59º da PI,

36. Facto que deverá ser valorado como provado, nos termos do art. 574º nº 2, e que sai reforçado pelo vertido na pág. 15 do RIT.

37. O Juiz a quo notificou a AT para se pronunciar obrigatoriamente e esclarecer o conteúdo dos art.s 83º a 87º da PI.

38. A AT escusou-se de o fazer por considerar irrelevante para a boa decisão da causa.

39. No entanto, tal factualidade mostra-se essencial, para a correta subsunção legal dos factos já que “aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, é violador do princípio da justiça, e põe em causa a confiança nas relações comerciais” (cf. Acórdão do TCAN).

40. A omissão do dever de colaboração pela AT importa a inversão do ónus da prova (art. 344º nº 2 CC).

41. Não tendo havido cumprimento cabal de tal ónus, tais factos terão que ser valorados como assentes.

42. Os factos alegados nos art. 107º e 108 da PI foram provados pela Recorrente mediante a junção de facturas com os nºs ..., ...2 e ...3, identificados na PI., respectivamente como docs. 12, 13 e 14, acompanhados pelos docs. 13.12, 13.13 e 13.14 donde resultam os respetivos pagamentos e identificação do meio de transporte.

43. Tais documentos não foram impugnados pela AT, logo, terão que ser valorados como provados esses factos.

44. Tanto mais que, o Tribunal a quo validou como assente todos os pagamentos dos fornecimentos efetuados pela «W Unipessoal, Lda.» e cujas facturas se referem, parcialmente, a estes transportes.

45. Afirma a sentença a quo, apoiada no RIT, com Ordem de Serviço nº OI...............72/OI.............04, que este fornecedor não tem capacidade produtiva e estrutural para fornecer aquelas quantidades de castanhas.

46. Porém, do mesmo documento resulta que à data dos factos, o aludido fornecedor dispunha de diversos veículos automóveis de mercadorias aptos à prossecução da actividade.

47. Pelo que, a existência de tais veículos, melhor identificados a fls., na esfera jurídica da «W Unipessoal, Lda.», terá que ser dado como provado, por força daquele RIT, que constitui meio de prova nos presentes autos.

48. Na mesma senda, do aludido relatório decorre ainda que a «W Unipessoal, Lda.», no ano de 2016, transaccionou com vários fornecedores ali melhor descritos.

49. Esta realidade permitiu que a Recorrente criasse a convicção de que a «W Unipessoal, Lda.» reunia condições para assumir a qualidade de fornecedor, quer em termos de logística, dinâmica empresarial e produção.

50. Por conseguinte, mostrando-se tais factos relevantes para a descoberta da verdade material e para a boa decisão da causa, impõe-se a sua valoração como factos provados, assente no RIT com a ordem de serviço OI...............72/OI.............04, o qual serviu para sustentar outros, pelo o que princípio orientador terá que ser o mesmo.

51. Assim, de acordo com as regras da experiência comum, se conclui que se tratam de transações reais e efetivas, afastando as conclusões da AT.

52. Pelo exposto, a decisão a quo viola princípio da livre apreciação da prova, plasmado no artigo 607.º, n.º 5 do C.P.C., aplicável supletivamente.

Do Erro no julgamento de Direito

53. Entendeu o Tribunal a quo que a AT logrou demonstrar a existência de operações simuladas, fundamentando as liquidações adicionais de IRC e IVA que entende serem válidas.

54. No entanto, o que a AT refere no RIT é que não estamos perante operações reais, no que respeita à venda de castanhas ao sujeito passivo por parte destes fornecedores, isto é, a Recorrente, no exercício da sua actividade comprou a quem não era sério perante a Fazenda Nacional.

55. A AT não fez qualquer prova que a Recorrente não efectuou as transacções comercias e que a mesma estava de má fé aquando da realização daquelas.

56. Desta feita não se verificam os pressupostos da simulação estatuídos no art.240º do CC aplicável ao direito tributário ex vi art. 11º nº 2 da LGT.

57. Assim, “Para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.” acórdão TCAN, de 18/12/2014,

58. Seguindo a mesma ordem de raciocínio do citado aresto cumpre esclarecer que “A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento”.

59. Desconhecendo a Recorrente, como efectivamente desconhece, da existência de fraude, não se mostra capaz de provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque (alegadamente) não foram;

60. Nem pode provar, por outro lado, que as adquiriu a outrem, porque para esta utilizadora de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o “real” vendedor.

61. Na verdade, o ónus da prova imputado na sentença a quo ao sujeito passivo, no que tange à veracidade das transacções torna-se diabólico, já que não tem acesso à contabilidade de Terceiros, apenas dispõe dos elementos da sua Contabilidade que goza do princípio da veracidade – art. 75º da LGT.

62. A Recorrente confia naqueles que se apresentam perante si e perante terceiros como fornecedores/vendedores de castanha.

63. Os fornecedores da Recorrente são conhecidos na praça como tal, publicitam a sua actividade comercial através das redes sociais, dispõem de diversos veículos aptos à actividade desenvolvida, apresentam uma carteira de clientes e possuem instalações adequadas e as facturas emitidas cumprem as exigências legais, criando a convicção na Recorrente de são verdadeiros operadores económicos no mercado da castanha.

