Quem foi o relator do acórdão 01119/06?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01119/06?

O acórdão foi proferido em 16 de maio de 2006.

01119/06 - TCAS

Sumário

I)- O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. II)- A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. III)- Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. IV)- Como é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação , por vícios de forma ou de fundo. V)- Tal significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo”, salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo: 1.- U...-IMOBILIÁRIA E CONSTRUÇÕES, LDª, com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da decisão da Mmª Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a oposição por si deduzida, contra a execução fiscal instaurada para cobrança de dívidas de IRC referente ao ano de 1998, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: I.A Recorrente entende, com o devido respeito, que a douta decisão recorrida não procedeu a correcta apreciação da matéria. Porquanto, questão decidenda é de saber se a presente sentença recorrida enferma do vício de omissão de pronúncia conducente à sua declaração de nulidade. Porquanto, II. Tendo a Recorrente alegado e provado factos concludentes que põem em dúvida os pressupostos em que assentou a Administração Fiscal para a existência do facto tributário (liquidação oficiosa) e da sua quantificação, sobre tais factos a sentença recorrida não se pronunciou. III. Sucede, porém, que a Recorrente entregou a Declaração de Rendimentos de 1998, dentro do prazo legal e sem erros de preenchimento, no competente Serviço de Finanças, conforme documento junto aos autos. IV.- Em 30 de Outubro de 1998 o recorrente procedeu ao pagamento por conta, nos termos do então artigo 82° do Código do IRC, da quantia de 100.000$00, conforme documento junto aos autos. V.- Ignorando tal pagamento a Repartição de Finanças de Setúbal, procedeu indevidamente à liquidação oficiosa de IRC, no montante de E 8.016,50, respeitante ao exercício de 1999, por falta de entrega da respectiva declaração de rendimentos modelo 22, porém, sem qualquer referência ao pagamento por conta efectuado pela Recorrente. VI.- À execução fiscal n.° 2232200301528114 instaurada pelo 1.° Serviço de Finanças de Setúbal, a Oponente, ora Recorrente, deduziu OPOSIÇÃO JUDICIAL, requerendo a procedência da presente oposição e consequente anulação da dívida exequenda e extinção da execução fiscal. VII.- Foi apensado ao presente processo, o processo executivo n.° 2232-00/102263. do qual consta a informação do Ex.mo Sr. Director de Finanças Adjunto, no Ofício n.° 16193. e respectivos anexos, de 2004-05-31. por solicitação do douto Tribunal, onde se lê. expressamente, o seguinte: "(...) b) a liquidação oficiosa de IRC respeitante a 1999, n.° 8310008427, foi efectuada em 2003.05.24 (anexo 1), reportada a 2000.11.30 (anexo 2), ao abrigo do preceituado na alínea b) do n.° 1 do artigo 83.° do Código do IRC, pois que á data da referida liquidação não tinha sido entregue a declaração modelo 22 a que se refere o artigo 112.° do mesmo código, que apenas foi entregue em 2003.09.05 (anexo 3), pelo que ficou em situação de "Não liquidável" (anexo 4); (...)" VIII.-A Recorrente veio a entregar, em 2003-09-05, a referida declaração de rendimentos Modelo 22, referente ao exercício de 1999. IX.-Em 2003-10-21, a Recorrente impugnou judicialmente a referida liquidação oficiosa, correndo os respectivos autos de IMPUGNAÇÃO JUDICIAL no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada com o processo n.° 159/2003. X.- Tais factos são bastantes para demonstrar inquestionavelmente, com toda a clareza e sem margem para dúvidas, que a obrigação fiscal da Recorrente se encontra cumprida, reforçando, em consequência, a total carência de sustentabilidade a liquidação oficiosa em causa em execução. XI.-Na sentença recorrida não se pronuncia sobre a informação prestada na resposta da Direcção de Finanças de Setúbal - Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária (Cfr. Ofício n.° 16193 e respectivos anexos, do Ex.mo Sr. Director de Finanças Adjunto, de 2004-05-31), nem tão pouco sobre a falta de pressupostos para a liquidação oficiosa de IRC, cujo montante se encontra em execução fiscal. Ou seja, XII.-A Meritíssima Juiz a quo não conheceu da questão suscitada pela Recorrente ao pedir a anulação da dívida exequenda resultante na integra da liquidação oficiosa feita pela administração fiscal relativa ao exercício de 1999 e extinção da execução fiscal, nos termos e com os fundamentos alegados na sua petição inicial de oposição, e posteriormente ao ter conhecimento da informação da trazida aos autos pelo Director de Finanças Adjunto, nomeadamente a apresentação da declaração de rendimentos Modelo 22. XIII.- I.e., pretendia efectivamente a Recorrente infirmar a errónea quantificação da sua matéria tributável relativa àquele exercício fiscal, e demonstrar que tal liquidação oficiosa só foi efectuada devido ao facto de o Serviço de Finanças de Setúbal ter ignorado o pagamento por conta (Modelo 42) efectuado pela Recorrente dentro do prazo legal para o efeito. XIV.-A determinação da matéria colectável com recurso a presunções ou estimativas só pode efectuar-se nos casos e condições taxativamente expressos na lei (artigos 81.°, 85.° e 87.° da Lei Geral Tributária), uma vez que não constitui um apuramento real da actividade do contribuinte, mas antes aproximada, verosímil, razoável, que pode ser contrariado e infirmado perante prova em que efectivamente se demonstre que tal matéria tem menor dimensão do que a encontrada ou que se encontra errado o critério utilizado pela Administração Fiscal nessa quantificação. XV.-Nos termos da lei, sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e qualificação do facto tributário, forçoso será concluir que deverá o acto ser anulado. Caso assim não se entenda, XVI.-Não enfermando de nulidade a sentença recorrida de vício de omissão de pronúncia, a mesma padecerá sempre de erro de julgamento quanto aos factos constantes dos autos. Ou seja, no plano da validade substancial da sentença recorrida não foi considerada a factualidade referida pela Recorrente, nem tão pouco a trazida aos autos pela própria Direcção-Geral dos Impostos, o constitui erro de julgamento. XVII.-Assim, na sentença não foi apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a Administração Tributária para a realização da liquidação oficiosa e presumir a matéria tributável em execução fiscal. Porquanto, XVIII.-A AF ignorou totalmente o facto de a Recorrente ter cumprido a sua obrigação legal atempadamente, apresentando a declaração Modelo 42 dentro do prazo legal para o efeito, conforme supra alegado e devidamente provado nos autos. XIX.-In casu, à Recorrente assiste absoluta razão, porquanto, careceu a Administração Tributária dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta. XX.- "Tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação." Cfr. neste sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo 2." Secção, de 12-11-2002, in www.dgsi.pt XXI.