732/10.5BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Se o direito que se faz valer tem como requisito um facto negativo, este deve ser provado por quem exerce o direito, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse.

II- Estando em causa a prova de facto negativo – não existência de atividade – essa prova não é tão exigente como a prova de factos positivos, sob pena de se afrontar o princípio da proporcionalidade referido em I).

III- Estamos perante um facto negativo quando o direito que se pretende fazer valer – no caso a anulação de liquidações – tem como requisito um facto negativo – in casu, a inatividade da recorrida enquanto pressuposto da (in)existência de facto tributário.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em 20.10.2021, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela J...., LDA (ora recorrida), na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico, visando a anulação dos atos de liquidação adicional de IRC dos exercícios de 2003 a 2005, no montante de € 9.684,70.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“A. O Tribunal “a quo”, decidiu pela ilegalidade dos atos tributários impugnados, anulando, por conseguinte, as liquidações em questão, considerando que, no caso em análise, o impugnante não obteve lucro tributável nos exercícios de 2003 a 2005.

B. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, não pode a Fazenda Pública, conformar-se com o assim decidido, por entender que, in casu, as liquidações de IRC e a respetiva falta de atividade do Impugnante, não padecem do enquadramento legal que lhes vem apontado pela sentença recorrida, designadamente, pela falta de prova do Impugnante, ora recorrido, de que não foi exercida qualquer atividade geradora de imposto.

C. A Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo, incorre, ab initio, numa errada consideração, porquanto, o Impugnante não apresentou a devida prova do exercício de atividade geradora de imposto dos exercícios de 2003 a 2005, não sendo suficiente a prova de não obtenção da licença de utilização, para derrogar o respetivo ónus da prova do Impugnante.

D. Porquanto, não se poderá olvidar, em matéria de valoração da prova produzida nos autos, que os documentos contabilísticos, fundamentados e baseados em critérios objetivos, abalizados por um técnico oficial de contas, assim como todos os elementos secundários ou laterais à atividade de uma sociedade, são as provas por excelência da situação económico-financeira de uma determinada sociedade.

E. Logo, são estes os documentos da contabilidade organizada que permitem, como prova suficiente e idónea, demonstrar que não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação nos anos em discussão, para efeitos de anulação das liquidações, todavia, no caso em apreço, o Impugnante, ora recorrido, não logrou demonstrar qualquer documento contabilístico ou similar que comprove que não teve qualquer tipo de atividade geradora de imposto nos exercícios de 2003 a 2005.

F. Já a AT demonstrou nos autos de primeira instância os pressupostos legitimadores da sua atuação, ou seja, os pressupostos constitutivos do seu direito à liquidação.

G. Daqui decorre que é inegável que o Impugnante tinha o ónus da prova de que não foi exercida qualquer atividade geradora de imposto, essencialmente, através de documentos contabilísticos, todavia não foi apresentada qualquer prova desse espetro.

H. No limite, cumpria ao Tribunal a quo, designadamente no âmbito dos seus poderes inquisitórios, impor que o Impugnante viesse apresentar documentos contabilísticos, no entanto, não o fez.

I. O Tribunal a quo decidiu, no mesmo pendor, condenar a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, todavia, o direito a juros indemnizatórios traduz um dever de indemnização, ligado ao pagamento indevido de tributos e à consequente privação, por mais ou menos tempo, de disponibilidade de capital, o que não ocorreu no caso concreto.

J. No caso em apreço, salvo o devido respeito, não ficou demonstrada, quanto aos atos de liquidação impugnados, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43º da LGT, pelo que, ao contrário do doutamente decidido, é de concluir que não são devidos juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal.

K. Assim, ao anular os atos de liquidação impugnados, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento em matéria de direito, razão pela qual a douta sentença recorrida não se deverá manter na ordem jurídica.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

Notificada, a Recorrida apresentou resposta às alegações, com as seguintes conclusões:

1. clareza e douticidade da Sentença proferida pelo Tribunal o quo, bem patente na nítida dificuldade que a recorrente sentiu na elaboração das Alegações de Recurso, tornam as presentes Contra-Alegações em bom rigor supérfluas.

