Quem foi o relator do acórdão 0275/22.4BEAVR?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0275/22.4BEAVR?

O acórdão foi proferido em 12 de outubro de 2022.

Acórdão STA — Prestação de garantia, Hipoteca voluntária

Sumário

I - A hipoteca voluntária pode ser considerada garantia idónea, desde que tal seja requerido pelo executado e aceite pela AT (artigo 199.º n.º 2 do CPPT). II - A suspensão da execução fiscal até à decisão do pleito administrativo ou judicial tendo por objecto a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda é primacialmente do interesse do executado, que deve fornecer à AT os elementos necessários para esta poder ajuizar da idoneidade da garantia oferecida. III - Não obstante a suficiência do bem dado em hipoteca para garantia da dívida exequenda, pode a AT legalmente recusar a garantia oferecida em razão da sua constituição estar sujeita a condicionalismos específicos decorrentes da necessidade de deslocação ao estrangeiro de funcionário da AT para intervir na escritura de constituição. IV - A regra é a de que à prestação de hipoteca voluntária se aplica, com as necessárias adaptações, o regime da hipoteca legal – artigos 199.º n.º 2 e 195.º n.º 2 do CPPT – que é constituída com o pedido de registo à conservatória competente, que é efectuado por via electrónica, sempre que possível. V - Ponderadas as circunstâncias particulares do caso e na impossibilidade de acionar para aquele fim a cooperação internacional entre Administrações, por falta de base legal que a preveja, considera-se que a decisão da AT de recusar a garantia oferecida não ofende qualquer norma ou princípio constitucional, porquanto é justificada em razões objectivas e pondera adequadamente os circunstancialismos do caso concreto, não sendo excessiva, desproporcionada ou irrazoável. VI - Não se verifica, igualmente, violação de legítimas expectativas, abuso de direito ou violação do princípio da legalidade e da prossecução do interesse público, antes a decisão administrativa se pauta por critérios conformes à lei e ao Direito.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 –A………………. UNIPESSOAL, LDA., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, de 13 de maio de 2022, que julgou improcedente a reclamação judicial por si deduzida contra a decisão proferida, em 13/01/2022, pela Exm.ª Sr.ª Directora-Adjunta de Finanças de Aveiro, nos termos da qual foi indeferido o peticionado pela Recorrente quanto à colaboração da Administração Tributária na formalização da hipoteca do navio “B.............” junto das autoridades estónias, e que, em contravenção com o que havia sido anteriormente decidido por despacho de 20/09/2021, decidiu não ser afinal «de aceitar como bem idóneo para garantia da dívida» a hipoteca desse navio. A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: a) O presente recurso vem da Sentença proferida pelo TAF de Aveiro em 13/05/2022, que julgou improcedente a reclamação apresentada contra a decisão proferida, em 13/01/2022, pela Exm.ª Sr.ª Directora-Adjunta de Finanças de Aveiro, nos termos da qual indeferiu o peticionado pela Recorrente quanto à colaboração da Administração Tributária na formalização da hipoteca do navio “B..............” junto das autoridades estónias, e que, em contravenção com o que havia sido anteriormente decidido por despacho de 20/09/2021, decidiu não ser afinal «de aceitar como bem idóneo para garantia da dívida» a hipoteca desse navio. b) Todavia, apenas por manifesto erro de julgamento pode o tribunal a quo ter decidido como decidiu. c) Desde logo, tendo em consideração que a hipoteca do navio “B............” só não foi constituída porque, à luz da lei estónia, era necessária a intervenção da Administração Tributária nesse acto de constituição, o que a mesma se recusou a fazer no acto reclamado, não pode a falta dessa formalização no prazo de 15 dias concedido pela Administração Tributária à Recorrente ser contra ela valorado. d) Acresce que, contrariamente àquele que é o entendimento do tribunal a quo, não foram levados pela Recorrente ao conhecimento da Administração Tributária, entre o primeiro despacho de 20/09/2021 e a decisão reclamada, quaisquer novos “factos”. e) Com efeito, sempre foi do conhecimento da Administração Tributária, desde, pelo menos, o dia 23/07/2021 (ou seja, em data anterior à prolação do despacho de 20/09/2021), que a embarcação “B............”, cuja hipoteca foi oferecida como garantia, se encontrava registada na Estónia, e não em Portugal – sendo este o facto essencial para que a Administração pudesse aquilatar da idoneidade da garantia oferecida, bem como dos procedimentos legais necessários à sua constituição. f) Era igualmente do conhecimento da Administração Tributária, quando decidiu reconhecer idoneidade à garantia oferecida, que por força do disposto no art. 46º-3 do Cód. Civil a lei competente para regular a constituição de direitos reais sobre a embarcação “B.............”, designadamente, a constituição de direitos reais de garantia, seria a lei da Estónia e não a portuguesa. g) Quer o teor do art. 46º-3 do Cód. Civil, quer os procedimentos de constituição de garantias sobre embarcações em vigor na Estónia, à luz da “Laeva asjaõigusseadus” (Law of Maritime Property Act), não constituem “factos”, mas sim legislação, em vigor à data em que foi proferido o despacho de 20/09/2021, pelo que o seu alegado desconhecimento pela Administração Tributária não pode ser oponível à Recorrente como fundamento do acto reclamado. h) Não corresponde, assim, à verdade, que a Recorrente tenha omitido à Administração quaisquer factos relevantes à decisão da causa, violando o princípio da colaboração mútuo com essa Administração. i) Em todo o caso, antes de proferir o despacho de 20/09/2021, cabia à Administração Tributária, após apurar a competência da lei estónia, ex vi do art. 46º-3 do Cód. Civil, determinar que a lei concretamente aplicável era a “Laeva asjaõigusseadus” (Law of Maritime Property Act), e que, ao abrigo da mesma, para a formalização da hipoteca sobre o navio, seria necessária a outorga, perante um notário estónio, de um acordo entre a “C…………” e a Administração Tributária, esta última na qualidade de credor hipotecário. j) Por esse motivo, a Recorrente sempre supôs que, aquando da prolação do despacho de 20/09/2021, a Administração Tributária tinha conhecimento da legislação aplicável e dos procedimentos a adoptar para a constituição da garantia oferecida nos autos. k) Aliás, tendo em consideração as competências e atribuições legais da Administração Tributária, bem como a quantidade e a qualidade de meios que ela dispõe para lhes dar cumprimento, não é legítimo sequer supor que a mesma, quando decidiu aceitar a garantia oferecida, desconhecesse o constante no art. 46º-3 do Cód. Civil ou que, mesmo na hipótese de desconhecer a aludida norma, quando deparada com uma embarcação registada num país estrangeiro, não tivesse ponderado averiguar qual seria a lei aplicável em matéria de constituição de garantias reais. l) O tribunal a quo incorreu também em erro de interpretação e aplicação da lei ao concluir pela falta de base legal para que a Administração Tributária pudesse colaborar na constituição da hipoteca do navio “B..............”, uma vez que a mesma sempre encontraria suporte quer no princípio da colaboração com os particulares, quer no próprio princípio da prossecução do interesse público. m) Com efeito, o Estado português, ao decidir não destacar um seu funcionário, ou qualquer outro seu representante, para se deslocar à Estónia, a expensas da Recorrente, com a finalidade de outorgar a escritura de hipoteca de uma embarcação avaliada em €3.210.000,00, para garantir uma dívida de €1.651.854,28, está a prejudicar o interesse público de forma manifesta. n) É, assim, manifesto, que a solução que melhor se coaduna com a prossecução do interesse público a que o Estado se encontra adstrito é a aceitação da hipoteca do navio “B............” como garantia idónea a suspender a execução fiscal, com a consequente colaboração da Administração nos procedimentos legais necessários à constituição da mesma. o) Outrossim, para além de se encontrar legalmente prevista a colaboração da Administração com os particulares (cfr. arts. 59º-1 da LGT e 11º-1 do CPA), a Administração Tributária tem à sua disposição todos os meios necessários a assegurar a formalização da escritura de hipoteca na Estónia. p) Pelo exposto, é patente que a fundamentação da Sentença recorrida para concluir «que a Administração não violou nenhum dos princípios invocados pelo Reclamante, os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, nem tão-pouco o artigo 199.