01817/17.2BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- É da AT o ónus de invocar e provar os factos de que decorra a conclusão pela “fundada insuficiência” do património do devedor originário para pagar a quantia exequenda e o acrescido, em ordem à reversão da execução contra o devedor subsidiário, nos termos dos artigos 123º da LGT e 153º nº 2 alª b) do CPPT, embora não tenha de provar quantitativamente essa insuficiência, mas apenas qualitativamente.

II- Nesse caso, ao revertido e oponente cabe alegar e provar – no procedimento de reversão como no processo de oposição – a existência e suficiência dos bens penhoráveis do devedor original para pagamento da quantia exequenda e legais acréscimos.

III- Porém, se a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha, ao tempo da emissão do despacho de reversão, conhecimento da possibilidade de ocorrer um facto que era possível confirmar sem esforço desproporcionado e do qual poderia resultar haver ainda bens penhoráveis do devedor originário, suficientes para o pagamento da quantia exequenda, designadamente créditos sobre devedores, mas omitiu qualquer diligência nesse sentido, proferindo desde logo despacho de reversão invocando que “Não constam prédios inscritos nas matrizes em nome da executada, nem quaisquer outros bens susceptíveis de serem penhorados, de acordo coma consulta efectuada ao C.E.A.P.”, a AT não cumpriu com o ónus de provar os factos integrantes daquele pressuposto da reversão da execução.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 29.08.2022 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada parcialmente procedente a oposição e determinado o prosseguimento dos processos de execução fiscal nº ...65, ...64 e ...68.

1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1. O recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal a quo no que diz respeito à decisão constante da alínea B).

2. O Tribunal a quo deveria ter dado como provado a existência no património da devedora originária de ativos sob a forma de créditos sobre clientes no montante de € 132.592,88.

3. Que o Serviço de Finanças ..., teve perfeito conhecimento desses mesmos créditos de clientes, conforme ficou demonstrado pelo Balancete de Dezembro de 2010, junto e das declarações da testemunha «BB»:

4. Que o mesmo Serviço de Finanças nada fez quanto a esses créditos, impondo-se a sua verificação quanto à sua existência e de seguida a consequente penhora dos mesmos para recebimento das dividas tributárias.

5. Este conhecimento, dos créditos de clientes da Devedora Originária [SCom01...], por parte da AT, ocorreu desde o exercício do direito de audição prévia, seguindo-se com a propositura da Petição Inicial de Oposição, e por último em sede de audiência de Julgamento prestada pelo depoente «BB».

6. Também ficou provado, por documentos e por prova testemunhal, que o desmoronar da Devedora Originária se deveu à realização do contrato de MASTERFRANCHISING, entre a [SCom01...] e a [SCom02...], secundado pela [SCom03...], após a insolvência da [SCom02...].

7. Que até à realização do contrato de MASTERFRANCHISING, a Devedora Originária sempre cumpriu com todas as suas obrigações, incluindo as tributárias.

8. Só após a realização deste contrato é que, motivado pelas empresas [SCom02...] e [SCom03...], é que a Devedora Originária entrou em incumprimento:

9. Porém, apesar disso, o Balancete da Devedora Originária, reportado a dezembro de 2010, refletia um saldo na conta de clientes de € 132.592,88, o suficiente para o pagamento das dividas tributárias constantes deste processo.

10. O Tribunal a quo ao decidir lançar mão do Principio da Livre Apreciação da Prova, porém ao fazê-lo desvalorizou a prova apresentada pelo aqui Recorrente, apenas porque a mesma não está protegida pela presunção da culpa, a mesma não possui as mesmas armas!

11. O Recorrente apresentou várias provas que esclarecem a verdade dos factos, ou seja de que os créditos sobre clientes de que a Devedora Originária era detentora existiam no património desta, logo haviam bens.

12. Verifica-se um erro manifesto e grosseiro na apreciação da prova apresentada ao desvalorizar a prova apresentada pelo Recorrente em favorecimento da prova apresentada pelas Finanças Portuguesas.