64. A decisão a quo considerou como provado, sob o ponto 23 da matéria assente, que “No ano de 2016 este fornecedor emitiu 16 facturas/recibo e como meio de pagamento, a Impugnante emitiu 13 cheques não à ordem de «W Unipessoal, Lda.» e procedeu a 4 transferências bancárias”.

65. Mais conclui, como assente, que “este fornecedor da Impugnante vendeu, no geral, 707.205,86 KG de castanha e adquiriu 167.625,28KG, a que corresponde o valor de 291.889,69€, a, essencialmente, pequenos produtores.”

66. Ora, se o Tribunal a quo declara como provado que a fornecedora «W Unipessoal, Lda.» vendeu 707.205,86 KG de castanha e que a Recorrente pagou um total € 424.866,78, sendo que logrou provar ainda que, parte da castanha foi por si transportado desde das instalações da fornecedora até às suas instalações ou de seus clientes, apenas se pode concluir que se tratam de transações reais efetivas (cf. factos assentes 22, 23 e 24 e demais docs. Juntos pela Recorrente).

67. Ao aceitar que se verificaram os fornecimentos e que a Recorrente pagou o preço, declinando a realização das compras, o Julgador entra em manifesta contradição na sua fundamentação, o que constitui uma nulidade de sentença, que para os devidos efeitos de argui.

68. Logo, não se mostra indiciado, muito menos provado, que a Recorrente tivesse conhecimento que quem se apresentou a negociar como vendedor das castanhas frescas eram terceiros que não os emitentes das facturas.

69. Mal andou o Tribunal a quo ao admitir que um utilizador de facturas, in casu a Recorrente, veja os custos desconsiderados sem que, de alguma forma, a AT a ligue ao esquema fraudulento, violando o princípio da justiça, e pondo em causa a confiança nas relações comerciais (cf. Acórdão do TCAN supra citado, de 18-12-2014).

70. Aliás, sublinhe-se: “... não é compatível com o regime do direito à dedução prevista pela Directiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia, nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA”.

71. Mais, o Tribunal de Justiça declarou que “a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da factura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.”

72. Não pode a AT “de forma indirecta obrigar o destinatário da factura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em principio, não lhe incumbem”.

73. Assim, não tendo sido questionado que a Recorrente adquiriu a mercadoria em causa, teria a AT que recolher indícios bastantes de que aquela sabia, ou devia saber, que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas (veja-se os factos considerados provados e aqueles que se pugna por tal reconhecimento).

74. Desta feita, mal andou o Tribunal de 1.ª Instância, ao decidir nos moldes em que o fez, violando a prova recolhida e as normas legais vigentes, designadamente o artigo 75º nº 1 da LGT, artigo 23º A, alínea d) do CIRC e artigo 19º nº 3 e 4 do CIVA.

Continuando a não proceder, mas sem prescindir,

75. Ainda que se considere existir um terceiro a configurar um interposto na relação triangular a que alude a AF, é forçoso concluir que “a interposição de um sujeito não declarado na relação comercial titulada numa factura só integra simulação se essa interposição for fictícia, isto é, se houver acordo entre o declarante (emitente/vendedor), o declaratário (utilizador/comprador) e o interposto (verdadeiro vendedor ou verdadeiro comprador) em ficcionar que o negócio foi realizado entre aqueles sujeitos com o intuito de enganar terceiros.” – Cf. acórdão do TCAN datado de 31/04/2014 (negrito nosso).

76. Na simulação subjectiva, o acordo simulatório tem que existir entre todos os sujeitos nele intervenientes (o declarante, o declaratário e o interposto).

77. Se o acordo simulatório for apenas entre o declarante e o interposto ou o declaratário e o interposto, não há verdadeira simulação, pois, tratando-se de um acordo para a realização de um negócio jurídico em nome de outrem, se recairá na figura do mandato sem representação.

78. Sendo que, em tal caso, o negócio realizado pelo mandatário não é por isso nulo, mas perfeitamente válido, produzindo o negócio os efeitos a que tende na esfera jurídica do mandatário – artigo 1180.º do Código Civil.

79. Por conseguinte, a interposição real de pessoas não é simulação, pois, realiza-se um negócio entre os verdadeiros sujeitos, embora um deles tenha celebrado um outro acordo com terceiro no sentido de transferir para este os direitos respectivos.

80. Por seu turno, a comissão mercantil, regulada nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, é uma modalidade de mandato sem representação quando tenha por objeto a prática de atos jurídicos.

81. Neste caso existe uma interposição real e lícita de sujeitos e que se contrapõe à interposição fictícia ou simulada

82. Ou seja, o negócio é realmente celebrado entre o mandatário ou o comissário e o destinatário dos serviços, mas aquele fica com a obrigação de transferir para o mandante a titularidade dos direitos que tenha adquirido em execução do mandato.

83. Assinale-se que o CIVA acolheu expressamente a figura jurídica da comissão mercantil, como decorre dos seus artigos 3.º, n.º 3, alínea c) e 4.º, n.º 4, o que significa que, também para os efeitos deste imposto, a prestação de serviços por conta de outrem não é uma interposição fictícia ou simulada.

84. Assim sendo, quando esteja em causa a interposição de um sujeito entre o emitente da fatura e o seu utilizador, torna-se essencial aferir se a interposição é real ou fictícia nos termos sobreditos

85. Pelo que, compete à AT recolher indicadores objetivos e unívocos de que terá havido simulação e que, por conseguinte, a interposição é fictícia, nos termos do art. 74º nº1 da LGT.

