I381/14.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O benefício fiscal previsto, à época, no artigo 20.º do Regime Jurídico da Utilidade Turística era automático e não dependente de reconhecimento.

II- Sendo um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, tal não implica qualquer ato de reconhecimento por parte da AT.

III- Inexistindo uma isenção subjetiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objetiva, uma vez que visa beneficiar a atividade de instalação, não releva para efeitos da concessão da isenção, quem forneceu o capital, neste caso à cooperativa, para construir o empreendimento.

IV- A mera prática, pela AT, de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes não se confunde com a emissão de atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais.

V- Inexiste qualquer revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

VI- Tendo a situação ab initio sido criada por força de declarações apresentadas pelos Impugnantes, que assentavam em pressupostos legais errados por estes declarados, a emissão do ato impugnado não se afigura atentatória dos princípios da boa-fé e da segurança jurídica.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

J …………….., José …………………, P ………………….., José A ………………., A ………………., M …………………, João …………………., Maria ……………….., A ……………………, F ………………… e D ………………………, interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente improcedente a ação administrativa especial, apresentada contra o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, de 12.03.2014, que indeferiu o pedido de concessão do benefício fiscal de isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e de redução de imposto do selo (IS) – verba 1.1 da TGIS –, relativo à aquisição das frações autónomas de que são proprietários, identificadas com as letras AA, AQ, CF, AT, BT, M, BU, I, Q, C e BX, do prédio inscrito na matriz predial da freguesia de ………………., do concelho de ………………, sob o artigo ………….., designado por Aldeamento Turístico Herdade de …………

Os Recorrentes, apresentaram as suas alegações de recurso nas quais formularam as conclusões que infra se reproduzem:

“1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença de fls.-- que decidiu julgar a ação totalmente improcedente, absolvendo a Autoridade Tributária (de ora em diante “AT”) do pedido efetuado na P.I. pelos ora Recorrentes, ou seja, de substituir o acto tributário revogatório do reconhecimento do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05.12

2. A sentença recorrida analisou, no campo do Direito, se o acto impugnado padece de ilegalidade, por: a) erro nos pressupostos de facto e de direito, em virtude de se verificarem os requisitos que permitem aos Recorrentes usufruir dos benefícios fiscais previstos no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05.12; b) falta de fundamentação; c) violação da automaticidade do benefício em causa; d) vício de violação dos princípios da segurança jurídica e da colaboração.

3. Os Recorrentes entendem que o Tribunal a quo andou mal ao ter decidido como decidiu, pois não só a prova documental junta aos autos permite decisão diversa da que se recorre, como, a dissecção dos elementos associados à ilegalidade do acto impugnado foram realizados mediante pressupostos de facto e de direito erróneos.

4. Os Recorrentes apresentaram, ao abrigo do disposto no artigo 102.º do CPPT, impugnação judicial das liquidações adicionais do IMT e do IS, relativas à aquisição das frações autónomas melhor identificadas nos autos, do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo …………..da freguesia de ................ ., a qual se convolou em ação administrativa especial.

5. As frações adquiridas correspondem a unidades de alojamento integrantes do prédio urbano sito na Herdade do M................, sobre o qual incide a construção de empreendimento turístico denominado “Aldeamento Turístico Herdade de M................”, ao qual foi atribuída “Utilidade Turística”, por despacho de 06.11.2009 do Sr. Secretário de Estado do Turismo, tendo sido fixada a validade de tal atribuição de 11.06.2008 a 11.06.2015.

6. A AT, através do Serviço de Finanças de ................ do Sal, reconheceu a atribuição de utilidade turística ao prédio e a todas as frações autónomas, tendo averbado tal qualificação na matriz de cada uma das frações autónomas dos autos.

7. A Cooperativa “M................ – Construção e Habitação, Cooperativa de Responsabilidade Limitada”, constituída na Herdade do M................ visou: i) construir as unidades de alojamento para os seus membros/cooperadores/Recorrentes, ii) obter as licenças e aprovações necessárias à edificação, na Herdade, para o empreendimento turístico junto das entidades competentes, e iii) terminada a construção, suportada na integra pelos cooperadores/Recorrentes, das moradias, manter, gerir e explorar turisticamente o empreendimento.

8. A aquisição do terreno, a construção das infraestruturas e das moradias e demais inerências do empreendimento foi integral e totalmente suportada pelos próprios cooperadores/sócios/Recorrentes, com recurso a meios monetários próprios e/ou financiamento bancário contraído em nome pessoal, os quais permitiram à Cooperativa avançar com a construção do empreendimento, propriedade de todos os seus cooperadores/sócios, não tendo aquela participado e/ou arcado com qualquer tipo de valor monetário para o efeito.

9. In casu, a Cooperativa na construção do empreendimento não utilizou qualquer tipo de capitais próprios, nem tão-pouco se socorreu do produto da venda das futuras frações, através da celebração de contratos promessa de compra e venda, exploração ou promoção imobiliária, pois estes contratos inexistiram.

10. A Cooperativa apenas foi gestora de todos os valores monetários obtidos pelos cooperadores, tendo o terreno onde o empreendimento foi construído sido adquirido, também, com o dinheiro destes e foi com o términus da construção, que as moradias foram adquiridas pelos mesmos, não como consumidores finais, na formulação jurídica do termo, mas como sócios/cooperantes na Cooperativa em causa, pelo valor da respetiva construção, tal como previam inclusivamente os Estatutos da Cooperativa.

11. Não existiu um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, mas apenas existiu e existe a admissão dos Recorrentes enquanto sócios da Cooperativa e como tal, com os deveres e direitos dai advenientes.

12. O acto de transmissão da Cooperativa para os cooperadores/Recorrentes foi a consequência lógica de todo o processo e integra-se, de forma clara e inequívoca, na fase de instalação do empreendimento turístico, e, em consequência, os cooperadores devem integrar-se como agentes figurativos para beneficiarem da isenção estabelecida no artigo 20.º do decreto-lei n.º 423/83, de 05.12

13. Em consequência, materialmente, não há uma segunda venda de imóveis, pois a Cooperativa nunca investiu qualquer valor monetário para o empreendimento e a aquisição inicial dos terrenos onde foi construído o empreendimento com os dinheiros dos cooperadores não pode ser tida como uma primeira aquisição no verdadeiro sentido do termo que o Tribunal a quo lhe pretende conceder.

14. A Cooperativa “M................ – Construção e Habitação, Cooperativa de Responsabilidade Limitada”, foi constituída em 19.01.1995, e os Recorrentes foram admitidos como sócios/cooperantes, nas seguintes datas: i) J ……………., em 31.01.1995, ii) José …………, em 08.11.1995, iii) P …………….., em 22.03.1996, iv) José A…………………, em 20.10.1994, v) A ……………….., em 23.01.1996, vi) M …………………., em 25.05.1999, vii) João ……………….., em 30.10.2000, viii) Maria ……………….., em 06.03.2000, ix) António ………………….., em 20.10.1994, x) F ……………….., em 18.03.1996, xi) D …………………, em 30.09.1995.

15. Todos os Recorrentes foram constituídos sócios da Cooperativa em data muito anterior à data, quer da própria construção do empreendimento, quer da atribuição de “Utilidade Turística” em 06.11.2009, mediante despacho do Sr. Secretário de Estado do Turismo, conforme vertido na alínea B) dos factos dados como provados da douta sentença.

16. A substância de toda a operação de implementação e construção do empreendimento e não a forma jurídica que a mesma teve, leva a concluir, que a transferência da propriedade das unidades turísticas para cada um dos Recorrentes, se tratou, ainda, de um acto de instalação do empreendimento, prévio à sua conclusão e à sua entrada em funcionamento, estando, por isso, verificados, os requisitos previstos no artigo 20.º do D.L. 423/83, pelo que, devem os benefícios aí previstos - isenção de IMT e de redução de Imposto do Selo – ser aplicados à presente situação.

17. Também a instalação do empreendimento turístico dotado de utilidade turística, só se completou com a sua entrada em funcionamento, depois de obtida a autorização administrativa final e com uma ordem de acontecimentos, que só sucedeu devido às diligências levadas a cabo pelos cooperantes/Recorrentes, designadamente: a) obtenção do Alvará de Autorização de Utilização Turística n.º 82/2009 de 20.05.2009, emitido pela Câmara Municipal de ................ do Sal; b) obtenção da utilidade turística, a título definitivo do Aldeamento Turístico da Herdade de M................, obtida por despacho de 06.11.2009 do Senhor Secretário de Estado do Turismo; c) depósito no Turismo de Portugal da escritura pública Titulo Constitutivo do Aldeamento Turístico da Herdade de M................ em 07.12.2010, o qual foi aprovado em 05.01.2011; d) registo na competente Conservatória de Registo Predial, em 14.01.2011, da constituição do empreendimento turístico sob o prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 4633 da freguesia de ................ do Sal; e) escrituras públicas formais de compra e venda das unidades de alojamento, celebradas, para cada um dos Recorrentes: J ………………. em 18.02.2011, José ………………, em 11.02.2011, P …………………, em 18.02.2011, José A ………………, em 18.02.2011, A ……………, em 18.02.2011, M ………………., em 04.03.2011, João ………………, em 04.03.2011, Maria …………………………., em 06.05.2011, António …………….., em 01.04.2011, F ………………., em 25.02.2011, D …………………….., em 01.04.2011.