13. O Tribunal ao considerar a presunção da culpa, como um todo, desvalorizou a contraprova produzida pelo Recorrente.

14. Cabia ao Recorrente ilidir a prova produzida por aquele, o que fez.

15. A prova apresentada pelo Recorrente deverá ser valorada!

16. Deve ser revogada a sentença ora recorrida, no que diz respeito à decisão da alínea B), devendo ser proferido Acórdão que declare extintos quanto ao Recorrente os Processos de Execução Fiscal n.ºs ...65, ...64 e ...68.

Termos em que revogando-se a douta sentença sub juditio e proferindo-se acórdão que acolha as conclusões precedentes será feita inteira e sã justiça!!!».

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo que o recurso deve improceder.

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto, no que tange à alegada existência de créditos sobre devedores, e no consequente erro de julgamento de direito.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«1. Em 13 de março de 2007, no âmbito do Processo n.º ...65 e apensos,

“Certidão de diligências”, da qual se retira o seguinte:

“Executada: [SCom01...], Lda.

(…) Certifico que não pude cumprir o determinado no mandado anexo, em virtude de ter verificado que a executada acima identificada não está a exercer a actividade em nenhuma das moradas mencionadas.

De facto, na Rua ..., exerce a actividade a firma “[SCom04...], Lda.” Desde há 3 anos e na Rua ..., ..., não se encontra qualquer firma a laborar, estando as instalações encerradas e completamente vazias.

Não constam prédios inscritos nas matrizes em nome da executada, nem quaisquer outros bens susceptíveis de serem penhorados, de acordo com a consulta efectuada ao C.E.A.P.” – cfr. página 43 do documento a fls. 1 e seguintes do SITAF;

2. Em 23 de abril de 2007, foi a sociedade comercial “[SCom01...], Lda.”, citada através de carta com aviso postal registado, para o Processo de execução fiscal n.º ...65 e apensos, respeitante a dívida de IVA, no valor total de € 5.427,01 – cfr. páginas 4 e 5 do documento de fls. 60 e seguintes do SITAF;

3. Pelo menos entre 18 de setembro de 1990 e 04 de abril de 2008, o Oponente figurou no registo comercial como gerente da sociedade “[SCom01...], Lda.”, juntamente com «CC» – cfr. páginas 6 e 7 do documento de fls. 60 e seguintes do SITAF, concretamente a data da ap. ..1/........ e a data da informação não certificada;

4. Em 11 de abril de 2011, no âmbito do Processo n.º ...65 e apensos, foi proferido despacho para efeitos de reversão da execução, contra o aqui Oponente, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

N. º PROCESSO: ...65 E APENSOS

PROVENIÊNCIA(S IVA - Impostos sobre o Valor Acrescentado, CO.EN.Prce.CO., SF - Serv. Fin

TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA 51.629,96 EUR

1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR

TOTAL: 51.629,96 EUR (…)”– cfr. páginas 8 e 9 do documento

de fls. 60 e seguintes do SITAF;

5. Em 02 de maio de 2008, o Oponente exerceu o seu direito de audição prévia – páginas 6 a 18 do documento de fls. 96 e seguintes do SITAF;

6. Em 21 de setembro de 2011, foi elaborada informação no Processo n.º ...65 e apensos, sobre o requerimento de audição prévia apresentado pelo Oponente, da qual se extrata o seguinte:

“(…) A sociedade [SCom01...] Lda., iniciou a sua actividade 02.01.1991, com o CAE 46421, tendo como objecto social o comércio por grosso vestuário.

Quanto à aplicação do art.º 8 do RGIT

(…)

Em conclusão, partilhamos o entendimento do TC de que as normas contidas nas alíneas a) e b), do artigo 8º, do RGIT, quando interpretadas no sentido de se admitir a responsabilidade subsidiária de administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão pelo pagamento de coimas aplicadas à sociedade, não violam o princípio da intransmissibilidade das penas (artigo 30°, nº 3, da CRP) nem o princípio da presunção da inocência (artigo 29°, n°2, da CRP).

• Quanto às audições prévias não referirem inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário, não é verdade que nada foi dito, pois, juntamente com o despacho de reversão onde refere Insuficiência de bens, foi junta a fls 6 a certidão de diligências que informa sobre a situação da sociedade descrevendo a insuficiência de bens penhoráveis.

