00498/05 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

V) - Nesse sentido, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

VI) - O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

VII) - Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da reclamação que deduziu contra um acto do órgão da execução fiscal ao abrigo do artº 276º do CPPT, concreta e substancialmente, o direito de operar a compensação de créditos e a suficiência dos bens penhorados para garantir a pagamento da dívida exequenda e acrescido, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado (arguição de nulidades da sentença).

VIII)- Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

IX) .- A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

X. -) A figura da dação em cumprimento (datio in solutum) definida no art° 837° do C. Civil traduz-se na pretensão do devedor de extinguir imediatamente a obrigação através da prestação diversa da devida, o devedor só fica desonerado se o credor der o seu assentimento.

XI. ) Nos termos gerais, verificando-se o duplo requisito ( existência de uma prestação diferente da que é devida e que essa prestação tenha por fim extinguir imediatamente a obrigação), a datio in solutum terá todo o cabimento, seja qual for a natureza da prestação debitória inicial e seja qual for o objecto da prestação diferente levada a cabo, quer pelo devedor, quer por terceiro.

XII) - E é porque com a dação em pagamento envolve a realização de uma prestação diferente da devida, que ela só extinguirá o crédito e, com ele, as suas garantias e acessórios, se o credor lhe der o seu consentimento o qual normalmente é prestado no momento em que a dação se realiza, disciplina que já vem do direito romano : aliud pro alio invito creditori solvi non potest, assim mesmo acolhida no artº 837º do Ccivil.

XIII).- Mas, no domínio das dívidas tributárias a dação em pagamento só é admissível nos casos expressamente previstos na lei, por injunção contida no artº 40º, nº 2 da LGT.

XIV) .- O artº 87º do CPPT determina que o regime da dação em pagamento antes da instauração da execução fiscal só é permitida, quaisquer que sejam os tributos em dívida, sejam fiscais ou parafiscais e mesmo que respeitem a diversas administrações fiscais, no caso especial do seu nº 1, ou seja e como refere o Mº Juiz «a quo», só no âmbito do processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos – cfr. artº 87º nºs 1 a 3 do CPPT.

XV) .- Um dos processos conducentes à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado, abrangendo impostos e contribuições para a Segurança Social, foi o instituído pelo D.L. nº 124/96, de 10 de Agosto, em cujo artº 2º nº 2 se estabelecia como medida a adoptar a «aceitação, nos termos da legislação aplicável, da dação de bens em pagamento»; outro processo foi o promulgado pelo DL n° 248-A/2002, 14/11.

XVI) .- Provando-se nos autos que a reclamante requereu a aplicação das medidas previstas no DL n° 124/96, de 10/8 -plano Mateus - ao mesmo tempo que requereu a dação em pagamento de bem imóvel; que a reclamante requereu a dação em pagamento do mesmo imóvel ao abrigo do DL n° 248-A/2002, tendo sido em 13/3/2003 notificada da decisão de indeferimento do pedido proferida pelo SEAF, havendo, na sequência solicitado a reapreciação deste pedido de dação em pagamento e por despacho de 6/5/2004, o SEAF deferiu a dação em pagamento do bem em referência efectuada ao abrigo do DL n° 248-A/2002, de 14/11, que depois viria a ser revogado, deve concluir-se que a dação em pagamento foi pedida após a instauração da execução, caso em que a mesma é sempre admitida nos termos do artºs. 201º e 202º do CPPT.

XVII).- Mas não cabe nesta sede aferir da bondade e legalidade dos despachos de indeferimento do pedido de dação em pagamento pois isso obedece a um procedimento administrativo, mostrando-se ultrapassados os respectivos prazos de reacção contenciosa, não sendo esse o pedido da presente reclamação e tendo a reclamante na sua argumentação referido optar por uma impugnação judicial autónoma.

XVIII).- Nesse conspecto, para a questão dos autos é indiferente que o último despacho de revogação tenha sido objecto de recurso contencioso e que tenha sido pedida a suspensão de eficácia do mesmo despacho já que a recorrente foi notificada da decisão de indeferimento e que as penhoras foram efectuadas depois deste indeferimento e antes do pedido de reapreciação.

XIX) .- A decisão de indeferimento é um acto administrativo definitivo, e constitui «caso resolvido» porque contém uma declaração de vontade que cria uma situação jurídica definitiva.

XX) .- Assim, o “caso resolvido” que se fez é também material, o que significa que o decidido tem força obrigatória dentro do processo e fora dele, impedindo que o mesmo ou outro Tribunal ou qualquer autoridade possa definir em termos diferentes o direito aplicável à relação material litigada.

XXI) .- A usurpação do poder é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial, reconduzindo-se, essencialmente, à violação do princípio da separação de poderes, sendo uma forma de incompetência agravada.

XXIII).- A atender a tese da recorrente, estaríamos perante a usurpação do poder administrativo dado que foi praticado um acto pertencente às atribuições da AT, como é a apreciação do assentimento/não assentimento de uma dação em cumprimento.

XXIV).- Mesmo a entender-se que aos actos que violem anterior caso decidido ou caso resolvido devem ser considerados como revogações administrativas (implícitas), nem sequer à própria AF era lícito revogar o administrativo.

XXV) .- Na situação dos autos estamos perante um caso de revogação proibida em virtude de incompetência absoluta dos Tribunais pois rege aqui o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária (artºs 36º nºs 2 e 3 da LGT e o artº85º do CPPT)

XXVI)- São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, dação em pagamento, etc., relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.

XXVII).- A penhora apenas pode abranger os bens suficientes para garantirem o pagamento do devido, o que vale por dizer que se o exceder, será reduzida ou a pedido de qualquer interessado ou oficiosamente.

XXVIII).- Não tendo o bem entregue como dação em pagamento sido aceite pelo credor, não pode o mesmo entrar nas contas para aferição da suficiência ou insuficiência de bens pelo que os bens em causa são insuficientes por ser manifesto que o seu valor é inferior ao da quantia exequenda e acrescido, sendo ainda certo que o direito ao trespasse e arrendamento só foi penhorado após a penhora dos outros bens penhorados e por falta de outros bens penhoráveis, pelo que não foi preterida a ordem de prioridade estabelecida no artº 219º do CPPT.

1. -A..., S.A ., inconformada com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do 2º Juízo do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa nos autos de reclamação que deduziu contra as penhoras efectuadas nos autos, dela recorre para este TCAS, concluindo as suas alegações como segue:

A) .- Em 21 de Abril de 2003, a A..., ora Recorrente, apresentou oposição às penhoras do direito ao trespasse e arrendamento da garagem sita na Travessa do Calado, n.° 26 B, em Lisboa, do prédio urbano sito na Rua Zofino Pedroso, n.°s 37 a 45, também em Lisboa, do veículo automóvel marca Ford Transit 100, com a matrícula RI-77-40 e do veículo automóvel da marca Ford Granada, com a matrícula NC-61-66.

B) .- Tais reclamações fundaram-se na ilegalidade de tais actos de penhora quanto (i) à sua extensão, pôr violação do disposto no artigo 217.° do Código de Procedimento e Processo Tributário, atento facto de existirem pedidos de dação em pagamento sobre os quais ainda não houve decisão definitiva quanto à respectiva admissibilidade; (ii) à ordem de realização das penhoras e, pôr último, (iii) ao (erróneo) valor atribuído ao direito ao trespasse e arrendamento do estabelecimento sito na Travessa do Calado, n.° 26-B, e ao prédio urbano sito na Rua Zofino Pedroso, n.03 37 a 45, ambos em Lisboa pôr violação do disposto no artigo 849.° n.° 2 do Código de Processo Civil.

C) Em 19 de Julho de 2004, a ora Recorrente foi notificada da resposta apresentada pelo Representante da Fazenda Pública, tendo, a A..., em 29 de Julho de 2004, exercido o seu direito ao contraditório relativamente a tal resposta do Representante da Fazenda Pública tendo, no mesmo requerimento, com vista à justa composição do litígio e no exercício do dever de colaboração das partes, trazido aos autos factualidade relevante à boa decisão da causa de que a ora Recorrente apenas teve conhecimento em Outubro de 2003.