2. Por isso, vão as mesmas ser muito curtas, pedindo-se licença para tão só dizer o seguinte:

3. Analisando o recurso interposto pela AT, conclui-se que essa se estriba nos seguintes argumentos:

a. O Tribunal a quo cometeu um erro de julgamento na medida em que a prova produzida não pode levar à conclusão retirada, tendo havido consequentemente erro na análise da matéria de facto e na aplicação do direito.

b. Além do mais, o Tribunal a quo condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios, o que não pode suceder na medida em que esta atuou no exercício das suas faculdades, não tendo havido erro ou dolo.

4. Começando pela asserção constante da alínea a) supra, a recorrente que desde logo não impugna a prova produzida, antes a considera como não tendo a virtualidade que a douta sentença a quo lhe atribui, alega apenas que a recorrida não apresentou nenhum documento contabilístico ou similar que demonstrasse a inexistência de atividade geradora de imposto em 2003, 2004 e 2005.

5. Sobre isto cumpre desde logo referir que é fácil perceber por que razão a recorrente não impugna nem coloca em crise a prova produzida na medida em que esta foi de tal maneira categórica e positiva que outra postura por parte da recorrente seria indefensável.

6. E, como tal, compreende-se que esta à falta de melhor, se limite a dizer que a prova produzida (e não impugnada, nem colocada em crise) não pode servir de base à douta decisão recorrida porque a mesma somente poderia socorrer-se de um documento contabilístico ou similar.

7. Ou seja, a recorrente, não podendo desvirtuar a prova produzida, alega que a mesma não cumpre o ónus probatório a cargo da recorrente, na medida em só um determinado tipo de prova (documento contabilístico ou similar), pode ter essa virtualidade.

8. Ora, sem prejuízo de não se entender em que constituísse o tal documento contabilístico ou similar, o que de resto acometerá também a recorrente que tão pouco o elucida, a verdade é que a consideração e apreciação da prova no caso vertente foi feita com observância plena das regras relativas á mesma, sendo patente que a recorrida cumpriu o ónus a que estava adstrita, apresentando prova documental e testemunhal de cunho inteiramente legítimo, que produziu de forma cabal e que foi corretamente valorada pelo Tribunal o quo.

9. Prova essa que além de lícita, preenche todos os requisitos substantivos e formais de virtualidade e eficácia, sendo, portanto, por si só, plenamente apta a suportar a douta sentença a quo e a apreciação dos factos e do direito na mesma vertida

10. Quanto à questão dos juros indemnizatórios, é manifesta e incontroversa a análise profunda a que o Tribunal a quo procedeu em termos legislativos, jurisprudenciais e doutrinários para concluir pela pertinência e exigibilidade dos mesmos.

11. De resto, o artigo 1009 da LGT é categórico e inequívoco na sua redação, que a douta sentença recorrida, entre outros preceitos, expressamente reproduz.

12. Não assiste, portanto, razão, à recorrente na posição por si sustentada”

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir, se a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vai imputado pela recorrente relativamente:

i. à errada valoração da prova relativamente à inexistência de atividade da recorrida;

ii. à existência de erro dos serviços da AT e consequente atribuição de juros indemnizatórios.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito:

1. A impugnante tem como objecto social o comércio de máquinas de diversão (admitido e fls. 38 a 39 do doc. de fls. 117 do SITAF);

2. A impugnante é proprietária da fracção autónoma designada pela letra “A” corresponde à sub-cave do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ......., em Cascais (facto que se retira da certidão da conservatória do Registo Predial de Cascais de fls. 40 a 45 do doc. de fls. 117 do SITAF);