º do Código de Procedimento e Processo Tributário», carece de qualquer fundamento, devendo o acto reclamado, com os fundamentos aduzidos na PI da reclamação, ser julgado ilegal. q) Com efeito, deverá, desde logo, julgar-se que a Administração Tributária, ao recusar a garantia oferecida nos autos com vista à sua suspensão, quando sobre ela já havia recaído despacho de aceitação, incorreu em manifesta violação do princípio da boa fé e da tutela da confiança (cfr. art. 266º-2 da CRP, art. 10º do CPA e art. 59º-2 da LGT), que devem pautar a sua actuação com os particulares. r) Com tal actuação, a Administração Tributária frustrou, de forma manifesta, a legítima expectativa criada na esfera da Recorrente com o despacho de 20/09/2021, de que a execução iria ser suspensa com a constituição de hipoteca sobre a embarcação “B............”, incorrendo em manifesto abuso de direito, consubstanciado em venire contra factum proprium. s) Quando decidiu, em 20/09/2021, aceitar como idónea a garantia oferecida nos autos, através da constituição de hipoteca sobre o navio “B............”, data em que já tinha conhecimento do registo da embarcação na Estónia e da aplicação da lei desse país na formalização e constituição dessa garantia, a Administração Tributária criou na esfera da Recorrente a confiança de que a execução fiscal iria ser suspensa com base na aceitação dessa garantia, e que, como é evidente, não só estaria consciente dos procedimentos necessários à formalização e constituição da mesma como neles iria colaborar com a Recorrente. t) Ao decidir, no acto reclamado, pela falta de idoneidade da garantia oferecida, invocando, para tanto, a falta de meios para garantir a formalização da hipoteca, a Administração Tributária contrariou, de forma frontal, o seu anterior comportamento – consubstanciado na decisão de 20/09/2021 de que a hipoteca do navio “B............” se mostrava idónea a obter a suspensão dos processos de execução fiscal – (acto este que corresponde ao factum proprium), o que constitui um abuso de direito legalmente inadmissível. u) Assim, sempre se deverá concluir, salvo o devido respeito por melhor opinião, que a Administração Tributária actuou com manifesto abuso de direito e violou o princípio da boa-fé e da tutela da confiança, e, em consequência, ser revogado o acto reclamado. v) Em todo o caso, sempre se dirá que, com a descrita actuação, a Administração Tributária violou o princípio da boa administração concretizado no dever de pautar a sua actuação por critérios de eficiência, economicidade e celeridade (cfr. art. 5º-1 e 59º do CPA), o que sempre inquinaria de ilegalidade o acto reclamado. Sem conceder, w) O acto reclamado, ao fundamentar a decisão de falta de idoneidade da garantia oferecida na alegada ausência de meios da Administração, bem como de fundamento legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca oferecida, enferma ainda de ilegalidade decorrente de errada interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT e de violação dos princípios da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito. x) É que resultando da decisão de 20/09/2021 que, atendendo ao critério quantitativo de avaliação da garantia, a Administração Tributária considerou ser a mesma idónea para efeitos do disposto nos arts. 52º-2 da LGT e 199º-1 do CPPT, na medida em que o valor atribuído à embarcação foi de «€3.310.000,00 sendo o valor necessário para garantia de €1.651.854,28», estando, assim, sobejamente assegurados os direitos de crédito da Fazenda Pública, y) Não podia depois essa mesma Administração Tributária, colocando um entrave manifestamente desproporcional e infundado à prestação dessa garantia, consubstanciado numa alegada falta de meios e de fundamento legal para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca, considerar a mesma inidónea. z) Sendo certo que, conforme expendido supra, carece em absoluto de fundamento a alegação da Administração Tributária, corroborada pela douta Sentença recorrida, para não reconhecer idoneidade à garantia oferecida, com fundamento na ausência quer de meios, quer de base legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca perante um notário estónio. aa) Pelo exposto, ao escudar-se numa inverosímil falta de meios, bem como numa manifestamente infundada ausência de base legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca, e, assim, recusar a prestação dessa garantia para suspensão dos processos de execução fiscal, quando com a mesma, tendo em consideração a avaliação desse navio, o crédito da Administração Tributária ficaria amplamente salvaguardado, essa mesma Administração incorreu em erro de interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT, bem como em violação dos princípios da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito, devendo, também por esse motivo, o acto reclamado ser revogado, com as legais consequências. bb) E nem se diga que, conforme decidido na Sentença recorrida, o despacho de 20/09/2021 sempre seria susceptível de revogação ou anulação, nos termos dos arts. 167º-2/c e 168º do CPA. cc) Se, por um lado, não se verificou um qualquer conhecimento superveniente de um facto pela Administração Tributária, susceptível de constituir uma «alteração objectiva das circunstâncias de facto», e de, como tal, integrar a previsão do art. 167º-2/c do CPA, por outro lado, não sendo o despacho de 20/09/2021 ilegal (por não corresponder à verdade que inexista base legal para a colaboração da Administração com a Recorrente na constituição da garantia oferecida), não se verificam os circunstancialismos aplicáveis à anulação de actos administrativos, previstos no art. 168º do CPA. dd) Ao sufragar o entendimento daquele despacho proferido pela Exm.ª Sr.ª Directora-Adjunta de Finanças de Aveiro em 13/01/2022, a Sentença recorrida violou, também ela, os citados princípios da boa fé e da tutela da confiança, da boa administração e da celeridade, da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito, tendo incorrido ainda em erro de interpretação e aplicação das normas dos arts. 199º do CPPT e 167º e 168º do CPA. ee) Termos em que a douta decisão recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a reclamação deduzida, com as legais consequências. ff) Tendo em consideração que a reclamação, sob pena de a sua subida diferida lhe retirar qualquer efeito útil, subiu imediatamente ao tribunal de 1ª instância, ao abrigo do disposto no art. 278º do CPPT, sempre deverá ser mantido no presente recurso o efeito suspensivo atribuído à reclamação, nos termos da segunda parte da norma do nº 2 do art. 286º do CPPT. Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que, em conformidade com as presentes alegações e conclusões, julgue procedente a Reclamação deduzida pela ora Recorrente, com verificação das respectivas consequências legais, como é de Direito e de JUSTIÇA! 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer, notificado à recorrente, no qual se pronuncia pela improcedência do recurso e pela manutenção do julgado recorrido. Com dispensa de vistos, dado o carácter urgente do processo, vêm os autos à conferência. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a reclamação judicial, no entendimento de que o despacho reclamado não enferma de ilegalidade quando indefere a pretensão da reclamante no sentido da colaboração da AT na formalização da hipoteca voluntária de navio a favor da AT de acordo com a lei Estónia a ter lugar nesse país. 5 – Na sentença do objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos: 1) Entre janeiro e março do ano de 2021, contra a Sociedade A…………. UNIPESSOAL LDA., aqui Reclamante, foram instaurados os processos de execução fiscal (PEF) n.