86. Neste seguimento, quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, que se presume verdadeira (cf. Artigo 75.º LGT e 350.º, n.º do C.C.), a AT que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos tem que reunir indicadores objetivos de que tal acordo deveria ter existido – cf. Ac. TCAN supra citado.

87. Nos presentes autos a AT não logrou provar que houve interposição, nem que, a existir, o que não se concede, que a mesma foi acordada com a aqui Recorrente ou era sequer do conhecimento desta (vide factos provados vertidos na sentença a fls..., sob a epigrafe de motivação).

88. A Fazenda Pública, a fls. 23 do RIT, reconhece que, no exercício do ano de 2016, a Recorrente vendeu de facto a castanha por si declarada e que havia comprado.

89. A Recorrente logrou provar que os fornecedores desta adquirem aos produtores, que, de imediato reencaminham o produto para os exportadores, como é o caso da Recorrente, sendo que, por vezes, esta, mediante as condições do negócio, assegura o transporte, fazendo, assim, decair o argumento mor do RIT.

90. Resulta igualmente provado (facto n.º 23 da sentença) que a Recorrente pagou o preço constante nas facturas, através de cheques não endossáveis, à ordem dos fornecedores e por estes depositados ou levantados, de acordo com as normas bancárias vigentes.

91. Ora, a considerar-se, o que não se concede, serem os três fornecedores AA, BB «W Unipessoal, Lda.», interpostos dos sujeitos do negócio, tal não é suficiente para se concluir pela existência de simulação.

92. A Recorrente desconhecia e não estava em conluio com estes no sentido de simular, não existindo prova carreada para os autos que permita concluir em sentido contrário ou diverso ao aqui disposto.

93. Nenhum acordo foi celebrado pela Recorrente no sentido de simular as operações, nem tão pouco a AT reuniu indicadores objectivos de que tal acordo existiu ou deveria ter existido.

94. Mais acresce que “a simulação não pode ser arguida contra terceiros de boa fé, considerando-se como tal as pessoas que, não participando na simulação, também desconhecessem o acordo simulatório – artigo 243.º do Código Civil”,

95. Pelo que, o que se observa in casu, devendo ser reconhecida, em última instância, à Recorrente o estatuto de terceiro de boa fé.

96. Este princípio de Justiça é aplicável subsidiariamente ao processo tributário por força do art. 55º da LGT.

97. Nesta senda, desconsiderando o disposto no art.s 74º e 75º da LGT, art. 19º nº 3 do CIVA, art. 23º e 23º A, nº1, al. b), do CIRC, 240º e 243º do CC a decisão a quo está ferida de ilegalidade.

• DO DIREITO À DEDUTIBILIDADE:

Correcções ao Imposto sobre o rendimento da pessoa colectiva (IRC):

98. Nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC são de considerar gastos para efeitos fiscais todos os gastos contabilísticos que visam, potencialmente, a obtenção ou garantia dos rendimentos que vão ser sujeitos a imposto, assumindo uma acepção económica, decorrente, justamente, do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real.

99. A dedutibilidade fiscal dos gastos depende da convocação de um juízo quanto à sua afetação ao interesse societário.

100. Numa situação em que não seja possível a “correcção simétrica”, por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência vêm afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente, quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, fazendo prevalecer o disposto no artigo 266.º, n.º 2 da CRP e artigo 55.º da LGT (vide Ac. do TCAS, datado de 14/02/2019, Proc. N.º 74/01.7BTLRS, disponível in www.dgsi.pt).

101. No caso sub judice, a operação compra da castanha, titulada pelas facturas não aceites, constitui um gasto indispensável para obtenção ou garantir os rendimentos da Recorrente, cujo escopo social se concretiza com o comércio por grosso e a retalho dos produtos hortícolas, frutícolas e outros (cf. sentença artigo 1.º da matéria assente).

102. Conforme resulta do RIT – fls. 23 – e o Julgador a quo não podia ignorar – “a actividade de compra e venda de castanha representa um peso superior a 95% no volume de negócios da sociedade”.

103. Concluindo ainda, pelo mesmo documento, a fls. 23, que no “exercício de 2016, o sujeito passivo vendeu de facto a castanha por este declarada”, ou seja, vendeu o que comprou.

104. A Decisão impugnada incorre em contradição, pois se por um lado reconhece como provados os pagamentos, efectuados pela Recorrente, a favor da fornecedora «W Unipessoal, Lda.» pela compra da castanha (cf. artigos 24 e 25 da matéria assente, na sentença a fls. ...),

105. Por outro, desconsidera tais custos, essenciais para a prossecução do escopo social da Recorrente, os quais são inegáveis.

106. Assim, reconhecendo-se a indispensabilidade da compra da castanha para prossecução do escopo social e garantir proveitos/rendimentos, os custos inerentes terão que ser, forçosamente, dedutíveis.

107. Na verdade, de todos os elementos vertidos nos autos não se vislumbra o carácter ilícito na actuação da Recorrente, logo, a alínea d), do n.º 1, do Artigo 23.º A, do CIRC, não tem in casu aplicabilidade.