18. Em todas as escrituras públicas de compra e venda constam as declarações para liquidação do Imposto Municipal Sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, apresentado no Serviço Finanças de Lisboa-8, comprovativo de não haver lugar a liquidação, (por aplicação do artigo 20.º do Dec - Lei 423/83 de 5 de Dezembro), datados de 25 de Novembro de 2010, 30 de Novembro de 2010, 05 de Janeiro de 2011, 03 de Dezembro de 2010, 17 de Fevereiro de 2011, 07 de Dezembro de 2010, 16 de Março de 2011, 14 de Dezembro de 2010, 30 de Novembro de 2010, respetivamente.

19. Tendo em conta as edificações levadas a cabo e que compõem o empreendimento turístico (onde se incluem as dos Recorrentes), às mesmas não poderia deixar de ser atribuída uma LUT (Licença de Utilidade Turística) para que, por um lado fosse atribuída a utilidade turística e por outro, para que o direito de propriedade pudesse ser transferido para a esfera jurídica dos Recorrentes.

20. Prova-se que, mesmo que os Recorrentes pretendessem celebrar as escrituras públicas das unidades de alojamento anteriormente à data da atribuição da utilidade turística ou da conclusão do processo formal nas instituições competentes, se encontravam privados de tal, dado que, devido à cronologia dos factos supra, imediatamente após o dia 14.01.2011, data do registo na Conservatória de Registo Predial da constituição do empreendimento turístico, estes, num hiato temporal que mediou um/dois meses, celebraram as competentes escrituras públicas.

21. No humilde entendimento dos Recorrentes, não pode colher a tese de que estes são consumidores finais e, em consequência ser inaplicável a possibilidade de isenção de IMT e redução do IS conforme o normativo aqui em causa.

22. Como consequência, entendem os Recorrentes que a Doutrina produzida pelo Acórdão Uniformizador de Jurisprudência n.º 3/2013 e publicado no DR, I Série, de 04.03.2013 não é aplicável aos autos, pois as situações de facto que lhe deram origem, são, como se demonstrou, total e diametralmente diferentes, devendo, em conformidade, ser revogada a decisão tornada pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância.

23. Entendem também os Recorrentes que, a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia.

24. É que foi reconhecido aos Recorrentes, antes da outorga das escrituras públicas de compra e venda, a isenção dos impostos a pagar pela AT, tal como previsto no n.º 1 do artigo 20.º do DL 423/83.

25. Mas, no mês de Abril de 2012, a AT notificou os Recorrentes para pagarem a liquidação dos impostos, por si levada a cabo, de IMT e a liquidação adicional de Imposto de Selo, relativos às compras e vendas efetuadas pelos Recorrentes, designadamente: i) J ……………….., em 2012-04-03, ii) José ………………, em 2012-04-03, iii) P ……………………., em 2012-04-09, iv) José A…………………, em 2012-04-03,v) A ………….., em 2012-04-03, vi) M …………………….., em 2012-04-09, vii) João ……………, em 2012-04-11, viii) Maria S………………, em 2012-04-11, ix) António ……………, em 2012-04-11, x) F e……………….a, em 2012-04-12, xi) D ………….., em 2012-04-09.

26. Os Recorrentes deram entrada no Tribunal Tributário de Lisboa, das respetivas impugnações judiciais por não concordarem com as liquidações adicionais de IMT e IS, onde requereram a anulação daqueles actos de liquidação adicionais, e o reconhecimento do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05.12, bem como, a declaração de ilegalidade do acto de revogação daquelas liquidações, que a AT adotou, em momento posterior ao prazo de contestação, violando o disposto no artigo 112.º do CPPT.

27. A AT, num primeiro momento, declarou a isenção dos impostos aos Recorrentes, num segundo momento, a AT procedeu à Liquidação do IMT e do IS, e, num terceiro momento, revogou o acto de Liquidação do IMT e do IS.

28. A AT já tinha, à data da notificação aos Recorrentes da revogação do acto de Liquidação de IMT e IS, emitido a informação em 11.02.2011 (das notificações ela já constava - ponto S) dos factos provados da sentença de que se recorre). Ou seja, a AT já tinha praticado um acto administrativo, para depois com a notificação da revogação dá-lo sem efeito, destacando-se, desde logo, o incumprimento do prazo legal de um ano entre aquela informação de 11.02.2011 - mesmo que os Recorrentes não “retroajam” à data das liquidações de IMT e IS em 17.11.2010, 25.11.2010, 30.11.2010, 03.12.2010, 14.12.2010, 05.01.2011, 17.02.2011, 16.03.2011, cfr. Docs. 1 a 11 da P.I. – e a data da notificação da revogação dos actos de liquidação de IMT e IS em 15.07.2013, 17.07.2013, 04.12.2013 (cfr. documentos 32 a 32D da P.I.).

29. Ou seja, a AT pratica três actos relativos ao mesmo objeto, relativos a cada uma das frações autónomas em causa nos autos e de propriedade de cada um dos ora Recorrentes. E depois, a AT decide, ainda, praticar mais um QUARTO acto tributário relativo a cada uma das frações autónomas em causa nos autos.

30. Ora, também nestas matérias se aplica o CPA, nomeadamente no que respeita à “determinação das consequências jurídicas da invalidade de acto administrativo em matéria tributária de concessão de benefício fiscal, no conspecto da possibilidade legal da sua revogação, há que aplicar as normas do CPA em conformidade com o que dispõe o art. 2º do CPPT.” “O acto de revogação de benefício fiscal de isenção de tributo, que produz efeitos ex tunc e ocorre mais de um ano depois do acto concedente da isenção, é ilegal por violação do disposto no art. 141º do CPA.” - Acórdão do STA, processo n.º 0566/12, de 15.05.2013, em que foi Relatora a Exma. Sra. Juiz Conselheira Dulce Neto. Veja-se ainda a este respeito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do processo n.º 09438/16 de 28.04.2016, em que foi Relator o Exmo. Sr. Juiz Desembargador Joaquim Condesso.

31. A AT não revogou o acto de liquidação do IMT e do IS em obediência ao referido artigo 141.º do CPA, pelo que, a legalidade dessa revogação, está ferida de morte.

32. No caso dos autos, tendo a AT praticado três actos tributários relativamente a cada uma das frações autónomas em causa, que visam cada um dos Recorrentes, o mínimo que se exigia à AT, na prática do quarto acto administrativo Tributário, era que o fundamentasse, expusesse, fundadamente e com recurso a argumentário jurídico sério, a sua razão de ser da prática dum quarto acto tributário e o porquê de não aguardar as decisões que o Juiz a quo de cada um daqueles processos judiciais – impugnações judiciais referenciadas - que se encontravam em curso e ainda se encontram em curso, viesse a decidir e/ou a declarar relativamente a cada um dos actos impugnados, mas, acima de tudo, que respeitasse o prazo legal para a prática dessa revogação, o que, não fez.

33. Analisados transversalmente todos os actos praticados pela AT, a verdade é que temos, no presente, dois actos tributários em vigor no ordenamento jurídico, contraditórios entre si, ou seja, um primeiro acto de revogação da concessão dos benefícios fiscais dos Recorrentes, e cujos litígios ainda se encontram a ser dirimidos nas respetivas instâncias judicias, e, depois, as notificações das suas liquidações, quer de IMT e IS.

34. No humilde entendimento dos Recorrentes, atenta a real possibilidade de dupla tributação, da existência de dois actos tributários em vigor no ordenamento jurídico, sobre o mesmo facto tribuário (transmissão de imóvel) referentes a cada um dos Recorrentes e contraditórios entre si, assim como, atenta a violação do prazo legal para a prática de acto revogatório, e cuja análise o Tribunal a quo omitiu na Douta sentença de que ora se recorre, estamos perante uma omissão de pronúncia e, em consequência, a nulidade da sentença, conforme previsto nos termos conjugados dos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT e 615.º, n.º 1, al. d), do CPC, este aplicável por força do disposto no artigo 2.º, al. e), do CPPT.

35. Os Recorrentes não se conformam sobretudo, no que respeita à legalidade da prática de um acto administrativo, qualificado como revogatório, depois de decorrido prazo superior a um ano sobre a data do acto concedente de benefícios fiscais previstos nessa norma. Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 0566/12 de 15.05.2013, em que foi Relatora a Exma. Sra. Juiz Desembargadora Dulce Neto e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 0590/11 de 23.11.2011, em que foi Relator o Exmo. Sr. Juiz Desembargador Lino Ribeiro, por primordiais para os autos.

