Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 23-02-2015, que julgou procedente a pretensão deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO pela sociedade “M…, LDA.”, relacionada com as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, referentes a 2000, no valor global de € 165.338,44, sendo que o presente recurso apenas coloca em crise a aludida decisão na parte em que anulou as liquidações de IVA de Novembro e Dezembro do ano de 2000.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 336-342v.), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
1) As liquidações de IVA impugnadas provém do facto de não ter sido considerado pela inspeção tributária, o IVA suportado por faturas emitidas por C… e A… - Sociedade Unipessoal, Lda.
2) Na sentença recorrida considera-se que a Administração tributária não fez constar do relatório de inspeção tributária indícios suficientes de que as operações referidas nas faturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
3) A convição do tribunal baseou-se nos documentos e informações constantes do processo, mas foi desvalorizada totalmente a prova documental constituída pelos anexos 1 e 2 que integram o relatório de inspeção tributária, onde se concluía que as faturas dos emitentes aqui em causa eram fitícias.
4) Na prova documental junta aos autos, concretamente as informações elaboradas em 05/07/2004 e relativas a A…– SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA e C…, e que se encontram no anexo 1 e 2 do relatório de inspeção da impugnante enunciam-se os indícios que levaram á conclusão da inspeção de que as faturas em causa são fictícias.
5) A sentença não fez um correto julgamento da matéria de facto, ao desconsiderar cada um desses factos- índice.
6) Não obstante a fundamentação das liquidações impugnadas não primar pela perfeição pois o relatório de inspeção não indica expressamente os indícios das operações fictícias, o que é certo é que remete para a informação elaborada aos emitentes das referidas faturas. (As empresas A… - Sociedade Unipessoal, Lda e C…)
7) E como a lei admite a fundamentação por referência, ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respetivo ato. (v. artº 77º nº 1 da LGT)
8) Deve fazer-se uma análise ás informações das inspeções efetuadas aos 2 emitentes das faturas, e a fundamentação da conclusão de que as faturas são falsas, que é manifesta no relatório de fiscalização da recorrida, deve ser colmatada com o que nelas consta.
9) E o que neles consta quanto aos emitentes A…– Sociedade Unipessoal, Lda e C... é que as faturas por estes emitidas são falsas:
10) Estes contribuintes, estão indiciados pela prática de crimes de fraude fiscal, sendo-lhes imputado um comportamento contínuo e sistemático de utilização/emissão de faturas falsas.
11) Ambos os emitentes são não declarantes quer em sede de IVA quer em sede de IRC.
12) As compras registadas nestes contribuintes são na sua totalidade suportadas por faturas falsas.
13) Foi verificado existir uma incoerência entre a atividade refletida nas compras e vendas e a atividade efetiva dos emitentes das faturas, o trabalhador da A..., Lda declarou que a atividade da empresa se resumia à transformação de alguma cortiça que era adquirida a produtores, e a atividade exercida por C… desde há mais de 6 anos, é a de vendedor de “papel falso”
14) Quase inexistência de meios produtivos (mercadorias, matérias-primas, equipamento produtivo e pessoal) incompatíveis com as vendas faturadas.
15) Inexistência de movimentos bancários, ou recurso a outros meios de financiamento usuais na atividade comercial, o que é incompatível com os elevados montantes de faturação das vendas.
16) E no que toca ao C... o mesmo confirmou que as faturas que emitiu são falsas.
17) Ao contrário do invocado na douta sentença sob recurso, as diligências de prova, não recaíram unicamente sobre as firmas emitentes das faturas, pois foi constatado através da análise dos documentos de transporte das mercadorias postas em causa, que as viaturas mencionadas na maioria desses documentos de transporte, não correspondem a veículos de transporte de mercadorias, ao que acresce que no caso de uma delas, o veículo não está autorizado a circular por se encontrar abatido á data do alegado transporte.
18) A viatura de matrícula …ND que constava nas faturas, pertence à sociedade I…, que não intervêm no negócio, nem se dedica à atividade de transporte de mercadorias.