3. Em data que não se consegue concretizar, mas de 19/01 dos anos 80 do século passado, foi emitida a “Licença de Recinto” nº ……….., pela Direcção-Geral dos Espectáculos e do Direito de Autor – Ministério da Cultura, da qual consta ter sido atribuída licença de abertura e funcionamento a título definitivo da S....... sita na Rua ......., em Cascais (cfr. doc. de fls. 48 do doc. de fls. 117 do SITAF);

4. A licença identificada no ponto anterior foi revalidada até 12/01/1998 (cfr. doc. de fls. 49 do doc. de fls. 117 do SITAF);

5. Em 01/03/2000 o Município de Cascais remeteu ao Governo Civil de Lisboa um ofício informando que o estabelecimento identificado na licença melhor identificada no ponto 3 deste probatório não possui licença de utilização para Sala de Jogos (cfr. doc. de fls. 51 do doc. de fls. 117 do SITAF);

6. Em 27/06/2001, a impugnante remeteu uma missiva à Administração do Condomínio do prédio onde funcionava a Sala de Jogos, solicitando autorização de pelo menos 2/3 dos condóminos para funcionar na sub-cave propriedade da impugnante, uma sala de jogos (cfr. doc. de fls. 52 e 53 do do. De fls. 117 do SITAF);

7. A impugnante não obteve autorização de 2/3 dos condóminos para funcionar no edifício a sala de jogos de diversão (facto que se retira do doc. de fls. 56 a 62 do doc. de fls. 117 do SITAF);

8. Em 27/09/2007 a impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 3.916,34 referente a juros de mora e IRC de 2003, no âmbito do processo de execução fiscal nº ...... (cfr. doc. de fls. 63 do doc. de fls. 117 do SITAF);

9. Em 27/09/2007 a impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 2.929,98 referente a juros de mora e IRC de 2005, no âmbito do processo de execução fiscal nº ...... (cfr. doc. de fls. 64 do doc. de fls. 117 do SITAF);

10. Em 27/09/2007 a impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 2.938, 38 referente a juros de mora e IRC de 2004, no âmbito do processo de execução fiscal nº ...... (cfr. doc. de fls. 65 do doc. de fls. 117 do SITAF);

11. A impugnante reclamou graciosamente das liquidações de IRC referentes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 (facto que se retira do doc. de fls. 17 do doc. de fls. 117 do SITAF);

12. Por despacho de 02/10/2009 foi indeferida a reclamação graciosa deduzida pela impugnante (cfr. doc. de fls. 17 do doc. de fls. 117 do SITAF);

13. Por ofício de 09/12/2009 foi a impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. doc. de fls. 16 do doc. de fls. 117 do SITAF);

14. Em 13/01/2010 a impugnante deduziu recurso hierárquico contra o indeferimento da reclamação graciosa (cfr. doc. de fls. 24 a 32 do doc. de fls. 117 do SITAF);

15. A impugnante deixou de exercer qualquer actividade desde o final de 2002 (depoimento da segunda testemunha, R......);

16. A impugnante despediu todos os funcionários que tinha a trabalhar na sala de jogos (depoimento da testemunha, R......)”

Relativamente aos factos considerados Não Provados, o Tribunal recorrido consignou o seguinte:

“Não se provaram outros factos com relevo para a decisão”.

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, bem como do depoimento das testemunhas arroladas.

A primeira testemunha inquirida nada sabia de concreto sobre a situação da sociedade. O seu depoimento foi vago e impreciso.

A segunda testemunha inquirida era trabalhador doutra empresa do mesmo gerente. Afirmou conhecer a sala de jogos e saber que a mesma foi fechada em finais de 2002. Esclareceu que trabalhava para o gerente e tratava dos licenciamentos dos espaços, onde se incluía os licenciamentos deste estabelecimento. Explicou o que aconteceu para a renovação da licença e que não se conseguiu a licença. Mais afirmou que todos os trabalhadores da empresa foram despedidos por não terem onde trabalhar. Muito embora não fosse trabalhador da impugnante, a testemunha, por se deslocar ao local onde esta sociedade funcionava sob ordens do gerente da mesma, demonstrou conhecer ter conhecimento directo dos factos a que depôs, tendo o seu depoimento sido fiável, seguro e claro”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, como adiantamos, se a sentença recorrida padece dos vícios que lhe vão apontados pela recorrente relativamente ao erro na valoração da prova atinente à inatividade da recorrida e à existência de erro dos serviços enquanto pressuposto de atribuição de juros indemnizatórios.