• Em momento algum, no projecto de reversão se afirma que o revertido é responsável pela insuficiência ou inexistência de património do devedor originário. Porquanto a reversão baseia-se no art.º 24 da LGT, determina qual a responsabilidade dos membros de corpos sociais pelas dívidas tributárias, entendendo-se que deve ser aplicado ao revertido o enquadramento referido no art.º 24, alínea b) da LGT, é assim responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não prove que não lhe foi imputável a falta de pagamento. Cabe ao gerente provar a inexistência de culpa na falta de pagamento, e essa prova não foi apresentada pelo indiciado revertido. E mesmo que entenda que o art.º 24 al b) da LGT é insuficiente para presumir a culpa, acresce a culpa presumida nos termos do art. 186 n° 3 al. a) do CIRE.

De facto, o oficio-circulado n.º 60.058 refere que a culpa pode ser fundamentada com recurso a qualquer meio de prova admitida em Direito, designadamente através da invocação da prática de qualquer um dos actos lesivos elencados no art.º 186, n.° 3 al. a) do CIRE, onde se prevê a presunção de existência de culpa grave quando os administradores, de direito ou de facto, do devedor que não seja uma pessoa singular tenham incumprido o dever de requerer a declaração de insolvência, ora o revertido em nenhum momento requereu a insolvência da sociedade executada como era a sua obrigação.

Analisada a prescrição, verifica-se que os processos executivos nº ...15 e ...68 encontram-se prescritos, não se verificando a prescrição relativamente aos restantes processos que constam da reversão.

Mantêm-se assim os pressupostos legais de que depende a reversão da execução fiscal e cumpridas todas formalidades exigidas por lei, estão desta forma reunidas as condições para se proceder à efectivação da responsabilidade subsidiária, no processo acima epigrafado, relativamente ao sócio-gerente «AA».” – cfr. páginas 14 a 16 do documento de fls. 60 e seguintes do SITAF;

7. Por despacho de 21 de setembro de 2011, da Chefe de Finanças Adjunta, do Serviço de Finanças ... 4, no âmbito do Processo principal n.º ...65, foi determinada a reversão contra o Oponente, constando de tal despacho, o seguinte:

“(…)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24º/nº 1/b) LGT).

Insuficiência de património do devedor originário. Responsabilidade subsidiária.

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

N°. PROCESSO PRINCIPAL: ...65

TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 36.781,11 EUR

1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR

TOTAL: 36.781,11 EUR

(…)” – cfr. páginas 18 e 19 do documento de fls. 60 e seguintes do SITAF;

8. Em 26 de outubro de 2011, foi o Oponente citado por reversão, nos termos de “Nota de citação (Reversão)”, da qual se extrata, o seguinte:

“(…)

OBJECTO E FUNÇÃO DA NOTA DE CITAÇÃO

Em observância de um mandado do Chefe de Finanças ... de ...-2 datado de 2011/10/26 e em conformidade com o Código de Procedimento e de Processo Tributário, fica citado «AA» contribuinte nº ...37, morador em ... 122 ..., executado por reversão nos termos do Art.º 160º do C.P.P.T., e a qualidade de Responsável Subsidiário para no prazo de 30 (trinta) dias a conter desta citação, pagar a quantia exequenda de 36.781,11 EUR de que era devedor (a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que se o pagamento se verificar ao prazo acima referido, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas. Mais fica citado de que no mesmo prazo poderá requerer o pagamento em regime prestacional nos termos do Artº 196º do C.P.P.T., elou a dação em pagamento nos termos do Art.º 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no Art.º 204º do Código de Procedimento e de Processo (…)

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

N. º PROCESSOPROVENIÊNCIAN.º CERT.TRIBUTOQt.ª EXEQ.1) ACRESCIDO

...47 IVA

(…)

Total 36.781,11

”- cfr. documento n.º 1 junto com a petição;

9. Em anexo à “Nota de citação” referida no ponto antecedente, foram juntas as seguintes certidões de dívidas:

N. º Certidão de dívidaN.º ProcessoTributo/PeríodoQuantia exequenda

2003/...01...65IVA; 2003-034 043,34

2003/...49...64IVA; 2003-041 383,67

2003/...96...68IVA; 2003-0230 061,93

2006/...44...38Coimas e encargos com processos de contraordenação; 2006940,91

2006/...60...19Coimas e encargos com processos de contraordenação; 2006351,26

- cfr. documento n.º 1 junto com a petição;