19) A Jurisprudência tem entendido que são “indícios suficientes” os que correspondem a elementos de facto juridicamente relevantes, que segundo as regras de experiência comum demonstrem de forma clara, adequada e inequívoca, que existe uma probabilidade séria de existência e quantificação do facto tributário como facto positivo que legitima o direito da Administração Fiscal de tributar.
20) A lei basta-se assim com um juízo administrativo de valoração da adequação dos factos em que a Administração Fiscal diz formalmente suportar a sua decisão, factos esses que deverão levar à conclusão de existir uma probabilidade séria sobre a existência e quantificação do ato tributário.
21) O ónus da prova que recaía sobre a AT consubstancia-se na prova de indícios sólidos e consistentes de que as transações não representam transações reais, mas não se lhe exige a prova plena de que as transações não existiram.
22) E face á fundamentação constante dos autos (relatório de inspeção da recorrida e informação elaborada aos emitentes das faturas postas em questão) existem “factos-índice”, mais do que suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA suportado que tem as faturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas faturas são simuladas.
23) Por conseguinte a decisão do Meritíssimo Juiz pode e deve ser alterada, porquanto tal é permitido pela aplicação subsidiária do artº 662º do CPC, pois do processo constam todos os elementos de prova da matéria de facto em causa.
24) Deve ser alterada a referida decisão, considerando-se que os indícios apontados pela administração fiscal são suficientes para suportar o seu juízo sobre a “falsidade” das respetivas faturas.
25) Assim, a impugnação judicial nunca pode proceder com fundamento na ilegítima atuação da AT ao corrigir o IVA dedutível declarado.
26) A douta sentença sob recurso, fez uma incorreta apreciação da prova e violou os artigos 19º nº 3 do CIVA e artº 77º nº 1 da LGT.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA”
A recorrida “M…, Lda.” não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 350-352 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão a apreciar prende-se com a pertinência da correcção à matéria colectável em sede de IVA com referência ao disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA.
3. FUNDAMENTOS
3. 1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. Em 15/11/2004, foi elaborado Relatório/Conclusões no âmbito de procedimento interno de inspecção à Impugnante, doravante RIT, e sancionado superiormente, em 16/11/2004 [Fls.13/21 do PA] que aqui se dá por reproduzido, e que se transcreve parcialmente:
- imagens omissas -
(…)
- imagens omissas -
(…)»
2. A Impugnante foi notificada do RIT referido em 1. [facto não controvertido];
3. Na sequência daquela acção inspectiva foram efectuadas as seguintes liquidações de IVA - cfr. fls. 131/133 dos autos:
N. º da LiquidaçãoDatadaPeríodoValor (€)Imposto
04357323 23-11-2004 2000 132.578,96 IVA
04357312 23-11-2004 00/02 772,98 JC
04357313 23-11-2004 00/03 3.480,93 JC
04357314 23-11-2004 00/04 3.402,80 JC
04357315 23-11-2004 00/05 2.708,81 JC
04357316 23-11-2004 00/06 7.136,68 JC
04357317 23-11-2004 00/07 5.536,93 JC
04357318 23-11-2004 00/08 117,79 JC
04357319 23-11-2004 00/09 2.876,94 JC
04357320 23-11-2004 00/10 3.423,28 JC
04357321 23-11-2004 00/11 1.741,54 JC
04357322 23-11-2004 00/12 1.560,80 JC
4. As liquidações referidas em 3. foram notificadas à Impugnante mediante ofícios n.ºs 84200227 e 8420173, datados de 15-12-2004 e 17-12-2004, enviados sob os registos RO 076071554PT e RO076070284PT, respectivamente [cfr. doc. nº 31 junto com a petição, fls. 47 e 48 dos autos];
5. Da Nota de Apuramento Mod. 382, resulta que a Impugnante estava abrangida pelo regime normal de IVA, de periodicidade mensal [cfr. fls 12/verso do PA junto aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];
6. Dá-se por reproduzido o teor dos recibos emitidos pela Impugnante aos fornecedores C... e A…- Sociedade Unipessoal, Lda, cfr. fls. 16/42 dos autos;
7. A presente impugnação foi intentada em 22/05/2004, cfr. fls 2 dos autos.
III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.