108. No entanto, a observar-se a ilicitude das despesas, o que não se concede, a interpretação do disposto no artigo 23.º A, n.º 1, alínea d), do CIRC, adoptada pelo Tribunal a quo, no sentido de excluir o direito à dedutibilidade dos gastos totais, assente nas alegadas despesas ilícitas, é inconstitucional, por violar o disposto nos artigos, 13.º, 104.º, n.º 2 e artigo 266.º, n.º 2 da CRP.

109. O art. 23º A nº1 al. d) do CIRC, em consonância com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade, da boa fé, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, deve ser interpretado no sentido de impor à AT o dever de, oficiosamente, apurar em concreto os gastos efectivos com a mesma, ainda que com recurso a métodos indirectos, por forma a apurar o lucro tributável real e efectivo.

110. Uma interpretação em sentido diverso do ora defendido, importa a violação do princípio da proibição da concorrência desleal, atendendo ao facto de uns operadores poderem libertar-se do imposto que onera os seus inputs e outros terem que refletir tal imposto no custo dos produtos que comercializam, como é o caso da Recorrente com a decisão ora posta em crise.

111. A actuação da AT, assente em correcções meramente aritméticas, permitiu que esta se afastasse deliberadamente da real capacidade contributiva da Recorrente de modo a conduzir à respetiva asfixia fiscal e consequente aniquilação.

112. A correção dos Custos da Mercadoria Vendida e Consumida (CMVC) em 755.558,05€ em consequência da subtracção das aludidas facturas, nos moldes efectivados pela AT, importa adoptação de um rácio de 32%,

113. Segundo o critério adoptado pela AT a ratio situa-se no dobro do que efetivamente vem sendo praticado, e como tal é violadora do princípio da igualdade e de tributação do rendimento real, com expressão na CRP, nos termos supra citados.

114. Desta feita, o não cumprimento de tais exigências fere as notas de liquidação de inconstitucionalidade, por violação dos supracitados artigos, o que expressamente se argui, com as demais consequências legais.

Correcções ao Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)

115. O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (...). // Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que as exigências de fundo foram cumpridas, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito.

116. O TJUE entende que AF pode recusar a um sujeito passivo o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado se for provado que este último não cumpriu fraudulentamente, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, a maior parte das obrigações formais que lhe incumbiam para poder beneficiar deste direito.

117. No caso sub iudice logrou-se provar que a Recorrente dispõe das facturas de suporte do direito à dedução, das quais consta a discriminação dos produtos adquiridos, nos termos do artigo 36.º e 40.º do CIRC, bem como, dos pagamentos efectuados e a materialidade das operações de compra em causa.

118. Por conseguinte, pela Recorrente foi demonstrado, o circuito económico-financeiro subjacente às facturas em exame, o que acarreta o inquinamento do acto tributário por erro nos pressupostos de facto.

119. E, não se diga, que o fundamento para a recusa do direito à dedutibilidade assenta nas alegadas “operações simuladas, dado que estes (entendam-se fornecedores) não reúnem as condições para a venda das quantidades de castanha em causa”, fazendo operar o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA,

120. Porquanto, tal tese sai fortemente refutada por força do exposto supra, sobre a epígrafe de “Do erro no julgamento de direito”, para o qual se remete por respeito pelo Princípio da economia e celeridade processual.

121. A interpretação do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, adoptada pelo Tribunal aquo, no sentido de excluir o direito à dedutibilidade do imposto, é inconstitucional, por violar o disposto nos artigos, 13.º, 104.º, n.º 2 e artigo 266.º, n.º 2 da CRP.

122. Por conseguinte, por respeito pelos princípios da igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade, da boa fé e da neutralidade do imposto, a interpretação que melhor colhe é no sentido de que a AT deve apurar o imposto efetivamente pago, ainda que com recurso a métodos indirectos, por forma a apurar, o imposto devido, real e efetivo.

123. Assim, se conclui que a interpretação adoptada pelo Tribunal a quo sobre o artigo 19.º do CIVA é inconstitucional, pelo que, as notas de liquidação assumem igual ilegalidade, por violação dos artigos 19.º, n.º 1, al. a), do CIVA, 13.º, 104.º, n.º 2 e 266.º da CRP, o que expressamente se argui, com as demais consequências legais.

124. Posto isto, a decisão a quo é violadora dos princípios mais elementares, designadamente os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, princípio da tributação do rendimento real, corolário do princípio da capacidade contributiva, da neutralidade do imposto e, ainda, o Princípio da imparcialidade e da boa fé e da livre apreciação de prova,

125. Fazendo, concomitantemente, uma errónea subsunção legal, em manifesta violação do disposto nos artigos 75.º da LGT, artigo 23.º do CIRC e ainda o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA.

Face ao exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, em consequência, serem revogadas as decisões ora sindicadas, e substituídas por outras que tenham em conta a correcta e consentânea apreciação das questões suscitadas e prova apresentada.

Só assim se fará inteira e sã Justiça!»

1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 700 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, no qual conclui:

«Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as nela identificadas liquidações de IRS e IVA, da mesma recorreu a impugnante, imputando-lhe défice instrutório (decorrente da previamente decidida não inquirição das testemunhas arroladas no petitório) e erro de julgamento de facto e de direito.

