0308/10.7BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Os atos de fixação de valores patrimoniais inseridos em procedimentos de avaliação de bens regulados nos artigos 93.º e seguintes do CIMSISSD, são suscetíveis de impugnação contenciosa direta, desde que se devam considerar esgotados os meios administrativos disponíveis para a sua revisão.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A representante da fazenda pública, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial da segunda avaliação efetuada no âmbito do processo de liquidação de imposto sobre as sucessões e doações n.º 2363, que correu termos no Serviço de Finanças do 3.º Bairro Fiscal de Lisboa.

Impugnação esta interposta por B…………, NIF …………, residente na Rua ……………, em Lisboa (por si própria e na qualidade de cabeça-de-casal da herança), C……………, NIF …………., residente da Rua ………….. em Aveiro, A………….., NIF ……….., residente na Av. …………………, em Lisboa, D……….., NIF …………., residente na Rua ……………., em Lisboa, E……………, NIF …………, residente na Rua ……………., em Lisboa, e F…………., NIF ………, residente na Rua ……………., em Lisboa, todos na qualidade de herdeiros de G…………

O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões: «(...)

I- A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub-judice.

II- Vêm os impugnantes, na sequência da notificação do resultado da segunda avaliação, contestar a inclusão na matéria tributável sujeita a imposto sucessório a importância de €646.884,46 correspondente a suprimentos do autor da herança na sociedade H………………, Lda., da qual era sócio.

III- Resulta do art. 97º do CIMSISSD que o valor fixado em avaliação não é suscetível de impugnação contenciosa direta.

IV- Entendeu o Tribunal na douta sentença que a interpretação do art. 97º do CIMSISSD, no sentido de considerar diretamente inimpugnável o ato de avaliação, viola o principio da tutela jurisdicional efetiva, constitucionalmente consagrado nos art. 20º, nº 1 e 268º, nº 4 da CRP.

V- Discorda a Fazenda Pública do assim decidido pelas razões que se seguem:

VI- Determina o art. 150º do CIMSISSD que “Os contribuintes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da sisa ou do imposto poderão reclamar contra a respectiva liquidação, ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo Tributário.

§ único. São para este efeito considerados contribuintes não só os obrigados ao imposto, como também os que, por força das disposições deste código, o possam suportar efectivamente”.

VII- Pelo que os impugnantes sempre teriam a possibilidade de contestar os valores que serviram de base à liquidação em sede de reclamação ou de impugnação da liquidação.

VIII- Faculdade que utilizaram, conforme consta dos autos.

IX- Pelo que, salvo o devido respeito por entendimento diverso, não foram coartados aos impugnantes quaisquer direitos de defesa.

X- Assim, ao decidir como decidir, violou a douta sentença o disposto no art. 97º do CIMSISSD.».

Pediu fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a decisão recorrida e fosse substituída por acórdão que julgasse a impugnação improcedente.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, que remataram com as seguintes conclusões:

1. Nos presentes autos, foi proferida pelo Tribunal a quo sentença que considerou procedente a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorridos, anulando, em consequência, a avaliação efectuada pela Autoridade Tributária, ao abrigo do disposto nos art. 87.º e 96.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante apenas “CIMSISD”), do crédito por suprimentos que o autor da sucessão havia realizado em benefício da sociedade H……….., Lda. (“H………”), NIPC …………., com sede na Av. ………….., em Setúbal, que a Autoridade Tributária decido fazer acrescer à relação de bens entregue por óbito de G…………., nos termos peticionados pelos Recorridos.

2. Com efeito, o Meritíssimo Juiz a quo considerou que aquele acto de avaliação em concreto era ilegal por violação do disposto no art. 20.º do CIMSISSD.

3. O Ilustre Representante da Fazenda Pública, aqui Recorrente, não se conformou com a decisão proferida e interpôs o presente recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, alegando que o acto de avaliação posto em crise pelos aqui Recorridos não era passível de impugnação autónoma, pelo que a impugnação deduzida deveria ter sido indeferida, sendo que esta inimpugnabilidade e insindicabilidade autónoma do referido acto de avaliação não contende com qualquer direito constitucional dos Recorridos uma vez que a lei sempre lhes reconheceria o direito a reclamar ou impugnar o acto de liquidação que viesse a ser praticado pela Autoridade Tributária com base na avaliação aqui contestada.

4. Ora, os Recorridos não se conformam com o recurso interposto pela Recorrente porquanto consideram que a sentença recorrida não merece qualquer crítica ou reparo, em especial no segmento posto em causa pela Recorrente e aqui em apreciação.