º 0108202101010719 e os apensos n° (0108202101015052; 0108202101015095; 0108202101019210) e o PEF n° 0108202101015249, por dívidas de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2016 e Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Retenções na fonte de 2016); Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (retenções na fonte de 2017 e 2018) e Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2017 e 2018; Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2016; Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas 2017 e 2018 e Imposto Sobre Valor Acrescentado do período de 2019/05, juros de mora e compensatórios, no valor, à data da instauração da presente Reclamação, de €1.283.613,66 [cfr. documentos 1) e 2) juntos com a Petição Inicial (PI) e que integram o ficheiro SITAF com a referência 005035890, e informação que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035892, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 2) Em 07-05-2021, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Ílhavo, uma reclamação graciosa das liquidações de imposto, cujo montante apurado deu origem aos processos de execução fiscal identificados no ponto anterior [cfr. documentos 3) e 4) juntos com a PI e que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 3) Em 18-05-2021, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Ílhavo, e no âmbito dos PEF’s identificados no ponto 1), um requerimento solicitando, para efeito de suspensão daqueles processos de execução, a dispensa da prestação de garantia, com fundamento na falta de meio económicos, ou subsidiariamente, que fosse aceite como garantia idónea uma hipoteca legal sobre o navio de pesca denominado «B............», com o n° de identificação da OMI ……….., e de cuja avaliação, resultou um valor de €3.210.000,00, navio esse da propriedade da sociedade «C…………», pessoa coletiva de direito estónio, como n° …………, com sede em …………, …….. ……., Estónia e detentora da totalidade do capital social da aqui Reclamante [cfr. documentos 3) e 4) juntos com a PI e que integram o ficheiro SITAF com a referência 005035890, e bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 4) Em 02-07-2021, na sequência do pedido mencionado no ponto anterior, pela Chefe do Serviço de Finanças em substituição foi proferido despacho, em parte, com o seguinte teor: «(…) A executada solicita ainda que, caso o Serviço de Finanças entenda não estarem preenchidos os pressupostos da dispensa de prestação de garantia, seja aceite a "hipoteca legal" sobre o navio denominado "B............" com o n.° de identificação da OMI …………, propriedade da sociedade estoniana C…………, detentora de todo o capital da requerente. Todavia, importa frisar que o órgão de execução fiscal não pode constituir hipoteca legal sobre um bem de um terceiro que não é parte na relação jurídico-tributária em apreço. A hipoteca legal encontra-se prevista no artigo 195. °, n.° 2 do CPPT e é constituída com o pedido de registo na conservatória competente. Ora, neste caso, a executada não é proprietária do bem, nem titular de qualquer direito real, pelo que uma hipoteca legal não pode proceder. Para ser feita uma hipoteca sobre este bem, teria de ser solicitada uma hipoteca voluntária em que a sociedade estónia, de sua livre vontade, viria oferecer este bem para hipoteca, identificando o seu interesse na constituição da mesma no próprio documento, designadamente descrevendo as relações de participação que tem com a executada. Ademais, também seria necessária a apresentação do registo da embarcação, para o órgão de execução fiscal aferir se sobre a mesma existem outros ónus, pois que o único documento junto com o requerimento, se trata de uma peritagem relativa ao valor do navio, sendo que, uma hipoteca voluntária sobre este ativo só será válida com a inscrição da mesma no respetivo registo, pelo que, que não é possível constituir uma hipoteca legal nos termos peticionados pelo contribuinte. Assim, tendo em vista a apreciação da isenção da garantia e/ou a idoneidade da garantia oferecida, notifique a executada para, no prazo de quinze dias, apresentar a documentação supramencionada, onde esteja expresso o interesse da proprietária do bem na constituição da garantia, e de igual modo facultar o registo do navio, de maneira a demonstrar não existirem ónus pendentes sobre o mesmo». [cfr. documento 5) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 5) Em 05-07-2021, pela Administração Tributária foi emitido ofício, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, dando-lhe conhecimento do despacho parcialmente transcrito no ponto anterior [cfr. documento 5) junto com a PI e que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, bem assim o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 6) Em 23-07-2021, após a receção da comunicação mencionada no ponto anterior, a Reclamante remeteu comunicação, via e-mail, para o Serviço de Finanças de Ílhavo, anexando documento traduzido para português referente ao registo comercial do navio «B…………», e pedindo a prorrogação do prazo para entrega dos demais documentos solicitados [cfr. documentos 6) e 7) juntos com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 7) Em 02-08-2021, a Reclamante remeteu nova comunicação, via e-mail, para o Serviço de Finanças de Ílhavo, anexando requerimento da sociedade «C…………» a oferecer como garantia de dívidas da Reclamante, o navio «B…………», bem como ata, traduzida para a língua portuguesa, na qual foi tomada tal decisão [cfr. documentos 8),e 9) juntos com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 8) Em 15-09-2021, tendo por base o requerimento apresentado pela Reclamante e mencionado no ponto 3), bem como os documentos posteriormente juntos pela mesma Reclamante e a que se faz menção nos pontos anteriores, pelos serviços da Direção de Finanças de Aveiro foi emitida informação, com o seguinte teor que segue: [IMAGEM] [cfr. documento 10) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 9) Em 20-09-2021 pela Diretora Adjunta da Direção de Finanças de Aveiro, com poderes delegados do Diretor de Finanças, e tendo por base a informação transcrita no ponto anterior, foi proferido despacho, com o seguinte teor: «Concordo. Em face da informação infra, reconheço idoneidade à garantia oferecida para efeito de suspensão dos PEF, devendo o SF proceder como proposto» [cfr. documento 10) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 10) Em 29-09-2021, pela Administração Tributária foi emitido o ofício n.º 1255, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, dando-lhe conhecimento do despacho transcrito no ponto anterior, bem como da informação transcrita no ponto 8) [cfr. documento 10) junto com a PI e que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, bem assim no ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 11) Em 18-10-2021, pela Administração Tributária foi emitido o ofício n.º 1452, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, solicitando-lhe que, no prazo de 15 dias, juntasse aos autos o comprovativo da constituição da hipoteca voluntária da embarcação denominada de «B............» a favor da Autoridade Tributária e comprovativo das demais condições referidas e determinadas na informação e no despacho previamente remetidos [cfr. documento 10) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim no ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 12) Em 03-11-2021, na sequência da comunicação que antecede, a Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de Ílhavo solicitando a prorrogação do prazo para juntar aos autos o comprovativo da constituição da hipoteca, num prazo nunca inferior a 30 dias, e bem assim que a Administração Tributária desencadeasse «(…) os meios necessários à formalização da hipoteca do navio «B............» — designadamente, através da prolação de despacho de designação do representante da Autoridade Tributária e Aduaneira na escritura de hipoteca acima referida, a qual poderá ser celebrada em cartório notarial sito em ………… ou, se a Autoridade Tributária e Aduaneira assim o preferir, em qualquer outro cartório notarial de qualquer outra cidade Estónia, e, ainda, ativar, para os devidos efeitos, os mecanismos existentes de assistência mútua em matéria de cobrança de créditos» [cfr. documento 11) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 13) Em 22-12-2021, na sequência do requerimento que antecede, pelos serviços da Direção de Finanças de Aveiro foi elaborada informação com, em parte, o seguinte teor: [IMAGEM] cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 14) Em 13-01-2022, pela Diretora Adjunta da Direção de Finanças de Aveiro, com poderes delegados, e tendo por base a informação transcrita no ponto anterior foi proferido despacho com o seguinte teor: «Concordo. Pelas razões expostas na informação infra, indefiro o pedido. Proceda-se como vem proposto» [cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 15) Em 17-01-2022, pela Administração Tributária foi emitido o ofício n.º 0001, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, dando-lhe conhecimento do despacho aludido no ponto anterior [cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 16) Em 31-01-2022, a Reclamante remeteu, via postal registada, a presente Reclamação para o Serviço de Finanças de Ílhavo [cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. 6. Apreciando 6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida Está em causa no presente recurso apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter julgado improcedente a reclamação judicial deduzida pela ora recorrente contra o despacho de indeferimento do seu pedido – de prorrogação do prazo para juntar aos autos o comprovativo da constituição da hipoteca, num prazo nunca inferior a 30 dias, e bem assim que a Administração Tributária desencadeasse «(…) os meios necessários à formalização da hipoteca do navio «B............» — designadamente, através da prolação de despacho de designação do representante da Autoridade Tributária e Aduaneira na escritura de hipoteca acima referida, a qual poderá ser celebrada em cartório notarial sito em ………… ou, se a Autoridade Tributária e Aduaneira assim o preferir, em qualquer outro cartório notarial de qualquer outra cidade Estónia, e, ainda, ativar, para os devidos efeitos, os mecanismos existentes de assistência mútua em matéria de cobrança de créditos» (cfr. o n.