D) .- Designadamente, veio a ora Recorrente informar que, na sequência da reapreciação da decisão de indeferimento do pedido de dação em pagamento formulado pela A..., em 3 de Janeiro de 2003, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei 248-A/2002, de 14 de Novembro, foi proferido despacho de deferimento do mesmo (cfr. cópia do referido despacho junta aos autos com o requerimento de 29 de Julho de 2004).

E) .- Por último, foi a ora Recorrente notificada da sentença sub judice a qual, na sequência de requerimento para esse efeito apresentado pela ora Recorrente em 25 de Outubro de 2004, foi aclarada no sentido de que "(...) a improcedência da reclamação com fundamento na violação do disposto no art. "217.° do CPPT diz respeito a todos os bens penhorados".

F) .- Assim, o presente recurso vem interposto da sentença de fls.... que decidiu "(...) julgar improcedentes as reclamações no que toca à invocada violação do art° 217" do CPPT e procedentes no que respeita aos valores atribuídos nos autos de penhora ao imóvel e direito ao trespasse e arrendamento em causa", incluindo-se na decisão recorrida o despacho subsequente que a aclarou e do qual resulta que a improcedência da reclamação apresentada pela A... com fundamento na violação do disposto no artigo 217.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário relativamente a todos os bens penhorados e da procedência, em simultâneo, da reclamação relativa ao erro na determinação do valor a atribuir ao direito ao trespasse e arrendamento da garagem sita na Travessa do Calado, n.° 26 B, em Lisboa e ao prédio urbano sito na Rua Zofino Pedroso, n.°s 37 a 45, também em Lisboa.

G) .- Tal decisão não pode ser aceite uma vez que (i) constam dos autos elementos probatórios que implicariam, de per si, e sem necessidade de recurso a quaisquer outros meios, necessidade diversa da que veio a ser tomada pelo Tribunal a quo; (ii) padece de evidentes nulidades processuais, e (iii) resulta de uma errónea subsunção dos factos sub judice às normas jurídicas aplicáveis.

H) Com base na documentação constante dos autos o Tribunal a quo considerou como provados os factos descritos nas páginas 2 e 3 da sentença de fls

I) .- Do ponto 11 dos factos assentes constantes da decisão recorrida resulta um lapso de escrita, referente à indicação como data do despacho de deferimento do pedido de dação em pagamento 6 de Maio de 2004, ao invés de 6 de Maio de 2003.

J) Do enquadramento dos factos respeitantes a tal questão e do documento n.° l, junto pela A..., em 29 de Junho de 2004, resulta tratar-se apenas de um erro de escrita, que confere direito à respectiva rectificação ao abrigo do artigo 249.° do Código Civil.

K) .- O Tribunal a quo omitiu injustificadamente a factualidade alegada pela Recorrente no requerimento de 29 de Julho de 2004, em especial no que respeita ao facto de ter sido apresentado recurso contencioso do despacho de 26 de Maio de 2003 e de também ter sido requerida a suspensão de eficácia do mesmo despacho, o que não foi impugnado pela contraparte.

L) .- Ou seja, o Tribunal a quo sabia, desde 29 de Julho de 2004, que, de forma tempestiva, foi interposto recurso do despacho de 26 de Maio de 2004, sabendo igualmente desde tal data que a eficácia de tal despacho se encontrava suspensa na ordem jurídica, ou seja, sabia que, na altura em que decidiu, na ordem jurídica apenas produzia os seus efeitos o despacho de 6 de Maio de 2004 que deferiu o pedido de dação apresentado pela A

M) Tal facto mostra-se relevante para o enquadramento factual dos presentes autos, sendo importante para a apreciação jurídica do caso sub judice, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° l do artigo 690.°-A do Código de Processo Civil, deverá ser acrescentado um novo facto assente cuja redacção se sugere seja a seguinte: "O despacho de revogação, de 26/5/2003, foi objecto de recurso contencioso tendo sido requerida a respectiva suspensão de eficácia"

N) .- Deverá ainda ser aditado um novo facto respeitante ao valor do imóvel dado em pagamento pela A... e melhor descrito no ponto 6. dos factos assentes constante da decisão recorrida, por tal corresponder a factualidade alegada pela A... nos pontos 41 a 49 das reclamações apresentadas em 21 de Abril de 2004 e constarem do processo elementos probatórios - cfr. documentos n.°s 20 a 22, juntos pela A..., por requerimento de 2 de Maio de 2003 e documento n.° l, ora junto - suficientes para considerar um valor, pelo menos aproximado, do referido imóvel.

O) .- O valor do imóvel mostra-se relevante para a apreciação da (inadequação da decisão do Tribunal a quo quanto ao alegado não desrespeito do princípio da proporcionalidade na realização das penhoras subjudice, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° l do artigo 690.°-A do Código de Processo Civil, deverá ser acrescentado um novo facto assente cuja redacção se sugere seja a seguinte: "O valor do imóvel dado em pagamento pela A... e melhor descrito no ponto 6 dos factos assentes, ascende a cerca de Esc. 500.000.000SOO (quinhentos milhões de escudos), equivalente a £2.493.989, 48 (dois milhões quatrocentos e noventa e três mil novecentos e oitenta e nove Euros e quarenta e oito cêntimos)."

P) .- Resulta da sentença sub judice, e designadamente do despacho que a aclarou, que, em simultâneo, foi globalmente atendida pelo Tribunal a quo a pretensão referida no ponto (iii) da alínea anterior e globalmente desatendida a pretensão referida no ponto (i) da mesma alínea, o que é manifestamente contraditório.

Q) .- Com efeito, num primeiro momento afirma o Tribunal a quo que "no presente caso verifica-se que o valor atribuído ao imóvel e direito ao trespasse e arrendamento não se encontra suficientemente fundamentado de modo a tornar inequívoco o montante encontrado tendo em conta as especiflcidades dos bens pêlos que são de anular esses actos de fixação" (sublinhado nosso) (cfr. página 5 da sentença de fls...).

R) .-Porém, num segundo momento, resulta da mesma decisão, que não existe desproporcionalidade entre o valor exequendo e o valor de todos os bens penhorados.

S) Ora, uma vez que, de acordo com a supra referida decisão, não se encontra fixado o valor de todos os bens objecto da execução (designadamente, e pôr efeito da mesma decisão, não se encontra fixado o valor do imóvel e do direito ao trespasse e arrendamento referidos supra, ou seja, dos bens presumivelmente mais valiosos) não compreende a ora Recorrente como pode conceber-se que entre algo a que não foi atribuído um valor e um montante pecuniário possa ser estabelecida qualquer relação de proporcionalidade

T) .- Não estando atribuído qualquer valor a parte dos bens, não se vislumbra como pôde tal Tribunal estabelecer uma relação de proporcionalidade entre valores indeterminados sendo, nessa medida, inexistentes, e o montante da dívida exequenda, pelo que deverá ser declarada a nulidade da sentença de fls.. com / fundamento na existência de contradição insanável entre a fundamentação e a decisão, o que, desde já, se requer, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea c) do n.° l do artigo 668.° do Código de Processo Civil.

U) A sentença de fls... deverá ainda ser declarada nula pôr omissão de pronúncia, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea d) do n.° l do artigo 668.° do Código de Processo Civil, uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou acerca do pedido de declaração de ilegalidade das penhoras sub judice com fundamento no desrespeito da ordem de realização das mesmas, não obstante tal fundamento ter sido oportunamente (nas petições das reclamações) invocado pela A... e de constituir um facto relevante e não um mero argumento acessório a considerar.

V) .- O entendimento do Tribunal a quo do qual resulta que o órgão de execução fiscal respeitou o disposto no artigo 217.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário não procede, na medida em que assenta em pressupostos erróneos.

W) Com efeito, considerando o valor da alegada dívida exequenda - como o faz o Tribunal a quo - que seria de G 796.006,61 (cfr. ponto l dos factos assentes constantes da sentença recorrida) - e o valor do bem imóvel dado em pagamento - pelo menos cerca de 6 2.493.989,48 - é manifestamente desproporcional considerar que este bem imóvel não satisfaz o pagamento desta dívida (e das demais cuja extinção foi pretendida pêlos pedidos de dação em pagamento tal como exposto supra).