III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante, conjugados com as regras da experiência comum.
De ressaltar o depoimento das seguintes testemunhas, em função da sua razão de ciência: Roberto Henrique da Rocha Mendes, comerciante e intermediário no ramo das cortiças.
Esta testemunha, no que concerne à situação em concreto da A…, afirmou ao Tribunal que teve participação directa em diversos negócios entre a Impugnante e a A…, na qual a A… vendia rolha de diversos calibre à Impugnante, sendo que, a Impugnante e as Cortiças Serras representavam 90% dos negócios por si intermediados com a A... enquanto vendedor de rolhas.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”
3. 2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, tendo presente que a decisão recorrida considerou procedente a presente impugnação, determinando a anulação das liquidações impugnadas (sendo que agora apenas interessa a decisão recorrida na parte em que anulou as liquidações de Novembro e Dezembro de 2000).
Para o efeito, a decisão recorrida aponta, além do mais, que:
“…
A partir daqui, e quando se tem presente o RIT que consta dos autos, não pode deixar de notar-se que sobre a questão dos motivos que estão na base das correcções propostas, deparamos apenas com a seguinte conclusão:
“Pelo exposto e de acordo com os elementos recolhidos junto dos emitentes e do utilizador, consideramos que as facturas antes mencionadas não corresponde a efectivas aquisições de matérias-primas, produtos ou serviços, correspondendo aquilo a que se comummente se designa de facturas falsas”.
Para além da falta de uma verdadeira discussão da matéria em apreço, relacionada com as transacções ocorridas entre a Impugnante e C... e A...- Sociedade Unipessoal, Lda, fica a sensação que este RIT é uma mera consequência da inspecção desenvolvida à actividade daqueles, ou seja, quem contratou com aqueles emitentes, viu desconsideradas as facturas que titulam as transacções realizadas com a aludida empresa e empresário.
Isto significa que, desde logo, não é controvertido que a Impugnante contabilizou as facturas emitidas pelos seus fornecedores e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem, o que significa que não existe qualquer elemento avançado pela AT no sentido de colocar em crise a presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Nesta medida, é evidente que cabia à AT no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos, o que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização descrita.
Todavia, dessa acção de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita da Impugnante também não foram extraídos elementos que infirmassem as declarações.
Mais, não se vislumbra em qualquer dos elementos presentes nos autos qualquer esboço de análise ou de integração da matéria apontada a C... e A...- Sociedade Unipessoal, Lda, em função dos elementos apresentados pela Impugnante.
Por outro lado, não se vislumbra qualquer ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.
Neste contexto, resulta claro que as únicas razões que levaram a administração tributária a concluir que as facturas em causa não respeitaram a fornecimentos efectuados dizem respeito às emitentes dessas facturas e aos indicadores de que essas sociedades não teriam meios para realizar os mesmos.
Desta feita, a AT não apurou suficientes indícios junto dos fornecedores e emitentes e no exame à contabilidade da impugnante, dos quais se possa deduzir que a facturação em causa não tenha subjacente quaisquer transacções comerciais, mais concretamente, aquisições de cortiça que formalmente titulavam e não se mostram patentes os factos indiciados assinalados, procedimento inspectivo efectuado e o raciocínio lógico adoptado pela Administração Tributária, cujo itinerário cognitivo/valorativo mostra-se conclusivo, sem alegar os factos sobre os quais deriva a conclusão de que as facturas em causa são falsas.
Com efeito, mesmo deixando de lado a discussão sobre os termos do RIT que, no fundo, limita-se como que a executar as conclusões descritas sobre os emitentes das facturas, sendo que igual procedimento deverá ter sido efectuado em relação aos demais sujeitos passivos envolvidos em transacções com as citadas empresas, entende-se que a matéria disponível é insuficiente para concluir que as facturas em causa não titulam fornecimentos efectuados.
Nestas condições, tem de entender-se que de todo o exposto decorre que a AT não conseguiu reunir indicadores susceptíveis de constituir a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários a que se reportam as facturas em causa e, por conseguinte, da legalidade do acto impugnado, o que equivale a dizer que a AT não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade. …”.