º 12 do probatório fixado). Aferindo se o despacho da Diretora Adjunta da Direção de Finanças de Aveiro de 13-01-2022, proferido nos processos de execução fiscal n.º 0108 2021 01010719 e apensos e processo n.º 0108 202101015249 é ilegal, porquanto não podia deixar de aceitar como idónea a garantia prestada pela Reclamante naqueles processos de execução fiscal, uma vez que por despacho de 20-09-2021, tal garantia havia sido considerada idónea, violando, assim, os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, e ainda, o artigo 199.º do Código do Procedimento e Processo Tributário, a sentença recorrida veio concluir que não só o despacho de 13-01-2022 não viola os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, como não viola o artigo 199.º do Código do Procedimento e Processo Tributário, garantindo, pelo contrário, a sua correta aplicação à factualidade em causa. Para assim julgar, considerou a sentença recorrida que o despacho de 20-09-2021 limitou-se a «reconhecer idoneidade à garantia oferecida para efeitos de suspensão dos PEF», mais se determinando a notificação do reclamante para, em 15 dias, juntar comprovativo da constituição de hipoteca voluntária da embarcação denominada «B............», o que esta não fez, e que, em face dos novos elementos trazidos ao procedimento pelo executado – impossibilidade de naquele prazo ser formalizada a constituição da garantia e necessidade da AT intervir no acto de constituição desta, a realizar no estrangeiro – a decisão de não aceitar a hipoteca voluntária como garantia era conforme à lei, pois que se encontra justificada em face dos novos elementos ao processo de execução que afastaram, na ótica da Administração, a idoneidade da garantia em causa, não tendo a AT violado os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, nem tão-pouco o artigo 199.º do Código do Procedimento e Processo Tributário. Considerou ainda a sentença que, mesmo que se considerasse que o despacho anterior era “constitutivo de direitos”, o novo despacho, em sentido inverso, não seria ilegal, porquanto teria respeitado o disposto nos artigos 165.º a 174.º do Código do Procedimento Administrativo, pois que perante o conhecimento superveniente de um facto, facto esse em face do qual o primeiro ato de 20-09-2021, não teria sido praticado, mudou o sentido da sua decisão, deixando de considerar idónea a garantia prestada pela Reclamante (hipoteca voluntária sobre navio), daí resultando a destruição dos efeitos daquele despacho de 20-09-2021, com fundamento na invalidade do ato – inexistência na lei de qualquer base legal que permita a colaboração da AT na constituição da hipoteca nos termos pedidos pela Reclamante – invalidade essa causada pelo desconhecimento, por parte da Administração, das implicações que teria a aceitação como garantia dos processos de execução a hipoteca de um navio que se encontra registado na Estónia. Entendeu ainda a sentença que nenhuma ilegalidade há a apontar ao despacho objeto de reclamação, tanto mais que na fundamentação do despacho de 20-09-2021 é dito que a garantia em causa foi aceite liminarmente, face aos elementos conhecidos pela Administração e em obediência à presunção de boa-fé da atuação dos contribuintes, pelo que a aceitação da garantia em causa, sempre estaria dependente da possibilidade da sua efetiva constituição, o que aqui não veio a suceder. A recorrente não se conforma com o decidido, entendendo que não houve factos novos que justificassem a decisão de não aceitação da hipoteca, pois que a AT tinha de que deles conhecer, que ao recusar a garantia oferecida quando sobre ela já havia recaído despacho de aceitação, incorreu em manifesta violação do princípio da boa fé e da tutela da confiança (cfr. art. 266º-2 da CRP, art. 10º do CPA e art. 59º-2 da LGT), frustrou, de forma manifesta, a legítima expectativa criada na esfera da Recorrente com o despacho de 20/09/2021, de que a execução iria ser suspensa com a constituição de hipoteca sobre a embarcação “B............”, incorrendo em manifesto abuso de direito, consubstanciado em venire contra factum proprium, violou ainda o princípio da boa administração concretizado no dever de pautar a sua actuação por critérios de eficiência, economicidade e celeridade (cfr. art. 5º-1 e 59º do CPA), o que sempre inquinaria de ilegalidade o acto reclamado e que ao fundamentar a decisão de falta de idoneidade da garantia oferecida na alegada ausência de meios da Administração, bem como de fundamento legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca oferecida, enferma ainda de ilegalidade decorrente de errada interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT e de violação dos princípios da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito. O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste STA pronuncia-se no sentido do não provimento do recurso, aderindo à fundamentação da sentença recorrida. Entendemos, também nós, que o despacho sindicado não padece de ilegalidade, não ofendendo o disposto no artigo 199.º do CPPT nem os invocados princípios constitucionais. Vejamos. No difícil equilíbrio entre os interesses do credor tributário e os do executado no processo de execução fiscal, a lei permite a suspensão da execução fiscal até à decisão administrativa ou judicial sobre a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda, a pedido do executado mediante a prestação de garantia idónea (ou dispensa desta), podendo a hipoteca voluntária ser considerada garantia idónea, desde que tal seja requerido pelo executado e aceite pela AT (artigo 199.º n.º 2 do CPPT). A suspensão da execução fiscal até à decisão do pleito administrativo ou judicial tendo por objecto a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda é primacialmente do interesse do executado, que deve não apenas requerer a suspensão da execução como, no caso de pretender garantir a dívida exequenda através de hipoteca voluntária, requerer a aceitação pela AT de garantia por esta via, devendo fornecer à AT os elementos necessários para esta poder ajuizar da idoneidade da garantia oferecida. No caso dos autos, tomando em consideração o valor do bem hipotecado considerado na Apólice de Seguro e o valor da dívida exequenda, a AT considerou a hipoteca voluntária da embarcação garantia idónea, pois que esta se afigurava suficiente para garantia da dívida exequenda, sem considerar os condicionalismos específicos a que estava em concreto sujeita a constituição da garantia oferecida, pois que deles não lhe foi dado conhecimento pelo requerente e deles não se terá oficiosamente apercebido, pois não correspondem à generalidade das situações. A regra, aliás, é a de que à prestação de hipoteca voluntária se aplica, com as necessárias adaptações, o regime da hipoteca legal – artigos 199.º n.º 2 e 195.º n.º 2 do CPPT – que é constituída com o pedido de registo à conservatória competente, que é efectuado por via electrónica, sempre que possível. Ora, não sendo, no caso dos autos, legalmente possível a constituição de hipoteca por esta via, devia o interessado na sua constituição dar a conhecer ao órgão decisor os particularismos que rodeavam a constituição da hipoteca voluntária, naquele caso concreto, habilitando-o desde logo a decidir ponderadas essas particulares circunstâncias. Ponderadas essas circunstâncias e na impossibilidade de acionar para aquele fim a cooperação internacional entre Administrações, por falta de base legal que a preveja, considera-se que a decisão da AT de recusar a garantia oferecida não ofende qualquer norma ou princípio constitucional, porquanto é justificada em razões objectivas e pondera adequadamente os circunstancialismos do caso concreto, não sendo excessiva, desproporcionada ou irrazoável. Não há, no caso dos autos, violação de legítimas expectativas, abuso de direito ou violação do princípio da legalidade e da prossecução do interesse público, antes a decisão administrativa se pauta por critérios conformes à lei e ao Direito, não merecendo censura a sentença recorrida que assim julgou. Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida, que bem julgou. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, porque vencida, na presente instância de recurso (cfr. art. 527.º, n.º 2, do CPC). Lisboa, 12 de outubro de 2022. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Gustavo André Simões Lopes Courinha (voto a decisão).