-Pelo que, em face do alegado, por forma a ser devidamente reposta a legalidade, deverá proceder-se à anulação da douta sentença de que se recorre, ou não enfermando a sentença deste vício deverá ser a mesma revogada, determinando-se a extinção da execução fiscal infundadamente instaurada contra a Recorrente pelo Serviço de Finanças de Setúbal, por liquidação oficiosa de IRC, permitindo, por esta via, a sobreposição da verdade material à verdade formal. TERMOS EM QUE,ENTENDE, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, OU, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, DEVERÁ REVOGAR-SE A DECISÃO RECORRIDA, DETERMINANDO-SE A EXECUÇÃO EXTINTA, COMO É LEGAL E JUSTO. Não foram produzidas contra - alegações. A EPGA pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso fundamentalmente porque se afigurar irrelevante, em sede de oposição à execução fiscal, a eventual desconsideração pela AF dos termos da declaração de rendimentos de 1998 a que se alude na motivação do recurso, uma vez que está vedada a apreciação da legalidade da liquidação sempre que ao contribuinte sejam facultados outros meios de defesa, que no caso seria a utilização do processo de impugnação. Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos. * 2.- Na sentença recorrida foi dada como assente a seguinte matéria factual com interesse para a decisão com a motivação que também indica: A).-Em 16/09/2002 foi emitida a liquidação de IRC n.° 8310026307 relativo ao exercício de 1998 no montante de E 8.016,50, com data limite de pagamento voluntário até 30/10/2002. (Cfr. fls. 15,21 e 22). B).-Em 20/09/2002 o oponente assinou o aviso de recepção relativo à liquidação mencionada em A). (Cfr. fls. 21). C).-Em 28/01/2003, foi instaurado nos Serviços de Finanças de Setúbal l, o processo executivo n° 2232-03/100680.0, contra U... - IMOBILIÁRIA E CONSTRUÇÕES, LDA referente a IRC de 1998, liquidação n.° 8310026307 de 2002, no montante de E 8.016,50 (Cfr. fls 15 e 22). D).-A liquidação mencionada em A) foi efectuada nos termos do art.° 83.° n.° l alínea b) do CIRC e resultou da não entrega da declaração de IRC do exercício de 1998 (Cfr. fls 22). E).-Em 03/04/2003 o oponente foi citado do processo de execução mencionado em C). (Cfr. fls 22). F).-Em 30/10/1998 o oponente efectuou o pagamento por conta no montante de Esc. 100.000 através da Modelo 42 de IRC (Cfr. fls. 41). G).-Em 02/05/2003 a presente oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças de Setúbal l. (Cfr. PI a fls 2). Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. * 3.- Fixada a factualidade relevante, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito sendo certo que, perante as conclusões do recurso, o «thema decidendum» é o de saber se: A)- A sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia (conclusões I a XV); e, caso assim não se entenda, B)- A sentença incorre em erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusões XVI a XXI). Assim: Da nulidade por omissão de pronúncia: A mesma deriva, segundo a alegação da recorrente, do facto de tendo esta alegado e provado factos concludentes que põem em dúvida os pressupostos em que assentou a Administração Fiscal para a existência do facto tributário (liquidação oficiosa) e da sua quantificação, sobre tais factos a sentença recorrida não se pronunciou. Sobre esse vício imputado à sentença pela recorrente dir-se-á que estamos perante uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artºs 1º, 3º e 4º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a decisão pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. A matéria alegada no recurso, qualificável como falta de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à decisão violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03. Todavia, é vigorante o princípio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC. E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir. Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478: “(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..) (..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual. Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral. O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados: - se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado; - se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)". Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual seguiu de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da decisão quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1) Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação. É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da decisão por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição da arguida nulidade da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da decisão. O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da oposição que deduziu contra a execução fiscal, concreta e substancialmente, a ocorrência de factos que geram dúvida sobre os pressupostos em que assentou a Administração Fiscal para a existência do facto tributário (liquidação oficiosa) e da sua quantificação e que a recorrente descreve nas conclusões I a XV, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa como adiante se verá, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da decisão cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado. Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença recorrida não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas. Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de fundo mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão de fundo vier a ser a mesma que a acolhida na decisão recorrida. Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da decisão, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento. Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados. E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição. E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental. Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nas conclusões sintetizadas no Item B), tanto mais que as nulidades arguidas se conecta com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto, a que nada obsta que esta instância proceda por os autos reunirem os necessários elementos documentais.(2) * Assim: Do erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusões XVI a XXI). Nesse sentido, alega a recorrente que não foi considerada a factualidade referida pela Recorrente, nem tão pouco a trazida aos autos pela própria Direcção-Geral dos Impostos. Na sentença não foi apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a Administração Tributária para a realização da liquidação oficiosa e presumir a matéria tributável em execução fiscal, havendo a AF ignorado totalmente o facto de a Recorrente ter cumprido a sua obrigação legal atempadamente, apresentando a declaração Modelo 42 dentro do prazo legal para o efeito, conforme supra alegado e devidamente provado nos autos. A Administração Tributária carecia dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta e, por forma a ser devidamente reposta a legalidade, deverá a sentença ser revogada, determinando-se a extinção da execução fiscal infundadamente instaurada contra a Recorrente pelo Serviço de Finanças de Setúbal, por liquidação oficiosa de IRC, permitindo, por esta via, a sobreposição da verdade material à verdade formal. Parece isenta de controvérsia a afirmação da EPGA, secundando a Mª Juíza, de que se afigura irrelevante, em sede de oposição à execução fiscal, a eventual desconsideração pela AF dos termos da declaração de rendimentos de 1998 a que se alude na motivação do recurso, uma vez que está vedada a apreciação da legalidade da liquidação sempre que ao contribuinte sejam facultados outros meios de defesa, que no caso seria a utilização do processo de impugnação. É que a sentença recorrida indica matéria factual subsumível a um dos fundamentos de oposição previstos no artº 204º do CPPT fazendo referência ao conteúdo da p.i. (cfr. artºs. 