Que dizer?
A partir daqui, cabe enquadrar a realidade em apreço, tendo presente que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).
Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Neste domínio, em princípio, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções.
Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente.
Ora, como se refere, no Ac. deste Tribunal de 31-01-2014, Proc. nº 01380/05.7BEBRG, www.dgsi.pt, onde se esmiuçaram alguns dos elementos já apontados, referindo-se que “… Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.
O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. …
Ora a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor). …
É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».
O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.
E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil. …”.
Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
Tal significa que, antes de mais, cabe analisar da bondade da decisão recorrida quando refere que “… tem de entender-se que de todo o exposto decorre que a AT não conseguiu reunir indicadores susceptíveis de constituir a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários a que se reportam as facturas em causa e, por conseguinte, da legalidade do acto impugnado, o que equivale a dizer que a AT não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade. …”
A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente que a Recorrida contabilizou as facturas emitidas pela sua fornecedora e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.
Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apensar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização interna apontada nos autos.
Todavia, dessa acção de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita da Recorrida também não foram extraídos elementos que infirmassem as declarações.
Com efeito, a fiscalização balizou logo a sua actividade, começando de forma algo peculiar (quando está em causa a descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável) por fazer a delimitação do conceito de facturas falsas e seus vários tipos, referindo-se depois a um processo de averiguações em curso, à facturação falsa no sector da cortiça, em cujo âmbito foi notificada a aqui Recorrida para apresentar fotocópias das facturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, talões de pesagem, extractos de conta corrente e comprovativo dos meios de pagamento, relativos a um conjunto de fornecedores identificados nessa mesma notificação.
Nesta sequência, refere que a informação disponível em arquivo sobre os fornecedores identificados na notificação com os quais o SP tenha tido relações económicas e demais elementos descritos apontado no sentido de os indiciar como emitentes de facturas falsas.
Desde logo, não é possível deixar de notar que todo este intróito é totalmente enigmático quanto aos termos e alcance da matéria em análise, pois que não são apontados quaisquer factos que permitam, ao menos, apreender a justificação da notificação mencionada no RIT.
A situação só se torna inteligível quando na página 4 do TIR são enumeradas um conjunto de facturas contabilizadas pela ora Recorrida e emitidas por A... - Sociedade Unipessoal, Lda. e por C... (neste caso, apenas se releva uma única factura).
Isto quer dizer que a fiscalização preocupou-se essencialmente em identificar as facturas emitidas por A... - Sociedade Unipessoal, Lda. e por C..., aludindo depois a informações elaboradas na sequência dos procedimentos de inspecção levados a efeito aos emitentes supra mencionados, onde se prova que estas sociedades estão indiciadas no crime de fraude fiscal pela utilização e emissão de “facturas falsas” e se conclui pela inexistência de actividade susceptível de suportar as alegadas aquisições efectuadas pela aqui Recorrida.
Perante este cenário, deparamos essencialmente com uma autêntica situação de “pesca de arrasto” em que a actuação da AT quase que só considerou o facto de a ora Recorrente ter deduzido IVA com base em facturas emitidas pela referida A... - Sociedade Unipessoal, Lda. e por C
Efectivamente, a situação apenas conhece algum desenvolvimento a partir do momento em que são solicitadas à ora Recorrida fotocópias das facturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, talões de pesagem, extractos de conta corrente e comprovativo dos meios de pagamento, sendo que da análise aos meios de transporte é referido que, consultado o sistema informático relativo ao imposto de circulação, três das matrículas não constam dos sistema, uma outra no ano 200 pertencia ao sócio da A..., uma outra a V…, Lda., empresa de transporte de mercadorias, outra pertence a I…, Lda. e uma outra pertenceu a A…, tendo sido abatida em 1999, considerando-se então que as viaturas mencionadas nos documentos de transporte, relativos a cada uma das facturas antes mencionadas não correspondem a veículos de transporte de mercadorias ou no caso de uma delas, o veículo não está autorizado a circular por se encontrar abatido à data do alegado transporte e no caso da viatura …ND, esta viatura pertence à sociedade I…, que não intervém no negócio, nem se dedica à actividade de transporte de mercadorias.