36. A AT em Abril de 2012 notificou os Recorrentes para procederem ao pagamento da liquidação adicional de IMT e IS, para depois receberem a notificação de que, afinal, tais actos de liquidação foram revogados, para, por fim, um ano e três meses sobre a notificação do primeiro ofícios, ou seja, em Julho de 2013, serem notificados pela AT para procederem, novamente, à liquidação adicional dos imposto de IMT e IS, desrespeitando a AT todo o procedimento aplicável e prazos estabelecidos para o efeito. Tal gera um total desrespeito das normas procedimentais e processuais aplicáveis, assim como, a inquestionável violação dos direitos constitucionalmente consagrados dos Recorrentes.

37. Devido à posição da AT nos primeiros actos de revogação dos benefícios fiscais concedidos, e apesar de os Recorrentes terem recorrido à vai judicial e ainda aguardarem até ao momento presente decisão judicial definitiva a respeito dessas situações, a AT decidiu, por autorrecreação praticar actos sucessivos sobre o mesmo objeto relativamente aos Recorrentes, desprezando os processos de impugnação judicias em curso, o que gerou a existência no ordenamento jurídico português de dois actos jurídicos sobre um mesmo objeto: duas liquidações de IMT e IS sobre as mesmas frações autónomas dos Recorrentes, cuja validade se discute.

38. Nos termos do CPA o acto administrativo (artigo 120.º do antigo CPA e artigo 148.º do atual CPA) é definível como um acto proferido por um órgão da Administração Pública, no exercício de um poder de autoridade regulado por normas legais de direito público.

39. O acto administrativo no que ao caso interessa, uma vez que se trata de um acto administrativo tributário de liquidação de imposto (IS e IMT) tem de um direito para a Administração Tributária e de um dever para o administrado – ora Recorrentes -, ou seja, o de pagar os respetivos impostos, em consequência, cria direitos e deveres nesta relação jurídica entre o Estado e o Administrado.

40. Tratando-se de acto tributário, está vedado ao Estado, neste caso à AT, emitir mais do que um acto de liquidação sobre o mesmo imposto, uma vez que o acto se reporta a uma situação concreta (transação de imóvel) através das normas de direito fiscal aplicáveis – CIMT e IS, sob pena de estarmos perante uma situação concreta de dupla tributação, a qual, como se disse, não tem acolhimento no ordenamento jurídico português.

41. Estando os actos tributários praticados em 2012 pela AT sobre o mesmo objeto IMT e IS sob sindicância judicial quanto à sua legalidade, não podia a AT praticar novos actos administrativos tributários, vertendo na ordem jurídica dois actos de liquidação dos impostos (IMT e IS) iguais sobre a mesma transação – compra e venda.

42. A sentença é, pois, nula por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. d), do CPC, este aplicável por força do disposto no artigo 2.º, al. e), do CPPT, por não ter conhecido da questão prejudicial a que se referem aos artigos 7.º e seguintes da P.I., onde estão identificados os respetivos processos judiciais onde se discute a legalidade dos actos de liquidação, dos mesmos impostos que a AT liquida em 2014.

43. Tendo o Tribunal a quo conhecimento da existência de actos de liquidação referentes aos mesmos impostos praticados pela AT em 2012, e dos respetivos processos judiciais pendentes onde os mesmos foram impugnados, a sentença recorrida não podia deixar de considerar que estamos perante uma situação anómala e que os actos de liquidação de 2014 são ilegais, porque a AT os havia já praticado em 2012 – não pode haver liquidação do mesmo imposto duas vezes, o que é o caso.

44. É manifesto que a arguida nulidade existe.

45. Constitui doutrina e jurisprudência pacíficas que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só se verifica quando é omitida, em absoluto, a apreciação de uma questão colocada pelas partes ou de conhecimento oficioso, o que é o caso.

46. A sentença recorrida tinha obrigatoriamente de conhecer esta realidade: a liquidação do mesmo imposto por duas vezes, o que não fez.

47. Nas ações judiciais onde se impugnou a liquidação dos impostos, na tese dos Recorrentes, de forma sucinta, questiona-se: i) a falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia; ii) o incumprimento do artigo 60.º, n.º 1, da LGT, iii) os serviços da AT expressamente reconheceram que o exercício do direito à audição prévia devia ter sido facultado aos ora Recorrentes -, indo ao ponto de reconhecerem a sua ilegalidade, quando os revogaram, pese embora o acto de revogação ser ele próprio também ilegal; iv) os atos de isenção são atos constitutivos de direitos na esfera jurídica dos Recorrentes; v) é aplicável a disciplina jurídica da revogação de atos contida no CPA, como resulta do artigo 2.º, al. c), da LGT, e assim é reconhecido pela jurisprudência tributária; vi) É aplicável o artigo 140.º do CPA, pelo que, as liquidações em causa são ilegais por violação do disposto na alínea b) do n.º 1 deste artigo.

48. Estando esta matéria em discussão nos autos (processos de 2012), não se entende, a douta decisão de que se recorre, dado que, o Tribunal a quo não poderia deixar de se pronunciar sobre a oportunidade e a legalidade dos actos de liquidação praticados pela AT em 2014, quando ainda estavam, e ainda estão (em 2020), em discussão os actos de liquidação praticados em 2012, nos respetivos processos judiciais, sentença que viola entre outras disposições legais o n.º 2 do artigo 5.º, o n.º 1 do artigo 8.º, artigo 55.º da LGT.

49. Nos termos do CPA (artigo 148.º) “consideram-se atos administrativos as decisões que, no exercício de poderes jurídico-administrativos, visem produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta.”, devendo os mesmos ser praticado por escrito, respeitando as menções a que se refere o artigo 151.º e as obrigações de fundamentação previstas noa artigo 152.º.

50. Os actos de liquidação comunicados aos contribuintes, ora Recorrentes, em 2012, produziram os seus efeitos logo que foram recebidos pelos contribuintes.

51. Estes actos foram objeto de impugnação judicial com fundamento na sua falta de legalidade.

52. Enquanto a sua legalidade se discute judicialmente, o acto não pode ser substituído por outro sob pena de se estar a violar o princípio da legalidade.

53. A substituição de acto administrativo tributário tem limitações e regras, sob pena de não poder ser considerado na ordem jurídica, já que estamos perante um acto com inexistência jurídica, caso contrário a AT ficaria investida de poder exigir ao contribuinte dois tributos sobre o mesmo facto tributário, situação de dupla tributação que a lei não tutela nem admite.

54. A decisão tomada pela AT em Julho de 2013 constitui um acto administrativo violador dos artigos 136.º e 141.º do CPA e artigo 58.º do CPTA, ex vi artigo 2.º do CPT, porque revogatório de um outro acto administrativo, constitutivo de direitos, praticado este mais de um ano antes, em Abril de 2012.

55. É que está em causa um benefício fiscal, nos termos do n.º 1 do artigo 20.º do DL 423/83, que foi reconhecido aos Recorrentes antes da outorga das escrituras públicas de compra e venda pela AT em 2010, e que consiste na isenção total de IMT e com redução a um quinto do imposto de selo devido.

56. O que foi certificado pelo Serviço de Finanças tendo em vista a celebração dessas escrituras publica de compra e venda das frações autónomas.

57. Os Recorrentes entendem existir uma violação dos princípios constitucionalmente consagrados, da confiança e certeza jurídicas e da boa-fé porque a transmissão dos imóveis reunia, ab initio, os requisitos legais para beneficiar de isenção de IMT e de Imposto do Selo.

58. Trata-se de um benefício fiscal atribuído, reconhecido administrativamente, que produziu os seus efeitos jurídicos quer na ordem jurídica, quer na esfera privada dos Recorrentes, cumpridores dos seus deveres, apenas podendo ser alterado pela AT nos termos da Lei.

59. Ora, foi a própria AT que reconheceu aos Recorrentes, mesmo antes da outorga das escrituras públicas de compra e venda, a isenção dos impostos a pagar, nos termos do disposto do n.º 1 do artigo 20.º do DL 423/83, e que consistia na isenção total de IMT e com redução a um quinto do imposto de selo devido.

60. Mas da mesma forma que concedeu em 2010 os benefícios fiscais antes da celebração das escrituras publicas de compra e venda ocorridas em 11.02.2011, 18.02.2011, 25.02.2011, 01.04.2011, 04.03.2011, 06.05.2011, 04.03.2012, relativamente às frações em causa, não obstante, no primeiro semestre de 2012, a AT procedeu à notificação dos Recorrentes para que estes pagassem a liquidação dos impostos, por si levada a cabo, de IMT e a liquidação adicional de Imposto de Selo, relativos às compras e vendas efetuadas pelos Recorrentes – liquidações de 2012, como se não tivesse já praticado um acto administrativo, produtor de efeitos jurídicos e a ele aplicáveis todas as regras legais, designadamente de contagem dos prazos, pelo que não foi respeitado o prazo legal de um ano pela AT, mais tendo a sentença de que se recorre omitido por completo a pronúncia sobre tal situação, o que gera a nulidade da mesma o que se requer a final seja deferido.