Antes de avançar na nossa apreciação cumpre desde já salientar que, pese embora a recorrente discorde da valoração feita pelo Tribunal recorrido para concluir que a sociedade recorrida estava inativa à data dos factos (2003 a 2005), não se insurgiu quanto a nenhum dos pontos da matéria de facto fixada pelo Tribunal recorrido.

Encontra-se estabilizada, portanto, a decisão de facto do Tribunal recorrido.

Prosseguindo.

Nas conclusões B), C), D), E), G), H), J) do recurso apresentado pela recorrente, a mesma ataca a decisão recorrida por entender que não está demonstrado que a recorrida não exerceu atividade nos exercícios económicos de 2003 a 2005.

Ataca ainda, quer a sociedade recorrida quer o próprio Tribunal recorrido, por não terem sido juntos aos autos documentos contabilísticos a atestar o não exercício de atividade por parte da impugnante/recorrida.

Porém, conforme avançamos, não põe a recorrente em causa qualquer ponto do probatório que tivesse sido incorretamente julgado pelo Tribunal a quo, nos termos consagrados no artigo 640º do CPC.

Deste modo, há que analisar a globalidade da decisão de facto proferida.

Importará, pois, centrar a nossa atenção na decisão de facto do Tribunal recorrido e aferir, num primeiro momento, se bem andou ou não a decisão recorrida ao considerar que a sociedade impugnante e ora recorrida estava inativa em 2003 até 2005 (conclusões B), C), D), F), H) do recurso), e num segundo momento, se ocorre o apontado erro dos serviços (Conclusões I) e J) do recurso) enquanto pressuposto da atribuição de juros indemnizatórios à recorrida.

Ao mesmo passo, aferir se mal ou não andou o Tribunal a quo ao concluir pela ilegalidade das liquidações e condenação no pagamento de juros indemnizatórios (Conclusão K) do recurso).

Analisando.

Consultando os factos provados, dali se colhe que, a sociedade recorrida se dedicava ao comércio de máquinas de diversão (cf. ponto 01) dos factos provados) e que nos anos 80 e 90 era possuidora de licença de abertura e funcionamento, a título definitivo, de sala de divertimentos elétricos instalada numa fração de que era proprietária (cf. pontos 02) a 04) dos factos considerados provados pelo Tribunal a quo).

Diz-nos ainda a factualidade provada pelo Tribunal a quo que, no ano 2000 a recorrida não era já possuidora de licença de utilização tendo, em 2001, encetado diligências junto do condomínio em ordem à sua obtenção, o que não conseguiu (cf. pontos 06) e 07) dos factos considerados provados pelo Tribunal recorrido).

A outro passo, o Tribunal recorrido considerou provado que, desde 2002 a recorrida não exercia qualquer atividade (cf. ponto 15) dos factos considerados provados), factualidade esta apoiada na prova testemunhal, tal como se vê da motivação da decisão de facto do Tribunal recorrido.

Por fim, o Tribunal a quo considerou provado que a recorrida despediu os seus trabalhadores (cf. ponto 16) dos factos provados).

Foi perante a conjugação de toda esta factualidade assente que o Tribunal a quo concluiu que, em 2003, 2004 e 2005 a impugnante estava inativa~, não exercendo qualquer atividade, não se louvando apenas, como defende a recorrente, no facto de não ter licença (vide conclusão C) do recurso).

Lendo a decisão posta em crise, ali se consignou o seguinte:

“Vem a impugnante defender que os actos de liquidação referentes ao IRC de 2003 a 2005 enfermam do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, uma vez que a impugnante, por circunstâncias por si não controlas ou controláveis, cessou a sua actividade no final de 2002.