Sumário

I- A hipoteca voluntária pode ser considerada garantia idónea, desde que tal seja requerido pelo executado e aceite pela AT (artigo 199.º n.º 2 do CPPT).

II- A suspensão da execução fiscal até à decisão do pleito administrativo ou judicial tendo por objecto a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda é primacialmente do interesse do executado, que deve fornecer à AT os elementos necessários para esta poder ajuizar da idoneidade da garantia oferecida.

III- Não obstante a suficiência do bem dado em hipoteca para garantia da dívida exequenda, pode a AT legalmente recusar a garantia oferecida em razão da sua constituição estar sujeita a condicionalismos específicos decorrentes da necessidade de deslocação ao estrangeiro de funcionário da AT para intervir na escritura de constituição.

IV- A regra é a de que à prestação de hipoteca voluntária se aplica, com as necessárias adaptações, o regime da hipoteca legal – artigos 199.º n.º 2 e 195.º n.º 2 do CPPT – que é constituída com o pedido de registo à conservatória competente, que é efectuado por via electrónica, sempre que possível.

V- Ponderadas as circunstâncias particulares do caso e na impossibilidade de acionar para aquele fim a cooperação internacional entre Administrações, por falta de base legal que a preveja, considera-se que a decisão da AT de recusar a garantia oferecida não ofende qualquer norma ou princípio constitucional, porquanto é justificada em razões objectivas e pondera adequadamente os circunstancialismos do caso concreto, não sendo excessiva, desproporcionada ou irrazoável.

VI- Não se verifica, igualmente, violação de legítimas expectativas, abuso de direito ou violação do princípio da legalidade e da prossecução do interesse público, antes a decisão administrativa se pauta por critérios conformes à lei e ao Direito.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A………………. UNIPESSOAL, LDA., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, de 13 de maio de 2022, que julgou improcedente a reclamação judicial por si deduzida contra a decisão proferida, em 13/01/2022, pela Exm.ª Sr.ª Directora-Adjunta de Finanças de Aveiro, nos termos da qual foi indeferido o peticionado pela Recorrente quanto à colaboração da Administração Tributária na formalização da hipoteca do navio “B.............” junto das autoridades estónias, e que, em contravenção com o que havia sido anteriormente decidido por despacho de 20/09/2021, decidiu não ser afinal «de aceitar como bem idóneo para garantia da dívida» a hipoteca desse navio.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) O presente recurso vem da Sentença proferida pelo TAF de Aveiro em 13/05/2022, que julgou improcedente a reclamação apresentada contra a decisão proferida, em 13/01/2022, pela Exm.ª Sr.ª Directora-Adjunta de Finanças de Aveiro, nos termos da qual indeferiu o peticionado pela Recorrente quanto à colaboração da Administração Tributária na formalização da hipoteca do navio “B..............” junto das autoridades estónias, e que, em contravenção com o que havia sido anteriormente decidido por despacho de 20/09/2021, decidiu não ser afinal «de aceitar como bem idóneo para garantia da dívida» a hipoteca desse navio.

b) Todavia, apenas por manifesto erro de julgamento pode o tribunal a quo ter decidido como decidiu.

c) Desde logo, tendo em consideração que a hipoteca do navio “B............” só não foi constituída porque, à luz da lei estónia, era necessária a intervenção da Administração Tributária nesse acto de constituição, o que a mesma se recusou a fazer no acto reclamado, não pode a falta dessa formalização no prazo de 15 dias concedido pela Administração Tributária à Recorrente ser contra ela valorado.

d) Acresce que, contrariamente àquele que é o entendimento do tribunal a quo, não foram levados pela Recorrente ao conhecimento da Administração Tributária, entre o primeiro despacho de 20/09/2021 e a decisão reclamada, quaisquer novos “factos”.

e) Com efeito, sempre foi do conhecimento da Administração Tributária, desde, pelo menos, o dia 23/07/2021 (ou seja, em data anterior à prolação do despacho de 20/09/2021), que a embarcação “B............”, cuja hipoteca foi oferecida como garantia, se encontrava registada na Estónia, e não em Portugal – sendo este o facto essencial para que a Administração pudesse aquilatar da idoneidade da garantia oferecida, bem como dos procedimentos legais necessários à sua constituição.

f) Era igualmente do conhecimento da Administração Tributária, quando decidiu reconhecer idoneidade à garantia oferecida, que por força do disposto no art. 46º-3 do Cód. Civil a lei competente para regular a constituição de direitos reais sobre a embarcação “B.............”, designadamente, a constituição de direitos reais de garantia, seria a lei da Estónia e não a portuguesa.

g) Quer o teor do art. 46º-3 do Cód. Civil, quer os procedimentos de constituição de garantias sobre embarcações em vigor na Estónia, à luz da “Laeva asjaõigusseadus” (Law of Maritime Property Act), não constituem “factos”, mas sim legislação, em vigor à data em que foi proferido o despacho de 20/09/2021, pelo que o seu alegado desconhecimento pela Administração Tributária não pode ser oponível à Recorrente como fundamento do acto reclamado.

h) Não corresponde, assim, à verdade, que a Recorrente tenha omitido à Administração quaisquer factos relevantes à decisão da causa, violando o princípio da colaboração mútuo com essa Administração.

i) Em todo o caso, antes de proferir o despacho de 20/09/2021, cabia à Administração Tributária, após apurar a competência da lei estónia, ex vi do art. 46º-3 do Cód. Civil, determinar que a lei concretamente aplicável era a “Laeva asjaõigusseadus” (Law of Maritime Property Act), e que, ao abrigo da mesma, para a formalização da hipoteca sobre o navio, seria necessária a outorga, perante um notário estónio, de um acordo entre a “C…………” e a Administração Tributária, esta última na qualidade de credor hipotecário.

j) Por esse motivo, a Recorrente sempre supôs que, aquando da prolação do despacho de 20/09/2021, a Administração Tributária tinha conhecimento da legislação aplicável e dos procedimentos a adoptar para a constituição da garantia oferecida nos autos.

k) Aliás, tendo em consideração as competências e atribuições legais da Administração Tributária, bem como a quantidade e a qualidade de meios que ela dispõe para lhes dar cumprimento, não é legítimo sequer supor que a mesma, quando decidiu aceitar a garantia oferecida, desconhecesse o constante no art. 46º-3 do Cód. Civil ou que, mesmo na hipótese de desconhecer a aludida norma, quando deparada com uma embarcação registada num país estrangeiro, não tivesse ponderado averiguar qual seria a lei aplicável em matéria de constituição de garantias reais.

l) O tribunal a quo incorreu também em erro de interpretação e aplicação da lei ao concluir pela falta de base legal para que a Administração Tributária pudesse colaborar na constituição da hipoteca do navio “B..............”, uma vez que a mesma sempre encontraria suporte quer no princípio da colaboração com os particulares, quer no próprio princípio da prossecução do interesse público.

m) Com efeito, o Estado português, ao decidir não destacar um seu funcionário, ou qualquer outro seu representante, para se deslocar à Estónia, a expensas da Recorrente, com a finalidade de outorgar a escritura de hipoteca de uma embarcação avaliada em €3.210.000,00, para garantir uma dívida de €1.651.854,28, está a prejudicar o interesse público de forma manifesta.

n) É, assim, manifesto, que a solução que melhor se coaduna com a prossecução do interesse público a que o Estado se encontra adstrito é a aceitação da hipoteca do navio “B............” como garantia idónea a suspender a execução fiscal, com a consequente colaboração da Administração nos procedimentos legais necessários à constituição da mesma.

o) Outrossim, para além de se encontrar legalmente prevista a colaboração da Administração com os particulares (cfr. arts. 59º-1 da LGT e 11º-1 do CPA), a Administração Tributária tem à sua disposição todos os meios necessários a assegurar a formalização da escritura de hipoteca na Estónia.

p) Pelo exposto, é patente que a fundamentação da Sentença recorrida para concluir «que a Administração não violou nenhum dos princípios invocados pelo Reclamante, os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, nem tão-pouco o artigo 199.º do Código de Procedimento e Processo Tributário», carece de qualquer fundamento, devendo o acto reclamado, com os fundamentos aduzidos na PI da reclamação, ser julgado ilegal.