61. A douta sentença de que se recorre, viola, entre outras, as seguintes disposições legais – artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05.12, artigo 112.º do CPPT, as normas do CPA em conformidade com o que dispõe o artigo 2.º do CPPT, o artigo 141.º do CPA, princípio jurídico da proibição da dupla tributação, artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, artigo 615.º, n.º 1, al. d), do CPC, este aplicável por força do disposto no artigo 2.º, al. e), do CPPT, artigo 148.º, 151.º, 152.º do CPA, o n.º 2 do artigo 5.º, o n.º 1 do artigo 8.º, artigo 55.º da LGT, artigos 136.º e 141.º do CPA e artigo 58.º do CPTA, ex vi artigo 2.º do CPT e os princípios constitucionalmente consagrados, da confiança e certeza jurídicas e da boa-fé.

Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso, com as legais consequências, fazendo-se assim a acostumada Justiça.”

A Recorrida, apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma:

“A. As alegações de recurso dos Recorrentes estão eivadas de erro sobre os pressupostos de facto e direito.

B. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão a única juridicamente possível, atento o quadro legal vigente, inexistindo qualquer erro de julgamento.

C. A interpretação efetuada pelos recorrentes não encontra acolhimento nem na letra nem no espírito da lei, sendo ilegal e quiçá inconstitucional.

D. A sentença ora posta em causa foi proferida em conformidade com a jurisprudência uniforme do STA que deu origem ao acórdão uniformizador de jurisprudência n.º 3/2013, de 23/01/2013.

E. Afigura-se, desta forma, que a argumentação dos recorrentes no sentido de que o beneficio consagrado no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 tem em vista a exploração turística e que os beneficiários são os adquirentes das frações ou unidades de alojamento, não tem o mínimo de cabimento nem na letra nem na razão do preceito.

F. O beneficio só tem justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e, não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades.

G. Na verdade, é irrelevante o facto de quem implementou e instalou o empreendimento turístico ter sido a Cooperativa que não se confunde juridicamente com os adquirentes das frações do empreendimento já instalado. A aquisição efetuada pelos Recorrentes foi em momento posterior ao da licença de utilização e, por conseguinte, depois da fase de instalação do empreendimento turístico.

H. Deve-se entender que o legislador apenas quis abranger com aquela norma as aquisições destinadas à "Instalação" - elemento literal da interpretação, pois se o legislador quisesse abranger a atividade de instalação e a de exploração dos empreendimentos turísticos teria sido tão claro quanto o foi no artigo 16.º do mesmo diploma, cujo normativo pretendeu beneficiar tanto empresas proprietárias como as exploradoras, à semelhança do que acontece com o n.º 2 do artigo 20.º.

I. Alias neste n.º 2 do artigo 20.º do citado diploma, a letra da lei não deixa margem para dúvidas: ao alargar excecionalmente a isenção prevista no n.º 1 às aquisições a favor de empresa exploradora, nas circunstâncias restritivas que descreve, o legislador é claro em excluir daquele beneficio todas as restantes transmissões.

J. A razão de ser e a finalidade do n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 de 05/01 é a de beneficiar com a isenção de IMT e IS os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos ou readaptar e remodelar frações existentes, "e não quando se trate da mera aquisição de frações (ou unidades de alojamento integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento".

K. Indubitavelmente se tem de considerar que as aquisições em apreço não beneficiam da isenção de IMT e de redução do IS previstos no nº 1 do artigo 20º do citado Decreto-Lei 423/83, remetendo-se para o aludido acórdão uniformizador de jurisprudência, do STA, no processo n.º 0968/12, cujos termos são reiterados pelos acórdãos do STA de 30/01/2013, no processo n.º 01193/12 e de 11/09/2013, no processo n.º 01049/13. E também para as decisões do CAAD n.ºs 317/2014 e 440/2014.

L. Temos de concluir e pedir que se considere que a sentença, ora atacada, foi proferida mediante correta interpretação e aplicação do n.º 1 do artigo 20.º do citado Decreto-Lei 423/83, e tendo em conta o probatório, não colhendo, por consequência, os argumentos aduzidos pelos recorrentes relativamente ao direito aos benefícios que querem ver reconhecidos.

M. Conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pelos Recorrentes e pela inexistência de qualquer erro que inquine a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa nem de qualquer outro vício, sendo válida, pelo que deve manter-se.

N. Andou bem a decisão recorrida quando absolveu a Recorrida da instância.

Nestes termos e com o douto suprimento de V. Exas. deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a Douta sentença recorrida, na sua totalidade.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul teve vista ao abrigo do artigo 146.º do CPTA.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 20 de Maio de 2009, a Câmara Municipal de ................ . emitiu para o Aldeamento Turístico Herdade do M................, prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa ………………, concelho de ................ do Sal, sob o número …………, o Alvará de Autorização de Utilização Turística n.º 82/2009 (cfr. documento n.º 38 junto com a petição inicial ao processo físico);

B) No dia 06 de Novembro de 2009 foi proferido o despacho n.º 26416/2009, pelo Secretário de Estado do Turismo, no qual foi atribuída utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico Herdade do M................, identificado na alínea anterior, constando do referido despacho o seguinte:

“Atento o pedido de atribuição de utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico Herdade do M................, de 4 estrelas, sito no concelho de ................ ., de que é requerente a Cooperativa M................ – Construção e Habitação, C.R.L.; e

Tendo presentes os critérios legais aplicáveis, a relevância do empreendimento no âmbito das infra-estruturas turísticas do concelho, bem como o parecer do presidente do conselho directivo do Turismo de Portugal, I. P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido:

1- Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º e no n.º 3 do artigo 7.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, atribuo a utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico Herdade do M................, de 4 estrelas, de que é requerente a Cooperativa M................ - Construção e Habitação, C. R. L.

2- Ao abrigo do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, fixo o prazo de validade da utilidade turística em sete anos, contados da data do título ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (11 de Junho de 2008), ou seja, até 11 de Junho de 2015.

3- Nos termos do disposto nos n.os 1 e 2 do artigo 21.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, os benefícios fiscais emergentes da utilidade turística não abrangem as unidades de alojamento desafectadas ou a desafectar da exploração turística, incidindo sobre a entidade proprietária e exploradora do empreendimento a obrigação de participar ao Turismo de Portugal, I. P., e ao Serviço de Finanças competente, a desafectação das unidades de alojamento da exploração sempre que esta se verifique.

4- Nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 16.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 38/94, de 8 de Fevereiro, determino que a proprietária e exploradora do empreendimento fique isenta das taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais, pelo mesmo prazo que foi fixado para a utilidade turística, caso as mesmas sejam ou venham a ser devidas. (…)” (cfr. Diário da República, 2.ª Serie, n.º 235, de 4 de Dezembro de 2009, com cópia junto aos autos);

C) Por escritura pública celebrada em 11 de Fevereiro de 2011, o Autor J …………… adquiriu a fracção autónoma designada pela letra AQ do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

D) Por escritura pública celebrada em 18 de Fevereiro de 2011, o Autor José ………….. adquiriu a fracção autónoma designada pela letra AA do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

E) Por escritura pública celebrada em 18 de Fevereiro de 2011, o Autor P ……………. adquiriu a fracção autónoma designada pela letra CF do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

F) Por escritura pública celebrada em 18 de Fevereiro de 2011, o Autor José A …………….adquiriu a fracção autónoma designada pela letra AT do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

G) Por escritura pública celebrada em 18 de Fevereiro de 2011, a Autora A ……………. adquiriu a fracção autónoma designada pela letra BT do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

H) Por escritura pública celebrada em 25 de Fevereiro de 2011, o Autor F …………….. adquiriu a fracção autónoma designada pela letra C do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 10 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

I) Por escritura pública celebrada em 4 de Março de 2012, a Autora M ………………….. adquiriu a fracção autónoma designada pela letra M do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

J) Por escritura pública celebrada em 4 de Março de 2011, o Autor João ………………adquiriu a fracção autónoma designada pela letra BU do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 7 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

K) Por escritura pública celebrada em 1 de Abril de 2011, o António …………………… adquiriu a fracção autónoma designada pela letra Q do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 9 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

L) Por escritura pública celebrada em 1 de Abril de 2011, o Autor D ……………….. adquiriu a fracção autónoma designada pela letra BX do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 11 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

M) Por escritura pública celebrada em 6 de Maio de 2011, a Autora Maria ……………………….. adquiriu a fracção autónoma designada pela letra I do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

N) As fracções identificadas nas alíneas C) a M) que antecedem são unidades de alojamento do Aldeamento Turístico Herdade do M................ (matéria não controvertida: facto alegado no artigos 35º e 36º da petição inicial e que se infere do teor da contestação – cfr. artigos 14.º e 15.º);

O) As fracções identificadas nas alíneas C) a M) supra foram construídas e vendidas pela Cooperativa M................ – Construção e Habitação, CRL. (matéria não controvertida; cfr. escrituras juntas com a petição inicial, como documentos n.ºs 1 a 11, no processo físico);

P) Os Autores são sócios da cooperativa mencionada na alínea O) que antecede (cfr. documentos n.ºs 41, 41 A, 41 B, 41 C, 41 D, 41 E, 41 F, 41 G, 41 H, 41 I, 41 J, juntos a fls. 108 a 119 dos autos);

