Quem foi o relator do acórdão 0284/18.8BELRS.SA1?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0284/18.8BELRS.SA1?

O acórdão foi proferido em 11 de março de 2026.

Acórdão STA (2026) — Imposto de selo, Operação bancária

Sumário

I - A verba 17.3.4 da TGIS incide não só sobre a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também sobre todas e quaisquer outras contraprestações, que correspondam a remunerações pela prestação de serviços financeiros. II - O sujeito passivo do imposto é a entidade que presta os serviços financeiros em causa, mediante contrapartida que se costuma designar comissão. III - A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA), integrando a verba 17.3.4 da TGIS. IV - A tributação em causa não enferma do vício da preterição do princípio constitucional da capacidade contributiva, nem ofende os princípios da não retroatividade da lei fiscal, da segurança jurídica e da confiança legítima.

Texto

Acórdão 1. Relatório 1.1 Banco 1..., S.A., com os demais sinais nos autos, que incorporou por fusão o Banco 2... S.A., deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por ela interposta, visando o indeferimento da reclamação graciosa n.º ...80, relativo às autoliquidações de Imposto do Selo, consubstanciadas nas guias de pagamento n.º ..., no valor total de € 269.870,26, referentes aos meses de janeiro a dezembro de 2014, respetivamente, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 292.542,11. 1.2 Tendo o recurso sido admitido, o recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos: 1.ª O Tribunal a quo julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial quanto à ilegalidade da liquidação por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, assim quanto à ilegalidade da correção respeitante à TSC; 2.ª Não pode, o Recorrente, conformar-se com esta parte da sentença, porquanto incorre o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito; 3.ª No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, a sentença padece de erro de julgamento da matéria de direito porquanto o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico - tributários referentes à responsabilidade na esfera do ora Recorrente para entrega do imposto nas operações em apreço nos autos; 4.ª Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os Clientes do Recorrente a quem foram cobrados os juros moratórios (a este respeito, veja -se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13); 5.ª No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar - se - á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária; 6.ª A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede! 7.ª Não é possível sufragar a interpretação de que segundo o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea b) e artigo 3.º, n.º 3, alínea g), ambos do Código do Imposto do Selo, é ao sujeito passivo de Imposto do Selo que deverá ser remetida a respetiva liquidação adicional e é àquele que cabe o seu pagamento; 8.ª Pelo contrário, em respeito do princípio da capacidade contributiva, o pagamento do imposto deverá ser exigido aos clientes a quem tais comissões foram cobradas – titulares do interessente económico e da capacidade contributiva – , e não ao Recorrente. Tal interpretação é violadora do princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP); 9.ª A respeito, da ilegalidade da correção respeitante à TSC, por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de direito, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento; 10.ª Num primeiro aspeto, existe uma errónea interpretação concedida pelos serviços de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, de que as operações isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, premissa utilizada pelos serviços de inspeção como ponto de partida para a sujeição da TSC a Imposto do Selo e que seria suficiente para determinar a anulação da liquidação adicional; 11.ª Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair - se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal; 12.ª Para que se avalie a ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual a TSC é sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4, é imprescindível a boa compreensão da TSC e das suas funções no âmbito do complexo de operações que integram a utilização de TPA, referindo - se a este propósito muito resumidamente que quando determinados bens ou serviços são pagos pelos consumidores finais mediante utilização de cartão, existe todo um a glomerado de serviços associados – não necessariamente serviços financeiros – normalmente a três entidades: o comerciante, o adquirente e o emitente. Neste contexto, além de outras taxas e comissões pagas no âmbito da aludida rede complexa de serviços, a T SC corresponde a uma taxa paga (mediante desconto) pelo consumidor ao adquirente, como compensação pelo risco da assunção do crédito sobre o emitente, por conta do cliente final; 13.ª O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados – é justamente essa diferença que corresponde à TSC; 14.ª Tendo presente o artigo 1154.º do Código Civil (CC), é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro; 15.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre; 16.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT), deve concluir - se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS e verba 17.3.4. da TGIS; 17.ª Neste segmento, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados; 18.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo; 19.ª Acresce que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de direito quanto à aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS dever ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC; 20.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação; 21.ª É notório que não existe uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, conforme é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97). De facto, o Imposto do Selo visa a tributação do consumo e, portanto, permitir a tributação da TSC (enquanto comissões auferidas pela Recorrente) em sede de Imposto do Selo seria permitir a tributação de rendimento, violando gritantemente a finalidade daquele Imposto do Selo! Portanto, manifestamente, está em falta a conexão entre a TSC e o Imposto do Selo no âmbito da lógica interna de funcionamento daquele imposto; 22.ª Com efeito, a capacidade contributiva, enquanto manifestação de que depende a tributação, deve ser aferida levando em consideração todas as cédulas tributárias que incidem sobre a mesma realidade económica (rendimento), de onde é forçoso concluir que aquela capacidade contributiva evidenciada pelo rendimento “comissão” se esgota na sua tributação em sede de IRC, não sendo admissível a sua “repetição”, nos mesmos termos e medida, para efeitos de Imposto do Selo; 23.ª A administração tributária e o Tribunal a quo, ao identificarem a TSC como comissão paga ao Recorrente por um serviço financeiro e ao exigirem o pagamento do Imposto do Selo adicionalmente liquidado ao Recorrente ao invés de aos seus clientes [cf. alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo] estão manifestamente a tratar aquela alegada comissão por serviço financeiro como rendimento, o que não se coaduna com a tributação em sede de Imposto do Selo; 24.ª A admitir que a disponibilidade da quantia recebida como TSC revela capacidade contributiva que deve ser tributada em Imposto do Selo viola frontalmente os n. os 3 e 4 do artigo 104.º da CRP. De facto, o artigo 104.º da CRP ao delimitar os vários tipos de impostos e a finalidade de cada um, delimita as bases do sistema fiscal português e confere – lhe determinada coerência e harmonia; 25.ª Por tudo o exposto, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise; 26.ª Por último, ao contrário do propugnado pelo Tribunal recorrido, não obstante o declarado carácter interpretativo da alteração dada à verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 153.º da Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa; 27.ª Se se considerar que a “Taxa de Serviço ao Comerciante” se encontra compreendida na previsão da verba 17.3.4 da TGIS, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, tal significa que da aludida verba resulta agora a incidência de imposto sobre situações que não configuram comissões ou contraprestações relativas a serviços financeiros, ao contrário do que antes se verificava; 28.ª Em consequência, o artigo 154.º da Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio, da proteção, da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP; 29.ª Acresce que, também se encontram verificados no caso vertente os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, razão pela qual deve concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, na medida em que se entenda que deste resulta a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2015 pela ora Recorrente, a título de “ Taxa de Serviço ao Comerciante”, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP; 30.ª Ainda assim, e mesmo considerando o entendimento do Tribunal recorrido, segundo o qual a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7 - A/2016, configura uma norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “ Taxa de Serviço do Comerciante”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP ; 31.