(…) o Município de Cascais, exigiu à impugnante que esta apresenta-se uma autorização de funcionamento dos condóminos do prédio onde a mesma funcionava. Essa autorização devia possuir uma maioria de 2/3 de todos os condóminos. Ora, conforme resulta do probatório supra (ponto 7) a impugnante não obteve essa autorização do condomínio e, consequentemente, não obteve a licença de utilização. Ao não ter obtido a licença de utilização, a impugnante deixou de ter condições para prosseguir o desenvolvimento da sua actividade e viu-se forçada a fechar o estabelecimento.

As liquidações impugnadas são liquidações oficiosas decorrentes da não entrega pela impugnante das suas declarações modelo 22 de IRC para os exercícios de 2003 a 2005. Acontece que, não tendo a impugnante tido qualquer actividade para além do final de 2002, naturalmente que não possuía qualquer lucro tributável passível de ser tributado nos exercícios aqui em dissidio. Consequentemente, as liquidações em referência padecem de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, uma vez que a impugnante nenhuma actividade teve nos exercícios referidos. Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações, procedente terá de ser julgada a presente impugnação e anulados os actos de liquidação. (…)”

Na decisão recorrida, depois do recorte dos factos assentes, o Tribunal a quo concluiu que a recorrida estava inativa à data dos factos, quer porque não tinha licença, quer porque deixara de laborar desde 2002.

Além de que, do probatório se extrai outra factualidade que autoriza ou reforça a conclusão da inatividade da sociedade, como a inexistência de trabalhadores a que alude o ponto 16) do probatório e a própria motivação da decisão de facto.

A recorrente, sem afrontar a factualidade provada, entende, ainda assim, que há falta de prova de que a recorrida não exerceu atividade.

A par disso, advoga que, a inatividade da recorrida foi indevidamente valorada pelo Tribunal a quo, desde logo porque eram necessários elementos contabilísticos para fazer essa prova, os quais não foram juntos pela recorrida nem o Tribunal os solicitou oficiosamente.

Não podemos acompanhar, consoante adiantamos já, o aduzido pela recorrente.

A sentença recorrida fez um recorte factual de elementos suficientes para dali concluir pela inatividade da sociedade recorrida.

Não se vê que outros elementos contabilísticos eram necessários para o Tribunal concluir como concluiu, ou concluir em sentido inverso, o que a recorrente não enuncia nem concretiza.

Ademais, estando em causa um facto negativo – inexistência de atividade/inatividade da recorrida, fazer diligências probatórias como a pretendida pela recorrente seria desproporcional, tendo em conta que o grau de exigência da prova destes factos negativos é menor, podendo decorrer da prova de outros factos (positivos).

Com efeito, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos tem como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur». – vd o acórdão do STA de 17.12.2008, processo 0327/08.

Não obstante, o certo é que, pese embora a discórdia da recorrente, revisitando de modo conjugado todos os factos provados acima referidos, designadamente: (1) não ter licença para desenvolver a sua atividade nos anos de 2003 a 2005; (2) não obter autorização dos condóminos para poder laborar; (3) não exercer atividade desde 2002; (4) não ter trabalhadores, etc, não se pode assacar qualquer erro ao julgador quer quanto aos factos que recortou e motivou, depois de espelhar adequadamente aquela que é a sua livre convicção (art. 607º do CPC), sem atropelo a qualquer tipo de prova vinculada, vindo a concluir pela inatividade da sociedade nos anos em questão (2003 a 2005), e bem assim pela não ocorrência de factos tributários que permitissem apoiar as liquidações impugnadas.

De resto, à luz do artigo 342º do CC e do artigo 74º da LGT, aquele que invoca um direito cabe-lhe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que invoca independentemente desses factos serem negativos ou positivos.

E, não é pelo facto de estarmos perante um “facto negativo” que se inverte o ónus da prova nem tão-pouco pela dificuldade que isso naturalmente representa.