Q) Em 17 de Julho de 2013, a Administração Tributária remeteu aos Autores ofício no qual lhes comunicou que não se verificavam os pressupostos legais do benefício de isenção de IMT e redução de imposto de selo previsto no Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, e para os mesmos, querendo, se pronunciarem, por escrito, sobre o “projecto de decisão de indeferimento da isenção” (cfr. documentos n.ºs 33, 33, 33B, 33C e 33D juntos com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

R) Os Autores exerceram o direito de audição prévia concedido nos termos previstos na alínea anterior (cfr. documentos n.ºs 34, 34A, 34G juntos com a petição inicial, nos autos em formato de papel);

S) Em 12 de Março de 2011, por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, foi indeferida a concessão de isenção de IMT e de redução do imposto de selo relativas às aquisições mencionadas nas alíneas C) a M) supra, com fundamento na posição constante da informação n.º 598/2011, da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, do Imposto Único de Circulação e das Contribuições Especiais, emitida em 11.02.2011, da qual consta o seguinte:

“a) Constitui doutrina firmada por esta Direcção Geral que aponta no sentido inequívoco de as transmissões onerosas de prédios e/ou fracções autónomas que não se destinem à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística não podem em circunstancia alguma, obter o reconhecimento do beneficio de isenção de IMT/redução Imposto de Selo, por manifesta inverificação dos respectivos pressupostos legais previstos no artº 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05/12.

b) Consequentemente, as transmissões onerosas das fracções autónomas que integrem o qualificado e instalado empreendimento turístico “Aldeamento Turístico Herdade de M................” por não se destinar à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística nos termos do entendimento da Administração fiscal (…) são insusceptíveis de obter o reconhecimento do benefício de isenção de IMT previsto no art.º 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5/12, por manifesta inverificação dos respectivos pressupostos legais. (…)

c) Doutrina fiscal que está em consonância com o ponto 3 do despacho n.º 26416/2009 que atribui a qualificação de utilidade turística ao “Aldeamento Turístico Herdade M................”.

d) Pelas transmissões onerosas de fracções autónomas do imóvel U-……., ................ . que integram o “Aldeamento Turístico Herdade de M................”, deverá o Serviço de Finanças consulente proceder às liquidações de IMT e Selo e notificar os sujeitos passivos adquirentes das mesmas para pagamento do imposto que deixou de ser liquidado pela indevida concessão do benefício de isenção do IMT/Selo prevista no art.º 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 (...)”. (cfr. documento n.º 36 junto com a petição inicial, nos autos em formato de papel).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.”

A motivação da matéria de facto assenta no seguinte:

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a presente ação administrativa especial, mantendo, em consequência, a decisão de indeferimento prolatada pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, que indeferiu o pedido de concessão do benefício fiscal de isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e de redução de imposto do selo (IS) – verba 1.1 da TGIS –, relativo à aquisição das frações autónomas de que são proprietários, identificadas com as letras AA, AQ, CF, AT, BT, M, BU, I, Q, C e BX, do prédio inscrito na matriz predial da freguesia de Santa …………., do concelho de ................ …….. sob o artigo ………, designado por Aldeamento Turístico Herdade de M

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, apreciar :

Ø Se a decisão recorrida é nula por omissão de pronúncia;

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

o estão verificados os requisitos para usufruir dos benefícios fiscais previstos no n.º 1, do artigo 20.º, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05 de dezembro;

o Existe violação da automaticidade do benefício em causa e do prazo de revogação do ato administrativo;

Ø Ocorre violação dos princípios da confiança, da boa-fé e da segurança jurídica.

Vejamos, então.

Ab initio, importa relevar que não obstante a decisão recorrida tenha emitido pronúncia sobre o vício da falta de fundamentação do ato impugnado, sentenciando a sua improcedência a verdade é que, mediante uma análise atenta das alegações de recurso coadjuvadas com as respetivas conclusões verifica-se que os Recorrentes não arguiram qualquer erro de julgamento quanto à concreta apreciação da falta de fundamentação, nada requerendo, apartando ou sustentando, nesse e para esse efeito.

Assim, face ao exposto, nada há a dilucidar sobre esse particular julgamento, encontrando-se, assim, firmada na ordem jurídica a decretada improcedência do vício formal da falta de fundamentação.

Feito este introito, e estabelecida a delimitação objetiva da presente lide, há então, que começar por apreciar a nulidade por omissão de pronúncia.

Os Recorrentes começam por arguir a nulidade da decisão por omissão de pronúncia, por o Tribunal a quo não ter conhecido da questão prejudicial a que se referem os artigos 7.º e seguintes da p.i., onde estão identificados os respetivos processos judiciais onde se discute a legalidade dos atos de liquidação, dos mesmos impostos que a AT liquidou em 2014.

Percecionando-se, assim, que inexistiu expressa pronúncia sobre a pendência dos processos de impugnação respeitantes às liquidações adicionais de IMT e IS, e concretos efeitos jurídicos daí dimanantes.

Densifica, neste âmbito, que analisados todos os atos praticados pela AT, a verdade é que existem dois atos tributários em vigor no ordenamento jurídico, contraditórios entre si, ou seja, um primeiro ato de revogação da concessão dos benefícios fiscais dos Recorrentes, e cujos litígios ainda se encontram a ser dirimidos nas respetivas instâncias judicias, e, depois, as notificações das suas liquidações, quer de IMT e IS.

Logo, face à real possibilidade de dupla tributação, da existência de dois atos tributários em vigor no ordenamento jurídico, sobre o mesmo facto tribuário (transmissão de imóvel) referentes a cada um dos Recorrentes e contraditórios entre si, assim como, atenta a violação do prazo legal para a prática de ato revogatório, o Tribunal a quo tinha de ter emitido pronúncia sobre essa particular prejudicialidade e pendência.

Apreciando.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (1).

Mais importa relevar que “[s]ó pode ocorrer nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. (2)”.

Vejamos, então.

De relevar, desde já, que inexiste a advogada omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal a quo pronunciou-se sobre o supra expendido.

Explicitemos, então, com o devido pormenor.

De facto, nos artigos 7.º a 21.º da petição inicial, sob a epígrafe de “B-Questão Prejudicial”, os Recorrentes enumeram e identificam a pendência de diversas ações deduzidas contra os atos de liquidação de IMT e de IS, as quais, no seu entendimento, se encontram numa relação de dependência, sendo esta prejudicial daqueles.

Evidenciando, assim, que existindo uma decisão favorável nos processos pendentes cujo objeto, como visto, são os atos de liquidações adicionais, impacta neste ato impugnado, evidenciando, ademais, que caso assista razão à AT, poderá provocar uma duplicação de impostos.

Terminam, assim, peticionando que seja declarada a causa prejudicial, com as legais consequências.

Mas, inversamente ao arguido, a questão prévia da existência de causa prejudicial foi objeto de expressa apreciação, concretamente, no despacho saneador.

Atentemos, então, no expressamente, expendido no mesmo:

“Solicitam os Autores a suspensão dos presentes autos, porquanto, no seu entendimento, tendo apresentado impugnações judiciais (n.ºs 2060/12.2BELRS, 2069/12.6BELRS, 2095/12.5BELRS, 2146/12.3BELRS e 2177/12.3BELRS) das liquidações de IMT e IS emitidas no seguimento de decisão da Administração Tributária que considerou indevida a concessão da isenção daqueles tributos, a decisão a proferir naquelas impugnações constitui “questão prejudicial” relativamente à decisão que vier a ser proferida nos presentes autos.

Não procede, contudo, o pedido de suspensão em apreciação. Como referem os Autores, o objecto das referidas impugnações judiciais são as liquidações emitidas na sequência do acto administrativo proferido em 2012, que considerou indevida a concessão da isenção de IMT e IS, enquanto constitui objecto dos presentes autos o acto de indeferimento do pedido de concessão do mencionado benefício fiscal, que a Administração Tributária adoptou após a revogação daquele acto emitido em 2012.

Acresce que, como resulta dos autos, essas mencionadas liquidações foram já anuladas pela Administração Tributária.

Além do exposto, é de sublinhar também que não existe coincidência (total) entre as partes (Autores) da presente acção administrativa especial e as partes (impugnantes) das mencionadas impugnações.

Assim sendo, não se vislumbra qualquer relação de prejudicialidade entre a decisão a proferir nas referidas impugnações e a apreciação da presente causa (…).“

Ora, como é bom de ver, a questão da prejudicialidade, da particular relação deste processo com os que têm por objeto os atos de liquidação de IMT e IS já foi, expressamente dirimida, como visto, no sentido negativo, encontrando-se, ora, consolidada na ordem jurídica, obstando a qualquer nova pronúncia, conforme disposto no artigo 88.º, nº 2, do CPTA, aplicável por força dos artigos 2.º, al. c), e 97.º, nº 2, do CPPT.