X) O Tribunal a quo considera que as penhoras a que a A... se opôs de acordo com os presentes autos não seriam ilegais pôr não violarem o disposto no artigo 217.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário "(...) uma vez que não houve deferimento do pedido de dação em pagamento (...)".

Y) .- As penhoras relativamente às quais a A... veio reclamar nos presentes autos ocorreram em 10 de Abril de 2003 (cfr. ponto 2 dos pontos assentes constantes da sentença recorrida), tendo as referidas reclamações das penhoras sido apresentadas junto do órgão da execução fiscal competente em 21 de Abril de 2004 (cfr. data da entrada das petições das reclamações que deram origem ao presente processo).

Z) Em 9 de Fevereiro de 2000, a A... apresentou um primeiro pedido de dação em pagamento, tendo sido notificada da decisão de indeferimento do mesmo - sem qualquer fundamentação - em Março de 2003 (cfr. pontos 5. e 10. dos pontos assentes constantes da decisão recorrida), tendo tal decisão sido reapreciada apenas pôr despacho de 6 de Maio de 2003 que deferiu o pedido de ^ dação em pagamento, tendo sido, posteriormente revogada, pôr despacho de 26 de Maio de 2003 (cfr. pontos 11. e 12. dos factos assentes constantes da decisão recorrida), do qual a ora Recorrente apenas tomou conhecimento em 20 de Outubro de 2003 (cfr. documento n.° 2, junto com o requerimento da A... de 29 de Julho de 2004).

AÃ) Se as penhoras em causa nos presentes autos se realizaram em 10 de Abril de 2003 e se o despacho de indeferimento dos pedidos de dação em pagamento apenas foi proferido em 26 de Maio de 2003, tendo chegado ao conhecimento da ora Recorrente em Outubro de 2003, é manifesto que, à data da realização dessas penhoras o pedido de dação em pagamento ainda não tinha sido sequer decidido, pelo que, pôr maioria de razão, não tinha sido indeferido.

BB) Assim, tendo em consideração o montante da quantia exequenda, o valor atribuído ao imóvel oferecido em pagamento mostra-se suficiente para cobrir todas as dívidas indicadas no respectivo pedido de dação, nas quais se inclui aquela que se encontra em causa nos presentes autos, sendo, pôr isso, as penhoras efectuadas no âmbito dos presentes autos ilegais pôr inadmissibilidade da sua extensão.

CC) O artigo 217.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário implica que não tenha sido apresentado qualquer meio de pagamento suficiente para satisfazer as dívidas em causa.

DD) Conforme resulta das regras gerais do Direito, a dação em pagamento é uma causa de extinção da obrigação, sendo que o Serviço de Finanças competente não aguardou uma decisão definitiva da entidade competente quanto ao pedido de dação em pagamento.

EE) O bem imóvel oferecido em pagamento mostra-se suficiente para cobrir a dívida exequenda, pelo que o presente processo de execução deveria ter sido suspenso, logo após a apresentação do requerimento pôr parte da A... no qual referiu o enquadramento desse bem com meio de extinção da dívida objecto dos presentes autos.

FF) Atento o valor do bem em causa e o facto de ainda não ter sido proferida decisão definitiva quanto ao pedido de dação apresentado pela A..., não se compreende a razão pela qual o Serviço de Finanças do 4.° Bairro Fiscal veio proceder a tal penhora, sendo forçoso concluir que nos encontramos perante um caso de inadmissibilidade da extensão da penhora, na medida em que os bens penhorados são manifestamente desnecessários para assegurar o pagamento da quantia exequenda e acrescidos, o que viola o artigo 217.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

GG) Apesar de o Tribunal a quo não ter apreciado esta questão (o que constitui nulidade nos termos acima invocados), importa aqui considerar que os actos de penhora acima descritos são também ilegais por violação da ordem de realização das penhoras.

HH) Se bem que o funcionário encarregue da penhora tenha identificado o direito ao trespasse e arrendamento acima identificado em causa como um "6ew mover, trata-se da penhora de um direito e não de um bem móvel (vide quanto à diferenciação entre bens móveis e direitos, o disposto no artigo 234.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário que prevê regimes diferenciados para os bens móveis e os direitos).

II) À A... não foi dada a conhecer a tramitação do presente processo aquando da realização das penhoras subjudice, não tendo conhecimento do despacho que terá ordenado a penhora nem das diligências efectuadas pelo Serviço de Finanças do 4.° Bairro no sentido de este vir apurar se a Executada dispõe de outros bens.

JJ) .- Não se compreende a razão pela qual o órgão da execução fiscal pretende iniciar o processo de apreensão de bens pela penhora de direitos quando, apenas na falta de bens móveis, imóveis, frutos ou rendimentos dos imóveis o poderá fazer.

KK) Ao penhorar um direito nos termos constantes do auto de penhora de fls. ..., o órgão da execução fiscal está a violar o disposto no artigo 219.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, assim tentando penhorar "bens" cuja penhora é inadmissível nos moldes efectuados.

LL) Por maioria de razão, e de acordo com uma interpretação sistemática do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os direitos apenas poderão ser penhorados após a frustração da penhora daqueles bens.

MM) Face ao exposto, é forçoso concluir que a penhora do direito concretamente apreendido é ainda inadmissível - violando a decisão recorrida, pelas razões supra expostas, o disposto no artigo 219.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário - causando tal penhora prejuízo irreparável para a A

Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis, requer a V, Exa. - para lá da rectificação do lapso de escrita constante do ponto 11. dos factos assentes de acordo com o disposto no artigo 249.° do Código Civil - ao abrigo do disposto no artigo 690.°-A do Código de Processo Civil, que seja alterada a decisão recorrida quanto à matéria de facto nos termos supra propostos, na medida em que o Tribunal ad quem dispõe de todos os elementos probatórios necessários para o efeito.

Mais se requer que seja declarada a nulidade da sentença recorrida em virtude de contradição lógica insanável entre a fundamentação e a decisão, bem como pôr omissão de pronúncia relativamente a um dos pedidos formulados pela ora Recorrente no seu requerimento de oposição aos actos de penhora sub judice, ao abrigo do disposto nas alíneas c) e d), respectivamente, do n.° l do artigo 668.° do Código de Processo Civil.

Por último, e cautelarmente face às nulidades supra evidenciadas, requer a V. Exa. se digne revogara sentença recorrida e substituí-la por outra que declare a procedência do pedido de declaração de ilegalidade formulado pela ora Recorrente, sob pena de manifesta violação do disposto nos artigos 217.° e 219.°, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Assim se aplicando o Direito e fazendo a costumada Justiça!

Não houve contra – alegações.

O EMMP emitiu a fls. 6246/47 douto parecer em que se pronúncia pelo

improvimento o presente recurso.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. - Para a decisão importa ter em conta em sede fáctica o que a 1ª instância deu como assente com base nos documentos juntos aos autos, a saber:

1. - A execução fiscal n°s 3301-99/102635.6 e apensos, n°s 3301-00/101306. 8, 3301-00/102543.0, 3301-00/102671.2, 3301-00/102910.0, 3301-00/104014. 6, 3301-01/100510.3, 3301-01/100525.1 e 3301-99/102655.6, no montante total de Euros 796.008,61 foram instauradas contra a reclamante no serviço de finanças de Lisboa 4° Bairro.

2. Nestas execuções fiscais foram, nomeadamente penhorados, em 10/4/2003, os veículos automóveis marca "Ford" modelo "Transit 100", do ano de 1989, gasóleo, com matrícula RI-77-40, categoria ligeiro de mercadorias, marca "Ford" modelo Granada 2.8 GHIA Automatic, do ano de 1983, gasolina com matrícula NC-61-66; o direito ao trespasse e arrendamento da garagem sita na Travessa do Calado n° 26 Letra B em Lisboa e o prédio urbano sito na Rua Zofino Pedroso n° 37 a 45, com área total de 93 m2, composto de R/C e 1° andar, inscrito na matriz da Freguesia de Marvila sob o art° 70, descrito na 8a Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n° 2383, Livro B - 7 fls. 140 v°, ficha 01070, Freguesia dos Olivais.