Com este pano de fundo, avançou-se para a conclusão que “de acordo com os elementos recolhidos junto dos emitentes e do utilizador, consideramos que as facturas antes mencionadas não correspondem a efectivas aquisições de matérias primas, produtos ou serviços, correspondendo todas elas a documentos falsos, aquilo que se comummente se designa de facturas falsas”.
Antes de mais, diga-se ainda que não foi referenciada nenhuma ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.
Nesta sequência, e cotejando os elementos presentes nos autos e sobre a matéria relativa à A... - Sociedade Unipessoal, Lda. e C..., não pode deixar de notar-se que o RIT faz alusão a informações elaboradas na sequência dos procedimentos de inspecção levados a efeito aos emitentes supra mencionados, onde se prova que estas sociedades estão indiciadas no crime de fraude fiscal pela utilização e emissão de “facturas falsas” e se conclui pela inexistência de actividade susceptível de suportar as alegadas aquisições efectuadas pela aqui Recorrida.
Tal apenas indicia que de acordo com a AT, as entidade em apreço estão rotuladas com a menção de “emitentes de facturas falsas” e não terão capacidade para as aquisições contabilizadas pela aqui Recorrida.
Pois bem, como a própria Recorrente reconhece, a fundamentação das liquidações impugnadas não prima pela perfeição pois o relatório de inspecção não indica expressamente os indícios das operações fictícias, defendendo, no entanto, que remete para a informação elaborada no que concerne aos emitentes das referidas facturas.
Não podemos acompanhar esta forma ligeira de proceder da AT.
Com efeito, a elaboração do RIT subjacente aos presentes autos tem como pano de fundo, aparentemente, a existência de matéria sobre várias empresas do sector da cortiça, sendo que logo no intróito deveria ter sido feito o enquadramento da situação por forma a tornar claro o desenho da situação em apreço, sob pena de resumir o procedimento a apurar se a aqui Recorrida contabilizou facturas deste ou daquele sujeito passivo, a quem se colou o rótulo de “emitente de facturas falsas”, o que redunda na tal “pesca de arrasto” acima assinalada.
Nesta medida, ao nível do RIT, cabia à AT fazer o tratamento da informação disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, ou seja, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, a relação estabelecida entre os tais emitentes e a aqui Recorrida.
No âmbito do presente recurso, a Recorrente defende que a matéria em apreço podia e devia ser considerada com referência aos anexos 1 e 2 do RIT, olvidando que tais elementos devem servir para suportar o exposto no RIT e não para colmatar algo que o RIT pretendia ou deveria ponderar, ou seja, a Recorrente vem agora fazer alusão a um conjunto de elementos sobre a actividade e condições dos aludidos emitentes que poderiam evidenciar a matéria conclusiva que consta do RIT, mas que não foram efectivamente apontados no momento oportuno, quedando-se pela afirmação conclusiva da matéria acima descrita, não podendo agora o Tribunal acompanhar este “emendar a mão” da Recorrente, fazendo o trabalho que lhe competia, ou seja, tratar a mencionada informação e eleger aos elementos relevantes com interesse para a discussão da matéria que interessa aos autos.
Mas mais.
Quando agora se pretende fazer crer que está apenas em causa uma situação circunstancial - o relatório de inspecção não indica expressamente os indícios das operações fictícias (o tal eufemismo que pretende escamotear as referências meramente conclusivas neste âmbito) -, sem prejuízo de ter sido ponderada a matéria vertidas nas citadas informações, não podemos deixar de notar que, nas conclusões em relação à A..., é apontado, além do mais, que “… consideramos que as vendas efectivas da A..., apenas se resumiram a pequenas quantidades de rolhas transformadas pelo único trabalhador existente e à respectiva apara de cortiça, pelo que consideramos como verdadeiras as facturas com valor base inferior ou igual a esc. 1.000.000$00 (€ur 4.987,98), sendo que as restantes correspondem a negócios simulados”.