Logo, não só inexiste a aduzida omissão pronúncia, como, em rigor, se encontrava vedada qualquer pronúncia sobre essa questão já analisada, decidida e consolidada.

Por outro lado, e se bem interpretamos as alegações de recurso dos Recorrentes, as quais não se afiguram absolutamente claras, ajuízam, outrossim, que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado sobre a concreta legalidade da emissão e do conteúdo dos atos de liquidação de IMT e IS, atenta, inclusive, a possibilidade de existir uma duplicação de tributação.

Porém, mais uma vez, não lhe assiste razão, na medida em que o Tribunal a quo evidenciou, de forma clara e expressa, essa concreta impossibilidade de apreciação.

Neste concreto particular, é propugnado na decisão recorrida que: “[o] que os Autores pretendem na presente acção é colocar em crise o despacho que não lhes reconheceu o direito à isenção de pagamento de IMT e redução de imposto de selo, pretendendo do Tribunal que lhes reconheça tal isenção/redução.(…) não sendo este o meio próprio para a discussão da legalidade da liquidação (da incidência em IMT e imposto de selo), estando esta questão a ser discutida em sede de impugnação judicial, este sim, o meio próprio para o efeito.”

Ora, como é bom de ver, inexiste a aduzida omissão de pronúncia.

Aliás, há que reiterar e adensar que o julgador só está legitimado e vinculado a apreciar as questões concatenadas com a legalidade do ato concretamente impugnado em nada podendo aferir da legalidade de outros atos administrativos que não os compreendidos no objeto da ação. Logo, não só inexiste omissão de pronúncia, como se encontra, ao invés, vedada a apreciação de quaisquer questões relacionadas com a legalidade dos atos de liquidação cujas impugnações foram, igualmente, deduzidas.

De relevar, in fine, que inversamente ao evidenciado pelos Recorrentes tais realidades em nada podem traduzir/acarretar uma pronúncia em ordem a uma, eventual, duplicação de tributação, na medida em que, como é bom de ver, sendo julgado procedente o recurso inerente à isenção em contenda, naturalmente, que o mesmo teria reflexo nas competentes liquidações adicionais, sendo que, como é consabido, a AT encontra-se obrigada à reconstituição da situação através da reposição da legalidade, conforme plasmado no artigo 100.º da LGT.

Face ao exposto, improcede, na íntegra, a aludida arguição.

Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Evidenciando, ab initio, que a matéria de facto se encontra, devidamente, estabilizada, na medida em que não foi requerido qualquer aditamento, substituição ou mesmo supressão do probatório e ao abrigo dos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC, ex vi artigo 140.º, nº3 do CPTA.

Atentemos, então, se ocorre erro de julgamento na medida em que, inversamente ao sentenciado se verifica inteira verificação dos requisitos para usufruir dos benefícios fiscais previstos no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05 de dezembro, na medida em que, in casu, a aquisição do terreno, a construção das infraestruturas e das moradias e demais inerências do empreendimento foi integral e totalmente suportada pelos próprios Recorrentes, com recurso a meios monetários próprios e/ou financiamento bancário contraído em nome pessoal.

Adensam, para o efeito, que não existiu, em rigor, um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, sendo que o ato transmissão da Cooperativa para os Recorrentes foi a consequência lógica de todo o processo e integra-se, de forma clara e inequívoca, na fase de instalação do empreendimento turístico, e, em consequência, os cooperadores devem integrar-se como agentes figurativos para beneficiarem da isenção estabelecida no citado normativo.

Concluem, assim, que a substância de toda a operação de implementação e construção do empreendimento e não a forma jurídica que a mesma teve, leva a concluir, que a transferência da propriedade das unidades turísticas para cada um dos Recorrentes, se tratou, ainda, de um ato de instalação do empreendimento, prévio à sua conclusão e à sua entrada em funcionamento, estando, por isso, verificados, os aludidos pressupostos legais de isenção.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida na medida em que traduz uma acertada interpretação do regime jurídico com a devida transposição para a realidade de facto em apreço.

O Tribunal a quo, esteou a improcedência após estabelecer o devido enquadramento normativo, e mediante convocação da doutrina vertida no Acórdão de Uniformização de Jurisprudência, do STA, n.º 3/2013, proferido no processo n.º 0968/12, de 23.01.2013, e demais jurisprudência nele convocada, concluindo, para o efeito, e mediante concreta densificação do probatório, designadamente, o seguinte:

“[c] onforme se deixa assente em B) do probatório, pelo Despacho n.º 25416/2009, de 6 de Novembro de 2009, do Secretário de Estado do Turismo (publicado no Diário da República, 2.ª Série, em 4 de Dezembro de 2009), foi atribuído ao Aldeamento Turismo Herdade de M................, no qual se inserem as fracções identificadas nas alíneas C) a M) do probatório, adquiridas pelos Autores em 2011, utilidade turística a título definitivo, com validade de 7 anos, até 11 de Junho de 2015.

Atento o entendimento sufragado no mencionado acórdão uniformizador, não pode merecer acolhimento a argumentação expendida pelos Autores a favor do benefício da isenção, designadamente quando referem que custearam integralmente a construção das suas fracções, através de financiamento junto da cooperativa, que as construiu, conforme decorre da alínea O) da matéria de facto provada.

Seguindo o entendimento propugnado no referido acórdão, a isenção em questão “não se trata de uma isenção subjectiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objectiva, uma vez que visa beneficiar a actividade de instalação, podendo apenas requerer e beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a «instalar» empreendimentos turísticos e não também as que pretendam dedicar-se à actividade de exploração dos mesmos.

Na verdade, o legislador é muito claro quando pretende beneficiar as empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos.”.

Daqui resulta que a isenção em questão apenas pretende abranger as aquisições destinadas à instalação de empreendimentos.

Na verdade, como se refere no citado acórdão, quando o legislador veio estabelecer a isenção, abstraiu-se totalmente da forma como os promotores se financiaram para contruir o empreendimento, ou seja, não releva para efeitos da concessão da isenção, quem forneceu o capital, neste caso à cooperativa, para construir o empreendimento. (…)

In casu, verifica-se que as aquisições das fracções autónomas em questão não se destinaram à construção ou instalação de empreendimento turístico. O empreendimento já se encontrava construído e já beneficiava de utilidade turística, a qual foi concedida em 6 de Novembro de 2009, conforme supra referido.

De facto, resulta da alínea A) do probatório, que o empreendimento obteve alvará de utilização, podendo por isso iniciar o seu funcionamento em 20 de Maio de 2009, sendo que as vendas das fracções ocorreram todas a partir do ano de 2011, ou seja quando o empreendimento já se encontrava licenciado.

Com efeito, quando os Autores adquiriram as fracções em questão, adquiriram nas enquanto unidades de alojamento, na qualidade de consumidores finais e, por esse motivo, a situação dos Autores não se enquadra no benefício fiscal conferido pelo n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-lei 423/83, na interpretação firmada pelo acórdão do STA n.º 3/2013, uniformizador de jurisprudência.

E ainda que os Autores fossem membros da cooperativa que construiu e vendeu as fracções em questão [alínea P) do probatório], a verdade é que a sua qualidade de cooperantes não se confunde com a sua qualidade de consumidor final adquirente das fracções.

De facto, as fracções foram adquiridas pelos Autores em nome pessoal, tendo o vendedor das mesmas sido a referida cooperativa [alínea O) do probatório].

Assim, não releva para a decisão do caso em apreço a qualidade de cooperantes dos Autores, já que não foi em tal qualidade que adquiriram as fracções em questão, não relevando também se custearam a construção das fracções em questão, pelo já supra exposto.

Não pode ainda merecer acolhimento a argumentação dos Autores, quando referem que foram os verdadeiros instaladores e impulsionadores do Aldeamento Turístico Herdade do M................, onde se inserem as fracções autónomas em questão. Na verdade, os Autores eram apenas sócios da cooperativa que construiu e instalou o referido aldeamento, não tendo construído e instalado o mesmo em nome particular.

Com efeito, perante a interpretação do n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, fornecida pelo acórdão do STA n.º 3/2013, já citado, apenas se permite uma conclusão, a de que tendo os Autores adquirido as fracções enquanto consumidores finais e ainda que as mesmas de mostrem afectas à exploração turística, considerando que as mesmas já se beneficiavam de tal qualificação, não podem merecer a isenção prevista no mencionado preceito.”

Ora, tendo por base o supra expendido e o recorte probatório dos autos, não se vislumbra, de todo, que o Tribunal a quo tenha incorrido no aduzido erro de julgamento, na medida em que, inversamente ao por si propugnado o aludido entendimento é o que resulta do respetivo regime legal, sendo inteiramente transponível para o caso vertente a doutrina vertida no aludido Acórdão de Uniformização de Jurisprudência.

Aliás, este é o entendimento uniforme quer da Jurisprudência do STA, quer deste TCAS, deles se extratando, designadamente, os seguintes Arestos deste Tribunal prolatados no âmbito dos processos nºs 1497/18, 1056/18, ambos datados de 03 de abril de 2025, 100/18, de 12 de março de 2025, 72/15, de 27 de junho de 2024 e 2469/14, de 19 de junho de 2014.