3. Ao prédio supra referido foi atribuído o valor de E 5.337,95, nos termos do auto de penhora cuja cópia consta de fls. 777 e que aqui se dá por inteiramente reproduzida e ao direito ao trespasse e arrendamento aludido foi atribuído o valor de E 100.000, conforme auto de penhora cuja cópia consta de fls. 890 e 891 que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

4. A reclamante requereu a aplicação das medidas previstas no DL n° 124/96, de 10/8 -plano Mateus - o que foi deferido e foi procedendo ao pagamento das prestações calculadas para o efeito.

5. Entretanto, em 9/2/2000, a Auto-Rali - Sociedade que domina uma outra sociedade: Retic - Comércio de Automóveis, Lda - veio solicitar ao Ministro do Trabalho e da Solidariedade e ao Ministro das Finanças a assunção das dívidas fiscais e da segurança social desta sociedade por aquela, ao abrigo do disposto no art° 7° do DL n° 124/96, de 10/8.

6. No mesmo documento, e a fim de proceder ao pagamento das referidas dívidas de ambas as sociedades, a A... requereu a dação em pagamento do bem imóvel correspondente ao prédio urbano sito no cruzamento da Av. 25 de Abril com a Av. Adelino Amaro da Costa, em Cascais, tendo-se comprometido ao distrate das hipotecas que oneravam o referido prédio.

7. Decorridos mais de dois anos foi notificada do indeferimento de tal pedido mas requereu a reapreciação do referido pedido, não tendo sido notificada até à data da interposição das presentes reclamações, da resposta ao mesmo.

8. Aquando da citação para o presente processo executivo e apensos, apresentou um pedido no qual referiu que no requerimento de dação em pagamento efectuado ao abrigo do DL n° 124/96, de 10/8 se incluem todas as dividas existentes e que viessem a existir da segurança social e fiscais, entre as quais as que se encontram em causa nas presentes execuções fiscais.

9. Em 3/1/2003, a reclamante requereu a dação em pagamento do mesmo imóvel ao abrigo do DL n° 248-A/2002, 14/11 para regularização das dívidas fiscais, englobando as objecto da presente execução e apensos.

10. Em 13/3/2003 foi notificada da decisão de indeferimento do pedido proferida pelo SEAF,

11. Solicitou a reapreciação deste pedido de dação em pagamento e por despacho de 6/5/2004, o SEAF deferiu a dação em pagamento do bem em referência efectuada ao abrigo do DL n° 248-A/2002, de 14/11.

12. Este deferimento foi objecto de revogação por despacho de 26/5/2003.

3. - Exposta a factualidade relevante, importa decidir de direito quando, atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que as questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber:

I) - Se a sentença é nula por oposição entre a fundamentação e a decisão e por omissão de pronúncia;

II) - Se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto ;

II) - Se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação das normas jurídicas, maxime, violação dos artºs. 217º e 219º do CPPT.

Assim:

Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por oposição entre a fundamentação e a decisão e por omissão de pronúncia), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim (1).

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da reclamação que deduziu contra um acto do órgão da execução fiscal ao abrigo do artº 276º do CPPT, concreta e substancialmente, o direito de operar a compensação de créditos e a suficiência dos bens penhorados para garantir a pagamento da dívida exequenda e acrescido, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens II) e III), tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto (2).

Donde que:

Do erro de julgamento sobre a matéria de facto:

Na verdade, sustenta a recorrente que:

1º - há erro/insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que, em seu entender, tem que ser dada relevância positiva à factualidade alegada sob as conclusões consubstanciadas nas alíneas M e O, a saber:

"O despacho de revogação, de 26/5/2003, foi objecto de recurso contencioso tendo sido requerida a respectiva suspensão de eficácia"

e

"O valor do imóvel dado em pagamento pela A... e melhor descrito no ponto 6 dos factos assentes, ascende a cerca de Esc. 500.000.000SOO (quinhentos milhões de escudos), equivalente a £2.493.989, 48 (dois milhões quatrocentos e noventa e três mil novecentos e oitenta e nove Euros e quarenta e oito cêntimos)."

Adita a recorrente que ao não considerar provado este facto o Mmo. Juiz errou no julgamento da matéria de facto.

Sobre o primeiro facto, dir-se-á, na senda do douto parecer do EPGA junto desta instância, que não se vê qualquer utilidade em acrescentá-lo ao probatório tendo em conta as vária soluções plausíveis de direito.

O Mmo. Juiz "a quo" concluiu que, atenta a figura da dação em cumprimento (datio in solutum) definida no art° 837° do C. Civil que se traduz na pretensão do devedor de extinguir imediatamente a obrigação através da prestação diversa da devida, o devedor só fica desonerado se o credor der o seu assentimento.

E, na verdade com a dação em cumprimento, efectuando-se uma prestação diversa da devida, a obrigação se extingue sem que fique outra a substituí-la ( Cfr. Almeida Costa- «Obrigações», 3ª ed., pág. 807 ). Assim, a dação em pagamento consiste na entrega pelo devedor ao credor de uma coisa diversa da que constitui objecto da prestação para imediata extinção da dívida, operando assim o cumprimento por su – rogação real de harmonia com a convenção das partes, o que tem como efeito prático que o credor passe a ser imediatamente o titular do crédito dado pelo devedor, ficando este logo liberado da sua precedente dívida (cfr. Fernando Olavo, Desconto Bancário, pág. 240).

Assim, verificando-se o duplo requisito ( existência de uma prestação diferente da que é devida e que essa prestação tenha por fim extinguir imediatamente a obrigação), a datio in solutum terá todo o cabimento, seja qual for a natureza da prestação debitória inicial e seja qual for o objecto da prestação diferente levada a cabo, quer pelo devedor, quer por terceiro- A . Varela, Das Obrigações em Geral, II Vol., 2º ed., págs. 136/137.

E é porque com a dação em pagamento envolve a realização de uma prestação diferente da devida, que ela só extinguirá o crédito e, com ele, as suas garantias e acessórios, se o credor lhe der o seu consentimento o qual normalmente é prestado no momento em que a dação se realiza, disciplina que já vem do direito romano : aliud pro alio invito creditori solvi non potest, assim mesmo acolhida no artº 837º do Ccivil.

Todavia, no domínio das dívidas tributárias a dação em pagamento só é admissível nos casos expressamente previstos na lei, por injunção contida no artº 40º, nº 2 da LGT.

Ora, o artº 87º do CPPT determina que o regime da dação em pagamento antes da instauração da execução fiscal só é permitida, quaisquer que sejam os tributos em dívida, sejam fiscais ou parafiscais e mesmo que respeitem a diversas administrações fiscais, no caso especial do seu nº 1, ou seja e como refere o Mº Juiz «a quo», só no âmbito do processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos – cfr. artº 87º nºs 1 a 3 do CPPT.

Um dos processos conducentes à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado, abrangendo impostos e contribuições para a Segurança Social, foi o instituído pelo D.L. nº 124/96, de 10 de Agosto, em cujo artº 2º nº 2 se estabelecia como medida a adoptar a «aceitação, nos termos da legislação aplicável, da dação de bens em pagamento», solução legal que impôs a harmonização com tal regime do CPT, então em vigor, mediante a introdução do artº 109º A . .

Outro processo foi o promulgado pelo DL n° 248-A/2002, 14/11.

Ora, resulta provado nos autos que a reclamante requereu a aplicação das medidas previstas no DL n° 124/96, de 10/8 -plano Mateus - o que foi deferido e foi procedendo ao pagamento das prestações calculadas para o efeito.

Entretanto, em 9/2/2000, a Auto-Rali - Sociedade que domina uma outra sociedade: Retic - Comércio de Automóveis, Lda - veio solicitar ao Ministro do Trabalho e da Solidariedade e ao Ministro das Finanças a assunção das dívidas fiscais e da segurança social desta sociedade por aquela, ao abrigo do disposto no art° 7° do DL n° 124/96, de 10/8.

No mesmo documento, e a fim de proceder ao pagamento das referidas dívidas de ambas as sociedades, a A... requereu a dação em pagamento do bem imóvel correspondente ao prédio urbano sito no cruzamento da Av. 25 de Abril com a Av. Adelino Amaro da Costa, em Cascais, tendo-se comprometido ao distrate das hipotecas que oneravam o referido prédio.