4 e 5), a saber: F).-Em 30/10/1998 o oponente efectuou o pagamento por conta no montante de Esc. 100.000 através da Modelo 42 de IRC (Cfr. fls. 41). Ora, tendo em conta o conteúdo da própria p.i., conclui-se que (al.G). do probatório) em 02/05/2003 a presente oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças de Setúbal l. (Cfr. PI a fls 2) contra a execução fiscal instaurada para cobrança de IRC de 1998, alegando, em substância, além do referido pagamento por conta, que entregou a declaração de rendimentos supra mencionada no prazo legal e sem erros de preenchimento no competente Serviço de Finanças, pretendo integrar essa materialidade como fundamento de oposição se, contudo, invocar qualquer das als. do nº 1 do artº 204º do CPPT. Na sentença recorrida essa materialidade foi, no essencial e naquilo que relevava para a decisão, levada ao probatório como se vê da análise do mesmo em que pontifica que: C).-Em 28/01/2003, foi instaurado nos Serviços de Finanças de Setúbal l, o processo executivo n° 2232-03/100680.0, contra U... - IMOBILIÁRIA E CONSTRUÇÕES, LDA referente a IRC de 1998, liquidação n.° 8310026307 de 2002, no montante de E 8.016,50 (Cfr. fls 15 e 22). D).-A liquidação mencionada em A) foi efectuada nos termos do art.° 83.° n.° l alínea b) do CIRC e resultou da não entrega da declaração de IRC do exercício de 1998 (Cfr. fls 22). Foi perante esta factualidade que foi julgada em parte procedente a presente oposição, como na sentença se fundamenta: “Afigura-se que a questão essencial a decidir se prende com a verificação no caso subjudice do pagamento da dívida exequenda, o que constitui fundamento de oposição previsto na alínea f) do n.° l do art.° 204° do CPPT. Antes de mais refira-se apenas que, quanto ao alegado pelo oponente que entregou a declaração de rendimentos supra mencionada no prazo legal e sem erros de preenchimento no competente Serviço de Finanças, estamos perante a ilegalidade da dívida exequenda apenas é fundamento de oposição, enquadrável na alínea h) do art.° 204.° do CPPT, quando a lei não assegure meio judicial de impugnação. E, neste caso, em conformidade com o preceituado no art.° 70.°, 99.° e 102.° do CPPT a liquidação cuja falta de pagamento origina a presente dívida exequenda/ poderia ter sido atacada em sede de reclamação graciosa e/ou impugnação judicial, pelo que, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal. Alega ainda que efectuou um pagamento por conta no montante de Esc. 100.000 e que a liquidação de imposto não consta qualquer referência a esse pagamento, e na verdade, resulta dos autos que foi efectuado tal pagamento por conta. E, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes só constitui fundamento de oposição à execução o pagamento, ainda que parcial, da dívida exequenda, desde que o mesmo tenha ocorrido antes da instauração da execução fiscal, o que sucede no caso dos autos. Por outro lado, a prova do referido pagamento só pode efectuar-se através de documento, dado ser esta a única forma de prova admissível para o pagamento, o que também foi efectuado, embora parcialmente. No caso em apreço, o oponente logrou provar documentalmente que efectuou o pagamento da dívida exequenda em momento anterior à instauração do processo de execução fiscal. Em face do exposto, verifica-se o fundamento de oposição previsto na alínea f) do n.° l do art.° 204.° do CPPT, pelo que a execução deverá ser extinta apenas na parte em que foi efectuada a prova do pagamento, ou seja, Esc. 100.000 (C 498,80).” Julgamento conta o qual se insurge a oponente com o fundamento capital de que não foi considerada a factualidade referida pela Recorrente, nem tão pouco a trazida aos autos pela própria Direcção-Geral dos Impostos, não tendo sido apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a Administração Tributária para a realização da liquidação oficiosa e presumir a matéria tributável em execução fiscal, havendo a AF ignorado totalmente o facto de a Recorrente ter cumprido a sua obrigação legal atempadamente, apresentando a declaração Modelo 42 dentro do prazo legal para o efeito, conforme supra alegado e devidamente provado nos autos. Ainda segundo a recorrente a Administração Tributária carecia dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta e, por forma a ser devidamente reposta a legalidade, deverá a sentença ser revogada, determinando-se a extinção da execução fiscal infundadamente instaurada contra a Recorrente pelo Serviço de Finanças de Setúbal, por liquidação oficiosa de IRC, permitindo, por esta via, a sobreposição da verdade material à verdade formal. Ora, não só toda a fundamentação da sentença é juridicamente correcta como, por outro lado, analisando atentamente a matéria das conclusões atrás sintetizada, logo nos apercebemos que a recorrente invoca matéria que não era objecto da p.i. e de que, por isso, a 1ª instância não se ocupou, qual seja, a subsunção do alegado ao artº 204º do CPPT. Ademais, vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido.(3) No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 125º do CPPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância. Por isso importa sempre e em sede de recurso, determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior. Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior ,visando a respectiva anulação ou revogação , por vícios de forma ou de fundo. Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei. No caso vertente, o recorrente coloca a questão atrás enunciada que foi suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo». Ora, se a recorrente, apesar de vencida, não invoca nas conclusões a questão em que ficou vencida, o tribunal de recurso não pode apreciá-la. Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida. Assim, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição. Acresce que a matéria alegada se prende com ilegalidades do acto tributário de liquidação que são fundamentos de impugnação e deverão servir de fundamento a esta nos termos do artº 99º do mesmo Código. De resto, já na p.i. fora alegado que a oponente entregou a declaração de “rendimentos” no prazo legal e sem erros de preenchimento no competente Serviço de Finanças, matéria que a Mª Juíza considerou, e bem, configurar a ilegalidade da dívida exequenda que apenas seria fundamento de oposição, enquadrável na alínea h) do art.° 204.° do CPPT, se a lei não assegurasse meio judicial de impugnação e, neste caso, em conformidade com o preceituado no art.° 70.°, 99.° e 102.