A regra negativa non sunt probanda, quando entendida no sentido de que não carecem de prova os factos negativos, não é de aceitar, pois, se o direito, que se faz valer, tem como requisito um facto negativo, deve este facto ser provado por quem exerce o direito, precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos.

Na situação trazida, estando em causa a prova de facto negativos – não existência de atividade – essa prova não poderá é ser tão exigente como a prova de factos positivos, sob pena de se afrontar o princípio da proporcionalidade, como se referiu já.

Estamos perante um facto negativo quando o direito que se pretende fazer valer – no caso a anulação de liquidações – tem como requisito um facto negativo – in casu, a inatividade da recorrida (pressuposto da (in)existência de facto tributário).

Tal como se sumariou no acórdão deste TCAS de 22.06.2023, tirado do processo nº 971/07.1 BELSB:

“I- Se o direito que se faz valer tem como requisito um facto negativo, este deve ser provado por quem exerce o direito, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse”

Discorreu-se ainda naquele aresto que:

“Como este Tribunal já teve oportunidade de declarar, citando-se por todos o Acórdão datado de 14/01/2021 proferido no processo n.º 380/13.8BELLE, integrando o mesmo colectivo, sendo relatora a aqui 2ª adjunta «I - O nº 1 do artigo 342º do CC consagra o princípio de que “àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”. E “isto quer os factos sejam positivos quer sejam negativos”.

II- Se o direito que se faz valer tem como requisito um facto negativo, deve este facto ser provado por quem exerce o direito, precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração.»

A acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur», como salientou o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA nos Acórdãos proferidos nos processos n.º 0327/08 e 0414/12, de 17/12/2008 e 17/10/2012 respectivamente.

Conforme se afirma nos citados Acórdãos, quanto à prova de facto negativo, não se está perante uma situação de impossibilidade prática de provar o facto necessário para o reconhecimento de um direito, que, a existir, poderia contender com o princípio da proibição da indefesa, que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (artigo 20.º da CRP), pois ao interessado é possível demonstrar aquele facto negativo através de factos positivos.

No caso, importa apreciar se da factualidade dada por provada, se pode retirar alguma conclusão sobre o exercício de actividade pela recorrida que traduza a existência de um facto tributário e a evidência de capacidade contributiva.

Importa ainda ter presente o que dispõe o artigo 1.º do Código do IRC, sob a epígrafe «pressuposto do imposto»: «O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código.»

Ora, conjugando esta norma com o que dispõe o artigo 36.º, n.º 1 da LGT, a relação tributária constitui-se com o facto tributário, sendo o facto tributário em sede de IRC a percepção de rendimento em sentido lato. Acolhendo o legislador um conceito de rendimento em linha com a teoria do rendimento-acréscimo, incluindo, como refere Rui Marques (in Código do IRC Anotado e Comentado, 2019, pag 34) «tudo o que faça aumentar o património líquido inicial é rendimento tributável de uma pessoa colectiva, no mesmo também se incluindo os ganhos fortuitos, ocasionais ou irregulares.”

Perante a conjugação e livre valoração da factualidade fixada pelo Tribunal a quo, concluiu aquele Tribunal recorrido que nos exercícios económicos em questão a sociedade recorrida não exercera qualquer atividade, estando inativa, pelo que as liquidações questionadas padeciam de erro nos pressupostos de facto, mercê da inexistência de facto tributário/inexistência de atividade geradora de rendimento.

E bem andou o Tribunal ao concluir que as liquidações eram ilegais por erro nos pressupostos de facto na medida em que a impugnante nos anos em causa – 2003 a 2005- não exerceu qualquer atividade, o que se colhe com clareza dos factos provados supra elencados, como se viu.

Deste modo, encontrando-se a sociedade recorrida sem atividade, inexiste facto tributário que autorize as liquidações impugnadas, o que determina, como determinou, a sua anulação.