Decorridos mais de dois anos foi notificada do indeferimento de tal pedido mas requereu a reapreciação do referido pedido, não tendo sido notificada até à data da interposição das presentes reclamações, da resposta ao mesmo.

Aquando da citação para o presente processo executivo e apensos, apresentou um pedido no qual referiu que no requerimento de dação em pagamento efectuado ao abrigo do DL n° 124/96, de 10/8 se incluem todas as dividas existentes e que viessem a existir da segurança social e fiscais, entre as quais as que se encontram em causa nas presentes execuções fiscais.

Em 3/1/2003, a reclamante requereu a dação em pagamento do mesmo imóvel ao abrigo do DL n° 248-A/2002, 14/11 para regularização das dívidas fiscais, englobando as objecto da presente execução e apensos.

Em 13/3/2003 foi notificada da decisão de indeferimento do pedido proferida pelo SEAF,

Solicitou a reapreciação deste pedido de dação em pagamento e por despacho de 6/5/2004, o SEAF deferiu a dação em pagamento do bem em referência efectuada ao abrigo do DL n° 248-A/2002, de 14/11.

Do que vem dito se vê que o a dação em pagamento foi pedida após a instauração da execução, caso em que a mesma é sempre admitida nos termos do artºs. 201º e 202º do CPPT.

Assim, e na esteira da sentença recorrida, de harmonia com o disposto no art° 189° n°1 "A citação comunicará ao devedor os prazos para oposição à execução e para requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento".

E, visto que, como vimos, um dos requisitos da dação em pagamento é o assentimento do credor, sendo este «in casu» o Estado, o assentimento deste ao pedido de dação em pagamento obedece a um procedimento administrativo previsto no art° 201° do CPPT que estabelece também os requisitos e condições da dação em pagamento.

O requerimento a solicitar a dação em pagamento será apresentado ao ministro ou órgão executivo competente e nele devem identificados os bens em pormenor, cujo valor não pode ser superior ao da dívida exequenda e acrescido, de modo a evitar que o executado fique credor da entidade primitivamente credora – cfr. artºs. 189º, nºs. 2, 3, 4, e 7, 192º nº 6, 193º nº 2, 194º nº 3, 201º e 203 nº 1, todos do CPPT). En idêntico sentido, o DL nº 411/91, de 17 de Outubro, especialmente o seu artigo 8º, quanto ao regime da dação em pagamento nas execuções por dívidas da Segurança Social.

Relevante é ainda o facto de o pedido de dação em pagamento implicar a suspensão da execução até à decisão do mesmo.

Tendo presente todo o exposto e considerando que no caso vertente as penhoras em causa só foram efectuadas após o indeferimento dos pedidos de dação em pagamento, como decorre da factualidade provada, como bem conclui o Mº Juiz, não ocorre omissão do dever de suspender a execução, o que não constitui, aliás, objecto do pedido nesta reclamação.

Ora, na verdade e como também afirma o Mº Juiz, não cabe nesta sede aferir da bondade e legalidade dos despachos de indeferimento do pedido de dação em pagamento pois isso obedece a um procedimento administrativo, mostrando-se ultrapassados os respectivos prazos de reacção contenciosa, não sendo esse o pedido das presentes reclamações e tendo a reclamante na sua argumentação referido optar por uma impugnação judicial autónoma.

Sendo assim, como salienta o EPGA junto desta instância, para a questão dos autos é indiferente que o despacho de revogação de 26 de Maio de 2004 tenha sido objecto de recurso contencioso e que tenha sido pedida a suspensão de eficácia do mesmo despacho. E isso porque mostram os autos que em 13 de Março de 2003 a recorrente foi notificada da decisão de indeferimento e que as penhoras foram efectuadas depois deste indeferimento ou seja mais concretamente em 10 de Abril de 2003.

Como na sentença se deixou subentendido ao afirmar que a legalidade dos despachos de indeferimento do pedido de dação em pagamento não pode aqui discutir-se, Na senda do Acórdão deste TCAS de 16/12/04, no Recurso n º 370/04, existia, a nosso ver, a possibilidade de reagir contra tal despacho de indeferimento também mediante a reclamação nos termos do artº 103º da LGT.

Conforme se fundamenta naquela aresto:

I) - O artº 103º da LGT atribui ao processo de execução fiscal natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional, sendo garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz de execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária, nos termos do número anterior.

II) - Este normativo revela uma opção clara do legislador pela natureza do pro-cesso de execução fiscal como processo judicial, como processo que decorre debaixo de um apertado controlo de legalidade do tribunal e em que a intervenção da administração tribu-tária está conformada como de simples participação na realização do seu escopo judicial.

III) - Assim, devendo a execução fiscal ser considerado um processo de natureza judicial, tem de entender-se que ele já está na dependência do juiz do tribunal tributário, mesmo na fase em que corre termos perante as autoridades administrativas pelo que deverão considerar-se susceptíveis de reclamação todos os actos que seriam susceptíveis de recurso jurisdicional se a decisão fosse proferida por um juiz.

IV) - Mas, para concretude do direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos consagrado no n.° 2 do artº 103º da LGT, terá de cogitar-se que tal recurso é substancialmente distinto do direito de recurso admitido na alínea j) do art. 95.° da L.G.T

V) - É que no nº 2 deste normativo elencam-se, a título meramente exemplificativo, alguns dos actos que podem lesar os direitos e interes-ses legalmente protegidos dos contribuintes, aí figurando (vd. a citada al. j)- ) os actos praticados na execução fiscal.

VI) - Nesta alínea estão contemplados os casos de actos material-mente administrativos que lesem os direitos ou interesses legalmente protegidos de qual-quer interessado, estando os actos de natureza jurisdicional susceptíveis de ser praticados no processo de execução fora desse catálogo por não serem da competência da Administração.

VII) - Porque assim, o campo de aplicação daquela al. j) restringe-se aos casos em que, no processo executivo, não se verifique lesão decorrente da prática de actos de natureza jurisdicional, mas em que haja um manifesto interesse objectivo no cumprimento da legalidade estrita do processo de execução.

VIII)- Por esse prisma, o direito de reclamação terá como objecto todos os actos material-mente administrativos cuja revogação total ou parcial ou cuja prática tenha utilidade objectiva, considerando-se como tal a não prática, no tempo devido, dos actos próprios do processo de execução.

IX) - Tal conclusão é imposta pela ratio legis do preceito ínsito no artº 103º da LGT:- ele radica na ideia de que todo o processo de execução poderá ser controlado pelo juiz de execução como qualquer outro processo judicial.

X) - Apesar da diversidade dos actos assinalada nos pontos precedentes e que sistematicamente o legislador destrinçou no epíteto que deu à Secção XI do Capitulo II do Titulo IV falando «das reclamações e recursos de decisões do órgão de execução fiscal», com o C.P.P.T. acabou por meter os dois actos no mesmo saco no n.° l do art. 276.°, mencionando apenas as «decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado...».

XI) - Todavia, naquela figura de acto reclamável cabem quer decisões, como absten-ções vinculadas de agir e os afectados podem ser também outros que não só o executado, como ainda estar-se perante situações em que não existe um direito ou interesse conferi-dos pela lei substantiva, mas haver apenas um interesse processual, como o da celeridade.

XII) - Impõe-se, por isso, fazer uma interpretação extensiva do preceito, por ser por demais evidente a falta de qualquer propósito de revogação da norma da L.G.T. e tratar-se de caso em que o legislador se expressou, no texto, minus quam volit.”

mostrando-se ultrapassados os respectivos prazos de reacção contenciosa, como observa o EGPA, tal indeferimento, embora a sentença o não diga, tornou-se caso decidido ou caso julgado, já que o posterior despacho de deferimento surge em virtude de um pedido de reapreciação e não em virtude de qualquer recurso.

Sobre o valor e os efeitos do “CASO DECIDIDO” formado a partir do despacho de indeferimento, diga-se que essa decisão de indeferimento é um acto administrativo definitivo, e constitui «caso resolvido» porque contém uma declaração de vontade que cria uma situação jurídica definitiva.

E, como existia um acto da Administração que definia a situação jurídica tributária, causando uma lesão efectiva direitos ou interesses legalmente protegidos da recorrente, assistia a esta o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade.

Como não usou de qualquer desses meios, formou-se «caso resolvido» quanto a decisão.