Face ao exposto, e uma vez que a questão se encontra tratada no aludido Acórdão de Uniformização de Jurisprudência, e é -como referimos e ora demonstraremos- inteiramente transponível e aplicável ao caso vertente, em ordem à uniformidade da jurisprudência e da preservação dos valores da segurança e da estabilidade das relações jurídicas que encontram consagração no artigo 8.º nº 3 do Código Civil, impõe-se sufragar a doutrina ali acolhida, a qual uniformizou jurisprudência nos seguintes termos:

“O conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o n.º 1 do art. 20.º, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação”.

No aludido Aresto do STA sumariou-se, designadamente, o seguinte:

“I- Na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”, sendo que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei” (art. 11.º, n.ºs 1 e 2, da LGT).

II- No âmbito do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, estabelecido no Decreto-Lei n.º 39/2008, de 7 de Março, o conceito de instalação de um empreendimento turístico compreende o conjunto de actos jurídicos e os trâmites necessários ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística (cfr. Capítulo IV, arts. 23.º ss).

III- Quando o legislador utiliza a expressão aquisição de prédios ou de fracções autónomas com destino à «instalação», para efeitos do benefício a que se reporta o n.º 1 do art. 20.º, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, não pode deixar de entender-se como referindo-se precisamente à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos.

IV- Este conceito de «instalação» é o que se mostra adequado a todo o tipo de empreendimentos turísticos e não é posto em causa pelo facto de os empreendimentos poderem ser construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação».

V- Nos empreendimentos turísticos constituídos em propriedade plural (que compreendem lotes e ou fracções autónomas de um ou mais edifícios, nos termos do disposto no art. 52.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 39/2008, de 7 de Março), destacam-se dois procedimentos distintos, ainda que possam ocorrer em simultâneo: um relativo à prática das operações necessárias a instalar o empreendimento; outro, relativo às operações necessária a pô-lo em funcionamento e a explorá-lo, sendo que a venda das unidades projectadas ou construídas faz necessariamente parte do segundo.

VI- O legislador pretendeu impulsionar a actividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar fracções existentes) e não quando se trate da mera a aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento.

VII- Quem adquire as fracções não se torna um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da respectiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento, como um qualquer consumidor final, tanto mais que as fracções podem ser adquiridas para seu uso exclusivo e sem qualquer limite temporal (no caso de empreendimentos turísticos constituídos em propriedade plural).

VIII- Não estando em causa a aquisição de prédios ou de fracções autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83.

IX- Este resultado interpretativo é o que resulta do elemento histórico, racional/teleológico e também literal das normas jurídicas em causa.

X- “Os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.º/1 do EBF) (…)” e embora admitindo a interpretação extensiva (artigo 10.º do EBF), não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.º/2 do C. Civil), para além de que porque representam uma derrogação da regra da igualdade e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante”.

Ora, daqui se extrai que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, na medida em que o probatório permite, efetivamente, inferir que ocorreu uma aquisição por parte dos, ora, Recorrentes, em data posterior ao seu licenciamento, sendo que, como visto, o conceito de “instalação” para efeitos dos benefícios a que se reporta o nº 1 do artigo 20º do Dec. Lei nº 423/83, de 5 de dezembro, não visa beneficiar os adquirentes das frações autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural.

Note-se que, tal como sentenciado -e bem- pela decisão recorrida, não logra mérito a argumentação atinente ao facto de terem sido os próprios que custearam integralmente a construção das suas frações, através de financiamento junto da cooperativa, que as construiu, e isto porque a isenção em contenda não é uma isenção subjetiva, mas sim objetiva.

Com efeito, no aludido Aresto é, expressamente, esclarecido que a isenção em questão “não se trata de uma isenção subjectiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objectiva, uma vez que visa beneficiar a actividade de instalação, podendo apenas requerer e beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a «instalar» empreendimentos turísticos e não também as que pretendam dedicar-se à actividade de exploração dos mesmos. Na verdade, o legislador é muito claro quando pretende beneficiar as empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos.”.

Note-se, ademais, que atenta a ratio legis, é inequívoco que o legislador quando consagrou a isenção abstraiu-se, totalmente, da forma como os promotores se financiaram para construir o empreendimento, ou seja, não releva para efeitos da concessão da isenção, quem forneceu o capital, neste caso à cooperativa, para construir o empreendimento.

Mais uma vez, atenhamo-nos na doutrina vertida no citado Aresto que vimos acompanhando, no sentido de que “[a]figura-se evidente que o adquirente das fracções não se torna, por tal facto, um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da instalação, uma vez que está a investir em produtos imobiliários no âmbito do denominado turismo residencial, como qualquer consumidor final, quer a aquisição seja concretizada em planta quer depois de instalado/construído o empreendimento.”.

Adensando, neste concreto particular que “[q]uando os particulares adquirem as fracções fazem-no, como se afigura óbvio, como consumidores de um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor tendo em vista a exploração, pois, como vimos, a celebração dos contratos promessa de compra e venda é acompanhada da celebração do contrato de exploração. O objectivo que move os particulares é a realização do seu próprio investimento, podendo ainda optar por serem utentes do empreendimento ou cederem a exploração, participando nos resultados da mesma (cfr. o n.º 4 do art. 45º do Decreto-Lei n.º 39/2008). Pois embora se considere que as fracções ficam afectas à exploração, nada impede que as mesmas sejam ocupadas exclusivamente pelos respectivos proprietários e por tempo indeterminado, como deriva, de forma clara, de disposições legais, tais como, as constantes dos arts. 45º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 39/2008, quando refere expressamente "(...) devendo a entidade exploradora assumir a exploração continuada da totalidade das "(...)" unidades de alojamento "(...) ainda que ocupadas pelos respectivos proprietários", e no n.º 4 do mesmo preceito, quando se refere às condições de utilização das unidades de alojamento pelos respectivos proprietários (…)”.

Em suma, não estando em causa a aquisição de prédios ou de fracções autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83.”.

Dir-se-á, portanto, que o facto de os cooperadores terem feito contribuições para a cooperativa em causa, não altera a conclusão extraída. Ademais, a entender-se em sentido contrário, seria feita uma desconsideração de personalidade coletiva da cooperativa mencionada, para efeitos exclusivamente de benefícios fiscais (veja-se que todos os atos administrativos relativos ao reconhecimento de utilidade turística foram levados a cabo pela cooperativa em causa e considerando o aldeamento no seu todo), o que não pode ser admitido, atenta, desde logo, a excecionalidade inerente à previsão de benefícios fiscais.

Ora, mediante interpretação do probatório dos autos, constata-se, de forma inequívoca, que in casu, as aquisições das frações autónomas em questão não se destinaram à construção ou instalação de empreendimento turístico, sendo que resulta do probatório, de forma inequívoca, que o empreendimento já se encontrava construído e já beneficiava de utilidade turística, a qual foi concedida em 6 de novembro de 2009.

Daí que nada pode relevar, o por si expendido, porquanto ainda que os Autores fossem membros da cooperativa que construiu e vendeu as frações em questão [alínea P) do probatório], a verdade é que a sua qualidade de cooperantes não se confunde com a sua qualidade de consumidor final adquirente das frações, sendo que o probatório, mormente, as alíneas C) a O), não deixa margem para dúvidas que ocorreu transmissão da propriedade mediante a competente escritura pública em 2011.

Aliás, este é o entendimento sufragado, outrossim, no Acórdão expendido pelo STA, no processo nº 01917/13, de 05 de fevereiro de 2014, no qual é, expressamente, doutrinado que:

“IV- O legislador pretendeu impulsionar a atividade turística prevendo a isenção /redução de pagamento de Sisa /Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar frações existentes) e não quando se trate da mera a aquisição de frações (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento.

V- Quem adquire as frações não se torna um cofinanciador do empreendimento, com a responsabilidade da respetiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento, como um qualquer consumidor final, tanto mais que as frações podem ser adquiridas para seu uso exclusivo e sem qualquer limite temporal (no caso de empreendimentos turísticos constituídos em propriedade plural).

VI- Não estando em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afetas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no artº. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83.

VII- Este resultado interpretativo é o que resulta do elemento histórico, racional/teleológico e também literal das normas jurídicas em causa.

VIII- “Os benefícios fiscais são medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.°/1 do EBF) (…)” e embora admitindo a interpretação extensiva (artigo 10.º do EBF), não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.°/2 do C. Civil), para além de que porque representam uma derrogação da regra da igualdade e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante.”

No mesmo sentido, vejam-se, designadamente, os Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 01052/13, de 30.10.2013, 0138/13, de 25.09.2013, 01049/13, de 11.09.2013 e 01069/12, de 23.01.2013.

E por assim ser, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se pela improcedência do aduzido erro de julgamento.

Prosseguindo.

Atentemos, ora, no erro de julgamento atinente à violação da automaticidade do benefício em causa, e inerente prática de um revogatório em incumprimento dos prazos legais.