q) Com efeito, deverá, desde logo, julgar-se que a Administração Tributária, ao recusar a garantia oferecida nos autos com vista à sua suspensão, quando sobre ela já havia recaído despacho de aceitação, incorreu em manifesta violação do princípio da boa fé e da tutela da confiança (cfr. art. 266º-2 da CRP, art. 10º do CPA e art. 59º-2 da LGT), que devem pautar a sua actuação com os particulares.

r) Com tal actuação, a Administração Tributária frustrou, de forma manifesta, a legítima expectativa criada na esfera da Recorrente com o despacho de 20/09/2021, de que a execução iria ser suspensa com a constituição de hipoteca sobre a embarcação “B............”, incorrendo em manifesto abuso de direito, consubstanciado em venire contra factum proprium.

s) Quando decidiu, em 20/09/2021, aceitar como idónea a garantia oferecida nos autos, através da constituição de hipoteca sobre o navio “B............”, data em que já tinha conhecimento do registo da embarcação na Estónia e da aplicação da lei desse país na formalização e constituição dessa garantia, a Administração Tributária criou na esfera da Recorrente a confiança de que a execução fiscal iria ser suspensa com base na aceitação dessa garantia, e que, como é evidente, não só estaria consciente dos procedimentos necessários à formalização e constituição da mesma como neles iria colaborar com a Recorrente.

t) Ao decidir, no acto reclamado, pela falta de idoneidade da garantia oferecida, invocando, para tanto, a falta de meios para garantir a formalização da hipoteca, a Administração Tributária contrariou, de forma frontal, o seu anterior comportamento – consubstanciado na decisão de 20/09/2021 de que a hipoteca do navio “B............” se mostrava idónea a obter a suspensão dos processos de execução fiscal – (acto este que corresponde ao factum proprium), o que constitui um abuso de direito legalmente inadmissível.

u) Assim, sempre se deverá concluir, salvo o devido respeito por melhor opinião, que a Administração Tributária actuou com manifesto abuso de direito e violou o princípio da boa-fé e da tutela da confiança, e, em consequência, ser revogado o acto reclamado.

v) Em todo o caso, sempre se dirá que, com a descrita actuação, a Administração Tributária violou o princípio da boa administração concretizado no dever de pautar a sua actuação por critérios de eficiência, economicidade e celeridade (cfr. art. 5º-1 e 59º do CPA), o que sempre inquinaria de ilegalidade o acto reclamado.

Sem conceder,

w) O acto reclamado, ao fundamentar a decisão de falta de idoneidade da garantia oferecida na alegada ausência de meios da Administração, bem como de fundamento legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca oferecida, enferma ainda de ilegalidade decorrente de errada interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT e de violação dos princípios da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito.

x) É que resultando da decisão de 20/09/2021 que, atendendo ao critério quantitativo de avaliação da garantia, a Administração Tributária considerou ser a mesma idónea para efeitos do disposto nos arts. 52º-2 da LGT e 199º-1 do CPPT, na medida em que o valor atribuído à embarcação foi de «€3.310.000,00 sendo o valor necessário para garantia de €1.651.854,28», estando, assim, sobejamente assegurados os direitos de crédito da Fazenda Pública,

y) Não podia depois essa mesma Administração Tributária, colocando um entrave manifestamente desproporcional e infundado à prestação dessa garantia, consubstanciado numa alegada falta de meios e de fundamento legal para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca, considerar a mesma inidónea.

z) Sendo certo que, conforme expendido supra, carece em absoluto de fundamento a alegação da Administração Tributária, corroborada pela douta Sentença recorrida, para não reconhecer idoneidade à garantia oferecida, com fundamento na ausência quer de meios, quer de base legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca perante um notário estónio.

aa) Pelo exposto, ao escudar-se numa inverosímil falta de meios, bem como numa manifestamente infundada ausência de base legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca, e, assim, recusar a prestação dessa garantia para suspensão dos processos de execução fiscal, quando com a mesma, tendo em consideração a avaliação desse navio, o crédito da Administração Tributária ficaria amplamente salvaguardado, essa mesma Administração incorreu em erro de interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT, bem como em violação dos princípios da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito, devendo, também por esse motivo, o acto reclamado ser revogado, com as legais consequências.

bb) E nem se diga que, conforme decidido na Sentença recorrida, o despacho de 20/09/2021 sempre seria susceptível de revogação ou anulação, nos termos dos arts. 167º-2/c e 168º do CPA.

cc) Se, por um lado, não se verificou um qualquer conhecimento superveniente de um facto pela Administração Tributária, susceptível de constituir uma «alteração objectiva das circunstâncias de facto», e de, como tal, integrar a previsão do art. 167º-2/c do CPA, por outro lado, não sendo o despacho de 20/09/2021 ilegal (por não corresponder à verdade que inexista base legal para a colaboração da Administração com a Recorrente na constituição da garantia oferecida), não se verificam os circunstancialismos aplicáveis à anulação de actos administrativos, previstos no art. 168º do CPA.

dd) Ao sufragar o entendimento daquele despacho proferido pela Exm.ª Sr.ª Directora-Adjunta de Finanças de Aveiro em 13/01/2022, a Sentença recorrida violou, também ela, os citados princípios da boa fé e da tutela da confiança, da boa administração e da celeridade, da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito, tendo incorrido ainda em erro de interpretação e aplicação das normas dos arts. 199º do CPPT e 167º e 168º do CPA.

ee) Termos em que a douta decisão recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a reclamação deduzida, com as legais consequências.

ff) Tendo em consideração que a reclamação, sob pena de a sua subida diferida lhe retirar qualquer efeito útil, subiu imediatamente ao tribunal de 1ª instância, ao abrigo do disposto no art. 278º do CPPT, sempre deverá ser mantido no presente recurso o efeito suspensivo atribuído à reclamação, nos termos da segunda parte da norma do nº 2 do art. 286º do CPPT.

Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que, em conformidade com as presentes alegações e conclusões, julgue procedente a Reclamação deduzida pela ora Recorrente, com verificação das respectivas consequências legais, como é de Direito e de JUSTIÇA!

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer, notificado à recorrente, no qual se pronuncia pela improcedência do recurso e pela manutenção do julgado recorrido.

Com dispensa de vistos, dado o carácter urgente do processo, vêm os autos à conferência.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a reclamação judicial, no entendimento de que o despacho reclamado não enferma de ilegalidade quando indefere a pretensão da reclamante no sentido da colaboração da AT na formalização da hipoteca voluntária de navio a favor da AT de acordo com a lei Estónia a ter lugar nesse país.