Ora, para uma certa corrente doutrinária, o "caso decidido ou resolvido", como atributo que é do acto administrativo, produz efeitos análogos aos do "caso julgado".

Mas, não obstante este paralelismo, são institutos distintos, pelo que o "caso decidido" quando considerado como excepção peremptória, não tem que obedecer aos requisitos do artigo 498 do Código de Processo Civil, mormente às três identidades neles previstas.

É que o artigo 496 deste diploma indica, a titulo meramente exemplificativo, as excepções peremptórias, podendo existir outras, para além das aí referidas, é como excepção inonimada que o "caso decidido" deve ser considerado, com efeitos análogos ao do "caso julgado" (cfr. Acórdão do STA de. 18/01/90, tirado no Recurso nº 027076 ).

Constituindo o acto administrativo em causa, à mingua da respectiva impugnação contenciosa, caso decidido ou resolvido com efeitos equivalentes ao caso julgado, não pode posteriormente, em qualquer outra acção, discutir-se ou apreciar-se os pressupostos - de facto ou de direito - enformadores daquele acto (Nesse sentido, o Ac. do STA de 01/10/97, no recurso nº 019783).

E, como já se disse, a decisão de indeferimento era um acto administrativo definitivo e executório com vocação para, se não for contenciosamente impugnado com fundamento em qualquer ilegalidade, no prazo legal, se consolidar como caso administrativo resolvido, com características semelhantes às do caso julgado.

Conseguintemente, o “caso resolvido” que se fez é também material, o que significa que o decidido tem força obrigatória dentro do processo e fora dele, impedindo que o mesmo ou outro Tribunal ou qualquer autoridade possa definir em termos diferentes o direito aplicável à relação material litigada.

Teleologicamente, o que essencialmente se pretende com o caso julgado (e o caso resolvido) é que os tribunais e, por maioria de razão, as autoridades públicas, respeitem ou acatem a decisão, não julgando de novo a questão ou contrariando os seus efeitos daquela.

É certo que o caso julgado tem limites, uns de carácter objectivo, outros de natureza subjectiva que decorrem dos termos em que está definida a excepção do caso julgado que pressupõe a repetição de uma causa ( artº 497º, nº 1, do C.P.C. ) e sua identidade quanto aos sujeitos, pedido e causa de pedir ( artº 498º, nº 1 do C.P.C. ). Todavia e como se salientou já, ao “caso decidido” não são exigíveis com rigor esses requisitos.

Seja como for, certo é que a eficácia do “caso resolvido” se limita às partes (artº 674º do C.P.C. ) pelo que se pode concluir que com aquele se visa evitar não a colisão apenas teórica de decisões, mas a contradição prática dos julgados, ou seja, a existência de decisões concretamente incompatíveis.

Sendo a "ratio" do instituto do caso julgado, manifestamente, a de impedir a contradição de julgados, sendo que a decisão que foi proferida no termo do procedimento administrativo-tributário constitui caso resolvido sobre essa questão neste processo, sendo a decisão administrativa sobre essa questão vinculativa para o tribunal que não pode praticar um outro acto administrativo infirmante dos fundamentos daqueloutro.

Assim, a impossibilidade de apreciar nestes autos a mesma questão justifica-se por haver nexo de prejudicialidade em relação à decisão já proferida e que não foi objecto de recurso no mesmo processo em termos de se evitar, mediante aquela excepção, a possibilidade de desencontros ou incoerências.

Há‚ pois, que acatar o decidido quanto à ajuizada dação em pagamento após a formação do “caso resolvido”, o que é apanágio das decisões administrativas logo que se verifique nos termos da lei, a sua insusceptibilidade de impugnação, cumpridos e esgotados todos os trâmites legais atrás citados.

Assim e de todo em todo, aquela decisão de indeferimento é um acto administrativo que, dando resolução final, define, com força obrigatória e coerciva externa, a situação jurídica e, como não foi impugnado pela contribuinte, ora recorrente, tal acto consolidou-se na ordem jurídica como caso resolvido ( ou caso decidido) administrativamente, tendo um número determinado ou imediatamente determinável de destinatários e definindo, com força obrigatória, o regime de uma relação ou posição jurídica à recorrente respeitante, na consideração de que a intangibilidade do caso resolvido é princípio constitucional em vigor pelo que é irrevogável.

De resto, a sanção jurídica para os actos praticados em desconformidade, pois o caso julgado serve, fundamentalmente, o valor da segurança jurídica – cfr. Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional, t. II, 3ª ed., reimpressão, Coimbra, 1996, p. 494- pelo que, fundando-se a protecção da segurança jurídica relativamente a actos jurisdicionais, em último caso, no princípio do Estado de direito (vd. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Coimbra, 1998, p. 257), constitui um valor constitucionalmente protegido.

Por outro lado, de acordo com F. Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, pág. 295, a usurpação do poder é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial, reconduzindo-se, essencialmente, à violação do princípio da separação de poderes, sendo uma forma de incompetência agravada.

E a atender a tese da recorrente, estaríamos perante a usurpação do poder administrativo dado que foi praticado um acto pertencente às atribuições da AT, como é a apreciação do assentimento/não assentimento de uma dação em cumprimento, invadindo a esfera de competência da AF e que se traduziria ainda na revogação de um acto administrativo válido do qual resultaram, para a AF, obrigações legais ou direitos irrenunciáveis.

Atento o disposto no art° 133° n° l CPA, o conceito de nulidade por natureza abriga os casos em que os actos se apresentam carecidos de "(..) qualquer dos elementos essenciais(..)"

Sobre esta matéria referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim que "(..) É líquido que os elementos essenciais a que se refere o artigo 133° n° l não são os elementos ou referências que, nos termos do artigo 123° n° 2 "devem sempre constar do acto", ou seja, o elenco das referências que devem conter-se no documento por meio do qual o acto se exterioriza. Como também é claro que "elementos essenciais" do acto administrativo não podem ser os elementos da respectiva noção contidos no art° 120°, que, aí, do que se trata é de uma situação de inexistência de acto administrativo (..)" como já se analisou ( Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 2a edição, págs.642 e 638. ) e não de acto administrativo inexistente como sanção por violação de norma fundamental. Continuando com os mesmos Autores, "(..) Podem considerar-se, contudo, serem nulos os actos administrativos que careçam de elementos que, no caso concreto, devam considerar-se essenciais, em função do tipo de acto em causa ou da gravidade do vício que o afecta, podendo encontrar-se assim casos de nulidades similares àqueles que a cláusula geral da lei procedimental alemã potencia (..)

É discutível também se a sanção jurídica que deve caber ao acto administrativo que aplique norma inconstitucional é a nulidade. Como linha de orientação, o que poderá dizer-se, quando muito, é que o acto que seja execução de norma inconstitucional não será nulo, mas anulável, por erro sobre os pressupostos de direito, se esse for o único vício e se ele (vício) não for enquadrável em nenhuma das alíneas do n° 2 do art° 133° do CPA, sobretudo, na alínea d). (..)", porque, quanto aos actos que violam o conteúdo essencial de um direito fundamental, a lei fundamental consagra a favor do cidadão o exercício do direito de resistência, art° 21° CRP. Por sua vez, diz-nos Marcelo Rebelo de Sousa a propósito do critério do interesse predominantemente protegido ou tutelado para efeitos de diferenciação entre nulidade e anulabilidade no direito administrativo que, do que se trata, "(..) é de ponderar vários interesses públicos eventualmente conflituantes, fazendo prevalecer um ou outro e, em conformidade, apontando para a nulidade ou anulabilidade do acto administrativo...)" resultando que "(..) em muitos casos, a nulidade resulta da afirmação do interesse público primordial da consagração e tutela dos direitos e interesses legítimos dos particulares [daí que] o interesse público da salvaguarda da legalidade, na sua vertente subjectiva de defesa dos direitos dos cidadãos, justifica a nulidade no caso da chamada violação de lei (vício de conteúdo, diríamos nós) em que tais direitos fossem violados e o interesse público primordial da tutela da legalidade, na sua vertente objectiva, explica a nulidade da usurpação de poder, na incompetência por falta de atribuições e em certos em certos casos mais graves de vício de forma e da chamada violação de lei (..)" (Marcelo Rebelo de Sousa, O valor jurídico do acto inconstitucional, Lisboa, 1988, págs. 222 a 226.), correspondência que, ressalvados os alargamentos originados pelo art° 133° CPA, para o caso dos autos se mantém inalterada.”