Advoga, neste âmbito, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que foi, efetivamente, praticado um ato administrativo, qualificado como revogatório, depois de decorrido prazo superior a um ano sobre a data do ato concedente de benefícios fiscais previstos nessa norma.

Sustenta, adicionalmente, que nos termos do CPA o ato administrativo (artigo 120.º do antigo CPA e artigo 148.º do atual CPA) é definível como um ato proferido por um órgão da Administração Pública, no exercício de um poder de autoridade regulado por normas legais de direito público.

Conclui, assim, que a decisão tomada pela AT em julho de 2013 constitui um ato administrativo violador dos artigos 136.º e 141.º do CPA e artigo 58.º do CPTA, ex vi artigo 2.º do CPT, porque revogatório de um outro ato administrativo, constitutivo de direitos, praticado este mais de um ano antes, em abril de 2012.

Ora, mais uma vez, não lhe assiste razão, desde logo, porque parte de uma premissa de base errónea, ou seja, que existiu um ato revogatório de direitos e que por isso teria de ser respeitado o prazo de um ano. Mas a verdade é que, tal como sentenciado, inexiste ato administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Neste âmbito, expendeu o Tribunal a quo o seguinte:

“[o] aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. artigo 5.º, n.º 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

A automaticidade do benefício significa que o mesmo não depende de um requerimento do interessado para a sua concessão, nem de um acto de reconhecimento da Administração Tributária. Não significa que esta está impedida de controlar o preenchimento dos respectivos pressupostos, função a que está, de resto, legalmente vinculada.

Assim, no caso em apreciação, o benefício em questão, apesar de ser automaticamente aplicado (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido, pode ser analisado pela Administração Tributária, que foi precisamente o que sucedeu.

Ou seja, apesar de num primeiro momento os Autores terem beneficiado da aplicação automática da isenção e redução, a verdade é que, após análise, a Administração Tributária concluiu que a situação em concreto não se integrava no

disposto no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 Dezembro, tendo por isso proferido a decisão ora atacada, no sentido do indeferimento da concessão da isenção de IMT e redução de IS.

Pelo exposto, não existiu a invocada violação da automaticidade do benefício fiscal

em causa.”

E a verdade é que, o supra expendido não merece qualquer censura, na medida em que a isenção em contenda configura um benefício fiscal automático o qual não implica, de todo, qualquer ato de reconhecimento pela AT.

Neste particular, convocamos a doutrina vertida no Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 72/15, de 27 de junho de 2024, o qual adere e acolhe jurisprudência do STA e que se extrata na parte que, ora, releva:

“Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:

“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).

(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.

«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.

Ou seja, não prevendo o legislador que o beneficio em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.

Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.

Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.

Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.

O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.

E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.»

Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.

No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.

Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.

In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação supra expendida, conclui-se que inversamente ao propugnado pelos Recorrentes, inexiste qualquer ato revogatório, porquanto nos encontramos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT.

E por assim ser, tal acarreta, naturalmente, que careça de qualquer relevo e materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, porquanto, como visto, eivada de erro a premissa a montante, ou seja, de que houve ato da administração revogado.

Subsiste, ora, por apreciar o erro de julgamento atinente à violação dos princípios da confiança e certeza jurídica e da boa-fé.

Neste âmbito, convoca erro de julgamento quanto à sentenciada improcedência, porquanto tratando-se de um benefício fiscal atribuído, reconhecido administrativamente, que produziu os seus efeitos jurídicos quer na ordem jurídica, quer na esfera privada dos Recorrentes, cumpridores dos seus deveres, apenas pode ser alterado pela AT nos termos da Lei.

Densificando, para o efeito, que foi a própria AT que reconheceu aos Recorrentes, mesmo antes da outorga das escrituras públicas de compra e venda, a isenção dos impostos a pagar, nos termos do disposto do n.º 1 do artigo 20.º do DL 423/83, e que consistia na isenção total de IMT e com redução a um quinto do imposto de selo devido, traduzindo, assim, uma inequívoca violação dos evidenciados princípios jurídicos.

O Tribunal a quo sentenciou a improcedência, dizendo, designadamente, o seguinte:

“[n] ão vislumbra em todo o procedimento da Administração Tributária qualquer comportamento, até dos que foram invocados pelos Autores na sua petição inicial, que possa constituir uma violação do princípio da colaboração, designadamente nos termos previstos no artigo 59.º da LGT.

No que se refere à invocada violação da segurança jurídica, sendo o acto atacado nos presentes autos a decisão de indeferimento da concessão da isenção de IMT e redução de imposto de selo, não resulta dos autos que tenha sido proferida anteriormente pela Administração Tributária qualquer decisão contrária, não correspondendo à realidade que a Administração Tributária tenha reconhecido a isenção de IMT e direito à redução de imposto de selo em causa nos autos.

Como os próprios Autores alegam, o benefício fiscal em apreciação não opera a pedido do interessado, nem os Autores apresentaram tal requerimento, inexistindo, por conseguinte, qualquer acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Parafraseando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 13.09.2017, no processo n.º 01126/16, em situação similar à dos presentes autos, “o que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo artigo 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das fracções se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção [o que determinou que não fosse liquidado qualquer valor de imposto] (…). Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, (…) que a aquisição das fracções não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido (…)”, decidindo, como nos presentes autos, pela não concessão do pretendido benefício fiscal.

Por esta mesma razão, tal como entendeu o citado acórdão no processo aí em causa, também nos presentes autos não ocorreu, nem poderia ocorrer, a violação do disposto no artigo 140.º do CPA. Perante todo o exposto, não pode também merecer acolhimento a argumentação dos Autores em apreciação.”

E quanto ao supra expendido, nenhuma censura merece a decisão recorrida que se ancorou, aliás, em jurisprudência do STA.

No mesmo sentido, convoque-se, novamente, o citado Aresto do TCAS, que vimos acompanhando, que a propósito desta questão chama à colação, justamente, o Aresto convocado na decisão recorrida, e cuja fundamentação se extrata:

“Também sobre esta questão se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no aresto já citado supra, e de cujo teor se extrai:

“[N] ão se verifica ofensa dos princípios da certeza e segurança jurídica e da protecção da confiança, já que a certeza e a confiança gerada por um acto que assenta em pressupostos de facto errados não são merecedores de tutela, estando, pelo contrário, a administração tributária sujeita a princípios como o da legalidade, da justiça, da verdade material e da prossecução do interesse público (cfr. art. 266º, nº 2, da CRP), pelo que não pode deixar, dentro dos prazos legais, de repor a legalidade sempre que verifique que a algum contribuinte foi liquidado imposto inferior ao devido».

E também porque, como bem se consignou na decisão recorrida, «os princípios da proteção da confiança e segurança jurídica, subprincípios do princípio do Estado de direito democrático, impõem que não se interfira, de forma arbitrária ou intolerável, nas situações jurídicas estabelecidas. No caso, como vimos de explicar, a Administração Tributária, ao proceder à correção do imposto, mediante alteração do enquadramento jurídico dos factos, considerando não estarem em causa aquisições destinadas a “instalação de um empreendimento turístico”, fê-lo porque, em seu entender, e no cumprimento dos deveres de inspeção que lhe estão legalmente impostos, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondia àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no n° 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a redução de imposto de que o sujeito passivo beneficiou (nem de isenção do IMT), tendo procedido à devida correção, liquidando o imposto em falta.

Dito de outro modo, a mencionada emissão do documento de cobrança de IMT “a zero”, com a isenção em discussão nos autos, considerando que está em causa um beneficio de aplicação automática, não determinou a prática, por parte da Administração Tributária, de qualquer ato que criasse na esfera jurídica da Impugnante uma situação de confiança merecedora de tutela jurídica quanto ao preenchimento dos pressupostos de que dependia o beneficio fiscal de que usufruiu aquando da prática do ato de transmissão da propriedade, e que, por via da correção efetuada, que deu origem à liquidação ora sob escrutínio, resultasse frustrada.

A correção efetuada resulta do exercício legítimo da atividade da AT, no âmbito do cumprimento de um dever de fiscalização legalmente imposto, respeitado o prazo legal de caducidade do direito à liquidação, e depois de um procedimento tendente ao apuramento dos factos relevantes para o efeito, e não de modo arbitrário.»”.

Este entendimento aplica-se, igualmente, ao princípio da boa-fé, porquanto a situação que foi, ab initio, criada, decorrente das declarações apresentadas pelos Impugnantes, assentava em pressupostos legais errados por estes declarados, não podendo, in casu, prevalecer tal tutela sobre a tutela do princípio da legalidade, quando, aliás, a situação em causa foi espoletada por um comportamento seu.” (destaques e sublinhados nossos).

Face ao exposto, aderindo à Jurisprudência citada inteiramente transponível para o caso vertente, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, há, então, que julgar improcedente o aludido erro de julgamento.

Destarte, improcede, na íntegra, o presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e MANTER a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Ângela Cerdeira)

(Teresa Costa Alemão)

(1) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.

(2) In Acórdão do STA, proferido no processo nº 01109/12, de 07.11.2012.