5. No entender dos Recorridos, o Meritíssimo Juiz a quo aplicou correctamente o direito ao caso em apreço e decidiu com plena justiça ao considerar que o disposto no art. 97.º do CIMSISSD tem de ser interpretado numa perspectiva actualista conformando-o, por um lado, ao disposto no art. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa (doravante “CRP”), e por outro, com o disposto no CPPT e na própria LGT.

Senão vejamos,

6. Muito embora o art. 97.º do CIMSISSD - preceito legal em vigor à data da abertura da sucessão - determinasse que o valor fixado em avaliação não é susceptível de impugnação contenciosa, admitindo apenas a impugnação daqueles actos com fundamento na preterição de formalidades legais (cfr. § único daquela disposição legal),

7. A verdade é que, como decorre da douta sentença recorrida, a limitação da impugnabilidade de um acto apenas e só aos vícios formais de que o mesmo possa eventualmente padecer viola o direito constitucional à tutela jurisdicional efectiva, previsto nos artigos 20.º n.º 1 e 268.º, n.º 4 da CRP

8. Donde deverá necessariamente concluir-se, antes de mais, que o disposto no art. 97.º do CIMSISSD carece sempre de ser interpretado à luz das normas constitucionais supra referidas, que, por serem de hierarquia superior, se sobrepõem e prevalecem sobre o disposto no art. 97.º.

9. Não devendo, por isso, existir qualquer restrição na lei à impugnabilidade do acto de avaliação com fundamento em qualquer ilegalidade, e não apenas limitada a questões formais.

10. Além disso, é igualmente imprescindível que o disposto no art. 97.º do CIMSISSD seja compatibilizado com as demais normas que integram o nosso ordenamento jurídico, importando desde já ter presente que à data da segunda avaliação da quota estava já em vigor o CPPT.

11. Ora, a partir da entrada em vigor do CPT – diploma legal que veio ampliar os meios de defesa dos contribuintes - o art. 97.º do CIMSISSD tornou-se incompatível com o disposto no art. 155.º daquele diploma legal que dispunha expressamente que os actos de fixação dos valores patrimoniais poderiam ser impugnados com fundamento em qualquer ilegalidade.

12. Da necessária compatibilização entre aqueles preceitos legais resultou a ampliação dos fundamentos de impugnabilidade a qualquer ilegalidade, e não somente às questões formais que a letra da lei impunha.

13. Assim, como fazem notar os autores F. PINTO FERNANDES E NUNO PINTO FERNANDES, “Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações Anotado e Comentado”, Editora Rei dos Livros, 4.ª Edição, 1997, pág. 656, em anotação ao supra referido art. 97.º: “O disposto neste artigo tem de ser conjugado com o artigo 155.º do Código de Procedimento Tributário (CPT) que permite a impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte com fundamento em qualquer ilegalidade, ou seja, com os mais amplos fundamentos, acrescentando o n.º 2 deste artigo que constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação”.

14. Com a revogação do CPT, operada pela entrada em vigor do CPPT, esta mesma incompatibilidade manteve-se, em virtude do art. 134.º do CPPT dispor exactamente o mesmo que o art. 155.º do CPT quanto à impugnabilidade dos actos de fixação dos valores patrimoniais com fundamento em qualquer ilegalidade.

15. Ora, tendo presente que o disposto no art. 134.º do CPPT já se encontrava em vigor à data da segunda avaliação, deverá concluir-se que aquele preceito se aplica aos presentes autos, tendo revogado expressamente o regime previsto no art. 97.º do CIMSISSD.

16. Com efeito, o art. 134.º do CPPT vem impor a impugnação autónoma dos actos de segunda avaliação, sob pena de o valor fixado se tornar definitivo e não poder ser posto em causa em sede de reclamação ou impugnação da liquidação de imposto subsequente.

17. Neste sentido já se pronunciaram vários acórdãos dos Tribunais superiores, sendo de referir, a título de exemplo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos no âmbito dos processos n.º 07379/02 e 06724/02, de 17-03-2004 e 29-04-2003, respectivamente (relator José Gomes Correia), e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido a 24-04-2008, no âmbito do processo n.º 49/03 (relatora Dulce Neto).