10. Do documento intitulado de “Balancete Geral (Acumulado até Dezembro) – 2010”, extrai-se, o seguinte:

“(…)

ContaDescriçãoMov. DébitoMov. CréditoSaldo DébitoSaldo Crédito

(…)

21Clientes132 592,882 169,26130 423,620,00

(…)

218Clientes de cobrança duvidosa87 891,740,0087 891,740,00

(…)

22Fornecedores5,9097 740,290,0097 734,39

(…)

24Estado e Outros Entes Públicos8 513,79138 326,640,00129 812,85

(…)” – cfr. documento de fls. 214 e seguintes do SITAF;

11. A devedora originária celebrou com a empresa [SCom02...], S.A., um contrato designado de Masterfranchising, que consistia na atribuição àquela do direito de distribuir, em exclusivo, para Portugal, a marca de roupa, [SCom02...] – prova testemunhal;

12. Com base no referido contrato de Masterfranchising a devedora originária angariou clientes em Portugal em regime de franchising – prova testemunhal;

13. A partir de 2002, a empresa [SCom02...], S.A., atrasou-se no envio da mercadoria, concretamente, não entregava as coleções a tempo e horas para as lojas e entregava desfasado – cfr. documento n.º 3 junto com a petição e prova testemunhal;

14. Por fax de 09 de junho de 2004, remetido para a devedora originária, foi comunicado pelo Diretor Comercial da empresa [SCom03...] S.L., que a empresa [SCom02...] encerrou a sua atividade em 2003, tendo aquela empresa lhe sucedido na distribuição da marca [SCom02...] – cfr. documento n.º 3 junto com a petição e prova testemunhal.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Não resultaram provados quaisquer outros factos relevantes para a boa decisão da causa.

MOTIVAÇÃO:

A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica dos documentos que integram o processo administrativo, bem como outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respetiva alegação, nos termos do disposto no artigo 412.º do Código de Processo Civil, e ainda por recurso à prova testemunhal produzida.

Foi inquirida a testemunha «BB», contabilista da devedora originária.

O depoimento da testemunha foi isento e credível, e permitiu formar a convicção deste tribunal quanto aos factos 11 a 14 do probatório, ainda que, conciliado com o documento n.º 3 junto com a petição.

No mais, a testemunha corroborou a informação constante do balancete, nomeadamente no que respeita aos saldos dos clientes e dívidas ao Estado.

A testemunha referiu, ainda, que o Oponente assumiu dívidas da empresa a fornecedor da sua conta particular, mas não conseguiu concretizar que dívidas seriam essas, demonstrando, assim, um eventual conhecimento indireto de tais factos. Concluiu que o Oponente era uma pessoa preocupada e que queria o bem da devedora originária, sendo um gerente cauteloso, sem se preocupar com o relato de alguma situação concreta que permitisse a este Tribunal concluir, de igual forma. Mais, declarou não ter conhecimento de que o Oponente tenha utilizado alguma coisa da empresa em proveito próprio.».

3.2. DE DIREITO

O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que a prova não foi devidamente valorada uma vez que, desde a sua audiência prévia, vem referindo que a SDO era detentora de créditos sobre clientes no valor de cerca de 130.000€. Alega que o OEF nada referiu ou fez em face de tal informação, quando era possível a penhora de tais créditos. Mais refere que este facto foi também confirmado pela testemunha «BB».

Vejamos o que, a este respeito, foi ponderado pelo Tribunal a quo:

«INSUFICIÊNCIA DE BENS

A Oponente alega, nesta sede, que a devedora originária possui, ainda, bens, atendendo ao balancete desta, pois que o saldo da conta corrente de clientes é de cerca de € 130.000,00, valor este superior ao montante da dívida exequenda, pelo que não pode a presente reversão prosseguir, enquanto o património da devedora originária não se esgotar ou se mostrar insuficiente.

Para determinar a reversão é necessário que se conclua pela inexistência ou pela “fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários” e seus sucessores (artigo 23.º, n.º 2, da LGT), pois resulta do n.º 2, do artigo 153.º, do CPPT, que “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

A declaração fundamentada dos pressupostos de reversão basta-se “com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada” – Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 0458/13, de 16 de outubro de 2013, disponível em www.dgsi.pt. Todavia, apesar de não terem de constar do despacho de reversão os factos concretos em que a Autoridade Tributária e Aduaneira se baseou para concluir pela inexistência de bens da devedora originária, têm de constar do procedimento as diligências encetadas nesse sentido as quais têm de ser prévias à tomada de decisão.