Aplicando a doutrina exposta ao caso dos autos, parece-nos claro que a decisão de aceitar a dação se mostraria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo.

E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF que se decidiu pela não aceitação da dação em pagamento de certo bem e que se o Tribunal aceitasse agora implicaria a revogação de uma acto administrativo válido com a natureza de caso resolvido.

Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que , de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.

Nesse sentido se pronuncia J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6ª ed., pág. 679, para o qual “(...)quando o núcleo essencial (kernbereich) dos limites das competências, constitucionalmente fixado, for objecto de violação pode estar em jogo todo o sistema de legitimação, responsabilidade, controlo e sanção definido no texto constitucional. É o que poderá passar com a deslocação da protecção jurídica dos tribunais para outro órgão.”

A essa luz, a declaração de procedência desta reclamação violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.

Diga-se, neste particular, que a decisão de indeferimento era contenciosamente recorrível/impugnável, o que pressupõe, à luz do princípio da “plena jurisdição”, um alargamento dos poderes do juiz administrativo, de modo a permitir uma mais eficaz fiscalização da juridicidade da actuação administrativa e uma protecção mais efectiva dos direitos e interesses dos particulares deixando aquele, como propugna Garcia de Enrerría, de ser «um impassível revisor da legalidade» para servir a justiça material do caso.

Tendo presentes estes postulados, logo se vê que não se pode aceitar a tese da recorrente cujo efeito prático se traduziria na sindicabilidade de um genuíno acto de autoridade produtor de ofensa de um interesse particular.

É que os artºs 25º da LPTA, vigente ao tempo da prática do acto, e 99º do CPPT consagram a garantia do recurso contencioso/impugnação judicial com fundamento em ilegalidade, o que vale por dizer, que esses meios processuais de que se fala e que estavam ao alcance da ora recorrente, não se destinam a controlar o mérito ou a oportunidade da acção administrativa, mas, fundamentalmente e em sentido amplo, a sindicar a violação da lei.

Assim, os actos definitivos são as resoluções finais que definem a situação jurídica da Administração ou dos particulares e só elas são contenciosamente recorríveis/impugnáveis.

Cremos que se verifica uma situação dessas no que concerne ao indeferimento do pedido de dação em pagamento pois essa decisão é um acto administrativo definitivo, e constitui «caso resolvido» porque contém uma declaração de vontade que cria uma situação jurídica definitiva.

Como a recorrente não usou dos meios de reacção ao seu alcance, formou-se «caso resolvido» .

Sendo assim, como é, à luz do princípio da legalidade objectiva, ao pôr em causa um acto administrativo cuja validade só pelas vias graciosa (da competência da AF) e contenciosa (da competência dos Tribunais Administrativos e Fiscais) podia ser impugnada, já não o podendo ser ao tempo das penhoras porque não foram usadas, dúvidas não sobram de que o Tribunal estaria invadindo a esfera de competência da Administração.

A se assim procedesse, estaria o tribunal a praticar um acto é estranho às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artº 2º do mesmo Código em que o autor se integra.

Como ensina M. Caetano, Manual, Vol. I, págs. 202, 211/213 e 312, as atribuições são os interesses públicos cuja realização cabe a uma pessoa colectiva de direito público com vista à prossecução dos seus fins específicos.

O vício de que se fala reporta-se à incompetência por falta de atribuições ou como também é denominada, incompetência absoluta, surgindo, em regra e como aconteceu no caso concreto, quando um órgão da Administração pratica um acto fora das atribuições da pessoa colectiva a que pertence.

A atribuição de competência para decidir e proceder à prática dos actos de investigação e de recolha de provas durante o inquérito, tem de operar-se com a ressalva das limitações relacionadas com a salvaguarda de direitos fundamentais.

A essa luz, é nulo e de nenhum efeito (nulidade absoluta ou nulidade) o acto praticado por um órgão JUDICIAL sobre matéria estranha às suas atribuições.

A incompetência absoluta consiste na prática de um acto quando a competência pertence a um órgão de outra pessoa colectiva da Administração, ou quando o seu autor excede as atribuições que devia prosseguir; gera nulidade (Cfr. Ac. do STA de 16/11/1976 AD 207/309).

É que, mesmo a entender-se que aos actos que violem anterior caso decidido ou caso resolvido devem ser considerados como revogações administrativas (implícitas), nem sequer à própria AF era lícito revogar o acto tributário!

Tal como Freitas do Amaral. Direito Administrativo, ed. de 1989, Vol. III, pág. 351,a define, a “revogação” é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior.

Assim, ainda que implicitamente, o despacho recorrido, assume natureza de “revogatório” porque fez extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação adicional.

Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré- existente.

Todavia, «in casu» estamos perante um caso de revogação proibida para a própria AF e, por maioria de razão e em virtude de incompetência absoluta, dos Tribunais.

É que a revogação, mesmo para a autoridade competente ( neste caso a AF), padeceria de violação de lei por ilegalidade do seu conteúdo, por duas razões fundamentais:

1ª .- A AF não poderia revogar o acto tributário uma vez que foi praticado no exercício de poderes vinculados e em estrita obediência a uma imposição legal (v. g. normas do procedimento tributário tendentes a prestar o assentimento a um pedido de dação em pagamento).

Porque aqui a AF actuou por determinação da lei e nos termos nela prescritos e de forma definitiva e estabilizadora da relações tributárias constituídas, não pode (nem deve) revogar ulteriormente o acto que praticou pois tal acto revogatório iria inevitavelmente originar violação da lei inicialmente acatada.

Se o acto (administrativo) de indeferimento da dação em pagamento validamente praticado pelo órgão administrativo competente em consequência de imposição legal não pode ( nem deve) ser revogado, sob pena de ilegalidade da revogação, muito menos o poderá ser por órgão estranho à própria administração, isto é, absolutamente incompetente;

2ª .- O acto em causa também não podia ser objecto de revogação ( pelo órgão competente) por se tratar de um acto do qual resultam, para a Administração, direitos irrenunciáveis por isso ser imposto pelo princípio da segurança nas relações jurídicas e pelo princípio do respeito pelos direitos adquiridos.

Nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.

Consagra este inciso legal (ver também o artºs 36º nºs 2 e 3 da LGT e o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.

Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).

À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.

Acresce que, nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária.

Consagra este inciso legal (ver também o artºs 36º nºs 2 e 3 da LGT e o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.

Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).

À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa. Acresce que, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.

Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.

Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.

São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”

Do que vem dito, resulta claramente que o não pode o Tribunal, como implicitamente pretende a recorrente, estabelecer uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resultaria uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação (pretendida) e os efeitos do acto anterior.

A revogação implícita é admitida pela doutrina (Vd. Sérvulo Correia, Direito Administrativo, pág. 473, José Robin de Andrade, A Revogação dos Actos Administrativos, 2ª ed. pág. 37e ss, 61 e 345), ainda que alguns autores defendam que uma coisa é a revogação, ainda que implícita, e outra a extinção directa dos efeitos constituídos por acto anterior. Nesse sentido parece pronunciar-se Marcello Caetano, Manual, I, pág. 531, ao expender:- «Não deve confundir-se o acto revogatório com um novo acto com conteúdo diferente e porventura contrário ao do acto anterior: este é um novo acto administrativo que substitui outro acto anterior dispondo para o futuro em termo opostos aos fixados neste. O acto anterior produziu os seus efeitos e deixa de vigorar porque o seu lugar foi tomado por outro de conteúdo diferente que implicitamente o revoga. Ora o acto de revogação tem por objectivo directo e explícito destruir ou fazer cessar os efeitos do acto revogado, sem em si próprio o substituir. Todavia, na medida em que no (novo) acto contrário haja uma revogação implícita, tem de se observar, quanto à legitimidade desta, as regras da teoria geral da revogação.

Sucede com frequência que o órgão administrativo altera o conteúdo de um acto administrativo anterior, modificando o seu objecto ou algum dos requisitos deste. Se a hipótese não se enquadrar em qualquer das figuras da reforma ou da conversão, tem de entender-se que a parte alterada do acto é nova, quer tenha havido aditamento à primitiva declaração, quer substituição de algum aspecto do objecto. Deste modo, as alterações ou modificações que não consistam em mera rectificação de erros de cálculo ou de escrita, não produzem efeito retroactivo: o acto primitivo, não revogado, produz os seus efeitos até ao momento da eficácia da alteração ou da modificação nele introduzidas. E estas só são válidas se não contrariarem as regras gerais do regime da revogação.

Já para Robin de Andrade, Ob. Cit, págs. 39-40, .para que exista a incompatibilidade implícita determinante da revogação (= contradição entre os efeitos jurídicos de determinado acto e os efeitos jurídicos de acto anterior) não é necessário que não tenha havido modificação do caso concreto ou dos seus elementos jurídicos e que o segundo resulte apenas de diversa apreciação dos elementos contemporâneos do primeiro acto: «Desde que os efeitos jurídicos do segundo e do primeiro acto se choquem impõe-se a figura da revogação, dado que os dois actos não podem vigorar simultaneamente no mundo jurídico».

Retira-se do exposto que, na ausência de normas jurídicas especiais que permitam a alteração de situações criadas por acto definitivo, qualquer extinção subsequente de toda ou parte dos respectivos efeitos de direito cai sempre sob a alçada dos preceitos legais que estabeleçam o regime geral da revogação do acto administrativo!

Por outro lado, a revogação implícita tem sido pacificamente reconhecida pela jurisprudência do STA, remontadamente já aos Acs. da 1ª Secção de 11/10/1979, Ads 217-1 e de 15/1/1981, Ads 232-427, considerando aquele Tribunal Supremo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto anterior.

Dispõe o artº 138º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) que “os actos administrativos podem ser revogados por iniciativa dos órgãos competentes, ou a pedido dos interessados, mediante reclamação ou recurso administrativo”.

Do que vem dito, decorre que a revogação só poderia ter lugar em procedimento administrativo de segundo grau, autónomo do acto revogado, desencadeado oficiosamente pela autoridade competente ou por mor de reclamação ou recurso de interessado.

Ora, o tribunal carece dessa competência e nenhum interessado deduziu reclamação ou interpôs recurso com fundamento em ilegalidade ou inconveniência do acto administrativo de liquidação nos termos dos artºs. 159º e ss do CPA ou 99º e ss do CPPT, pelo que se formou “caso resolvido” que tem de ser acatado por todas as autoridades, incluindo o tribunal.

Face ao exposto, também entendemos que o facto de "O despacho de revogação, de 26/5/2004, foi objecto de recurso contencioso tendo sido requerida a respectiva suspensão de eficácia" se torna de todo desnecessário.

O mesmo se diga quanto ao segundo facto também não pode ser aditado já que, como bem refere o EPGA, a recorrente não faz prova de que o mesmo valha o valor que lhe atribui (500.000.000$00).

De resto e ainda na senda do Distinto PGA, tendo em conta tudo quanto se deixou dito supra, nem esse facto é relevante na medida em que a dação em pagamento depende da aceitação do credor, no caso o Estado, que indeferiu o pedido por duas vezes, (antes da reapreciação e revogação do despacho que deferiu aquela reapreciação) sendo a última antes da penhora nos carros e nos dois imóveis (num deles no direito ao trespasse e arrendamento).

Termos em que se entende que a sentença não incorreu no erro de julgamento sobre a matéria de facto que lhe foi assacado pela recorrente.

Do erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação das normas jurídicas, maxime, violação dos artºs. 217º e 219º do CPPT.

Alegara inicialmente a reclamante que, tendo em conta o montante da quantia exequenda, o valor atribuído ao imóvel oferecido em pagamento se mostra suficiente para garantir todas as dividas e, como a dação em pagamento é um meio de extinção da dívida objecto dos presentes autos.

Donde que conclua que se trata de um caso de inadmissibilidade da extensão da penhora na medida em que os bens penhorados são manifestamente desnecessários para assegurar o pagamento da quantia exequenda e acrescido, assim se violando o art° 217° do CPPT.

O Mº juiz « a quo», enfatizando o indeferimento do pedido de dação em pagamento, acaba por afirmar que no presente processo apenas compete verificar se houve violação do disposto no art° 217° do CPPT - inadmissibilidade da extensão da penhora na medida em que os bens penhorados são manifestamente desnecessários para assegurar o pagamento/ da quantia exequenda e acrescido, pois foi esse o pedido.

Mas, visto o valor da dívida exequenda e uma vez que não houve deferimento do pedido de dação em pagamento, concluiu que é manifesto que a penhora dos bens em causa não põem causa aquele principio de proporcionalidade entre os bens penhorados e a dívida exequenda e acrescido.

Quid juris?

Nos termos do disposto no artº 217º do CPPT, “A penhora será feita somente nos bens suficientes para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, mas, quando o produto dos bens penhorados for insuficiente para o pagamento da execução, esta prosseguirá em outros bens”.

Decorre do transcrito preceito legal que a penhora apenas pode abranger os bens suficientes para garantirem o pagamento do devido, o que vale por dizer que se o exceder, será reduzida ou a pedido de qualquer interessado ou oficiosamente. Tal como no exemplo de escola dado pelo Prof. Castro Mendes, Direito Processual Civil – Acção Executiva, 1971, pág. 101, havendo numa execução por um crédito de 200 contos sido penhorados 10 prédios, livres e desembaraçados, de 8 mil contos cada deve o juiz reduzir a penhora aos limites razoáveis.

Em tal situação, à qual é equiparável a dos autos tal como a recorrente a configura, a penhora sobre bens que são manifestamente desnecessários para assegurar o pagamento da quantia exequenda e acrescido, ao executado é conferida a faculdade de deduzir reclamação para o TAF competente, a qual subirá imediatamente –cfr. artºs. 276º a 278º do CPPT.

Patenteia o probatório que a dívida exequenda é no montante total de Euros 796.008,61 e que nas execuções fiscais que estão identificadas no ponto 1 do probatório foram, nomeadamente penhorados, em 10/4/2003, os veículos automóveis marca "Ford" modelo "Transit 100", do ano de 1989, gasóleo, com matrícula RI-77-40, categoria ligeiro de mercadorias, marca "Ford" modelo Granada 2.8 GHIA Automatic, do ano de 1983, gasolina com matrícula NC-61-66; o direito ao trespasse e arrendamento da garagem sita na Travessa do Calado n° 26 Letra B em Lisboa e o prédio urbano sito na Rua Zofino Pedroso n° 37 a 45, com área total de 93 m2, composto de R/C e 1° andar, inscrito na matriz da Freguesia de Marvila sob o art° 70, descrito na 8a Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n° 2383, Livro B - 7 fls. 140 v°, ficha 01070, Freguesia dos Olivais.

Masi resulta da factulaidade apurada que ao prédio atrás referido foi atribuído o valor de E 5.337,95, e ao direito ao trespasse e arrendamento aludido foi atribuído o valor de E 100.000, conforme consta dos respectivos autos de penhora.

Face a essa materialidade, é forçoso concluir que o valor dos bens penhorados era insuficiente para pagamento da quantia exequenda porquanto, pelas razões ex abundantis antes expostas o bem entregue como dação em pagamento não foi aceite pelo credor, não podendo ser entrar nas contas para aferição da suficiência ou insuficiência de bens.

Destarte, os bens em causa são insuficientes por ser manifesto que o seu valor é inferior ao da quantia exequenda e acrescido, sendo ainda certo que o direito ao trespasse e arrendamento só foi penhorado após a penhora dos outros bens penhorados e por falta de outros bens penhoráveis, pelo que não foi preterida a ordem de prioridade estabelecida no artº 219º do CPPT.

Inverifica-se, pois, a violação dos artigos 217º e 219 °, ambos do CPPT, improcedendo todos fundamentos do recurso.

4. Termos em que, acordam os Juizes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença impugnada.

Custas pelos reclamantes, fixando em sete U.Cs. a taxa de justiça (artigo 10.°, n.° l do Regulamento das Custas dos Processo Tributários), sem prejuízo do apoio judiciário.

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

Lisboa, 01/03/2005

(Gomes Correia) Relator

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)