° do CPPT a liquidação cuja falta de pagamento origina a presente dívida exequenda/ poderia ter sido atacada em sede de reclamação graciosa e/ou impugnação judicial, pelo que, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal. Porém, na sentença não foi apreciada a possibilidade de convolação para processo de impugnação judicial. No essencial, nos termos e para os efeitos do disposto no art° 131°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a oponente formula o pedido de anulação da liquidação oficiosa e o referido pedido, bem como as correspondentes causas de pedir poderão uma, ser objecto de oposição, e, outras de reclamação ou impugnação judicial. Porém, estas últimas questões não podem ser conhecidas no processo de oposição mas no de impugnação judicial cujos fundamentos se encontram previstos nos art.°s 70.°, 99.° e 102.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e, se referem exclusivamente a vícios do acto de liquidação, este praticado fora do processo de execução fiscal, e, naturalmente antecedendo a respectiva instauração. Sobre a questão da convolação já se pronunciou o TCA , entre muitos, no recurso nº 6851/02 no qual foi proferido acórdão em 08.10.2002, sendo de seguir inteiramente e com a devida vénia, a respectiva fundamentação por uma questão de uniformidade na aplicação do direito. Assim: “Segundo o ensinamento de Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-2-1952, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.°, pp. 222 e 223, o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo. Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil - cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, pôr exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28. A absolvição da instância, porém, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil. Por seu turno, o artigo 199.° do Código de Processo Civil - compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vigente à data de entrada da presente petição inicial, (em 02-05-2003) - dispõe que o erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (n.° l); e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu (n.° 2). Aliás, no mesmo sentido apontam também os princípios da celeridade e da economia processual - princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n.° l do artigo 138.° do Código de Processo Civil. De acordo com os termos dos artigos 202.° e 206.°, n.° 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento até ao trânsito em julgado da decisão final, e, nesse capítulo, o Tribunal deve operar oficiosamente, sem necessidade de qualquer acção ou requerimento dos interessados. Em princípio, não existem obstáculos processuais insuperáveis a que um processo de impugnação judicial possa ser conformado, convertido ou convolado em processo de oposição à execução fiscal. Como é sabido, alguns fundamentos do processo de impugnação judicial, pela sua particular gravidade, são também fundamentos de oposição à execução fiscal. Por exemplo, os casos de ilegalidade em abstracto da dívida exequenda; de inconstitucionalidade de normas que suportam e regem a liquidação e a execução; e de duplicação de colecta. Nestes casos, claramente pode discutir-se a legalidade da liquidação em processo de oposição à execução. Nestas hipóteses, uma vez reconhecida a ilegalidade da liquidação, não pode esta deixar de ser anulada; e, em consequência, deve declarar-se extinta a respectiva execução fiscal, como consequência directa e necessária da ilegalidade da liquidação. De resto, é o próprio Código de Processo Tributário que, no n.° 2 do seu artigo 286.°, admite casos de oposição à execução fiscal que devem seguir a forma de processo de impugnação judicial - cf. correspondentemente o n.° 2 do artigo 204.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Em boa verdade, toda a oposição à execução fiscal, ao intentar a extinção do processo em que decorre a cobrança coerciva da obrigação liquidada, pode ter como objectivo também a eliminação da liquidação tributária. A liquidação da obrigação tributária constitui, no entanto, apenas o seu objecto mediato - pois que o objecto imediato da oposição é a execução fiscal, tendo em vista a extinção desta, total, ou apenas parcial. Daqui resulta que não existe essencial antítese entre a impugnação judicial e a oposição à execução fiscal - cf. a este respeito os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-5-1992 (recurso n.° 13 840), de 20-10-1993 (o mesmo recurso em Pleno da Secção), e de 2-11-1994, recurso n.° 17891.” No caso sub judicio, vem trazida a Tribunal, nas palavras do peticionante, ora recorrente, a oposição à «execução fiscal (...) por alegada dívida proveniente de liquidação oficiosa de IRC... »,...terminando a pedir que seja declarada «nula a referida liquidação oficiosa ...» - cf. a sua petição inicial. A sentença recorrida entendeu que a não ser o alegado pagamento, as questões suscitadas na p.i. não podem ser conhecidas no processo de oposição. Na verdade, em princípio, o processo próprio para o conhecimento do pedido formulado (anulação da liquidação) é o processo de impugnação, e não o processo de oposição (de que o ora recorrente lançou mão). Mas - sendo embora certo que o pedido de anulação da liquidação deve ser formulado em processo de impugnação - nada obsta, também em princípio, que o processo, iniciado na forma de oposição à execução fiscal, possa ser convertido em impugnação judicial. Ponto é que, no caso concreto, ocorram os demais requisitos legais do processo de oposição à execução fiscal - desde logo, a tempestividade da respectiva petição inicial. Ora, provando-se que em 16/09/2002 foi emitida a liquidação de IRC n.° 8310026307 relativo ao exercício de 1998 no montante de E 8.016,50, com data limite de pagamento voluntário até 30/10/2002. (Cfr. fls. 15,21 e 22) e que em 20/09/2002 o oponente assinou o aviso de recepção relativo à liquidação mencionada em A). (Cfr. fls. 21).- vd. Als. a) e b) do probatório fixado na sentença- e que em 02/05/2003 a presente oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças de Setúbal l. (Cfr. PI a fls 2)- vd. al. g) do mesmo probatório- tanto basta, a nosso ver, não tivesse que ser equacionada e ponderada a possibilidade de a oposição à execução fiscal apresentada dever ser convertida em processo impugnação judicial, atentos os prazos fixados para a sua dedução no artº 102º do CPPT. Inferindo-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida, o que ela pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição. E os erros de preenchimento da declaração, como já decidiu a sentença recorrida, eram fundamento de impugnação que não foi usado, sendo inviável a convolação desta oposição para processo de impugnação por manifesta intempestividade face aos prazos desta fixados no artº 102º do CPPT. Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, não se conhece daquelas questões novas confirmando-se a sentença quanto ao demais. * 4.- Pelo exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso assim se confirmando a decisão recorrida. Custas pela recorrente com 5(cinco) UCs de taxa de justiça. * Lisboa, 16/05/2006 (Gomes Correia)__________________________________ (Casimiro Gonçalves)____________________________ (Ascensão Lopes)________________________________ (1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03. (2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04. (3) Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).