18. Decorre expressamente da jurisprudência supra citada que, caso os Recorridos, após esgotados todos os meios graciosos previstos no processo de avaliações, não procedessem à impugnação judicial da segunda avaliação levada a cabo pela Autoridade Tributária, com fundamento em qualquer ilegalidade e não apenas em questões formais, esta avaliação consolidar-se-ia, com um efeito idêntico ao do caso julgado.

19. Nessa medida, contrariamente ao que refere a Recorrente nas alegações a que ora se responde, caso não fosse impugnada a avaliação consolidar-se-ia, não podendo mais tarde ser invocados vícios daquele acto de avaliação em sede de impugnação do acto de liquidação, ao abrigo do disposto no art. 150.º do CIMSISSD.

20. Acrescenta, ainda, a douta sentença objecto do presente recurso que, além do supra exposto, também nos termos do disposto no art. 9.º, n.º 2 da LGT, deverá entender-se que o acto de avaliação se trata de um acto impugnável, em virtude de o mesmo ser potencialmente lesivo dos direitos dos ora Recorridos, na medida em que dá origem à liquidação de um imposto com base num erro.

21. Donde resta concluir que, ao abrigo da legislação em vigor à data dos factos objecto dos presentes autos, o acto de avaliação objecto dos presentes autos era autonomamente impugnável. 22. Assim, e em conclusão, a douta sentença ora posta em crise mostra-se acertada face ao que decorre dos preceitos legais em vigor no nosso ordenamento jurídico e ao próprio espírito de todo o sistema legal, sendo consentânea com a jurisprudência dos tribunais superiores acerca desta matéria, não merecendo, por isso qualquer censura ou reparo.

22. Improcedem, assim, todas e quaisquer alegações e conclusões da Recorrente no sentido da impugnação da sentença recorrida, que deverá manter-se integralmente, não merecendo por isso a posição da Recorrente qualquer provimento.».

Remetidos os autos a este tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Sr.ª Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer, onde concluiu que o presente recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

◇◇◇

2. O Tribunal Tributário de Lisboa relevou e deu como provados os seguintes factos:

A) Na sequência do óbito de G…………., ocorrido em 19/12/2002, foi instaurado o processo de imposto sobre sucessões e doações n.º 2363 – cf. fls. 101 do processo administrativo tributário (PAT) e 16 dos autos;

B) Foi determinada a avaliação das quotas detidas pelo autor da sucessão, tendo sido deprecada a avaliação da sociedade H…………, Lda NIPC …………… à Direcção Distrital de Setúbal através de ofício datado de 25/2/2005 – cf. fls. 143 e 144 do PAT;

C) Os herdeiros foram notificados da liquidação de imposto sucessório através dos ofícios n.º 14296 a 14301 datados de 12/12/2006 – cf. documentos de fls. 176 a 186 do PAT;

D) Em 3/1/2007 os herdeiros efectuaram o pagamento da parte que lhes correspondia no imposto sucessório identificado em C) – cf. Fls. 193 a 195 do PAT;

E) A sociedade H……….., Lda foi declarada insolvente por sentença proferida no processo n.º 1198/06.0TYLSB notificada por ofício datado de 8/10/2007 – cf. fls. 55;

F) Através do ofício n.º 31214 de 4/10/2007, na qualidade de cabeça de casal, A………….. foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção levada a cabo no âmbito do processo de análise interna de avaliação da quota da sociedade identificada em B) com vista ao exercício do direito de audição nos termos do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61.º do Regulamento Complementar de Inspecção Tributária (RCIT) - cf. fls. 205 do PAT e 25 e 16 dos autos;

G) De acordo com os elementos constantes do processo de avaliação, o valor da participação social identificada em B) foi avaliada em 0,00 e adicionado ao activo da herança o saldo credor no valor de € 667317,16 – cf. fls. 25 e 26;

H) Em 19/10/2007 a cabeça de casal pronunciou-se referindo nada ter a opor à atribuição de valor nulo à quota detida pelo autor da sucessão invocando a falta de fundamentação quanto à correcção proposta consubstanciada na integração no activo da herança de um crédito por suprimentos que o falecido detinha sobre a sociedade identificada em B), já que, sendo o valor da quota nulo e tendo em conta que foi requerida e deferida a insolvência da sociedade, pela sua incobrabilidade, também os suprimentos deviam ter valor nulo, subsidiariamente invoca uma dívida da sociedade ao autor da sucessão no valor de € 20 432,70 – cf. fls. 206 do PAT e 26 dos autos;