Pois bem, não se fazendo nesta síntese conclusiva nenhuma reserva, tal significa que as facturas emitidas pela A... com valor base inferior ou igual a esc. 1.000.000$00 são consideradas verdadeiras, o que significa que, em coerência, a situação deveria ter sido ponderada em relação à ora Recorrente.
Ora, quando se aprecia o quadro vertido na página 7 do RIT por referência ao exposto na listagem constante da página 4, é manifesto que a situação descrita no parágrafo anterior foi totalmente olvidada, de modo que, aquilo que se evidencia é o tal sistema de “pesca de arrasto” em que, caracterizada determinada entidade como “emitente de facturas falsas”, todas as facturas contabilizadas pelos respectivos utilizadores são consideradas como facturas falsas.
E se é certo que não nos impressiona particularmente a normal postura dos utilizadores das facturas quando se tentam alhear da situação, procurando transmitir a ideia que tudo se relaciona com a situação dos emitentes, também não podemos dar cobertura a esta “pesca de arrasto”, ou a afirmação de um determinado estigma (emitente/utilizador de facturas falsas), ou seja, não podemos aceitar este procedimento da AT em que, de forma automática, procedendo à elaboração do RIT, sem fazer o devido tratamento da informação disponível, sendo que nem sequer foi coerente com o exposto na mesma, ficando a sensação de que o RIT se limita a fazer, neste domínio, uma síntese conclusiva de elementos que foram detectados pela AT mas que não foram plasmados no RIT.
Isto porque as realidades analisadas não se situam todas no mesmo plano, sem olvidar o risco de generalizações que importa afastar, o que quer dizer que cabe proceder à contextualização daquilo que realmente interessa neste processo para que a análise em discussão possa ser concretamente apreciada e julgada.
Isto dito, resta-nos um último elemento dos que foram apontados como indiciadores de operações simuladas relacionado, afinal, com a matéria recolhida pela actividade inspectiva propriamente dita, e que se prende com o facto de terem sido solicitadas à ora Recorrida fotocópias das facturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, talões de pesagem, extractos de conta corrente e comprovativo dos meios de pagamento, sendo que da análise aos meios de transporte é referido que, consultado o sistema informático relativo ao imposto de circulação, três das matrículas não constam dos sistema, uma outra no ano 200 pertencia ao sócio da A..., uma outra a V…, Lda., empresa de transporte de mercadorias, outra pertence a I…, Lda. e uma outra pertenceu a A…, tendo sido abatida em 1999, considerando-se então que as viaturas mencionadas nos documentos de transporte, relativos a cada uma das facturas antes mencionadas não correspondem a veículos de transporte de mercadorias ou no caso de uma delas, o veículo não está autorizado a circular por se encontrar abatido à data do alegado transporte e no caso da viatura …ND, esta viatura pertence à sociedade I…, que não intervém no negócio, nem se dedica à actividade de transporte de mercadorias.
Neste ponto, é verdade, e a experiência mostra, que em muitas situações relacionadas com a denominada facturação falsa, a análise dos elementos em causa relacionados com os meios de transporte utilizados nas apontadas vendas constitui matéria que integra um dos factores a considerar neste domínio.
No entanto, e como se disse, é um elemento a considerar, ou seja, assume importância quando conjugado com outros elementos indiciadores daquela situação. Já não será assim, como aqui ocorre, quando esse é o único elemento com consistência para a AT levar a cabo aquilo que lhe é exigido: provar a verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas incluído foi desconsiderado não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas, no caso, com a A... - Sociedade Unipessoal, Lda. e C
Isoladamente, este elemento é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.
Pelo que fica exposto entendemos que na situação em análise nos autos, a administração fiscal não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos.
O mesmo é dizer que não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram à liquidação impugnada, o que significa que tem de acompanhar-se a decisão recorrido quando conclui que a AT não conseguiu reunir indicadores susceptíveis de constituir a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários a que se reportam as facturas em causa e, por conseguinte, da legalidade do acto impugnado.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N
Porto, 17 de Setembro de 2015
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