Sendo certo que a impugnante havia apresentado anteriormente recurso contra o despacho que indeferiu a inquirição das testemunhas em causa – recurso esse que (i) subiu, oportunamente, em separado, (ii) sobre cujo mérito o Ministério Público nesta instância emitiu então parecer e que (iii) não veio a ser conhecido, por ter sido considerada legalmente inadmissível a apelação autónoma do despacho recorrido (cfr. SITAF, S1, pp 3, 104 e 111).

Salvo o devido respeito, cremos que a sentença recorrida padece da nulidade prevenida no artº 125º, nº1 do CPPT, em virtude de, sem justificação expressa ou implícita a esse respeito, ter omitido a enunciação, prescrita no artº123º, nº2 do CPPT, dos factos julgados não provados – omissão que, “in casu”, a despe por completo da indispensável fundamentação (cfr., a propósito, Acórdão da Relação de Lisboa de 26/5/2020, tirado no Proc. nº186/19.0YHLSB, publicado in www.dgsi.pt).

Além de que, em face das considerações efectuadas na sentença recorrida a respeito de factualidade relevante para a apreciação do objecto do processo do ponto de vista do interesse da impugnante e do não cumprimento do ónus probatório da sua demonstração que sobre ela recaía, se nos afigura igualmente justificado o no recurso apontado défice instrutório.

Neste entendimento,

deverá, reconhecendo-se e declarando-se a invalidade da sindicada sentença, determinar-se a baixa do processo à 1ª instância, com vista à colmatação das falhas de que padece.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Questões a decidir:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto, por défice instrutório (decorrente da previamente decidida não inquirição das testemunhas arroladas no petitório) e erro de julgamento de facto e de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada:

«1. A aqui impugnante é uma sociedade por quotas que, no ano de 2016, se encontrava inscrita para o exercício das actividades de comércio por grosso e a retalho dos produtos hortícolas e frutícolas (CAE 46311); comércio a retalho de flores, plantas, sementes e fertilizantes, em estabelecimentos especializados (CAE 047761), comércio por grosso de alimentos para animais (CAE 046211) e comércio por grosso de ferragens, ferramentas manuais e artigos para canalizações e aquecimento (CAE 46740), sendo que a compra e venda de castanha constituiu a sua actividade principal no ano a que respeitam os actos ora impugnados (2016), uma vez que este volume de negócios representava um valor superior a 90% do total – Fls. 105 e 121/v do suporte físico do processo;

2. A sociedade impugnante tem sede em território nacional, é sujeito passivo de IRC e de IVA, enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável, e em sede de IVA, no regime normal de tributação, e periodicidade mensal – Fls. 121/v do suporte físico do processo;

3. A montante da presente impugnação, a Impugnante foi objecto de acção inspectiva, de âmbito parcial com extensão ao exercício do ano de 2016, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI..........22 levada a efeito pelos serviços da inspecção tributária da direcção de finanças de ... – Fls. 121 do suporte físico do processo e art.º 5.º da contestação, não impugnado;

4. A referida ordem de serviço teve por base uma proposta de fiscalização elaborada pelos serviços de Inspecção Tributária para efeitos da verificação dos pressupostos legitimadores de um pedido de reembolso de IVA, solicitado pela aqui impugnante, em 12 de Junho de 2017, aquando da submissão da declaração periódica correspondente ao mês de Abril de 2017 (período 1704), no valor de € 110.000,00 – Fls. 121 do suporte físico do processo e art.º 6.º da contestação, não impugnado;

5. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção Tributária (RIT, ou Relatório) que incidiu sobre a contabilidade da Impugnante (cfr. facto 3), com o seguinte destaque para o capítulo II – ponto 6 (Doc. 1 da contestação): “(...)

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6. Em face dos registos contabilísticos, e respectivos documentos de suporte, facultados pela impugnante aos serviços de inspecção tributária, no ano de 2016 o sujeito passivo contabilizou compras de castanha aos fornecedores AA, BB e à sociedade «W Unipessoal, Lda.» no valor global de € 1.265.617,29, sintetizadas nos quadros infra apresentados ( cfr. Fls. 125 e 125/v do suporte físico do processo):

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7. A contabilidade de AA foi objecto de inspecção tributária incidente sobre o ano de 2016 (Credenciada pela ordem de serviço n.º ...70, de 4 de Abril de 2019) e de cujas conclusões resultaram correcções em sede de IRS e de IVA, fundamentadas nos termos do capítulo II, ponto 3.4.4. e capítulos III (correcções técnicas) e IV (correcções por métodos indirectos) do Relatório, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - doc 2 da contestação (Fls. 139 e ss do suporte físico do processo)

8. Em 2016 AA estava registado na actividade de comércio por grosso de fruta e produtos hortícolas, excepto batata (CAE principal 46311), comércio de grosso de batata (CAE 46312), e cultura de produtos hortícolas, raízes e tubérculos (CAE 1130) – doc 2 da contestação, principalmente Fls. 139/v dos autos (suporte físico do processo);

9. Por sua vez, este fornecedor de castanhas da Impugnante (AA), teve no ano de 2016 dois fornecedores: CC e DD – Fls. 142 do suporte físico do processo;

10. CC e DD nunca estiveram registados para o exercício de qualquer actividade - Fls. 142 do suporte físico do processo;

11. As notificações endereçadas pela AT àqueles fornecedores, no sentido de validarem a venda de castanha, vieram devolvidas – Fls. 142 do suporte físico do processo;

12. Todas as facturas emitidas por aqueles fornecedores (CC e DD) foram impressas em Outubro de 2018 – Fls. 142/v do suporte físico do processo;