I) Foi prestada informação, datada de 6/11/2007, apreciando os argumentos apresentados em sede de audição prévia, da qual resultou a alteração do valor dos suprimentos, reduzindo o seu valor para € 646 884,46 por se ter reconhecida a existência da dívida que o autor da sucessão contraira junto da sociedade – cf. fls. 19 dos autos;

J) No âmbito da acção de inspecção avaliativa da quota identificada em B), a Administração Tributária (AT) concluiu que, nos termos do artigo 77.° do Código do Imposto Municipal da Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações e de acordo com os elementos recolhidos, o valor nominal da quota detida na sociedade H………. era de € 34 915,85 contudo, atendendo ao total de resultados líquidos negativos de € 1 114 236,85, às reservas ocultadas no valor de € 168 510,80 a situação líquida corrigida era negativa no montante de € 945 726,05 o valor contabilístico da quota era negativo em € 189 145, 21, sendo de adicional no activo da herança o saldo credor da conta 25.5.1 titulada pelo autor da sucessão no valor de 646 884,46 – cf. Fls. 16 e 17 dos autos e 197 e 198 do PAT;

K) A avaliação efectuada pela Administração Tributária (AT) foi objecto de despacho de concordância datado de 17/12/2007, concluindo que, «nos termos do artigo 77.° do Código do Imposto Municipal da Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações o valor nominal da quota é de € 34 915,85, contudo, pelo óbito tem valor nulo» referindo-se no relatório de avaliação que a contabilidade revela ainda a existência de um saldo consolidado credor na conta 25.5.1 - «a adicionar ao activo da herança» no valor de € 646 884,46 – cf. Fls. 16 e 17 dos autos e 197 e 198 do PAT;

L) Em 17/12/2007 a Direcção de Finanças de Setúbal remeteu à cabeça de casal a notificação das conclusões da acção de inspecção bem como o teor do despacho que recaiu sobre o processo de análise interna com a indicação de que seria notificada brevemente da liquidação ou fixação de eventual imposto bem como dos meios de defesa – cf. fls. 16 dos autos;

M) Na mesma data a Direcção de Finanças de Setúbal remeteu o resultado da avaliação ao serviço de finanças de Lisboa - 3 – cf. fls. 196 do PAT;

N) Através dos ofícios n.º 09943 a 09948 datados de 2/1/2008 foram os herdeiros notificados da liquidação adicional de imposto sucessório decorrente da avaliação referida nas alíneas J) e K) – cf. Fls. 254 a 269 do PAT;

O) Na referida notificação é prestada a informação de que os valores que serviram de base à liquidação poderão ser objecto de contestação nos termos do artigo 87.º do CIMSISSD no prazo de 8 dias, e que os valores da liquidação poderão ser objecto de reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos dos artigos 68.º a 70.º e 99.º a 102.º do CPPT – cf. Fls. 278 a 289 e 254 a 269 do PAT;

P) Em 17/1/2008 a cabeça de casal requereu que lhe fosse notificada a fundamentação da liquidação nos termos do artigo 37.º do CPPT – cf. fls. 267 do PAT;

Q) Na mesma data os herdeiros apresentaram, nos termos do artigo 87.º do CIMSISSD, pedido de avaliação do crédito por suprimentos efectuados pelo falecido à sociedade no valor de € 646 884,46 – cf. fls. 270 do PAT e 49 dos autos;

R) No requerimento referido na alínea anterior invocaram os herdeiros que o referido crédito deveria ter valor nulo, uma vez que à data do óbito a sociedade em causa estava em situação de insolvência técnica contabilizando um activo de € 235 182,82 para um passivo de € 678009,77 e que, atenta a natureza do crédito, nem o falecido nem os herdeiros poderiam ser reembolsados dos montantes mutuados nas condições económico-financeiras em que a sociedade se encontrava em 2001, concluindo pela incobrabilidade do crédito atenta a declaração de insolvência – cf. fls. 49 dos autos;

S) Em 9/7/2008 reuniu a comissão de avaliação – cf. Fls. 52 dos autos;

T) A referida comissão manteve o valor nulo da quota bem como o crédito relativo a suprimentos prestados pelo de cujus à sociedade, no valor de € 646 884,46, com os votos favoráveis do louvado da comissão de avaliação e da Fazenda Pública e o voto contra do louvado representante dos herdeiros que reiterou no seu voto os argumentos invocados no pedido de segunda avaliação – cf. termo de avaliação a fls. 52;

U) Através dos ofícios n.º 20845 a 020850, datados de 29/12/2008, foi dado conhecimento aos herdeiros a emissão da liquidação adicional do Imposto sobre as Sucessões e Doações no valor de € 13259,34 decorrente da avaliação – cf. Fls. 278 a 289 do PAT;