Sumário

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - Como é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação , por vícios de forma ou de fundo.

V) - Tal significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo”, salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. - U...-IMOBILIÁRIA E CONSTRUÇÕES, LDª, com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da decisão da Mmª Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a oposição por si deduzida, contra a execução fiscal instaurada para cobrança de dívidas de IRC referente ao ano de 1998, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

I. A Recorrente entende, com o devido respeito, que a douta decisão recorrida não procedeu a correcta apreciação da matéria. Porquanto, questão decidenda é de saber se a presente sentença recorrida enferma do vício de omissão de pronúncia conducente à sua declaração de nulidade.

Porquanto,

II. Tendo a Recorrente alegado e provado factos concludentes que põem em dúvida os pressupostos em que assentou a Administração Fiscal para a existência do facto tributário (liquidação oficiosa) e da sua quantificação, sobre tais factos a sentença recorrida não se pronunciou.

III. Sucede, porém, que a Recorrente entregou a Declaração de Rendimentos de 1998, dentro do prazo legal e sem erros de preenchimento, no competente Serviço de Finanças, conforme documento junto aos autos.

IV. - Em 30 de Outubro de 1998 o recorrente procedeu ao pagamento por conta, nos termos do então artigo 82° do Código do IRC, da quantia de 100.000$00, conforme documento junto aos autos.

V. - Ignorando tal pagamento a Repartição de Finanças de Setúbal, procedeu indevidamente à liquidação oficiosa de IRC, no montante de E 8.016,50, respeitante ao exercício de 1999, por falta de entrega da respectiva declaração de rendimentos modelo 22, porém, sem qualquer referência ao pagamento por conta efectuado pela Recorrente.

VI. - À execução fiscal n.° 2232200301528114 instaurada pelo 1.° Serviço de Finanças de Setúbal, a Oponente, ora Recorrente, deduziu OPOSIÇÃO JUDICIAL, requerendo a procedência da presente oposição e consequente anulação da dívida exequenda e extinção da execução fiscal.

VII. - Foi apensado ao presente processo, o processo executivo n.° 2232-00/102263. do qual consta a informação do Ex.mo Sr. Director de Finanças Adjunto, no Ofício n.° 16193. e respectivos anexos, de 2004-05-31. por solicitação do douto Tribunal, onde se lê. expressamente, o seguinte:

"(...)

b) a liquidação oficiosa de IRC respeitante a 1999, n.° 8310008427, foi efectuada em 2003.05.24 (anexo 1), reportada a 2000.11.30 (anexo 2), ao abrigo do preceituado na alínea b) do n.° 1 do artigo 83.° do Código do IRC, pois que á data da referida liquidação não tinha sido entregue a declaração modelo 22 a que se refere o artigo 112.° do mesmo código, que apenas foi entregue em 2003.09.05 (anexo 3), pelo que ficou em situação de "Não liquidável" (anexo 4);

(...)"

VIII. -A Recorrente veio a entregar, em 2003-09-05, a referida declaração de rendimentos Modelo 22, referente ao exercício de 1999.

IX. -Em 2003-10-21, a Recorrente impugnou judicialmente a referida liquidação oficiosa, correndo os respectivos autos de IMPUGNAÇÃO JUDICIAL no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada com o processo n.° 159/2003.

X. - Tais factos são bastantes para demonstrar inquestionavelmente, com toda a clareza e sem margem para dúvidas, que a obrigação fiscal da Recorrente se encontra cumprida, reforçando, em consequência, a total carência de sustentabilidade a liquidação oficiosa em causa em execução.

XI. -Na sentença recorrida não se pronuncia sobre a informação prestada na resposta da Direcção de Finanças de Setúbal - Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária (Cfr. Ofício n.° 16193 e respectivos anexos, do Ex.mo Sr. Director de Finanças Adjunto, de 2004-05-31), nem tão pouco sobre a falta de pressupostos para a liquidação oficiosa de IRC, cujo montante se encontra em execução fiscal. Ou seja,

XII. -A Meritíssima Juiz a quo não conheceu da questão suscitada pela Recorrente ao pedir a anulação da dívida exequenda resultante na integra da liquidação oficiosa feita pela administração fiscal relativa ao exercício de 1999 e extinção da execução fiscal, nos termos e com os fundamentos alegados na sua petição inicial de oposição, e posteriormente ao ter conhecimento da informação da trazida aos autos pelo Director de Finanças Adjunto, nomeadamente a apresentação da declaração de rendimentos Modelo 22.

XIII. - I.e., pretendia efectivamente a Recorrente infirmar a errónea quantificação da sua matéria tributável relativa àquele exercício fiscal, e demonstrar que tal liquidação oficiosa só foi efectuada devido ao facto de o Serviço de Finanças de Setúbal ter ignorado o pagamento por conta (Modelo 42) efectuado pela Recorrente dentro do prazo legal para o efeito.

XIV. -A determinação da matéria colectável com recurso a presunções ou estimativas só pode efectuar-se nos casos e condições taxativamente expressos na lei (artigos 81.°, 85.° e 87.° da Lei Geral Tributária), uma vez que não constitui um apuramento real da actividade do contribuinte, mas antes aproximada, verosímil, razoável, que pode ser contrariado e infirmado perante prova em que efectivamente se demonstre que tal matéria tem menor dimensão do que a encontrada ou que se encontra errado o critério utilizado pela Administração Fiscal nessa quantificação.

XV. -Nos termos da lei, sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e qualificação do facto tributário, forçoso será concluir que deverá o acto ser anulado.

Caso assim não se entenda,

XVI. -Não enfermando de nulidade a sentença recorrida de vício de omissão de pronúncia, a mesma padecerá sempre de erro de julgamento quanto aos factos constantes dos autos. Ou seja, no plano da validade substancial da sentença recorrida não foi considerada a factualidade referida pela Recorrente, nem tão pouco a trazida aos autos pela própria Direcção-Geral dos Impostos, o constitui erro de julgamento.