No presente caso, temos que resulta da factualidade provada, que foram realizadas diligências pela Autoridade Tributária e Aduaneira (facto 1 do probatório), com vista a apurar da existência de bens suscetíveis de penhora, em nome da devedora originária, diligências essas infrutíferas.

Pelo que, cumpriu a Autoridade Tributária e Aduaneira com o ónus que sobre ela impendia.

Acresce que, o Oponente alega a existência de créditos a favor da devedora originária, figurando no balancete que apresentou, a existência de dívidas de clientes, no valor de € 130.423,62, é certo.

Todavia, o Oponente, nem em sede de audiência prévia, nem na Oposição apresentada identifica quem são os devedores de tais créditos, não permitindo, assim, apurar da sua efetiva existência.

Mais, o Oponente alegou, tanto em sede de audiência prévia, como na Oposição apresentada, que havia instaurado ações judiciais, com vista à cobrança de tais créditos, mas a nenhum tempo as identificou ou provou ter apresentado tais ações, ou sequer provou ter realizado diligências com vista à cobrança dos mesmos.

Acresce que, do balancete junto aos autos resulta, ainda, que daqueles créditos, € 87.891,74, foram qualificados pela devedora originária como “de cobrança duvidosa”, e que a dívida ao Estado e outros Entes Públicos, era, em tal data, de € 138.326,64, o que permite concluir que a existirem créditos a favor da devedora originária, os mesmos não seriam suficientes para pagar a dívida ao Estado e a outros Entes Públicos, na qual se incluirá (atendendo à data do balancete) o montante em causa nos presentes autos.

Mais, a alegação do Oponente é genérica quanto à indicação da existência de créditos, não tendo cuidado em indicar sobre quem dispunha de tais créditos, inviabilizando, assim a realização de diligências por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Pelo que, em face do exposto, é de improceder o fundamento.».

Ao assim decidido, opõe o Recorrente que o Tribunal devia ter valorado a prova de forma distinta e concluido que, de facto, a SDO era detentora de bens/créditos bastantes para pagamento da dívida exequenda.

Vejamos, então:

A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor. É pela reversão que se efetiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cf. artigo 23º, nº 1, da LGT), dispondo o artigo 23º da LGT, no nº 2, que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão; e no nº 3 prescreve-se que caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

Por sua vez, o nº 2 do artigo 153º do CPPT preceitua que:

«O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

As normas supracitadas estabelecem os pressupostos da reversão, o momento em que ela deve ocorrer e as condições em que pode ser suspensa, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão.

Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no nº 3 do artigo 22º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário. Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores.

Impõe-se, assim, que o nº 2 do artigo 153º do CPPT seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT, o que condiciona a reversão à verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário ou (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda.

Logo, verificando-se que os devedores (principal e solidário) não têm bens, o órgão pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, pois nada há para excutir.

Questão diversa e que suscita maior dificuldade surge quando os bens desses devedores, apesar de existirem, não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido.

Como é sabido, o órgão de execução fiscal está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários, porém, no decurso desse apuramento pode prognosticar-se que o produto da venda dos bens penhoráveis ou penhorados (créditos, rendas, saldos bancários, etc.) não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda.

Portanto, é preciso ter em conta que a faculdade da AT, de reverter a execução sobre o devedor subsidiário com fundamento na mera (mas fundada) insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, não a desonera do cumprimento dos deveres decorrentes quer do princípio do inquisitório no procedimento tendente à decisão sobre a reversão, quer dos princípios da Legalidade na sua atuação e nas relações com os contribuintes.

De tais princípios decorre que a AT não se pode bastar com uma qualquer convicção subjetiva, quiçá estimulada pelo afã de cobrar a dívida tributária, sobre o que as informações já disponíveis (relativamente a bens sujeitos a registo e outros eventualmente já constantes das bases de dados), permitem ter por em alguma medida indiciado, antes se lhe impõe verificar o acerto dessa “convicção”, sempre que, em concreto, se mostrar haver a possibilidade de realizar, para tanto, diligências não desproporcionadamente onerosas ou praticamente inexigíveis – cfr. Acórdão deste TCAN de 19.01.2023, processo nº 00366/11.7BEVIS, disponível para consulta em https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/7da94ed989683ee580258994004e8ce9?OpenDocument.