5- Na sentença do objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos:

1) Entre janeiro e março do ano de 2021, contra a Sociedade A…………. UNIPESSOAL LDA., aqui Reclamante, foram instaurados os processos de execução fiscal (PEF) n.º 0108202101010719 e os apensos n° (0108202101015052; 0108202101015095; 0108202101019210) e o PEF n° 0108202101015249, por dívidas de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2016 e Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Retenções na fonte de 2016); Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (retenções na fonte de 2017 e 2018) e Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2017 e 2018; Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2016; Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas 2017 e 2018 e Imposto Sobre Valor Acrescentado do período de 2019/05, juros de mora e compensatórios, no valor, à data da instauração da presente Reclamação, de €1.283.613,66 [cfr. documentos 1) e 2) juntos com a Petição Inicial (PI) e que integram o ficheiro SITAF com a referência 005035890, e informação que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035892, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

2) Em 07-05-2021, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Ílhavo, uma reclamação graciosa das liquidações de imposto, cujo montante apurado deu origem aos processos de execução fiscal identificados no ponto anterior [cfr. documentos 3) e 4) juntos com a PI e que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

3) Em 18-05-2021, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Ílhavo, e no âmbito dos PEF’s identificados no ponto 1), um requerimento solicitando, para efeito de suspensão daqueles processos de execução, a dispensa da prestação de garantia, com fundamento na falta de meio económicos, ou subsidiariamente, que fosse aceite como garantia idónea uma hipoteca legal sobre o navio de pesca denominado «B............», com o n° de identificação da OMI ……….., e de cuja avaliação, resultou um valor de €3.210.000,00, navio esse da propriedade da sociedade «C…………», pessoa coletiva de direito estónio, como n° …………, com sede em …………, …….. ……., Estónia e detentora da totalidade do capital social da aqui Reclamante [cfr. documentos 3) e 4) juntos com a PI e que integram o ficheiro SITAF com a referência 005035890, e bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

4) Em 02-07-2021, na sequência do pedido mencionado no ponto anterior, pela Chefe do Serviço de Finanças em substituição foi proferido despacho, em parte, com o seguinte teor:

«(…)

A executada solicita ainda que, caso o Serviço de Finanças entenda não estarem preenchidos os pressupostos da dispensa de prestação de garantia, seja aceite a "hipoteca legal" sobre o navio denominado "B............" com o n.° de identificação da OMI …………, propriedade da sociedade estoniana C…………, detentora de todo o capital da requerente.

Todavia, importa frisar que o órgão de execução fiscal não pode constituir hipoteca legal sobre um bem de um terceiro que não é parte na relação jurídico-tributária em apreço.

A hipoteca legal encontra-se prevista no artigo 195. °, n.° 2 do CPPT e é constituída com o pedido de registo na conservatória competente. Ora, neste caso, a executada não é proprietária do bem, nem titular de qualquer direito real, pelo que uma hipoteca legal não pode proceder.

Para ser feita uma hipoteca sobre este bem, teria de ser solicitada uma hipoteca voluntária em que a sociedade estónia, de sua livre vontade, viria oferecer este bem para hipoteca, identificando o seu interesse na constituição da mesma no próprio documento, designadamente descrevendo as relações de participação que tem com a executada.

Ademais, também seria necessária a apresentação do registo da embarcação, para o órgão de execução fiscal aferir se sobre a mesma existem outros ónus, pois que o único documento junto com o requerimento, se trata de uma peritagem relativa ao valor do navio, sendo que, uma hipoteca voluntária sobre este ativo só será válida com a inscrição da mesma no respetivo registo, pelo que, que não é possível constituir uma hipoteca legal nos termos peticionados pelo contribuinte.

Assim, tendo em vista a apreciação da isenção da garantia e/ou a idoneidade da garantia oferecida, notifique a executada para, no prazo de quinze dias, apresentar a documentação supramencionada, onde esteja expresso o interesse da proprietária do bem na constituição da garantia, e de igual modo facultar o registo do navio, de maneira a demonstrar não existirem ónus pendentes sobre o mesmo».

[cfr. documento 5) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

5) Em 05-07-2021, pela Administração Tributária foi emitido ofício, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, dando-lhe conhecimento do despacho parcialmente transcrito no ponto anterior [cfr. documento 5) junto com a PI e que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, bem assim o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

6) Em 23-07-2021, após a receção da comunicação mencionada no ponto anterior, a Reclamante remeteu comunicação, via e-mail, para o Serviço de Finanças de Ílhavo, anexando documento traduzido para português referente ao registo comercial do navio «B…………», e pedindo a prorrogação do prazo para entrega dos demais documentos solicitados [cfr. documentos 6) e 7) juntos com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

7) Em 02-08-2021, a Reclamante remeteu nova comunicação, via e-mail, para o Serviço de Finanças de Ílhavo, anexando requerimento da sociedade «C…………» a oferecer como garantia de dívidas da Reclamante, o navio «B…………», bem como ata, traduzida para a língua portuguesa, na qual foi tomada tal decisão [cfr. documentos 8),e 9) juntos com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

8) Em 15-09-2021, tendo por base o requerimento apresentado pela Reclamante e mencionado no ponto 3), bem como os documentos posteriormente juntos pela mesma Reclamante e a que se faz menção nos pontos anteriores, pelos serviços da Direção de Finanças de Aveiro foi emitida informação, com o seguinte teor que segue:

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[cfr. documento 10) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim a o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

9) Em 20-09-2021 pela Diretora Adjunta da Direção de Finanças de Aveiro, com poderes delegados do Diretor de Finanças, e tendo por base a informação transcrita no ponto anterior, foi proferido despacho, com o seguinte teor: «Concordo. Em face da informação infra, reconheço idoneidade à garantia oferecida para efeito de suspensão dos PEF, devendo o SF proceder como proposto» [cfr. documento 10) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

10) Em 29-09-2021, pela Administração Tributária foi emitido o ofício n.º 1255, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, dando-lhe conhecimento do despacho transcrito no ponto anterior, bem como da informação transcrita no ponto 8) [cfr. documento 10) junto com a PI e que integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, bem assim no ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

11) Em 18-10-2021, pela Administração Tributária foi emitido o ofício n.º 1452, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, solicitando-lhe que, no prazo de 15 dias, juntasse aos autos o comprovativo da constituição da hipoteca voluntária da embarcação denominada de «B............» a favor da Autoridade Tributária e comprovativo das demais condições referidas e determinadas na informação e no despacho previamente remetidos [cfr. documento 10) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, bem assim no ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

12) Em 03-11-2021, na sequência da comunicação que antecede, a Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de Ílhavo solicitando a prorrogação do prazo para juntar aos autos o comprovativo da constituição da hipoteca, num prazo nunca inferior a 30 dias, e bem assim que a Administração Tributária desencadeasse «(…) os meios necessários à formalização da hipoteca do navio «B............» — designadamente, através da prolação de despacho de designação do representante da Autoridade Tributária e Aduaneira na escritura de hipoteca acima referida, a qual poderá ser celebrada em cartório notarial sito em ………… ou, se a Autoridade Tributária e Aduaneira assim o preferir, em qualquer outro cartório notarial de qualquer outra cidade Estónia, e, ainda, ativar, para os devidos efeitos, os mecanismos existentes de assistência mútua em matéria de cobrança de créditos» [cfr. documento 11) junto com a PI e que integra a peça SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

13) Em 22-12-2021, na sequência do requerimento que antecede, pelos serviços da Direção de Finanças de Aveiro foi elaborada informação com, em parte, o seguinte teor:

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cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

14) Em 13-01-2022, pela Diretora Adjunta da Direção de Finanças de Aveiro, com poderes delegados, e tendo por base a informação transcrita no ponto anterior foi proferido despacho com o seguinte teor: «Concordo. Pelas razões expostas na informação infra, indefiro o pedido. Proceda-se como vem proposto» [cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

15) Em 17-01-2022, pela Administração Tributária foi emitido o ofício n.º 0001, tendo como destinatário a Reclamante, e para esta remetido via postal registada com A/R, dando-lhe conhecimento do despacho aludido no ponto anterior [cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035891, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

16) Em 31-01-2022, a Reclamante remeteu, via postal registada, a presente Reclamação para o Serviço de Finanças de Ílhavo [cfr. documento integra o ficheiro SITAF com a referência 005035890, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

6. Apreciando

6. 1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida

Está em causa no presente recurso apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter julgado improcedente a reclamação judicial deduzida pela ora recorrente contra o despacho de indeferimento do seu pedido – de prorrogação do prazo para juntar aos autos o comprovativo da constituição da hipoteca, num prazo nunca inferior a 30 dias, e bem assim que a Administração Tributária desencadeasse «(…) os meios necessários à formalização da hipoteca do navio «B............» — designadamente, através da prolação de despacho de designação do representante da Autoridade Tributária e Aduaneira na escritura de hipoteca acima referida, a qual poderá ser celebrada em cartório notarial sito em ………… ou, se a Autoridade Tributária e Aduaneira assim o preferir, em qualquer outro cartório notarial de qualquer outra cidade Estónia, e, ainda, ativar, para os devidos efeitos, os mecanismos existentes de assistência mútua em matéria de cobrança de créditos» (cfr. o n.º 12 do probatório fixado).