Por tudo que fomos expondo, reafirmamos que, ao concluir como o fez o Tribunal a quo, no que tange à inatividade do sujeito passivo (sociedade recorrida), a decisão posta em crise não padece de erro de julgamento, improcedendo as conclusões recursivas nesta parte.

Afronta ainda a recorrente a decisão recorrida ao entender que existe erro dos serviços para assim concluir que estavam verificados todos pressupostos para arbitrar juros indemnizatórios à recorrida.

Demonstrado que está que a sociedade recorrida não exerceu qualquer atividade nos exercícios em causa (2003 a 2005) e que ainda assim foi liquidado e pago o IRC, facilmente se percebe que a mesma se viu desapossada dos montantes do IRC que pagou, consoante o espelha o probatório nos pontos 08), 09) e 10) dos factos provados fixados pelo Tribunal recorrido.

Deste modo, cabendo à Administração Fiscal repor a legalidade decorrente da anulação dos atos tributários (artigo 100º da LGT e 173º do CPTA), tal importa não só a restituição dos tributos pagos como o pagamento de juros indemnizatórios (artigo 43º da LGT e artigo 61º do CPPT), na medida em que a determinação da anulação das liquidações impugnadas emerge de vícios substanciais (erro nos pressupostos de facto) e não em meros erros formais.

Na verdade, o artigo 43º da LGT reporta-se ao Pagamento indevido da prestação tributária, a que acrescem juros indemnizatórios (artigo 61º do CPPT), aquando da sua devolução, se existir erro dos serviços.

Na redação à data dos factos dos autos, estabelecia (e estabelece ainda) aquele normativo que, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (n.º 1).

E assim é na medida em que, com os juros indemnizatórios visa-se compensar o contribuinte pelo prejuízo provocado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária, tratando-se de uma indemnização atribuída com fundamento em responsabilidade civil extracontratual, de montante legalmente pré-determinado, pelos custos da imobilização do capital indevidamente cobrado, nos dizeres de Saldanha Sanches - cf. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Lex, p. 127.

Nesse sentido, o artigo 100.º da LGT, na mesma linha, estatui que, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, a Administração está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo a liquidação de juros indemnizatórios.

A anulação judicial do ato tributário implica a anulação de todos os seus efeitos ex tunc, pelo que tudo se deve passar como se ele não tivesse sido praticado.

Em sede do direito tributário, o direito à indemnização consagrado no artigo 22.º da Constituição da República Portuguesa encontra-se concretizado no regime resultante da conjugação dos artigos 43º, 100º e 102º da LGT e 61º do CPPT, por via da previsão de juros indemnizatórios.

De acordo com o citado artigo 43º da LGT o direito a juros indemnizatórios implica a verificação cumulativa dos respetivos seguintes:

1° Que haja um erro na liquidação de um tributo;

2° Que tal erro seja imputável aos serviços;

3° Que a sua existência seja determinada em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial e

4° Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

O inconformismo da recorrente, no que tange aos juros indemnizatórios, centra-se no facto de entender que inexiste erro dos serviços.

Como doutrinam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA: “O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação e o erro não for imputável ao contribuinte” – In Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.a edição, 2012, anotação 2 ao art. 43.o, pág. 342.

Ora, foram as liquidações emitidas pela AT, assentes em erro nos seus pressupostos de facto (tornando-as ilegais), que desencadearam o pagamento das quantias de IRC liquidadas, pelo que, assalta à evidência que assiste à recorrida o direito ao pagamento de juros indemnizatórios e bem andou o Tribunal a quo ao condenar a recorrente no seu pagamento.

Deste modo, não procede o erro de julgamento infligido nesta parte à decisão posta em crise.

Aqui chegados, assuma a conclusão de que o recurso terá de improceder, por não se verificarem os erros de julgamento imputados à decisão recorrida, a qual será de manter na ordem jurídica na medida em que fez uma interpretação correta, quer da factualidade recortada quer do direito a que a subsumiu.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 29 de maio de 2024

Isabel Silva

Rui Ferreira

Ana Cristina Carvalho