In casu a AT invocou, no despacho de reversão, em abono do pressuposto da reversão constituído pela “fundada insuficiência” dos bens penhoráveis da devedora principal (cf. artigo 23º nº 2 da LGT) e como factos a relevar para os efeitos da alínea b) do nº 2 do artigo 153º do CPPT, “Insuficiência do património do devedor originário” e nada mais, não obstante, no exercício do direito de audição, o revertido ter alegado a existência de créditos sobre devedores, de montante superior ao da dívida exequenda.

Por outro lado, a respeito do pressuposto em análise, refere-se no Parecer que antecedeu o Despacho de Reversão que «Quanto às audições prévias não referirem inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário, não é verdade que nada foi dito, pois, juntamente com o despacho de reversão onde refere Insuficiência de bens, foi junta a fls 6 a certidão de diligências que informa sobre a situação da sociedade descrevendo a insuficiência de bens penhoráveis.», constando, da apontada Certidão de Diligências, que «(…) Não constam prédios inscritos nas matrizes em nome da executada, nem quaisquer outros bens susceptíveis de serem penhorados, de acordo com a consulta efectuada ao C.E.A.P.».

No entanto, perante a alegação, em sede de audiência prévia, da existência de créditos sobre devedores, impunha-se à AT, em cumprimento do mencionado princípio do inquisitório, maior investigação sobre a situação patrimonial da SDO, designadamente instando o potencial revertido a comprovar a existência de tais créditos.

Sucede que a AT nada fez, relegando para o revertido a prova da existência de bens na esfera patrimonial da SDO, quando, sem esforço desproporcionado ou inexigível, pela dificuldade de emprego de meios humanos e ou materiais, podia e devia investigar ou verificar a existência de outros bens utilmente penhoráveis (que não os suscetíveis de registo nem constantes das bases de dados da AT), e detetar a existência de bens suscetíveis de penhora.

Nesta medida, não podemos julgar que a AT fez prova de factos suficientes para concluir pela “fundada insuficiência” de bens penhoráveis por parte da devedora originária e, assim, da convergência de todos os pressupostos legais de que dependia a reversão contra o Recorrente, impondo-se, em consequência, revogação da sentença recorrida, com a consequente anulação do Despacho de reversão e a extinção da execução fiscal na parte revertida contra o Recorrente.

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- É da AT o ónus de invocar e provar os factos de que decorra a conclusão pela “fundada insuficiência” do património do devedor originário para pagar a quantia exequenda e o acrescido, em ordem à reversão da execução contra o devedor subsidiário, nos termos dos artigos 123º da LGT e 153º nº 2 alª b) do CPPT, embora não tenha de provar quantitativamente essa insuficiência, mas apenas qualitativamente.

II- Nesse caso, ao revertido e oponente cabe alegar e provar – no procedimento de reversão como no processo de oposição – a existência e suficiência dos bens penhoráveis do devedor original para pagamento da quantia exequenda e legais acréscimos.

III- Porém, se a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha, ao tempo da emissão do despacho de reversão, conhecimento da possibilidade de ocorrer um facto que era possível confirmar sem esforço desproporcionado e do qual poderia resultar haver ainda bens penhoráveis do devedor originário, suficientes para o pagamento da quantia exequenda, designadamente créditos sobre devedores, mas omitiu qualquer diligência nesse sentido, proferindo desde logo despacho de reversão invocando que “Não constam prédios inscritos nas matrizes em nome da executada, nem quaisquer outros bens susceptíveis de serem penhorados, de acordo coma consulta efectuada ao C.E.A.P.”, a AT não cumpriu com o ónus de provar os factos integrantes daquele pressuposto da reversão da execução.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a oposição procedente e anular o despacho de reversão, com a consequente extinção da execução fiscal na parte revertida contra o Recorrente.

Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, por nelas sair vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do Código de Processo Civil, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 13 de março de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora

Cláudia Almeida – 1ª Adjunta

Ana Cristina Gomes Marques Goinhas Patrocínio – 2ª Adjunta