13. De igual modo, com vista à verificação e comprovação da materialidade das aquisições tituladas pelas facturas contabilizadas pela Impugnante, em que consta como emitente a sociedade ‘«W Unipessoal, Lda.»’ a Direcção de Finanças ... efectuou procedimento inspectivo, de âmbito geral, incidente sobre o ano de 2016 e 2017 (Credenciada pela ordem de serviço n.º ...72, de 18 de Julho de 2019 e pela ordem de serviço ...04 de 7 de Maio de 2019), de cujas conclusões resultaram correcções em sede de IVA, fundamentadas nos termos do ponto 3.7.3.1 do capítulo II e do Capítulo III, ponto 1 do Relatório, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, estribadas na circunstância de o sujeito passivo não dispor de estrutura física e capacidade humana e organizativa que lhe permita o exercício de uma atividade efectiva de venda de castanhas na dimensão que se conhece, e nos montantes documentados pelas facturas controvertidas – doc 3 da contestação ( fls. 149 e ss dos autos);

14. A «W Unipessoal, Lda.» está registada pela actividade de “comércio a retalho de frutas e produtos hortícolas, em estabelecimentos especializados”, Código das Actividades Económicas (CAE) 47210, com data de início em 2016-09-16 – Fls. 149/v do suporte físico do processo (Doc 3 da contestação);

15. Este sujeito passivo não procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC nem à entrega da informação empresarial simplificada / declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES/DA), dos anos 2016 e 2017; e procedeu à entrega das declarações periódicas de IVA, trimestrais, do ano 2016, e não procedeu à entrega das declarações periódicas de IVA do ano 2017 – Fls. 150 do suporte físico do processo;

16. À data de 23/9/2019 existem 68 processos de dívidas fiscais activos em nome deste sujeito passivo, sendo o valor em divida no montante de 19.550,88 € - Fls. 150 do suporte físico do processo;

17. No âmbito das ordens de serviço relativas à inspecção tributária deste fornecedor da Impugnante («W Unipessoal, Lda.»), foram enviadas Cartas– Aviso, registadas, para a morada da sede do sujeito passivo, que consta no cadastro da AT, para apresentar todos os elementos / documentos relacionados com a contabilidade do sujeito passivo, do ano 2016 e de 2017 – Fls. 150/v e 157 do suporte físico do processo;

18. As cartas-aviso foram devolvidas pelos CTT com a indicação de «objecto não reclamado» - Fls. 150/v e 157 do suporte físico do processo;

19. O contabilista certificado daquela sociedade informou a AT que renunciou à contabilidade do sujeito passivo em 2017-03-27 e que desconhece o seu paradeiro, informando, também, que levantou toda a documentação que se encontrava no gabinete de contabilidade e que não tem quaisquer documentos e elementos relacionados com a contabilidade do ano 2017, e que apenas tem os registos informáticos do ano 2016 – Fls. 150/v do suporte físico do processo;

20. A AT deslocou-se à sede da sociedade, que corresponde ao domicilio fiscal do seu sócio gerente, EE, e ninguém respondeu, não aparentando que aí se exercesse qualquer actividade comercial ou industrial – Fls. 151/v do suporte físico do processo;

21. Uma vez que este sujeito passivo («W Unipessoal, Lda.») não exibiu a contabilidade e os documentos suporte dos anos de 2016 e 2017, apesar de ter sido notificado para o efeito, não foi possível à AT validar quaisquer dados relacionados com a actividade pela qual está registado, dos anos 2016 e 2017 – Fls. 151/v do suporte físico do processo;

22. No ano de 2016, e de acordo com o sistema informático e-fatura, foram comunicadas facturas emitidas pelo sujeito passivo («W Unipessoal, Lda.») no valor base de 1.575.933,70€, com imposto liquidado no valor de 88.473,32€ , e que, no que respeita à impugnante, atingiu o valor total 424.866,78€ (400.817,72€ de valor base + 24.049,06 de IVA) – Fls. 152/V do suporte físico do processo;

23. No ano de 2016 este fornecedor emitiu 16 facturas/recibo e, como meio de pagamento, a Impugnante emitiu 13 cheques não à ordem de «W Unipessoal, Lda.», e procedeu a 4 transferências bancárias – Fls. 48/v e ss; 80/v e ss; e 154/v do suporte físico do processo;

24. Este fornecedor da Impugnante vendeu, no geral, 707.205,86 Kg de castanha (não validadas pela AT) e adquiriu 167.625,28 Kg, a que corresponde o valor de 291.889,69€ (validadas pela AT), a, essencialmente, pequenos produtores - Fls. 156/v e 157 do suporte físico do processo;

25. À semelhança do ocorrido relativamente aos dois operadores acima identificados, tendo em vista a verificação e comprovação da materialidade das aquisições tituladas pelas facturas em que consta como emitente BB, os serviços de inspecção tributária despoletaram a realização de procedimento inspectivo, credenciada pela ordem de serviço n.º ...22, de âmbito parcial, incidente sobre o ano de 2016, de cujas conclusões resultaram correcções em sede de IRS e de IVA, fundamentadas nos termos dos pontos 2.5, 5.3 e 5.4 do Capítulo II e Capítulo III do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – Fls. 164 e ss do suporte fisico do processo;