Aferindo se o despacho da Diretora Adjunta da Direção de Finanças de Aveiro de 13-01-2022, proferido nos processos de execução fiscal n.º 0108 2021 01010719 e apensos e processo n.º 0108 202101015249 é ilegal, porquanto não podia deixar de aceitar como idónea a garantia prestada pela Reclamante naqueles processos de execução fiscal, uma vez que por despacho de 20-09-2021, tal garantia havia sido considerada idónea, violando, assim, os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, e ainda, o artigo 199.º do Código do Procedimento e Processo Tributário, a sentença recorrida veio concluir que não só o despacho de 13-01-2022 não viola os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, como não viola o artigo 199.º do Código do Procedimento e Processo Tributário, garantindo, pelo contrário, a sua correta aplicação à factualidade em causa.

Para assim julgar, considerou a sentença recorrida que o despacho de 20-09-2021 limitou-se a «reconhecer idoneidade à garantia oferecida para efeitos de suspensão dos PEF», mais se determinando a notificação do reclamante para, em 15 dias, juntar comprovativo da constituição de hipoteca voluntária da embarcação denominada «B............», o que esta não fez, e que, em face dos novos elementos trazidos ao procedimento pelo executado – impossibilidade de naquele prazo ser formalizada a constituição da garantia e necessidade da AT intervir no acto de constituição desta, a realizar no estrangeiro – a decisão de não aceitar a hipoteca voluntária como garantia era conforme à lei, pois que se encontra justificada em face dos novos elementos ao processo de execução que afastaram, na ótica da Administração, a idoneidade da garantia em causa, não tendo a AT violado os princípios da boa fé e da boa administração, da colaboração, da proporcionalidade e do acesso ao direito, nem tão-pouco o artigo 199.º do Código do Procedimento e Processo Tributário. Considerou ainda a sentença que, mesmo que se considerasse que o despacho anterior era “constitutivo de direitos”, o novo despacho, em sentido inverso, não seria ilegal, porquanto teria respeitado o disposto nos artigos 165.º a 174.º do Código do Procedimento Administrativo, pois que perante o conhecimento superveniente de um facto, facto esse em face do qual o primeiro ato de 20-09-2021, não teria sido praticado, mudou o sentido da sua decisão, deixando de considerar idónea a garantia prestada pela Reclamante (hipoteca voluntária sobre navio), daí resultando a destruição dos efeitos daquele despacho de 20-09-2021, com fundamento na invalidade do ato – inexistência na lei de qualquer base legal que permita a colaboração da AT na constituição da hipoteca nos termos pedidos pela Reclamante – invalidade essa causada pelo desconhecimento, por parte da Administração, das implicações que teria a aceitação como garantia dos processos de execução a hipoteca de um navio que se encontra registado na Estónia. Entendeu ainda a sentença que nenhuma ilegalidade há a apontar ao despacho objeto de reclamação, tanto mais que na fundamentação do despacho de 20-09-2021 é dito que a garantia em causa foi aceite liminarmente, face aos elementos conhecidos pela Administração e em obediência à presunção de boa-fé da atuação dos contribuintes, pelo que a aceitação da garantia em causa, sempre estaria dependente da possibilidade da sua efetiva constituição, o que aqui não veio a suceder.

A recorrente não se conforma com o decidido, entendendo que não houve factos novos que justificassem a decisão de não aceitação da hipoteca, pois que a AT tinha de que deles conhecer, que ao recusar a garantia oferecida quando sobre ela já havia recaído despacho de aceitação, incorreu em manifesta violação do princípio da boa fé e da tutela da confiança (cfr. art. 266º-2 da CRP, art. 10º do CPA e art. 59º-2 da LGT), frustrou, de forma manifesta, a legítima expectativa criada na esfera da Recorrente com o despacho de 20/09/2021, de que a execução iria ser suspensa com a constituição de hipoteca sobre a embarcação “B............”, incorrendo em manifesto abuso de direito, consubstanciado em venire contra factum proprium, violou ainda o princípio da boa administração concretizado no dever de pautar a sua actuação por critérios de eficiência, economicidade e celeridade (cfr. art. 5º-1 e 59º do CPA), o que sempre inquinaria de ilegalidade o acto reclamado e que ao fundamentar a decisão de falta de idoneidade da garantia oferecida na alegada ausência de meios da Administração, bem como de fundamento legal, para colaborar com a Recorrente na formalização da hipoteca oferecida, enferma ainda de ilegalidade decorrente de errada interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT e de violação dos princípios da colaboração, da proibição do excesso e do acesso ao direito.

O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste STA pronuncia-se no sentido do não provimento do recurso, aderindo à fundamentação da sentença recorrida.

Entendemos, também nós, que o despacho sindicado não padece de ilegalidade, não ofendendo o disposto no artigo 199.º do CPPT nem os invocados princípios constitucionais.

Vejamos.

No difícil equilíbrio entre os interesses do credor tributário e os do executado no processo de execução fiscal, a lei permite a suspensão da execução fiscal até à decisão administrativa ou judicial sobre a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda, a pedido do executado mediante a prestação de garantia idónea (ou dispensa desta), podendo a hipoteca voluntária ser considerada garantia idónea, desde que tal seja requerido pelo executado e aceite pela AT (artigo 199.º n.º 2 do CPPT).

A suspensão da execução fiscal até à decisão do pleito administrativo ou judicial tendo por objecto a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda é primacialmente do interesse do executado, que deve não apenas requerer a suspensão da execução como, no caso de pretender garantir a dívida exequenda através de hipoteca voluntária, requerer a aceitação pela AT de garantia por esta via, devendo fornecer à AT os elementos necessários para esta poder ajuizar da idoneidade da garantia oferecida.

No caso dos autos, tomando em consideração o valor do bem hipotecado considerado na Apólice de Seguro e o valor da dívida exequenda, a AT considerou a hipoteca voluntária da embarcação garantia idónea, pois que esta se afigurava suficiente para garantia da dívida exequenda, sem considerar os condicionalismos específicos a que estava em concreto sujeita a constituição da garantia oferecida, pois que deles não lhe foi dado conhecimento pelo requerente e deles não se terá oficiosamente apercebido, pois não correspondem à generalidade das situações.

A regra, aliás, é a de que à prestação de hipoteca voluntária se aplica, com as necessárias adaptações, o regime da hipoteca legal – artigos 199.º n.º 2 e 195.º n.º 2 do CPPT – que é constituída com o pedido de registo à conservatória competente, que é efectuado por via electrónica, sempre que possível. Ora, não sendo, no caso dos autos, legalmente possível a constituição de hipoteca por esta via, devia o interessado na sua constituição dar a conhecer ao órgão decisor os particularismos que rodeavam a constituição da hipoteca voluntária, naquele caso concreto, habilitando-o desde logo a decidir ponderadas essas particulares circunstâncias.

Ponderadas essas circunstâncias e na impossibilidade de acionar para aquele fim a cooperação internacional entre Administrações, por falta de base legal que a preveja, considera-se que a decisão da AT de recusar a garantia oferecida não ofende qualquer norma ou princípio constitucional, porquanto é justificada em razões objectivas e pondera adequadamente os circunstancialismos do caso concreto, não sendo excessiva, desproporcionada ou irrazoável.

Não há, no caso dos autos, violação de legítimas expectativas, abuso de direito ou violação do princípio da legalidade e da prossecução do interesse público, antes a decisão administrativa se pauta por critérios conformes à lei e ao Direito, não merecendo censura a sentença recorrida que assim julgou.

Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida, que bem julgou.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, porque vencida, na presente instância de recurso (cfr. art. 527.º, n.º 2, do CPC).

Lisboa, 12 de outubro de 2022. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Gustavo André Simões Lopes Courinha (voto a decisão).

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