V) Em 27/2/2009 os herdeiros requereram a aceitação pela administração tributária da dação em pagamento dos créditos por suprimentos efectuados pelo autor da sucessão à sociedade identificada em B) no valor nominal de € 646 884,46 – cf. Fls. 294 do PAT;

W) O pedido de dação foi considerado intempestivo – cf. documento de fls. 322 do PAT;

X) Da liquidação adicional de imposto sucessório identificada em U) os herdeiros apresentaram individualmente reclamação graciosa invocando preterição de formalidade por não terem sido notificados da decisão que recaiu sobre a 2ª avaliação – cf. Documentos de fls. 69 a 98 do PAT;

Y) Através de oficio n.º 36825 datado de 4/11/2009 a cabeça de casal foi notificada da segunda avaliação e respectivo termo de avaliação referido em R), nos termos do artigo 98.º do CIMSISSD nele se referindo que posteriormente seria notificada da liquidação – cf. fls. 51;

Z) As reclamações referidas em X) foram deferidas por despachos de 10/12/2009 e 11/12/2009 com fundamento em preterição da notificação do resultado da segunda avaliação – cf. fls. 69, 74, 79, 84, 89 e 94 do PAT;

AA) Os herdeiros apresentaram a presente acção em 15/2/2010 – cf. fls. 2.

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3. O presente recurso vem interposto apenas da decisão da questão prévia suscitada pela Fazenda Pública na douta contestação: a de saber se a decisão da segunda avaliação de bens para efeitos de imposto sucessório é autonomamente impugnável.

A Mm.ª Juiz a quo decidiu que sim, por entender, na essência, que as remissões efetuadas pelo Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações [doravante identificado pelo acrónimo “CIMSISSD”] para legislação já revogada devem considerar-se efetuadas para o Código de Procedimento e de Processo Tributário e porque esse é o regime que decorre do artigo 9.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.

A Fazenda Pública não se conforma porque do artigo 97.º do CIMSISSD deriva que o valor fixado em avaliação não é suscetível de impugnação contenciosa direta.

Esta questão foi decidida pelo Supremo Tribunal Administrativo ainda na vigência do Código de Processo Tributário. No sentido de que o artigo 97.º do CIMSISSD se encontra revogado pelo artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril.

Porque este dispositivo legal revogou toda a legislação que se encontrasse em oposição com Código então aprovado, sendo que o referido artigo 97.º contrariava então o artigo 155.º do Código de Processo Tributário.

Foi o que se decidiu nos acórdãos de 27 de janeiro de 1993, publicado no apêndice do Diário da República de 15 de janeiro de 1996, pág. 269 (Recurso n.º 14 546) e de 23 de fevereiro de 1994, publicado no BMJ n.º 434, pág. 41. (Recurso n.º 14 547).

Este entendimento continua a ter atualidade porque o regime de impugnação contenciosa direta dos atos de fixação de valores patrimoniais que vinha daquele artigo 155.º foi transposto para o artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

O qual, de resto, se encontra em sintonia com o disposto no artigo 86.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Assim, os atos de fixação de valores patrimoniais inseridos em procedimentos de avaliação de bens com efeitos na liquidação de imposto sobre sucessões regulado pelo CIMSISSD, são suscetíveis de impugnação contenciosa direta, desde que se devam considerar esgotados os meios administrativos disponíveis para a sua revisão (n.º 2 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária).

Dos autos resulta que os Impugnantes requereram a segunda avaliação do crédito em causa e que a Comissão deliberou manter por maioria o resultado da primeira avaliação. A segunda avaliação é, como se sabe, o meio administrativo de que o sujeito passivo dispõe para a revisão da primeira avaliação. Pelo que os Impugnantes esgotaram os meios administrativos de que dispunham para este efeito.

Pelo que a Recorrente não tem razão quando alega que o valor fixado em (segunda) avaliação não é suscetível de impugnação contenciosa direta.

E sendo esta a única questão suscitada, improcedem todas as conclusões do recurso.

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4. Conclusão

Os atos de fixação de valores patrimoniais inseridos em procedimentos de avaliação de bens regulados nos artigos 93.º e seguintes do CIMSISSD, são suscetíveis de impugnação contenciosa direta, desde que se devam considerar esgotados os meios administrativos disponíveis para a sua revisão.

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5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 27 de outubro de 2021. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.