26. Este fornecedor da Impugnante (BB), que iniciou a sua actividade em 9/6/2015, tem o CAE – 49410 – transporte rodoviário de mercadoria; CAE – 46732 – comércio por grosso materiais de construção e CAE – 47890 – comércio retalho bancas, feiras e unidades moveis venda, out. prod. – Fls. 164/v dos autos;

27. No ano de 2016, este fornecedor da Impugnante (BB) teve, por sua vez, três fornecedores de castanha (Fls. 165/ v e ss dos autos):

a. «P, Unipessoal, Lda.» – NIPC - ..., com sede em ..., distrito ...;

b. FF – NIF - ..., com sede em ..., distrito ...; e

c. «H, Lda.» – NIPC - ..., com sede na ..., distrito

28. As facturas emitidas pela «P, Unipessoal, Lda.», no valor global de 79.520,00€, continham o mesmo código HASH – al)2P, o que indicia de estarmos perante facturação falsa, e tem falta de estrutura material ou humana, própria ou subcontratada a terceiros, bem como a inexistente evidência de compras de matérias-primas e/ou mercadorias, que permitissem ao sujeito passivo procedesse à execução dos serviços e à venda das mercadorias referenciadas nas facturas ( factura ...6 e ...72, respectivamente de 11/11/2016 e 15/11/2016) à Impugnante – Fls. 165/v dos autos;

29. FF, empresário de construção civil, nunca comercializou castanhas e nunca teve relações comerciais com BB e desconhece quem é – Fls. 166 dos autos;

30. Contudo, foram encontradas na contabilidade deste fornecedor da Impugnante (BB) facturas no montante global de 190.185,41€ - Fls. 165/V;

31. As facturas emitidas pela «H, Lda.», no valor global de 366.837,80€, continham o mesmo código HASH – al)2P, igual ao fornecedor «P, Unipessoal, Lda.», o que indicia de estarmos perante facturação falsa, não possuindo esta sociedade estrutura para o exercício de alguma actividade – Fls. 166 e 166/v dos autos;

32. BB declarou à AT que as compras das castanhas a estes “fornecedores” nos valores de, respectivamente, 79.520,00€ + 190.185,41€ + 366.837,80€, foram efectuadas em numerário – Fls. 166/v

33. Com excepção das castanhas “adquiridas” àqueles três fornecedores (AA, “«W Unipessoal, Lda.»” e BB), a AT validou as restantes compras efectuadas pela Impugnante – Fls. 123/v do suporte físico do processo;

34. Em data não alegada a AT emitiu as liquidações oficiosas de IRC e IVA a que o intróito da PI faz referência. – cfr, também, valor da acção e art.º 1.º da contestação»

2.2. De direito

Estabelecidas as questões suscitadas no recurso apresentado pela Recorrente (Impugnante) cuja apreciação importará fazer, cumprirá, no entanto, preceder o seu conhecimento, apreciando da nulidade da decisão recorrida alegada pelo Exmo. Procurador Geral Adjunto, respeitando assim uma ordem lógica que se impõem, porquanto os vícios de que decorre a validade formal da sentença têm prioridade sobre os demais.

Pela sentença sob recurso, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela agora Recorrente contra a liquidação de IRC e IVA relativo a ano de 2016, emitida na sequência de correcções aritméticas resultantes de uma acção inspectiva realizada à contabilidade da Impugnante.

A questão passa por aferir se a sentença proferida pelo Tribunal a quo, objecto de recurso, padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto e da total ausência de indicação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa [“... padece da nulidade prevenida no artº 125º, nº1 do CPPT, em virtude de, sem justificação expressa ou implícita a esse respeito, ter omitido a enunciação, prescrita no artº123º, nº2 do CPPT, dos factos julgados não provados – omissão que, “in casu”, a despe por completo da indispensável fundamentação...”].

Vejamos, acolhendo a argumentação jurídica aduzida em acórdão desta secção de 30 de abril de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 730/09, passaremos a acompanhar de perto a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador, com as adaptações que se mostrem indispensáveis à situação jurídica em análise.

“No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6871/13; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.7508/14). Vejamos.

Como é sabido a exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal poder apreciar essas razoes no momento do julgamento.

Logo, o julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.

Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, assim, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num determinado sentido e não noutro.

Logo, o julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. Rectius, o tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc.

Não basta, pois apresentar como fundamentação, o mero elenco dos meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.

Também neste preciso sentido, entre outros, o Acordão do TCAN, desta Sessão de 27 de Fevereiro de 2014, no processo 409/06.6BEPNF.

Perscrutado o probatório, é manifesto que o dever de fundamentação que vimos analisando não foi observado pelo tribunal a quo, designadamente no que concerne quer à análise crítica das provas, quer à indicação dos factos não provados.

(...)

Sobre esta questão já se pronunciou este Tribunal, no douto acórdão de 17/6/2010, que parcialmente transcrevemos:“(…) como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas (…) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.”

Acresce notar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade em apreço só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada.

Como ensina Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, 1952, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”

E, ainda, Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª Edição, 2003, págs. 48 e 49, “Como atrás vimos, as decisões judicias devem ser fundamentadas, face ao determinado no n.º 1 do art. 205.º da CRP e no art. 158.º(1)

A falta de motivação susceptível de integrar a nulidade de sentença é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos quer estes respeitem aos factos quer ao direito.