XVII. -Assim, na sentença não foi apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a Administração Tributária para a realização da liquidação oficiosa e presumir a matéria tributável em execução fiscal.

Porquanto,

XVIII. -A AF ignorou totalmente o facto de a Recorrente ter cumprido a sua obrigação legal atempadamente, apresentando a declaração Modelo 42 dentro do prazo legal para o efeito, conforme supra alegado e devidamente provado nos autos.

XIX. -In casu, à Recorrente assiste absoluta razão, porquanto, careceu a Administração Tributária dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta.

XX. - "Tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação." Cfr. neste sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo 2." Secção, de 12-11-2002, in www.dgsi.pt

XXI. -Pelo que, em face do alegado, por forma a ser devidamente reposta a legalidade, deverá proceder-se à anulação da douta sentença de que se recorre, ou não enfermando a sentença deste vício deverá ser a mesma revogada, determinando-se a extinção da execução fiscal infundadamente instaurada contra a Recorrente pelo Serviço de Finanças de Setúbal, por liquidação oficiosa de IRC, permitindo, por esta via, a sobreposição da verdade material à verdade formal.

TERMOS EM QUE,ENTENDE, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, OU, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, DEVERÁ REVOGAR-SE A DECISÃO RECORRIDA, DETERMINANDO-SE A EXECUÇÃO EXTINTA, COMO É LEGAL E JUSTO.

Não foram produzidas contra - alegações.

A EPGA pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso fundamentalmente porque se afigurar irrelevante, em sede de oposição à execução fiscal, a eventual desconsideração pela AF dos termos da declaração de rendimentos de 1998 a que se alude na motivação do recurso, uma vez que está vedada a apreciação da legalidade da liquidação sempre que ao contribuinte sejam facultados outros meios de defesa, que no caso seria a utilização do processo de impugnação.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. - Na sentença recorrida foi dada como assente a seguinte matéria factual com interesse para a decisão com a motivação que também indica:

A) .-Em 16/09/2002 foi emitida a liquidação de IRC n.° 8310026307 relativo ao exercício de 1998 no montante de E 8.016,50, com data limite de pagamento voluntário até 30/10/2002. (Cfr. fls. 15,21 e 22).

B) .-Em 20/09/2002 o oponente assinou o aviso de recepção relativo à liquidação mencionada em A). (Cfr. fls. 21).

C) .-Em 28/01/2003, foi instaurado nos Serviços de Finanças de Setúbal l, o processo executivo n° 2232-03/100680.0, contra U... - IMOBILIÁRIA E CONSTRUÇÕES, LDA referente a IRC de 1998, liquidação n.° 8310026307 de 2002, no montante de E 8.016,50 (Cfr. fls 15 e 22).

D) .-A liquidação mencionada em A) foi efectuada nos termos do art.° 83.° n.° l alínea b) do CIRC e resultou da não entrega da declaração de IRC do exercício de 1998 (Cfr. fls 22).

E) .-Em 03/04/2003 o oponente foi citado do processo de execução mencionado em C). (Cfr. fls 22).

F) .-Em 30/10/1998 o oponente efectuou o pagamento por conta no montante de Esc. 100.000 através da Modelo 42 de IRC (Cfr. fls. 41).

G) .-Em 02/05/2003 a presente oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças de Setúbal l. (Cfr. PI a fls 2).

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

3. - Fixada a factualidade relevante, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito sendo certo que, perante as conclusões do recurso, o «thema decidendum» é o de saber se:

A) - A sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia (conclusões I a XV); e, caso assim não se entenda,

B) - A sentença incorre em erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusões XVI a XXI).

Assim:

Da nulidade por omissão de pronúncia:

A mesma deriva, segundo a alegação da recorrente, do facto de tendo esta alegado e provado factos concludentes que põem em dúvida os pressupostos em que assentou a Administração Fiscal para a existência do facto tributário (liquidação oficiosa) e da sua quantificação, sobre tais factos a sentença recorrida não se pronunciou.

Sobre esse vício imputado à sentença pela recorrente dir-se-á que estamos perante uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artºs 1º, 3º e 4º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a decisão pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como falta de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à decisão violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, é vigorante o princípio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual seguiu de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da decisão quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da decisão por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição da arguida nulidade da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da decisão.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da oposição que deduziu contra a execução fiscal, concreta e substancialmente, a ocorrência de factos que geram dúvida sobre os pressupostos em que assentou a Administração Fiscal para a existência do facto tributário (liquidação oficiosa) e da sua quantificação e que a recorrente descreve nas conclusões I a XV, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa como adiante se verá, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da decisão cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença recorrida não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de fundo mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão de fundo vier a ser a mesma que a acolhida na decisão recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da decisão, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nas conclusões sintetizadas no Item B), tanto mais que as nulidades arguidas se conecta com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto, a que nada obsta que esta instância proceda por os autos reunirem os necessários elementos documentais.(2)

Assim:

Do erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusões XVI a XXI).

Nesse sentido, alega a recorrente que não foi considerada a factualidade referida pela Recorrente, nem tão pouco a trazida aos autos pela própria Direcção-Geral dos Impostos.

Na sentença não foi apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a Administração Tributária para a realização da liquidação oficiosa e presumir a matéria tributável em execução fiscal, havendo a AF ignorado totalmente o facto de a Recorrente ter cumprido a sua obrigação legal atempadamente, apresentando a declaração Modelo 42 dentro do prazo legal para o efeito, conforme supra alegado e devidamente provado nos autos.

A Administração Tributária carecia dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta e, por forma a ser devidamente reposta a legalidade, deverá a sentença ser revogada, determinando-se a extinção da execução fiscal infundadamente instaurada contra a Recorrente pelo Serviço de Finanças de Setúbal, por liquidação oficiosa de IRC, permitindo, por esta via, a sobreposição da verdade material à verdade formal.

Parece isenta de controvérsia a afirmação da EPGA, secundando a Mª Juíza, de que se afigura irrelevante, em sede de oposição à execução fiscal, a eventual desconsideração pela AF dos termos da declaração de rendimentos de 1998 a que se alude na motivação do recurso, uma vez que está vedada a apreciação da legalidade da liquidação sempre que ao contribuinte sejam facultados outros meios de defesa, que no caso seria a utilização do processo de impugnação.

É que a sentença recorrida indica matéria factual subsumível a um dos fundamentos de oposição previstos no artº 204º do CPPT fazendo referência ao conteúdo da p.i. (cfr. artºs. 4 e 5), a saber:

F) .-Em 30/10/1998 o oponente efectuou o pagamento por conta no montante de Esc. 100.000 através da Modelo 42 de IRC (Cfr. fls. 41).

Ora, tendo em conta o conteúdo da própria p.i., conclui-se que (al.G). do probatório) em 02/05/2003 a presente oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças de Setúbal l. (Cfr. PI a fls 2) contra a execução fiscal instaurada para cobrança de IRC de 1998, alegando, em substância, além do referido pagamento por conta, que entregou a declaração de rendimentos supra mencionada no prazo legal e sem erros de preenchimento no competente Serviço de Finanças, pretendo integrar essa materialidade como fundamento de oposição se, contudo, invocar qualquer das als. do nº 1 do artº 204º do CPPT.

Na sentença recorrida essa materialidade foi, no essencial e naquilo que relevava para a decisão, levada ao probatório como se vê da análise do mesmo em que pontifica que:

D) .-A liquidação mencionada em A) foi efectuada nos termos do art.° 83.° n.° l alínea b) do CIRC e resultou da não entrega da declaração de IRC do exercício de 1998 (Cfr. fls 22).

Foi perante esta factualidade que foi julgada em parte procedente a presente oposição, como na sentença se fundamenta:

“Afigura-se que a questão essencial a decidir se prende com a verificação no caso subjudice do pagamento da dívida exequenda, o que constitui fundamento de oposição previsto na alínea f) do n.° l do art.° 204° do CPPT.

Antes de mais refira-se apenas que, quanto ao alegado pelo oponente que entregou a declaração de rendimentos supra mencionada no prazo legal e sem erros de preenchimento no competente Serviço de Finanças, estamos perante a ilegalidade da dívida exequenda apenas é fundamento de oposição, enquadrável na alínea h) do art.° 204.° do CPPT, quando a lei não assegure meio judicial de impugnação.

E, neste caso, em conformidade com o preceituado no art.° 70.°, 99.° e 102.° do CPPT a liquidação cuja falta de pagamento origina a presente dívida exequenda/ poderia ter sido atacada em sede de reclamação graciosa e/ou impugnação judicial, pelo que, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal.

Alega ainda que efectuou um pagamento por conta no montante de Esc. 100.000 e que a liquidação de imposto não consta qualquer referência a esse pagamento, e na verdade, resulta dos autos que foi efectuado tal pagamento por conta.

E, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes só constitui fundamento de oposição à execução o pagamento, ainda que parcial, da dívida exequenda, desde que o mesmo tenha ocorrido antes da instauração da execução fiscal, o que sucede no caso dos autos.

Por outro lado, a prova do referido pagamento só pode efectuar-se através de documento, dado ser esta a única forma de prova admissível para o pagamento, o que também foi efectuado, embora parcialmente.

No caso em apreço, o oponente logrou provar documentalmente que efectuou o pagamento da dívida exequenda em momento anterior à instauração do processo de execução fiscal.

Em face do exposto, verifica-se o fundamento de oposição previsto na alínea f) do n.° l do art.° 204.° do CPPT, pelo que a execução deverá ser extinta apenas na parte em que foi efectuada a prova do pagamento, ou seja, Esc. 100.000 (C 498,80).”

Julgamento conta o qual se insurge a oponente com o fundamento capital de que não foi considerada a factualidade referida pela Recorrente, nem tão pouco a trazida aos autos pela própria Direcção-Geral dos Impostos, não tendo sido apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a Administração Tributária para a realização da liquidação oficiosa e presumir a matéria tributável em execução fiscal, havendo a AF ignorado totalmente o facto de a Recorrente ter cumprido a sua obrigação legal atempadamente, apresentando a declaração Modelo 42 dentro do prazo legal para o efeito, conforme supra alegado e devidamente provado nos autos.

Ainda segundo a recorrente a Administração Tributária carecia dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta e, por forma a ser devidamente reposta a legalidade, deverá a sentença ser revogada, determinando-se a extinção da execução fiscal infundadamente instaurada contra a Recorrente pelo Serviço de Finanças de Setúbal, por liquidação oficiosa de IRC, permitindo, por esta via, a sobreposição da verdade material à verdade formal.

Ora, não só toda a fundamentação da sentença é juridicamente correcta como, por outro lado, analisando atentamente a matéria das conclusões atrás sintetizada, logo nos apercebemos que a recorrente invoca matéria que não era objecto da p.i. e de que, por isso, a 1ª instância não se ocupou, qual seja, a subsunção do alegado ao artº 204º do CPPT.

Ademais, vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido.(3)

No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 125º do CPPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.

Por isso importa sempre e em sede de recurso, determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.

Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior ,visando a respectiva anulação ou revogação , por vícios de forma ou de fundo.

Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

No caso vertente, o recorrente coloca a questão atrás enunciada que foi suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo».

Ora, se a recorrente, apesar de vencida, não invoca nas conclusões a questão em que ficou vencida, o tribunal de recurso não pode apreciá-la.

Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.

Assim, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

Acresce que a matéria alegada se prende com ilegalidades do acto tributário de liquidação que são fundamentos de impugnação e deverão servir de fundamento a esta nos termos do artº 99º do mesmo Código.

De resto, já na p.i. fora alegado que a oponente entregou a declaração de “rendimentos” no prazo legal e sem erros de preenchimento no competente Serviço de Finanças, matéria que a Mª Juíza considerou, e bem, configurar a ilegalidade da dívida exequenda que apenas seria fundamento de oposição, enquadrável na alínea h) do art.° 204.° do CPPT, se a lei não assegurasse meio judicial de impugnação e, neste caso, em conformidade com o preceituado no art.° 70.°, 99.° e 102.° do CPPT a liquidação cuja falta de pagamento origina a presente dívida exequenda/ poderia ter sido atacada em sede de reclamação graciosa e/ou impugnação judicial, pelo que, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal.

Porém, na sentença não foi apreciada a possibilidade de convolação para processo de impugnação judicial.

No essencial, nos termos e para os efeitos do disposto no art° 131°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a oponente formula o pedido de anulação da liquidação oficiosa e o referido pedido, bem como as correspondentes causas de pedir poderão uma, ser objecto de oposição, e, outras de reclamação ou impugnação judicial.

Porém, estas últimas questões não podem ser conhecidas no processo de oposição mas no de impugnação judicial cujos fundamentos se encontram previstos nos art.°s 70.°, 99.° e 102.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e, se referem exclusivamente a vícios do acto de liquidação, este praticado fora do processo de execução fiscal, e, naturalmente antecedendo a respectiva instauração.

Sobre a questão da convolação já se pronunciou o TCA , entre muitos, no recurso nº 6851/02 no qual foi proferido acórdão em 08.10.2002, sendo de seguir inteiramente e com a devida vénia, a respectiva fundamentação por uma questão de uniformidade na aplicação do direito.

Assim:

“Segundo o ensinamento de Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-2-1952, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.°, pp. 222 e 223, o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo.

Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil - cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, pôr exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28.

A absolvição da instância, porém, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil.

Por seu turno, o artigo 199.° do Código de Processo Civil - compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vigente à data de entrada da presente petição inicial, (em 02-05-2003) - dispõe que o erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (n.° l); e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu (n.° 2).

Aliás, no mesmo sentido apontam também os princípios da celeridade e da economia processual - princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n.° l do artigo 138.° do Código de Processo Civil.

De acordo com os termos dos artigos 202.° e 206.°, n.° 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento até ao trânsito em julgado da decisão final, e, nesse capítulo, o Tribunal deve operar oficiosamente, sem necessidade de qualquer acção ou requerimento dos interessados.

Em princípio, não existem obstáculos processuais insuperáveis a que um processo de impugnação judicial possa ser conformado, convertido ou convolado em processo de oposição à execução fiscal.

Como é sabido, alguns fundamentos do processo de impugnação judicial, pela sua particular gravidade, são também fundamentos de oposição à execução fiscal. Por exemplo, os casos de ilegalidade em abstracto da dívida exequenda; de inconstitucionalidade de normas que suportam e regem a liquidação e a execução; e de duplicação de colecta. Nestes casos, claramente pode discutir-se a legalidade da liquidação em processo de oposição à execução. Nestas hipóteses, uma vez reconhecida a ilegalidade da liquidação, não pode esta deixar de ser anulada; e, em consequência, deve declarar-se extinta a respectiva execução fiscal, como consequência directa e necessária da ilegalidade da liquidação.

De resto, é o próprio Código de Processo Tributário que, no n.° 2 do seu artigo 286.°, admite casos de oposição à execução fiscal que devem seguir a forma de processo de impugnação judicial - cf. correspondentemente o n.° 2 do artigo 204.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em boa verdade, toda a oposição à execução fiscal, ao intentar a extinção do processo em que decorre a cobrança coerciva da obrigação liquidada, pode ter como objectivo também a eliminação da liquidação tributária. A liquidação da obrigação tributária constitui, no entanto, apenas o seu objecto mediato - pois que o objecto imediato da oposição é a execução fiscal, tendo em vista a extinção desta, total, ou apenas parcial.

Daqui resulta que não existe essencial antítese entre a impugnação judicial e a oposição à execução fiscal - cf. a este respeito os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-5-1992 (recurso n.° 13 840), de 20-10-1993 (o mesmo recurso em Pleno da Secção), e de 2-11-1994, recurso n.° 17891.”

No caso sub judicio, vem trazida a Tribunal, nas palavras do peticionante, ora recorrente, a oposição à «execução fiscal (...) por alegada dívida proveniente de liquidação oficiosa de IRC... »,...terminando a pedir que seja declarada «nula a referida liquidação oficiosa ...» - cf. a sua petição inicial.

A sentença recorrida entendeu que a não ser o alegado pagamento, as questões suscitadas na p.i. não podem ser conhecidas no processo de oposição.

Na verdade, em princípio, o processo próprio para o conhecimento do pedido formulado (anulação da liquidação) é o processo de impugnação, e não o processo de oposição (de que o ora recorrente lançou mão).

Mas - sendo embora certo que o pedido de anulação da liquidação deve ser formulado em processo de impugnação - nada obsta, também em princípio, que o processo, iniciado na forma de oposição à execução fiscal, possa ser convertido em impugnação judicial.

Ponto é que, no caso concreto, ocorram os demais requisitos legais do processo de oposição à execução fiscal - desde logo, a tempestividade da respectiva petição inicial.

Ora, provando-se que em 16/09/2002 foi emitida a liquidação de IRC n.° 8310026307 relativo ao exercício de 1998 no montante de E 8.016,50, com data limite de pagamento voluntário até 30/10/2002. (Cfr. fls. 15,21 e 22) e que em 20/09/2002 o oponente assinou o aviso de recepção relativo à liquidação mencionada em A). (Cfr. fls. 21).- vd. Als. a) e b) do probatório fixado na sentença- e que em 02/05/2003 a presente oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças de Setúbal l. (Cfr. PI a fls 2)- vd. al. g) do mesmo probatório- tanto basta, a nosso ver, não tivesse que ser equacionada e ponderada a possibilidade de a oposição à execução fiscal apresentada dever ser convertida em processo impugnação judicial, atentos os prazos fixados para a sua dedução no artº 102º do CPPT.

Inferindo-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida, o que ela pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

E os erros de preenchimento da declaração, como já decidiu a sentença recorrida, eram fundamento de impugnação que não foi usado, sendo inviável a convolação desta oposição para processo de impugnação por manifesta intempestividade face aos prazos desta fixados no artº 102º do CPPT.

Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, não se conhece daquelas questões novas confirmando-se a sentença quanto ao demais.

4. - Pelo exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso assim se confirmando a decisão recorrida.

Custas pela recorrente com 5(cinco) UCs de taxa de justiça.

Lisboa, 16/05/2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

(3) Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).

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