ª Efetivamente, no quadro constitucional atual são proibidas, em matéria fiscal, não só as falsas normas interpretativas (normas inovadoras), como também as verdadeiras normas interpretativas, porque retroativas. Efetivamente, a lei interpretativa, na medida em que vincula o intérprete a uma determinada interpretação, de entre várias possíveis, e, se integra na lei interpretada, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, aplica-se a factos passados, comportando, por essa razão, uma aplicação retroativa, sendo tal inadmissível; 32.ª Assim, a sentença ora sob recurso ao admitir que a liquidação do Imposto do Selo não padece, neste segmento, de ilegalidades e inconstitucionalidades, não poderá deixar de ser anulada por se afigurar manifestamente ilegal, devendo ser revogada. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte objecto do presente recurso, assim se cumprindo com o Direito e a Justiça. X 1.3 A entidade recorrida foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e não veio apresentar contra alegações. X 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido que “…não assiste razão ao Recorrente na censura que faz à sentença recorrida, a qual não padece dos vícios que lhe são assacados pelo Recorrente, sendo certo que a mesma está conforme com a jurisprudência deste tribunal sobre a matéria, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação.” X 1.5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. X 2. Fundamentação 2.1. Fundamentação de facto 2.2. Fundamentação de direito A. O Impugnante tem por objeto a obtenção de recursos de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros, os quais aplica, conjuntamente com os seus recursos, na concessão de crédito ou em outros ativos, prestando ainda outros serviços bancários tanto no país como no estrangeiro, realizando, ainda, operações de crédito especializado, a saber, leasing mobiliário e imobiliário (cfr. fls. 6 do Relatório de Inspeção Tributária constante de fls. 63 a 133 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); B. No decurso do exercício de 2014, o impugnante não liquidou Imposto do Selo relativamente às comissões cobradas sobre operações de pagamentos, levantamentos e outras, efetuadas através de ATM, pelo que nesse exercício não efetuou qualquer cálculo, nem apurou Imposto do Selo, tendo por base a verba 17.3.4 da TGIS (facto não controvertido); C. O Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, referente ao exercício de 2014, credenciado pela Ordem de Serviço com o n.º ...47 (cfr. Documento n.º 2 da petição inicial e Documento de fls. 63 a 133 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); D. No decurso da ação inspetiva mencionada na alínea antecedente, o Impugnante procedeu à regularização voluntária das correções propostas, mediante submissão das correspondentes autoliquidações de Imposto do Selo, referentes aos meses de janeiro a dezembro de 2014, consubstanciadas nas guias de pagamento n.º ..., no valor total de € 269.870,26 (cfr. Documento n.º 2 da petição inicial e Documentos de fls. 499 a 510 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); E. Em 07/03/2017, foram emitidas as demonstrações de acerto de contas com o n.º ...36, ...38, ...40, ...42, ...41, ...39, ...37, ...35, ...33, ...31, ...32 e ...34, nas quais foi apurado um montante em dívida de €26.557,76, a título de juros compensatórios (cfr. Documentos de fls. 150 a 162 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); F. Com data de 02/03/2017, foi elaborado pela Divisão de Inspeção a bancos e Outras Instituições Financeiras, da Unidade dos Grandes Contribuintes, Relatório de Inspeção do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. Documento n.º 2 da petição inicial e Documento de fls. 63 a 133 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); G. Em 24/02/2017 e 03/05/2017, o Impugnante procedeu ao pagamento do Imposto do Selo e respetivos juros compensatórios mencionados nas antecedentes alíneas D. e E. (cfr. Documento n.º 3 da petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); H. Por não se conformar com a correção relativa à designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC), no montante de €88.021,71, nem com a correção referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, no montante de €178.310,79, o Impugnante apresentou, em 03/06/2017, reclamação graciosa dos atos mencionados nas antecedentes alíneas D. e E., a qual foi autuada sob o n.º ...80 (cfr. Documento de fls. 1 a 58 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); I. No âmbito do mencionado procedimento de reclamação graciosa foi elaborado projeto de decisão, no sentido do indeferimento da pretensão do Impugnante, do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. Documento n.º 4 da petição inicial e Documento de fls. 365 a 412 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); J. O Impugnante foi notificado do referido projeto de decisão, bem como para exercer, querendo, o respetivo direito de audição prévia, no prazo de quinze dias (cfr. Documento n.º 4 da petição inicial e Documento de fls. 365 a 412 e 415 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); K. Através de requerimento apresentado em 26/10/2017, o Impugnante exerceu o respetivo direito de audição prévia (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 417 a 424 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); L. Com data de 08/11/2017, foi elaborada, pela Divisão de Gestão e Assistência Técnica da Unidade dos Grandes Contribuintes, a informação n.º ...17, na qual foi proposta a manutenção do projeto de decisão a que antes se fez referência, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa apresentada (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 526 a 541 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); M. Sobre a informação mencionada na alínea antecedente foi exarado, em 10/11/2017, pela Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, despacho com o seguinte teor: “Concordo com o informado, determino o indeferimento do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais, disso se notificando a Reclamante para os termos e efeitos do disposto nos artigos 35.º a 41.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), conforme parecer infra.” (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 526 a 541 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); N. Através de ofício datado de 13/11/2017, o Impugnante foi notificado, por Via CTT, da informação e da decisão mencionadas nas alíneas antecedentes (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 542 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). X Factos não provados Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. X Motivação da matéria de facto A decisão sobre a matéria de facto teve por base toda a prova produzida nos autos, designadamente os documentos juntos pelas partes e constantes do Processo Administrativo Tributário (PAT), e não impugnados, bem como a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório. X 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento porquanto «[n]ão é possível sufragar a interpretação de que segundo o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea b) e artigo 3.º, n.º 3, alínea g), ambos do Código do Imposto do Selo, é ao sujeito passivo de Imposto do Selo que deverá ser remetida a respetiva liquidação adicional e é àquele que cabe o seu pagamento e que em respeito do princípio da capacidade contributiva, o pagamento do imposto deverá ser exigido aos clientes a quem tais comissões foram cobradas – titulares do interesse económico e da capacidade contributiva» (conclusões 1) a 8). ii) Erro de julgamento quanto à questão da ilegalidade da correcção respeitante à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do CIS e à verba n.º 17.3.4. da TGIS, dado que «não se pode identificar uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre» (conclusões 9) a 18). iii) Erro de julgamento quanto à questão de que a aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS dever ser considerada materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, porquanto «permitir a tributação da TSC (enquanto comissões auferidas pela Recorrente) em sede de Imposto do Selo seria permitir a tributação de rendimento, violando a finalidade daquele Imposto do Selo» (conclusões 19) a 24). iv) Erro de julgamento quanto à questão da aplicação retroactiva da verba 17.3.4 da TGIS, porquanto, considerando que a TSC se encontra compreendida na previsão da mesma, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, tal significa que «a qualificação como interpretativa da atual redação da verba 17.3.4, com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio, da proteção, da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP» (conclusões 25) a 32). A sentença julgou a impugnação parcialmente procedente. Determinou a anulação das liquidações de Imposto de Selo, referentes ao ano de 2014, impugnadas, na parte relativa à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, bem como as liquidações de juros compensatórios na parte correspondente. Ordenou também a restituição ao Impugnante do imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios devidos desde a data do pagamento indevido do imposto (na parte relativa à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, bem como dos respetivos juros compensatórios) até à data do processamento da respetiva nota de crédito. 2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), o recorrente invoca que: «o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os Clientes do Recorrente a quem foram cobrados os juros moratórios (…)»; «impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar - se - á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária». A este propósito, esteando-se no Acórdão deste Tribunal, de 29/05/2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS), escreveu-se, em síntese, na sentença sob recurso o seguinte: «Conforme resulta do artigo 18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respetiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al. b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subjetiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (…). // Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr. artº.18, nº.4, da L.G.T.; …). // Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objeto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear». Apreciação. Estão em causa as correcções incidentes sobre os itens do relatório inspetivo seguintes: «2.1.1.1. Taxa de Serviço do comerciante (n.º 1 do art.º 1.º do CIS – verba 17.3.4. da TGIS)» // «2.1.2.2. Taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas (n.º 1 do art.º 1.º do CIS – verba 17.3.4. da TGSI)». MêsComissões cobradas enquanto emissor do cartão de débito ou de crédito nas operações efetuadas em TPA'sComissões cobradas relativas a operações realizadas através de Caixas Automáticos do BancoTotal Comissões(Euros) Imposto do Selo em falta (A)(B)(C) =A+B)(D)=(C)*4% janeiro - 2014112.589,14244.971,96357.561.1014.302,45 fevereiro - 2014105.638,27227.494,55333.132,8213.325,31 março - 2014117.236,73254.338,03371.574.7614.862,99 abril - 2014122.183,46254.412,08376.595,5415.063,82 maio - 2014121.420.91276.609,75398.030,6615.921,23 junho - 2014116.079,39263.856,66379.936,0515.197.45 julho -2014102.473,55287.746,10390.219,6515.608,78 agosto - 201492.941,32278.147,23371.088,5514.843,54 setembro - 201493.217,74263.682,03356.899,7714.275,99 oulubro-201496.102,00273.543,24369.645,2414.785,81 novembro - 201496.523,50255.785,67352.309,1714.092,37 dezembro - 2014111.282,22289.494,12400.776,3416.031,05 Total Geral1.287.688,233.170.081,424.457.769,65178,310,79 O montante de Imposto do Selo apurado e entregue nos cofres do Estado pelo Banco 2... - incluído no valor das guias de pagamento identificadas com os n.os ...96, ...42, ...85, ...07, ...23, ...58, ...12, ...47; -, encontra-se repartido mensalmente por mês de cobrança, conforme quadro infra. Vejamos. A verba da TGIS em apreço tem a redacção seguinte, no exercício em causa (2014): «17.3. Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado» // «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%». Nos termos do artigo 2.º/1/b), do CIS, «[s]ão sujeitos passivos do imposto [e]ntidades (…) credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações». «O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico, designadamente, dos clientes das operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas» (artigo 3.º/1e 3/g), do CIS). Os artigos 23.º e 41.º do CIS estabelecem a obrigação para o sujeito passivo do imposto de proceder à liquidação e pagamento do imposto. A este propósito, este Tribunal teve ocasião de referir o seguinte (Acórdão do STA, de 29-05-2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS). No mesmo sentido, v. Acórdãos do STA, de 04/05/2022, (processo n.º 1711/15.1BEPRT), de 18/05/2022, (processo n.º 1670/15.0BELRS), de 8/06/2022 (processo n.º 1826/15.6BELRS)).: «Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (…). // Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (…). // Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (…). // Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (…). // Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear» (Acórdão do STA, de 29-05-2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS)).. Em síntese, a sociedade recorrente presta serviços financeiros e bancários aos seus clientes, pelos quais lhes cobra comissões, pelo que a contrapartida pela mesma recebida se reconduz às normas de incidência objectiva e subjetiva do CIS, segundo uma relação de correspondência, própria do Imposto de Selo (artigos 1.º/1, 2.º/1/b), verba 17.3.4. da TGIS). Não se afigura, pois, que o princípio da capacidade contributiva seja posto em crise, no caso, dado que estão em causa rendimentos percebidos pelo recorrente por ocasião da prestação de serviços financeiros discriminados na lei. Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida. Motivo por que se rejeita a presente alegação. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), o recorrente invoca que: «[a] respeito, da ilegalidade da correção respeitante à TSC, por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de direito, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento»; «[e]mbora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre». A este propósito, esteando-se no Acórdão deste Tribunal, de 29/05/2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS), na sentença sob recurso escreveu-se, em síntese, o seguinte: «(…) constituindo a operação aqui em causa uma prestação de serviços de pagamento e cabendo, assim, no conceito de "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I. Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS (quer na redacção em vigor em 2012, quer face à alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03), improcede a argumentação do Impugnante aduzida a este propósito». Apreciação. Está em causa a correcção relativa à denominada “Taxa de Serviço do Comerciante” do exercício de 2014. A norma de incidência corresponde à verba da TGIS com a redacção seguinte: «17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros...... 4%». A fundamentação da correcção consta do ponto “VI.2.1.1.1. Taxa de Serviço do Comerciante (n.º 1 do art.º1.º do CIS – Verba 17.3.4. da TGSI”, do relatório inspectivo. A este propósito, cumpre notar que «no âmbito da actividade de gestão do sistema de pagamentos, uma das funções assumidas pelos bancos passa pela disponibilização aos comerciantes de um TPA, através do qual os comerciantes aceitam pagamentos dos seus clientes utilizando como meio de pagamento um cartão (de débito, de crédito, pré-pago, outros). De notar que a disponibilização do TPA ao comerciante reveste, per se, um serviço pelo qual o banco é remunerado através de uma tarifa mensal, sem prejuízo de serem cobrados ao comerciante outros custos associados à disponibilização do TPA (por exemplo, custos de instalação do equipamento, custos de comunicações). Situação diferente é a operação que ocorre cada vez que um cliente efetua um pagamento ao comerciante através de um TPA, operação na qual, regra geral, o banco atua como adquirente (ou “aquirer”) dos créditos (que o comerciante tem perante o cliente) ao comerciante, pagando-lhe o valor do crédito descontado da TSC. Em momento posterior, o banco do TPA (o “aquirer”) cobra o valor da operação (entenda-se, o valor do pagamento ao comerciante) ao banco emissor do cartão do cliente através do qual foi efectuado aquele pagamento TPA, sendo esse valor, por sua vez descontado da interchange fee» (Jorge Belchior Leires e Rui Pedro Martins, Imposto de Selo, Operações financeiras e de garantia, Almedina, Coimbra, 2023, p. 104/105.). Constitui jurisprudência assente a de que: «[a] Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação. // E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03» (Acórdão do STA, de 29/05/2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS). No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS).). Como se consigna nos arestos citados, «A Directiva 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13/11/2007, estabeleceu a base jurídica para a criação de um mercado interno de pagamentos em toda a União Europeia ao facilitar, substancialmente, a actividade dos prestadores de serviços de pagamento, criando regras uniformes aplicáveis à prestação desses serviços. // Esta Directiva foi transposta, ao nível do direito interno, pelo dec. lei 317/2009, de 30/10, em vigor à data dos factos (2012), diploma que veio aprovar o regime jurídico relativo ao acesso à actividade das instituições de pagamento e à prestação de serviços de pagamento. De acordo com o art.º 4, al. c), do anexo I, deste dec. lei, constituem serviços de pagamento, designadamente, as actividades que consubstanciem execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento, do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento, tais como a execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante. // Em particular em relação à TSC, a mesma encontra-se expressamente prevista e regulada, desde 2015, em legislação de Direito da União Europeia, concretamente no Regulamento (UE) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29/04/2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões. Sendo certo que, à data dos factos de que nos ocupamos, não tinha ainda sido aprovado este Regulamento, não poderá ignorar-se que este constitui um auxiliar interpretativo essencial na definição do conceito de TSC. Desde logo, o art.º 2, n.º 12, deste Regulamento, define a "Taxa de serviço do comerciante" como a taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões. Há, então, que atentar nas noções de "beneficiário" e de "adquirente", bem como de "operações de pagamento baseadas em cartões" por forma a descortinar o alcance desta definição legal. O "beneficiário" é, nos termos do art.º 2, n.º 13, do mesmo Regulamento, uma pessoa singular ou colectiva que é a destinatária prevista dos fundos pagos através de uma operação de pagamento: é o destinatário dos fundos na operação de pagamento. Será o comerciante na compra e venda de um produto. O "adquirente", por sua vez, é um prestador de serviços de pagamento vinculado por contrato a um beneficiário para aceitar e processar operações de pagamento baseadas em cartões, as quais dão origem a uma transferência de fundos para o beneficiário (cfr. art.º 2, n.º 1, do Regulamento). Poderá ser uma entidade bancária, como a sociedade recorrente, na compra e venda de um produto. Por fim, a "operação de pagamento baseada num cartão" é, de acordo com o art.º 2, n.º 1, deste Regulamento, um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efectuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento. Por outras palavras, a operação de pagamento consubstancia a operação financeira pela qual, através dos prestadores de serviços de pagamentos, os fundos são disponibilizados ao comerciante (os fundos são o preço). // Se o pagamento for em numerário, não há intermediário, mas se o pagamento for mediante transferência bancária ou utilização de cartões (de débito ou crédito) a operação é intermediada. Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector. // Também o Banco de Portugal, e recorde-se que a TSC se reconduz a um conceito típico do direito bancário, sendo aquele a entidade à qual compete "regular, fiscalizar e promover o bom funcionamento dos sistemas de pagamento" (cfr. art.º 14, da Lei 5/98, de 31/01 - Lei Orgânica do Banco de Portugal), define a mesma TSC como "comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transacção" (cfr. site do Banco de Portugal, Sistema de Pagamentos, Instrumentos de pagamento, Cartões, Perguntas frequentes- https://www. bportugal. pt/). // Por último, recorde-se que a actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao art.º 120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente e conforme supra mencionado, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto (…)». Em face dos elementos coligidos no probatório (Supra recenseados.), forçoso se torna concluir que a TSC, em apreço, visa, em particular, remunerar a execução da operação de pagamento em si, em virtude da disponibilização daquele serviço, sendo esta operação de pagamento baseada num cartão e não em numerário, pressupondo por isso um intermediário financeiro, que é o prestador de serviços - neste caso, a sociedade recorrente. E que esta prestação de serviços de pagamento integra o conceito de "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I.S, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2014. A sentença recorrida seguiu a orientação em apreço, não se vislumbrando razões para, no caso, a mesma ser afastada. Não se apura, pois, o alegado erro de julgamento, pelo que é de manter a sentença recorrida, nesta parte. Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação. 2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente assaca à norma da verba 17.3.4. da TGSI, inconstitucionalidade por violação do princípio constitucional da capacidade contributiva. A este propósito, a sentença recorrida, esteando-se no Acórdão deste Tribunal, de 04/05/2022 (processo n.º 1711/15.1BEPRT), julgou improcedente a presente asserção. Ponderou, em síntese, o seguinte: «No que concerne à verba 17.3.4 da TGIS, verifica-se que o comerciante é credor de uma determinada quantia, que deposita no seu banco, aumentando o volume do capital ali depositado e, por utilizar um serviço de uma instituição financeira para esse efeito, paga uma comissão. // Neste sentido, fica evidenciado que o "incremento de uma conta bancária” é demonstrativo da capacidade contributiva e, embora o imposto incida sobre a comissão paga, esta comissão só existe nos casos em que há um crescimento monetário na esfera do comerciante. // Além disso, do prisma do banco adquirente, a comissão que lhe é paga consubstancia também um incremento patrimonial, pelo que a aplicação de um imposto sobre esta, a uma taxa de 4%, não viola o princípio da capacidade contributiva». Apreciação. Está em causa a alegada violação do princípio da capacidade contributiva por parte da "Taxa de serviço do comerciante" – TSC. A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência fixada nos arestos citados do STA, dado que não se vislumbram razões para nos afastarmos de tal orientação, que rejeitaram, por improcedentes, a invocada inconstitucionalidade material. A alegada violação do princípio da capacidade contributiva não se apura, dado que estamos na presença da remuneração de serviços de pagamento, sobre a qual incide o IS. A capacidade contributiva é um pressuposto e um critério da tributação. Assim, todos os tributos devem ter por objecto “bens fiscais” (com exclusão do mínimo existencial e do “máximo confiscatório”) (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151.). O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado, em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230.). Exprime a ideia de que todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Este critério consiste na capacidade económica ou capacidade de gastar de cada um (Assim, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003.). No caso em exame, a tributação incide sobre o acréscimo de capacidade económica do recorrente, concretizada na remuneração dos serviços de pagamento prestados. Como se refere no Acórdão deste Tribunal, 04/05/2022, (processo n.º 01711/15.1BEPRT (No mesmo sentido, v., entre outros, Acórdão do STA, de 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS) e Acórdão do STA, de 01/10/2025 (processo n.º 02398/15.7BELRS).)), «Concluindo este Tribunal que a TSC se reconduz a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, baseada num contrato oneroso de compra e venda, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do art.º 104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros"». Em face do exposto, ao decidir no sentido referido, a sentença não incorreu no erro que lhe é apontado. Pelo que se impõe julgar improcedente a presente alegação. 2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v), a recorrente assaca à norma da verba 17.3.4. da TGSI, inconstitucionalidade material por violação do princípio da proibição da não retroactividade da lei fiscal. A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte: «Invoca o Impugnante que, caso se considere que a “Taxa de Serviço do Comerciante” passou a enquadrar-se na previsão da verba 17.3.4 da TGIS em resultado da nova redação a esta conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no que não se concede, sempre inexistiria incidência de Imposto do Selo no caso concreto, sob pena de violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal plasmado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, bem como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP. // Ora, a este respeito refira-se que, face à interpretação deste Tribunal a respeito da verba 17.3.4 da TGIS, acima exposta, não se aplicou esta nova redação que, como vimos, passou a fazer uma referência expressa às “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões” como fazendo parte do conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”. // Neste sentido, contrariamente ao que pretende o Impugnante, considera este Tribunal que, nesta parte, atinente à TSC, esta nova redação não tem carácter inovador, pelo que não se coloca a questão da retroatividade da lei fiscal nem da tutela da confiança para que se possa concluir pela violação destes princípios constitucionais, como decorre da Jurisprudência supracitada, improcedendo, nesta parte, a respetiva pretensão». Apreciação. A este propósito, cumpre reiterar decidido no Acórdão deste Tribunal, 04/05/2022, (processo n.º 01711/15.1BEPRT (No mesmo sentido, v., entre outros, Acórdão do STA, de 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS) e Acórdão do STA, de 01/10/2025 (processo n.º 02398/15.7BELRS).)), «Mais defende a apelante que a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, com a nova redacção conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo art.º 154, da aludida lei, sobre os montantes por si descontados no ano de 2012, é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no art.º 103, n.º 3, da C.R.P. // Ora, também o exame deste pretenso vício de inconstitucionalidade fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, tudo conforme supra se expendeu, inclusive com base em jurisprudência do Tribunal Constitucional». Em síntese, estando em causa a tributação em IS pelas comissões cobradas pelo recorrente em contrapartida pela prestação de serviços financeiros, no caso, serviços de pagamento com cartões, cuja contrapartida corresponde à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), a qual se reconduz à verba da TGIS «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%», na redacção anterior à que foi conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03. Assim, não se vê como acompanhar a alegação de que ocorre, no caso, violação dos princípios constitucionais da proibição da retroatividade da lei fiscal, da segurança jurídica e-ou da confiança legítima dos cidadãos, dado que a versão da norma aplicada é a que vigorava à data da verificação do facto tributário. Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente alegação. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 11 de março de 2026. - Jorge Cortês (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Dulce Manuel da Conceição Neto.

Sumário

II- O sujeito passivo do imposto é a entidade que presta os serviços financeiros em causa, mediante contrapartida que se costuma designar comissão.

III- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA), integrando a verba 17.3.4 da TGIS.

IV- A tributação em causa não enferma do vício da preterição do princípio constitucional da capacidade contributiva, nem ofende os princípios da não retroatividade da lei fiscal, da segurança jurídica e da confiança legítima.

Texto Integral

Acórdão

1. Relatório

1. 1 Banco 1..., S.A., com os demais sinais nos autos, que incorporou por fusão o Banco 2... S.A., deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por ela interposta, visando o indeferimento da reclamação graciosa n.º ...80, relativo às autoliquidações de Imposto do Selo, consubstanciadas nas guias de pagamento n.º ..., no valor total de € 269.870,26, referentes aos meses de janeiro a dezembro de 2014, respetivamente, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 292.542,11.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, o recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

1.ª O Tribunal a quo julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial quanto à ilegalidade da liquidação por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, assim quanto à ilegalidade da correção respeitante à TSC;

2.ª Não pode, o Recorrente, conformar-se com esta parte da sentença, porquanto incorre o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito;

3.ª No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, a sentença padece de erro de julgamento da matéria de direito porquanto o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico - tributários referentes à responsabilidade na esfera do ora Recorrente para entrega do imposto nas operações em apreço nos autos;

4.ª Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os Clientes do Recorrente a quem foram cobrados os juros moratórios (a este respeito, veja -se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13);

5.ª No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar - se - á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária;

6.ª A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede!

7.ª Não é possível sufragar a interpretação de que segundo o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea b) e artigo 3.º, n.º 3, alínea g), ambos do Código do Imposto do Selo, é ao sujeito passivo de Imposto do Selo que deverá ser remetida a respetiva liquidação adicional e é àquele que cabe o seu pagamento;

8.ª Pelo contrário, em respeito do princípio da capacidade contributiva, o pagamento do imposto deverá ser exigido aos clientes a quem tais comissões foram cobradas – titulares do interessente económico e da capacidade contributiva – , e não ao Recorrente. Tal interpretação é violadora do princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP);

9.ª A respeito, da ilegalidade da correção respeitante à TSC, por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de direito, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento;

10.ª Num primeiro aspeto, existe uma errónea interpretação concedida pelos serviços de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, de que as operações isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, premissa utilizada pelos serviços de inspeção como ponto de partida para a sujeição da TSC a Imposto do Selo e que seria suficiente para determinar a anulação da liquidação adicional;

11.ª Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair - se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal;

12.ª Para que se avalie a ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual a TSC é sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4, é imprescindível a boa compreensão da TSC e das suas funções no âmbito do complexo de operações que integram a utilização de TPA, referindo - se a este propósito muito resumidamente que quando determinados bens ou serviços são pagos pelos consumidores finais mediante utilização de cartão, existe todo um a glomerado de serviços associados – não necessariamente serviços financeiros – normalmente a três entidades: o comerciante, o adquirente e o emitente. Neste contexto, além de outras taxas e comissões pagas no âmbito da aludida rede complexa de serviços, a T SC corresponde a uma taxa paga (mediante desconto) pelo consumidor ao adquirente, como compensação pelo risco da assunção do crédito sobre o emitente, por conta do cliente final;

13.ª O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados – é justamente essa diferença que corresponde à TSC;

14.ª Tendo presente o artigo 1154.º do Código Civil (CC), é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro;

15.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre;

16.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT), deve concluir - se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS e verba 17.3.4. da TGIS;

17.ª Neste segmento, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados;

18.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo;

19.ª Acresce que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de direito quanto à aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS dever ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC;

20.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação;

21.ª É notório que não existe uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, conforme é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97). De facto, o Imposto do Selo visa a tributação do consumo e, portanto, permitir a tributação da TSC (enquanto comissões auferidas pela Recorrente) em sede de Imposto do Selo seria permitir a tributação de rendimento, violando gritantemente a finalidade daquele Imposto do Selo! Portanto, manifestamente, está em falta a conexão entre a TSC e o Imposto do Selo no âmbito da lógica interna de funcionamento daquele imposto;

22.ª Com efeito, a capacidade contributiva, enquanto manifestação de que depende a tributação, deve ser aferida levando em consideração todas as cédulas tributárias que incidem sobre a mesma realidade económica (rendimento), de onde é forçoso concluir que aquela capacidade contributiva evidenciada pelo rendimento “comissão” se esgota na sua tributação em sede de IRC, não sendo admissível a sua “repetição”, nos mesmos termos e medida, para efeitos de Imposto do Selo;

23.ª A administração tributária e o Tribunal a quo, ao identificarem a TSC como comissão paga ao Recorrente por um serviço financeiro e ao exigirem o pagamento do Imposto do Selo adicionalmente liquidado ao Recorrente ao invés de aos seus clientes [cf. alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo] estão manifestamente a tratar aquela alegada comissão por serviço financeiro como rendimento, o que não se coaduna com a tributação em sede de Imposto do Selo;

24.ª A admitir que a disponibilidade da quantia recebida como TSC revela capacidade contributiva que deve ser tributada em Imposto do Selo viola frontalmente os n. os 3 e 4 do artigo 104.º da CRP. De facto, o artigo 104.º da CRP ao delimitar os vários tipos de impostos e a finalidade de cada um, delimita as bases do sistema fiscal português e confere – lhe determinada coerência e harmonia;

25.ª Por tudo o exposto, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise;

26.ª Por último, ao contrário do propugnado pelo Tribunal recorrido, não obstante o declarado carácter interpretativo da alteração dada à verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 153.º da Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa;

27.ª Se se considerar que a “Taxa de Serviço ao Comerciante” se encontra compreendida na previsão da verba 17.3.4 da TGIS, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, tal significa que da aludida verba resulta agora a incidência de imposto sobre situações que não configuram comissões ou contraprestações relativas a serviços financeiros, ao contrário do que antes se verificava;

28.ª Em consequência, o artigo 154.º da Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio, da proteção, da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP;

29.ª Acresce que, também se encontram verificados no caso vertente os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, razão pela qual deve concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, na medida em que se entenda que deste resulta a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2015 pela ora Recorrente, a título de “ Taxa de Serviço ao Comerciante”, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP;

30.ª Ainda assim, e mesmo considerando o entendimento do Tribunal recorrido, segundo o qual a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7 - A/2016, configura uma norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “ Taxa de Serviço do Comerciante”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP ;

31.ª Efetivamente, no quadro constitucional atual são proibidas, em matéria fiscal, não só as falsas normas interpretativas (normas inovadoras), como também as verdadeiras normas interpretativas, porque retroativas. Efetivamente, a lei interpretativa, na medida em que vincula o intérprete a uma determinada interpretação, de entre várias possíveis, e, se integra na lei interpretada, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, aplica-se a factos passados, comportando, por essa razão, uma aplicação retroativa, sendo tal inadmissível;

32.ª Assim, a sentença ora sob recurso ao admitir que a liquidação do Imposto do Selo não padece, neste segmento, de ilegalidades e inconstitucionalidades, não poderá deixar de ser anulada por se afigurar manifestamente ilegal, devendo ser revogada.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte objecto do presente recurso, assim se cumprindo com o Direito e a Justiça.

1. 3 A entidade recorrida foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e não veio apresentar contra alegações.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido que “…não assiste razão ao Recorrente na censura que faz à sentença recorrida, a qual não padece dos vícios que lhe são assacados pelo Recorrente, sendo certo que a mesma está conforme com a jurisprudência deste tribunal sobre a matéria, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação.”

1. 5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. Fundamentação

2.1. Fundamentação de facto

2.2. Fundamentação de direito

A. O Impugnante tem por objeto a obtenção de recursos de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros, os quais aplica, conjuntamente com os seus recursos, na concessão de crédito ou em outros ativos, prestando ainda outros serviços bancários tanto no país como no estrangeiro, realizando, ainda, operações de crédito especializado, a saber, leasing mobiliário e imobiliário (cfr. fls. 6 do Relatório de Inspeção Tributária constante de fls. 63 a 133 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

B. No decurso do exercício de 2014, o impugnante não liquidou Imposto do Selo relativamente às comissões cobradas sobre operações de pagamentos, levantamentos e outras, efetuadas através de ATM, pelo que nesse exercício não efetuou qualquer cálculo, nem apurou Imposto do Selo, tendo por base a verba 17.3.4 da TGIS (facto não controvertido);

C. O Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, referente ao exercício de 2014, credenciado pela Ordem de Serviço com o n.º ...47 (cfr. Documento n.º 2 da petição inicial e Documento de fls. 63 a 133 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

D. No decurso da ação inspetiva mencionada na alínea antecedente, o Impugnante procedeu à regularização voluntária das correções propostas, mediante submissão das correspondentes autoliquidações de Imposto do Selo, referentes aos meses de janeiro a dezembro de 2014, consubstanciadas nas guias de pagamento n.º ..., no valor total de € 269.870,26 (cfr. Documento n.º 2 da petição inicial e Documentos de fls. 499 a 510 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

E. Em 07/03/2017, foram emitidas as demonstrações de acerto de contas com o n.º ...36, ...38, ...40, ...42, ...41, ...39, ...37, ...35, ...33, ...31, ...32 e ...34, nas quais foi apurado um montante em dívida de €26.557,76, a título de juros compensatórios (cfr. Documentos de fls. 150 a 162 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

F. Com data de 02/03/2017, foi elaborado pela Divisão de Inspeção a bancos e Outras Instituições Financeiras, da Unidade dos Grandes Contribuintes, Relatório de Inspeção do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. Documento n.º 2 da petição inicial e Documento de fls. 63 a 133 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

G. Em 24/02/2017 e 03/05/2017, o Impugnante procedeu ao pagamento do Imposto do Selo e respetivos juros compensatórios mencionados nas antecedentes alíneas D. e E. (cfr. Documento n.º 3 da petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

H. Por não se conformar com a correção relativa à designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC), no montante de €88.021,71, nem com a correção referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, no montante de €178.310,79, o Impugnante apresentou, em 03/06/2017, reclamação graciosa dos atos mencionados nas antecedentes alíneas D. e E., a qual foi autuada sob o n.º ...80 (cfr. Documento de fls. 1 a 58 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

I. No âmbito do mencionado procedimento de reclamação graciosa foi elaborado projeto de decisão, no sentido do indeferimento da pretensão do Impugnante, do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. Documento n.º 4 da petição inicial e Documento de fls. 365 a 412 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

J. O Impugnante foi notificado do referido projeto de decisão, bem como para exercer, querendo, o respetivo direito de audição prévia, no prazo de quinze dias (cfr. Documento n.º 4 da petição inicial e Documento de fls. 365 a 412 e 415 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

K. Através de requerimento apresentado em 26/10/2017, o Impugnante exerceu o respetivo direito de audição prévia (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 417 a 424 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

L. Com data de 08/11/2017, foi elaborada, pela Divisão de Gestão e Assistência Técnica da Unidade dos Grandes Contribuintes, a informação n.º ...17, na qual foi proposta a manutenção do projeto de decisão a que antes se fez referência, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa apresentada (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 526 a 541 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

M. Sobre a informação mencionada na alínea antecedente foi exarado, em 10/11/2017, pela Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, despacho com o seguinte teor: “Concordo com o informado, determino o indeferimento do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais, disso se notificando a Reclamante para os termos e efeitos do disposto nos artigos 35.º a 41.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), conforme parecer infra.” (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 526 a 541 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

N. Através de ofício datado de 13/11/2017, o Impugnante foi notificado, por Via CTT, da informação e da decisão mencionadas nas alíneas antecedentes (cfr. Documento n.º 5 da petição inicial e Documento de fls. 542 do processo de reclamação graciosa junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

A decisão sobre a matéria de facto teve por base toda a prova produzida nos autos, designadamente os documentos juntos pelas partes e constantes do Processo Administrativo Tributário (PAT), e não impugnados, bem como a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório.

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento porquanto «[n]ão é possível sufragar a interpretação de que segundo o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea b) e artigo 3.º, n.º 3, alínea g), ambos do Código do Imposto do Selo, é ao sujeito passivo de Imposto do Selo que deverá ser remetida a respetiva liquidação adicional e é àquele que cabe o seu pagamento e que em respeito do princípio da capacidade contributiva, o pagamento do imposto deverá ser exigido aos clientes a quem tais comissões foram cobradas – titulares do interesse económico e da capacidade contributiva» (conclusões 1) a 8).

ii) Erro de julgamento quanto à questão da ilegalidade da correcção respeitante à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do CIS e à verba n.º 17.3.4. da TGIS, dado que «não se pode identificar uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre» (conclusões 9) a 18).

iii) Erro de julgamento quanto à questão de que a aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS dever ser considerada materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, porquanto «permitir a tributação da TSC (enquanto comissões auferidas pela Recorrente) em sede de Imposto do Selo seria permitir a tributação de rendimento, violando a finalidade daquele Imposto do Selo» (conclusões 19) a 24).

iv) Erro de julgamento quanto à questão da aplicação retroactiva da verba 17.3.4 da TGIS, porquanto, considerando que a TSC se encontra compreendida na previsão da mesma, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7 - A/2016, de 30 de março, tal significa que «a qualificação como interpretativa da atual redação da verba 17.3.4, com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio, da proteção, da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP» (conclusões 25) a 32).

A sentença julgou a impugnação parcialmente procedente. Determinou a anulação das liquidações de Imposto de Selo, referentes ao ano de 2014, impugnadas, na parte relativa à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, bem como as liquidações de juros compensatórios na parte correspondente. Ordenou também a restituição ao Impugnante do imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios devidos desde a data do pagamento indevido do imposto (na parte relativa à taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, bem como dos respetivos juros compensatórios) até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), o recorrente invoca que: «o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os Clientes do Recorrente a quem foram cobrados os juros moratórios (…)»; «impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar - se - á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária».

A este propósito, esteando-se no Acórdão deste Tribunal, de 29/05/2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS), escreveu-se, em síntese, na sentença sob recurso o seguinte:

«Conforme resulta do artigo 18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respetiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al. b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subjetiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (…). // Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr. artº.18, nº.4, da L.G.T.; …). // Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objeto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear».

Apreciação. Estão em causa as correcções incidentes sobre os itens do relatório inspetivo seguintes:

«2.1.1. 1. Taxa de Serviço do comerciante (n.º 1 do art.º 1.º do CIS – verba 17.3.4. da TGIS)» // «2.1.2.2. Taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efectuadas com cartões bancários em caixas automáticas (n.º 1 do art.º 1.º do CIS – verba 17.3.4. da TGSI)».

MêsComissões cobradas enquanto emissor do cartão de débito ou de crédito nas operações efetuadas em TPA'sComissões cobradas relativas a operações realizadas através de Caixas Automáticos do BancoTotal Comissões(Euros)

Imposto do Selo em falta

(A) (B)(C) =A+B)(D)=(C)*4%

janeiro - 2014112.589,14244.971,96357.561.1014.302,45

fevereiro - 2014105.638,27227.494,55333.132,8213.325,31

março - 2014117.236,73254.338,03371.574.7614.862,99

abril - 2014122.183,46254.412,08376.595,5415.063,82

maio - 2014121.420.91276.609,75398.030,6615.921,23

junho - 2014116.079,39263.856,66379.936,0515.197.45

julho -2014102.473,55287.746,10390.219,6515.608,78

agosto - 201492.941,32278.147,23371.088,5514.843,54

setembro - 201493.217,74263.682,03356.899,7714.275,99

oulubro-201496.102,00273.543,24369.645,2414.785,81

novembro - 201496.523,50255.785,67352.309,1714.092,37

dezembro - 2014111.282,22289.494,12400.776,3416.031,05

Total Geral1.287.688,233.170.081,424.457.769,65178,310,79

O montante de Imposto do Selo apurado e entregue nos cofres do Estado pelo Banco 2... - incluído no valor das guias de pagamento identificadas com os n.os ...96, ...42, ...85, ...07, ...23, ...58, ...12, ...47; -, encontra-se repartido mensalmente por mês de cobrança, conforme quadro infra.

Vejamos.

A verba da TGIS em apreço tem a redacção seguinte, no exercício em causa (2014):

«17.3. Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado» // «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%».

Nos termos do artigo 2.º/1/b), do CIS, «[s]ão sujeitos passivos do imposto [e]ntidades (…) credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações». «O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico, designadamente, dos clientes das operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas» (artigo 3.º/1e 3/g), do CIS). Os artigos 23.º e 41.º do CIS estabelecem a obrigação para o sujeito passivo do imposto de proceder à liquidação e pagamento do imposto.

A este propósito, este Tribunal teve ocasião de referir o seguinte (Acórdão do STA, de 29-05-2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS). No mesmo sentido, v. Acórdãos do STA, de 04/05/2022, (processo n.º 1711/15.1BEPRT), de 18/05/2022, (processo n.º 1670/15.0BELRS), de 8/06/2022 (processo n.º 1826/15.6BELRS)).:

«Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (…). // Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (…). // Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (…). // Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (…). // Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear» (Acórdão do STA, de 29-05-2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS))

Em síntese, a sociedade recorrente presta serviços financeiros e bancários aos seus clientes, pelos quais lhes cobra comissões, pelo que a contrapartida pela mesma recebida se reconduz às normas de incidência objectiva e subjetiva do CIS, segundo uma relação de correspondência, própria do Imposto de Selo (artigos 1.º/1, 2.º/1/b), verba 17.3.4. da TGIS). Não se afigura, pois, que o princípio da capacidade contributiva seja posto em crise, no caso, dado que estão em causa rendimentos percebidos pelo recorrente por ocasião da prestação de serviços financeiros discriminados na lei.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida.

Motivo por que se rejeita a presente alegação.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), o recorrente invoca que: «[a] respeito, da ilegalidade da correção respeitante à TSC, por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de direito, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento»; «[e]mbora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre».

A este propósito, esteando-se no Acórdão deste Tribunal, de 29/05/2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS), na sentença sob recurso escreveu-se, em síntese, o seguinte:

«(…) constituindo a operação aqui em causa uma prestação de serviços de pagamento e cabendo, assim, no conceito de "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I. Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS (quer na redacção em vigor em 2012, quer face à alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03), improcede a argumentação do Impugnante aduzida a este propósito».

Apreciação. Está em causa a correcção relativa à denominada “Taxa de Serviço do Comerciante” do exercício de 2014. A norma de incidência corresponde à verba da TGIS com a redacção seguinte: «17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros...... 4%». A fundamentação da correcção consta do ponto “VI.2.1.1.1. Taxa de Serviço do Comerciante (n.º 1 do art.º1.º do CIS – Verba 17.3.4. da TGSI”, do relatório inspectivo.

A este propósito, cumpre notar que «no âmbito da actividade de gestão do sistema de pagamentos, uma das funções assumidas pelos bancos passa pela disponibilização aos comerciantes de um TPA, através do qual os comerciantes aceitam pagamentos dos seus clientes utilizando como meio de pagamento um cartão (de débito, de crédito, pré-pago, outros). De notar que a disponibilização do TPA ao comerciante reveste, per se, um serviço pelo qual o banco é remunerado através de uma tarifa mensal, sem prejuízo de serem cobrados ao comerciante outros custos associados à disponibilização do TPA (por exemplo, custos de instalação do equipamento, custos de comunicações). Situação diferente é a operação que ocorre cada vez que um cliente efetua um pagamento ao comerciante através de um TPA, operação na qual, regra geral, o banco atua como adquirente (ou “aquirer”) dos créditos (que o comerciante tem perante o cliente) ao comerciante, pagando-lhe o valor do crédito descontado da TSC. Em momento posterior, o banco do TPA (o “aquirer”) cobra o valor da operação (entenda-se, o valor do pagamento ao comerciante) ao banco emissor do cartão do cliente através do qual foi efectuado aquele pagamento TPA, sendo esse valor, por sua vez descontado da interchange fee» (Jorge Belchior Leires e Rui Pedro Martins, Imposto de Selo, Operações financeiras e de garantia, Almedina, Coimbra, 2023, p. 104/105.).

Constitui jurisprudência assente a de que: «[a] Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação. // E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03» (Acórdão do STA, de 29/05/2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS). No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS).).

Como se consigna nos arestos citados,

«A Directiva 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13/11/2007, estabeleceu a base jurídica para a criação de um mercado interno de pagamentos em toda a União Europeia ao facilitar, substancialmente, a actividade dos prestadores de serviços de pagamento, criando regras uniformes aplicáveis à prestação desses serviços. // Esta Directiva foi transposta, ao nível do direito interno, pelo dec. lei 317/2009, de 30/10, em vigor à data dos factos (2012), diploma que veio aprovar o regime jurídico relativo ao acesso à actividade das instituições de pagamento e à prestação de serviços de pagamento. De acordo com o art.º 4, al. c), do anexo I, deste dec. lei, constituem serviços de pagamento, designadamente, as actividades que consubstanciem execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento, do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento, tais como a execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante. // Em particular em relação à TSC, a mesma encontra-se expressamente prevista e regulada, desde 2015, em legislação de Direito da União Europeia, concretamente no Regulamento (UE) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29/04/2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões. Sendo certo que, à data dos factos de que nos ocupamos, não tinha ainda sido aprovado este Regulamento, não poderá ignorar-se que este constitui um auxiliar interpretativo essencial na definição do conceito de TSC. Desde logo, o art.º 2, n.º 12, deste Regulamento, define a "Taxa de serviço do comerciante" como a taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões. Há, então, que atentar nas noções de "beneficiário" e de "adquirente", bem como de "operações de pagamento baseadas em cartões" por forma a descortinar o alcance desta definição legal. O "beneficiário" é, nos termos do art.º 2, n.º 13, do mesmo Regulamento, uma pessoa singular ou colectiva que é a destinatária prevista dos fundos pagos através de uma operação de pagamento: é o destinatário dos fundos na operação de pagamento. Será o comerciante na compra e venda de um produto. O "adquirente", por sua vez, é um prestador de serviços de pagamento vinculado por contrato a um beneficiário para aceitar e processar operações de pagamento baseadas em cartões, as quais dão origem a uma transferência de fundos para o beneficiário (cfr. art.º 2, n.º 1, do Regulamento). Poderá ser uma entidade bancária, como a sociedade recorrente, na compra e venda de um produto. Por fim, a "operação de pagamento baseada num cartão" é, de acordo com o art.º 2, n.º 1, deste Regulamento, um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efectuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento. Por outras palavras, a operação de pagamento consubstancia a operação financeira pela qual, através dos prestadores de serviços de pagamentos, os fundos são disponibilizados ao comerciante (os fundos são o preço). // Se o pagamento for em numerário, não há intermediário, mas se o pagamento for mediante transferência bancária ou utilização de cartões (de débito ou crédito) a operação é intermediada. Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector. // Também o Banco de Portugal, e recorde-se que a TSC se reconduz a um conceito típico do direito bancário, sendo aquele a entidade à qual compete "regular, fiscalizar e promover o bom funcionamento dos sistemas de pagamento" (cfr. art.º 14, da Lei 5/98, de 31/01 - Lei Orgânica do Banco de Portugal), define a mesma TSC como "comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transacção" (cfr. site do Banco de Portugal, Sistema de Pagamentos, Instrumentos de pagamento, Cartões, Perguntas frequentes- www. bportugal. pt/). // Por último, recorde-se que a actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao art.º 120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente e conforme supra mencionado, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto (…)».

Em face dos elementos coligidos no probatório (Supra recenseados.), forçoso se torna concluir que a TSC, em apreço, visa, em particular, remunerar a execução da operação de pagamento em si, em virtude da disponibilização daquele serviço, sendo esta operação de pagamento baseada num cartão e não em numerário, pressupondo por isso um intermediário financeiro, que é o prestador de serviços - neste caso, a sociedade recorrente. E que esta prestação de serviços de pagamento integra o conceito de "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I.S, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2014.

A sentença recorrida seguiu a orientação em apreço, não se vislumbrando razões para, no caso, a mesma ser afastada. Não se apura, pois, o alegado erro de julgamento, pelo que é de manter a sentença recorrida, nesta parte.

Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente assaca à norma da verba 17.3.4. da TGSI, inconstitucionalidade por violação do princípio constitucional da capacidade contributiva.

A este propósito, a sentença recorrida, esteando-se no Acórdão deste Tribunal, de 04/05/2022 (processo n.º 1711/15.1BEPRT), julgou improcedente a presente asserção. Ponderou, em síntese, o seguinte:

«No que concerne à verba 17.3.4 da TGIS, verifica-se que o comerciante é credor de uma determinada quantia, que deposita no seu banco, aumentando o volume do capital ali depositado e, por utilizar um serviço de uma instituição financeira para esse efeito, paga uma comissão. // Neste sentido, fica evidenciado que o "incremento de uma conta bancária” é demonstrativo da capacidade contributiva e, embora o imposto incida sobre a comissão paga, esta comissão só existe nos casos em que há um crescimento monetário na esfera do comerciante. // Além disso, do prisma do banco adquirente, a comissão que lhe é paga consubstancia também um incremento patrimonial, pelo que a aplicação de um imposto sobre esta, a uma taxa de 4%, não viola o princípio da capacidade contributiva».

Apreciação. Está em causa a alegada violação do princípio da capacidade contributiva por parte da "Taxa de serviço do comerciante" – TSC.

A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência fixada nos arestos citados do STA, dado que não se vislumbram razões para nos afastarmos de tal orientação, que rejeitaram, por improcedentes, a invocada inconstitucionalidade material.

A alegada violação do princípio da capacidade contributiva não se apura, dado que estamos na presença da remuneração de serviços de pagamento, sobre a qual incide o IS.

A capacidade contributiva é um pressuposto e um critério da tributação. Assim, todos os tributos devem ter por objecto “bens fiscais” (com exclusão do mínimo existencial e do “máximo confiscatório”) (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151.). O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado, em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230.). Exprime a ideia de que todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Este critério consiste na capacidade económica ou capacidade de gastar de cada um (Assim, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003.). No caso em exame, a tributação incide sobre o acréscimo de capacidade económica do recorrente, concretizada na remuneração dos serviços de pagamento prestados. Como se refere no Acórdão deste Tribunal, 04/05/2022, (processo n.º 01711/15.1BEPRT (No mesmo sentido, v., entre outros, Acórdão do STA, de 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS) e Acórdão do STA, de 01/10/2025 (processo n.º 02398/15.7BELRS).)),

«Concluindo este Tribunal que a TSC se reconduz a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, baseada num contrato oneroso de compra e venda, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do art.º 104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros"».

Em face do exposto, ao decidir no sentido referido, a sentença não incorreu no erro que lhe é apontado. Pelo que se impõe julgar improcedente a presente alegação.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v), a recorrente assaca à norma da verba 17.3.4. da TGSI, inconstitucionalidade material por violação do princípio da proibição da não retroactividade da lei fiscal.

A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte:

«Invoca o Impugnante que, caso se considere que a “Taxa de Serviço do Comerciante” passou a enquadrar-se na previsão da verba 17.3.4 da TGIS em resultado da nova redação a esta conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no que não se concede, sempre inexistiria incidência de Imposto do Selo no caso concreto, sob pena de violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal plasmado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, bem como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP. // Ora, a este respeito refira-se que, face à interpretação deste Tribunal a respeito da verba 17.3.4 da TGIS, acima exposta, não se aplicou esta nova redação que, como vimos, passou a fazer uma referência expressa às “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões” como fazendo parte do conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”. // Neste sentido, contrariamente ao que pretende o Impugnante, considera este Tribunal que, nesta parte, atinente à TSC, esta nova redação não tem carácter inovador, pelo que não se coloca a questão da retroatividade da lei fiscal nem da tutela da confiança para que se possa concluir pela violação destes princípios constitucionais, como decorre da Jurisprudência supracitada, improcedendo, nesta parte, a respetiva pretensão».

Apreciação. A este propósito, cumpre reiterar decidido no Acórdão deste Tribunal, 04/05/2022, (processo n.º 01711/15.1BEPRT (No mesmo sentido, v., entre outros, Acórdão do STA, de 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS) e Acórdão do STA, de 01/10/2025 (processo n.º 02398/15.7BELRS).)),

«Mais defende a apelante que a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, com a nova redacção conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo art.º 154, da aludida lei, sobre os montantes por si descontados no ano de 2012, é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no art.º 103, n.º 3, da C.R.P. // Ora, também o exame deste pretenso vício de inconstitucionalidade fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03, tudo conforme supra se expendeu, inclusive com base em jurisprudência do Tribunal Constitucional».

Em síntese, estando em causa a tributação em IS pelas comissões cobradas pelo recorrente em contrapartida pela prestação de serviços financeiros, no caso, serviços de pagamento com cartões, cuja contrapartida corresponde à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), a qual se reconduz à verba da TGIS «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%», na redacção anterior à que foi conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03. Assim, não se vê como acompanhar a alegação de que ocorre, no caso, violação dos princípios constitucionais da proibição da retroatividade da lei fiscal, da segurança jurídica e-ou da confiança legítima dos cidadãos, dado que a versão da norma aplicada é a que vigorava à data da verificação do facto tributário.

Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente alegação.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 11 de março de 2026. - Jorge Cortês (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Dulce Manuel da Conceição Neto.

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