A motivação incompleta, deficiente ou errada não produz nulidade, afectando somente o valor doutrinal da sentença e sujeitando-a consequentemente ao risco de ser revogada ou alterada quando apreciada em recurso- cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.

Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Ora, como se afirmou no acórdão deste Tribunal, de 27.02.2014, já acima referenciado” (…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”

No caso sub judice, a ausência de fundamentação e o exame crítico da matéria de facto impede efectivamente que este Tribunal de recurso possa sindicar o alegado erro de julgamento sobre a matéria de facto. (neste sentido e em situação em tudo análoga às dos presentes autos vide o Ac. deste Tribunal, ainda inédito, lavrado no Rec. 735/09.BEPNF).

Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade, pelo que procedendo as conclusões de recurso do Ministério Público, referentes à questão analisada, impõe-se que a sentença seja anulada com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância, para prolação de nova decisão sem o apontado vício.”

A fundamentação que dimana do acórdão citado é perfeitamente transponível para o caso em apreço nos autos, se bem que aqui não tenha sido produzida prova testemunhal.

Na verdade, aqui como ali, perscrutado o probatório, é manifesto que o dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal a quo, designadamente no que concerne quer à análise crítica das provas, quer à indicação dos factos não provados, passando de imediato após o item 34. dos factos provados, para a identificação das questões a conhecer em sede de julgamento de direito e, de imediato, ao seu conhecimento.

Em sede de julgamento de facto, o Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, para além de não mencionar a existência de factos julgados como não provados e de não ter emitido qualquer análise critica da prova apresentada, limitou-se a remeter para a prova documental no que se refere aos factos julgados como provados, aludindo quanto a cada um deles (34 itens) as respectivas fls. do processo físico, dando uma aparência de fundamentação por via da alusão às fls. do processo físico.

Se bem que tenham sido especificados com referência a cada um dos factos julgados como provados as fls. do processo físico em referência, a mesma não colhe para efeitos de fundamentação, motivação dos mesmos, as referências efectuadas são grosso modo de fls. do RIT e, no que tange à vasta prova documental apresentada pela Impugnante, nomeadamente facturas e cheques (fls. 43 a 108 do processo físico) a única alusão aos mesmos consta do item 23.do probatório nos seguintes termos “... - Fls. 48/v e ss; 80/v e ss...”, com referência ao fornecedor «W Unipessoal, Lda.». Acontece que de fls. 48 e ss. até 80 existem diversas facturas do fornecedor “AA” e do eventual fornecedor “BB”, não logra este Tribunal alcançar qual o alcance de fls. 48 e ss./ 80 e ss., e a razão de ser da desconsideração das demais provas documentais apresentadas pela Impugnante e em que termos foram consideradas a permitir o plasmado no item 23. do probatório, e no mais que decorre dos itens provados a dar como provado afirmações feitas no RIT.

Por outras palavras, a alusão a fls. y e ss. do processo físico, ausente de qualquer discriminação dos elementos que daquelas folhas escoa, omitindo à apreciação critica desses mesmos elementos, motivação que se exigia de especificação dos fundamentos decisivos em se alicerçou a convicção formada. Do exposto, resulta ficarmos na incógnita, sobre os factos julgados provados, quais os concretos documentos tidos em consideração, quais os desconsiderados e, a razão de ser, da mesma.

A tudo isto, acresce a total ausência de alusão e discriminação da matéria de facto não provada.

Portanto, face ao exposto, há que, acompanhando Exmo. Procurador Geral Adjunto, reconhecer que a sentença recorrida padece da nulidade consubstanciada na não especificação dos fundamentos de facto da decisão (artigo 125º, nº1 do CPPT), pois não discrimina os factos provados dos não provados, mais omitindo o exame crítico da prova documental constante dos autos.

Vimos já que, com o presente recurso, a Recorrente pretende que o Tribunal, além do mais, aprecie e decida do deficit instrutório, do erro de julgamento de facto e de direito, respeitantes, à concreta realização das operações subjacentes às facturas desconsideradas pelos SIT em que assentam as correções meramente aritméticas.

Porém, no caso, tal não se afigura possível. Como se disse no acórdão do TCAN, de 18.01.12, “A fundamentação da matéria de facto provada e não provada em primeira instância, a explicação crítica por parte do julgador de tal matéria, é essencial para que o Tribunal de recurso se possa pronunciar sobre a mesma, caso venha a ser posta em causa em sede de recurso. Inexistindo nesta decisão recorrida tais razões, fica, de modo inexorável, este Tribunal de recurso coarctado e impedido de exercer plenamente os seus poderes, não podendo decidir, de facto e de direito, como lhe compete”.

Destarte, procede a nulidade decorrente da falta de especificação da fundamentação de facto, falta de discriminação de factos não provados e falta de exame crítico da prova (artigo 123.º, nº 2 do CPPT e artigo 607º, n.º 4 do CPC), resultando prejudicado o conhecimento das questões suscitadas no recurso da Recorrente, nomeadamente o deficit instrutório.

2.3. Conclusões

I. A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, engloba não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas previsto no artigo 607.º, nº 4 do CPC.

II. A falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no artigo 125º, nº1 do CPPT.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em determinar a nulidade da sentença recorrida, e consequentemente ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.

Sem custas.

Porto, 07 de junho de 2023

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis