ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido ao T.C.A. Sul tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Almada, constante a fls.129 a 136-verso do processo físico, a qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação pela sociedade recorrida, "A…………, S.A.", intentada e tendo por objecto o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa no montante total de € 506.101.03.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.163 a 169 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
1- Na sequência da Douta Sentença ora recorrida, proferida no âmbito do processo identificado, o Tribunal “a quo”, julgou parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou, também parcialmente, “quer o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa impugnado, quer o acto de liquidação de juros compensatórios, tudo com as demais consequências legais.”.
2- Com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a posição assumida pelo tribunal “a quo”, na douta sentença ora sob recurso, por entendermos que a mesma padece, salvo douta opinião, de erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito e de uma errada aplicação da lei aplicável;
3- Como resulta provado e é facto não controvertido, em 2002.11.22, foi celebrado entre a Impugnante, na qualidade de compradora e B…………, na qualidade de vendedores, um contrato de compra e venda, através do qual a impugnante adquiriu pelo preço de € 4.987.087,97 o prédio rústico, com a área de 7480 metros quadrados, sito na ………, ………, freguesia de Caparica, concelho de Almada, inscrito na matriz predial sob o artigo …… da secção ……, com destino à revenda, tendo por esse facto sido reconhecida a isenção de imposto municipal de sisa (SISA), nos termos previstos no n.º 3 do artigo 11.º e artigo 13.º A, ambos do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante Código da Sisa).
4- Constatando que o prédio adquirido era constituído por duas parcelas, uma composta por um terreno de cultura arvense e outra, de uma parte edificada, com logradouro, a Impugnante apresentou, em 2003.01.28, junto do serviço de finanças competente (Almada 3), uma declaração modelo n.º 129, tendo em vista a inscrição na respetiva matriz deste último, em concreto, do prédio urbano com a área total de 3.080 m2, o qual já se encontrava edificado há mais de 5 (cinco) anos.
5- Posteriormente, em 04-08-2005 a Impugnante solicitou ao Serviço de Finanças de Almada – 3 a eliminação do artigo ...... e que a área resultante da demolição – 3080 m2 – fosse integrada na parcela n.º 1 do prédio identificado em 1) como terreno de cultura arvense, solicitação essa que foi executada (cfr. fls. 60 dos autos e fls. 32 e 33 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6- Em 2007.12.13, após parecer elaborado pela Divisão de Tributação da Direção de Finanças de Setúbal, sancionado pelo Exm.º Senhor Diretor de Finanças, cujo teor se dá como reproduzido, foi a Impugnante notificada, através do oficio n.º 11321, da liquidação de Sisa e juros compensatórios, com o fundamento de o imóvel adquirido para revenda ter sido, parte dele, demolido e vendido, após demolição, em contravenção do disposto no n.º 3 do artigo 11.º e artigo 16.º, ambos, do Código da Sisa, que pressupõem que os prédios sejam revendidos no estado em que forem adquiridos.
7- Por discordar da liquidação efetuada, entendeu a Impugnante, com os fundamentos constantes no petitório que deu origem aos presentes autos, que se dão como reproduzidos para os devidos e legais efeitos, recorrer ao contencioso judicial em curso, propugnando para o efeito e em síntese útil, pela ilegalidade do ato de liquidação em crise.
8- Tendo presente os factos dados como provados e fixada a questão decidenda, a de “[s]aber se é legal a liquidação de Imposto Municipal da Sisa resultante de incumprimento das condições de isenção previstas no nos artigos 11.º n.º 3, 13.º-A e 16.º, todos do Código do Imposto Municipal da Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).”.
9- O tribunal a quo, com os fundamentos constantes na peça decisória, concluiu que: “Com efeito, como já se disse, e apesar de o prédio inicialmente se encontrar inscrito como rústico, o mesmo era composto, física e materialmente, por uma parte rústica e por uma parte urbana, que veio posteriormente a ser inscrita na matriz e avaliada. Logo, quando o mesmo prédio foi revendido, foi já sem a parte urbana, a qual foi demolida, tendo sido solicitada a eliminação da inscrição na matriz, do artigo a que correspondia a parte urbana do prédio.
10- O que significa que a liquidação impugnada não se pode manter na sua totalidade, pois a isenção apenas caducou em parte, na medida em que só a uma parte do prédio – à parte urbana – é que foi dado um destino diferente.”.
11- Com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei (art.º 11.º/3 e artigo 16º, ambos, do Código da Sisa) e de errónea aplicação do direito aos factos, não devendo ser mantida.
12- A temática da isenção do imposto devido pela aquisição de prédios para revenda surgiu com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 41 969, de 24 de Novembro de 1958, que a provou o Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMISSD), tendo o legislador consagrado no § 3º, do artigo 11.º do mencionado código, na sua redação inicial, ficarem isentas de Sisa, “As aquisições de prédios para revenda, quando feitas por entidades tributadas em contribuição industrial pelo exercício do respetivo comércio.”.
13- Na sequência do aditamento ao CIMSISSD, do artigo 13.º-A, pelo Decreto-Lei n.º 718/73 de 31 de Dezembro, aquele parágrafo 3.º, passou a dispor que o benefício da isenção ali prevista, com referência à aquisição de prédios para revenda, sem prejuízo do disposto no novo artigo 13.º-A, apenas ocorreria, “desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição e declaração prevista no artigo 111.º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda;”.
14- O Código determinava ainda, no seu artigo 16.º, sob a epígrafe “Caducidade do benefício de isenção”, no seu n.º 1.º, que as transmissões de que tratam os (…) deixariam de beneficiar de isenção logo que se verificasse, “Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.”, devendo as entidades ou pessoas sujeitas ao seu pagamento, solicitar a liquidação do imposto devido, junto das entidades competentes, no prazo de 30 dias (art.º 91.º do CIMSISSD).
15- Destarte, dúvidas não restam, como vimos, que para beneficiar da isenção na aquisição de prédios para revenda, o legislador, além de exigir aos adquirentes dos mesmos que reúnam e cumpram subjetivamente determinados requisitos, impõe ainda o cumprimento de diversos formalismos por parte das empresas para que possam usufruir em pleno do benefício, como seja: (i) que a intenção de revenda seja manifestada expressamente na escritura pública de compra e venda, (ii) que o prédio se mantenha afeto ao ativo permutável da empresa, enquanto se manter no património desta, com a finalidade de ser revendido; (iii) que a revenda ocorra no prazo de três anos após a aquisição.
16- E ainda, a “Caducidade do benefício da isenção”, em concreto, no ponto 1.º do artigo 16, o qual se dispõe, que “As transmissões (…) do artigo 11.º (…) deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respetivamente: que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.”.
17- Ora, in casu”, coloca-se a questão de saber se face aos factos e à lei aplicável, da correta aplicação do direito resulta que a Impugnante apenas perde parte da isenção, “[p]ois a isenção apenas caducou em parte, na medida em que só a uma parte do prédio – à parte urbana – é que foi dado destino diferente.”, como defende o tribunal recorrido, ou se pelo contrário, em face daquela, é (…) de concluir pela tributação da totalidade do imóvel, em função da “mens legis” subjacente ao art 11º e art 16.º do CIMSISSD.”, como defende a AT, pelo que a Impugnante deveria ter procedido ao pagamento do imposto devido no prazo de 30 dias a contar da data em que o benefício/isenção ficou sem efeito.
18- Tendo presente a doutrina, no sentido em que “A Actividade de revenda não deve envolver qualquer atividade transformadora. Deve tratar-se apenas de uma actividade de mera intermediação mas trocas de bens (….)”, e que, no essencial, a isenção relacionada com a aquisição de prédios para revenda pressupõe que o agente económico envolvido na operação mantenha o imóvel sem alteração ou transformação imputando-lhe outro valor que não a sua margem de comercialização.
19- A Impugnante, ao demolir a parte urbana do imóvel, mesmo que mantendo a restante, procedeu a uma transformação substancial do mesmo, não pode manter a isenção de imposto (Sisa), pois o imóvel com a demolição sofreu uma metamorfose na sua totalidade e não só na parte urbana, como defende o douto tribunal na sentença recorrida.
20- Ao não revender o imóvel no mesmo estado em que foi adquirido a Impugnante perdeu o direito à isenção prevista no n.º 3 do artigo 11.º do Código da Sisa, na sua totalidade, não só relativamente à parte urbano objeto de demolição, mas a todo o imóvel. Até porque da lei não resulta a possibilidade de uma perda parcial de isenção, nem uma atribuição parcial da mesma.
21- Logo, o tribunal a quo, ao concluir “que ilegalidade que inquina o acto tributário de liquidação em causa só em parte o invalida, a anulação da liquidação será, como já se disse, apenas parcial, pois a liquidação só poderá incidir sobre a parte urbana do prédio, que foi a parte do prédio sobre a qual operou a caducidade da isenção, mantendo-se a isenção quanto à parte rústica do prédio que nunca sofreu qualquer alteração e foi revendida no preciso estado em que foi adquirida.”, determinando, “A anulação parcial da liquidação de imposto determina, necessária e consequentemente, a anulação parcial da liquidação de juros compensatórios, (…).”.
22- Não fez, com todo o respeito, que é muito, uma correta interpretação do direito (Art.º 11. §.º 3 e artigo 16.º do Código da Sisa), aos factos dados como provados, pelo que deve a sentença colocada em crise nos presentes autos se revogada e substituída por outra que espelhe uma correta aplicação do direito, tendo presente os inalienáveis princípios da legalidade e do interesse público, consagrados constitucionalmente.
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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.
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Recebidos os autos no Tribunal Central Administrativo Sul, veio este Tribunal, através de decisão sumária, a declarar que o recurso tem exclusivo fundamento em matéria de direito, sendo por isso competente para o seu conhecimento a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de harmonia com o disposto nos artºs.26, nº.1, al.b), e 38, nº.1, al.a), do E.T.A.F., e 280, nº.1, do C.P.P.T. (cfr.fls.202 a 215 do processo físico).
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal teve vista do processo, emitindo douto parecer no qual conclui pelo não provimento do recurso (cfr.fls.224 e 225 do processo físico).
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Corridos os vistos legais (cfr.fls.228 e 230 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.130-verso a 132 do processo físico):
1- Em 22-11-2002 foi entre a impugnante, na qualidade de compradora e B………… e C…………, na qualidade de vendedores, celebrado contrato de compra e venda, através do qual a impugnante adquiriu pelo preço de € 4.987.087,97 o prédio rústico, com a área de 7480 metros quadrados, sito na ………, ........., freguesia de Caparica, concelho de Almada, inscrito na matriz predial sob o artigo …… da secção ……, descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Almada sob o n.º ........., com o valor patrimonial de € 98,20 (cfr. escritura pública a fls. 38 e 39 dos autos e fls. 26/verso a 29 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2- Nos termos do contrato identificado no número anterior ficou consignado que o prédio objecto do mesmo se destinava a revenda (cfr. escritura pública a fls. 38 e 39 dos autos e PA apenso);
3- O prédio identificado em 1) era constituído por duas parcelas com os números 1 e 2, sendo a parcela n.º 1 composta por terreno de cultura arvense com a área de 4.400 m2 e a parcela n.º 2 de uma parte edificada, com logradouro, com a área 3.080 m2 (cfr. fls. 41 e 42 dos autos e PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4- Em 28-01-2003 a Impugnante apresentou declaração modelo 129 com vista à inscrição matricial da parte urbana correspondente à parcela n.º 2 do prédio identificado em 1) e 3) (cfr. fls. 48 e 49 dos autos e fls. 136 a 138 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5- No registo predial, o prédio identificado em 1) passou a estar descrito como sendo composto por uma parte rústica com a área de 4.400 m2 inscrita na matriz rústica sob o artigo ……, secção ……, e por uma parte urbana, omissa na matriz, com a área de coberta de 1610 m2 e área descoberta com a área de 1470 m2 (cfr. fls. 51 a 53 dos autos e fls. 132 e 133 dos PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6- Em data concretamente não apurada, a Impugnante procedeu à demolição da parte edificada do prédio identificado em 1) (por acordo);
7- A parte urbana do prédio identificado em 1), correspondente à parcela n.º 2 foi inscrita na matriz sob o artigo ......, tendo-lhe sido atribuído um valor patrimonial tributário de € 459.000,00 (cfr. caderneta predial urbana a fls. 57 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8- Em 04-08-2005 a Impugnante solicitou ao Serviço de Finanças de Almada – 3 a eliminação do artigo ...... e que a área resultante da demolição – 3080 m2 – fosse integrada na parcela n.º 1 do prédio identificado em 1) como terreno de cultura arvense, solicitação essa que foi executada (cfr. fls. 60 dos autos e fls. 32 e 33 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9- Em 03-10-2005 foi entre a impugnante, na qualidade de vendedora, e a sociedade «………… – Instituição Financeira de Crédito, S.A.», na qualidade de compradora, celebrado contrato de compra e venda, através do qual a impugnante vendeu pelo preço de € 1.000.000,00 o prédio identificado em 1) (cfr. escritura pública a fls. 64 a 67 dos autos e fls. 35 a 37 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10- Em 03-02-2006 a Impugnante requereu o averbamento na matriz da venda identificada no número antecedente bem como o não pagamento de qualquer sisa pela transmissão da parcela n.º 2 correspondente à parte urbana do prédio identificado em 1) (cfr. fls. 27 a 29 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11- Em 31-07-2007 foi elaborada informação pela Divisão de Tributação da Direcção de Finanças de Setúbal com o seguinte teor: (cfr. fls. 26 a 29 dos autos e fls. 51 a 54 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12- Em 13-12-2007, através do ofício n.º 11321, foi remetida à Impugnante a notificação da liquidação de Imposto Municipal de Sisa e juros compensatórios no valor de € 506.101,03, com fundamento no facto de o imóvel identificado em 1) não ter sido revendido no estado em que foi adquirido (cfr. fls. 24 a 33 dos autos e fls. 44 a 49 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13- A impugnante tomou conhecimento do ofício e liquidações identificados no número anterior em 17-12-2007 (cfr. fls. 34 dos autos e fls. 49 do PA apenso);
14- A presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 15-04-2008 (cfr. carimbo a aposto a fls. 1 dos autos).
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A sentença recorrida considerou como factos não provados: "…Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa…".
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório.
Não foi valorado a prova testemunhal produzida pela impugnante, na medida em que para apreciação da questão em discussão nos presentes – da caducidade da isenção de Imposto Municipal de Sisa – releva a prova documental.
Assim, não foi valorado o depoimento da testemunha D…………, o qual exerceu funções na conservatória do registo predial de Almada, tendo nessas circunstâncias conhecido os gerentes da Impugnante.
Foi a testemunha que sugeriu à impugnante a inscrição da parte urbana do prédio em causa na matriz, tendo sido pedida a inscrição na matriz da parte urbana omissa. Afirmou que não era possível realizar a escritura de venda, se não fosse demonstrada a licença de utilização da parte urbana. A intenção da Impugnante foi sempre a de demolir a parte urbana, até porque a Impugnante pretendia igualmente vender um prédio contíguo ao prédio rústico em causa.
Não foi valorado o depoimento da testemunha E…………, por o mesmo se apresentar como vago, genérico e impreciso, sem conhecimento directo dos factos, limitando-se a emitir opinião sobre os factos…".
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu julgar a presente impugnação parcialmente procedente, anulando-se de forma parcial, quer o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa impugnado, quer o acto de liquidação de juros compensatórios, tudo com as demais consequências legais, visto que a liquidação impugnada somente pode incidir sobre a parte urbana do imóvel em causa, parcela do prédio sobre a qual operou a caducidade da isenção.
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Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a impugnante e ora recorrida, ao demolir a parte urbana do imóvel, mesmo que mantendo a restante, procedeu a uma transformação substancial do mesmo, pelo que não pode manter a isenção de imposto (Sisa), pois o imóvel, com a demolição, sofreu uma metamorfose na sua totalidade e não só na parte urbana, contrariamente ao que decidiu a sentença recorrida. Que ao não revender o imóvel no mesmo estado em que foi adquirido, a impugnante/recorrida perdeu o direito à isenção prevista no artº.11, nº.3, do C.Sisa, na sua totalidade e não só relativamente à parte urbana objecto de demolição. Que da lei não resulta a possibilidade de uma perda parcial de isenção, nem uma atribuição parcial da mesma. Que a sentença recorrida, ao decidir em contrário, violou o disposto nos artºs.11, nº.3, e 16, nº.1, ambos do C.I.M.S.I.S.D. (cfr.conclusões 1 a 22 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O Imposto Municipal de Sisa (o dec.lei 308/91, de 17/8, alterou a designação do imposto de sisa para imposto municipal de sisa, tendo em vista a afectação das respectivas receitas aos municípios), criado pelo dec.lei 41969, de 24/11/58 (diploma que aprovou o Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações), podia definir-se como um imposto directo, de obrigação única, características reais e sobre o património, incidindo nas transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade, ou de figuras parcelares desse direito, relativamente a bens imóveis (cfr.preâmbulo e artº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D.; Pedro Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.588 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.285 e seg.).
O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de sisa era o transmissário, ou seja, aquele que recebia os bens imóveis transmitidos (no caso de venda é o comprador) e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) era constituída pelo valor do imóvel, correspondendo o conceito fiscal de transmissão ao do direito privado, isto é, só é transmissão a perda relativa e a aquisição derivada de direitos, exceptuando os casos em que a lei fiscal dispuser o contrário (artºs.7 e 19, do C.I.M.S.I.S.S.D.; Nuno Sá Gomes, Incidência da Sisa, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.6, pág.35 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, o objecto do recurso consiste em indagar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação da lei, concretamente dos artºs.11, nº.3, e 16, nº.1, ambos do C.I.M.S.I.S.D., ao decidir pela caducidade parcial de isenção da sisa por referência à transmissão de prédio misto adquirido para revenda.
A isenção em causa (verdadeiro benefício fiscal), é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, na medida em que caducará se ao prédio adquirido for dado destino diferente, ou se a venda for efectuada para além do prazo fixado na lei ou se for, novamente, vendido para revenda (cfr.artº.16, 1º., do C.I.M.S.I.S.S.D.). Esta isenção do tributo apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a lei consagrou para a sua atribuição, operando automaticamente e com efeitos "ex tunc" a citada caducidade, logo que apurado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva deste benefício fiscal, mais cabendo, então, ao sujeito passivo solicitar a liquidação da sisa (artº.91, do C.I.M.S.I.S.S.D.) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/02/2022, rec. 1604/11.1BELRS; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, C.I.M.S.I.S.S.D. anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, págs.194 e seg.).
De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7 - E.B.F.).
Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do E.B.F. (cfr.Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).
Especificamente, as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.10, do E.B.F.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/02/2022, rec.1604/11.1BELRS; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).
"In casu", o imóvel em causa no presente processo deve considerar-se um prédio misto, dado que nenhuma das suas partes (rústica e urbana) foi classificada como principal (cfr.nº.5 do probatório supra; artº.5, nº.2, do anterior Código da Contribuição Autárquica; actual artº.5, nº.2, do C.I.M.I.).
De resto, a natureza de prédio misto do imóvel objecto do processo é reconhecida pela A. Fiscal na informação cujo teor se dá por reproduzido no nº.11 do probatório supra. O mesmo se diga da Conservatória do Registo Predial de Almada (cfr.nº.5 do probatório).
Relativamente ao destino diferente dado a imóvel urbano que foi demolido, enquanto causa de caducidade do direito à isenção de sisa prevista no artº.16, 1º., do C.I.M.S.I.S.S.D. (cfr.artº.11, nº.5, do actual C.I.M.T.), a jurisprudência deste Supremo Tribunal já teve oportunidade de se pronunciar de forma afirmativa (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2005, rec.0798/04; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 17/09/2014, rec.01626/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/02/2000, rec.018135).
Revertendo ao caso dos autos, não se questiona a caducidade da isenção de sisa, em virtude do destino diferente dado ao imóvel derivado da demolição da parte urbana/edificada (cfr.nºs.6, 8 e 9 do probatório supra). O que se deve indagar é se tal caducidade abarca a totalidade do prédio misto, ou somente a sua parte urbana, como decidiu o Tribunal "a quo".
Nesta sede, deve reconhecer-se que estando as duas partes - urbana e rústica - devidamente discriminadas, e considerando que estamos perante um prédio misto, a perda do benefício de isenção deve ser restrita à parte do imóvel em que não foi respeitada a sua destinação, ou seja, à parte urbana. Com efeito, dada a natureza do prédio - prédio misto - afigura-se-nos admissível que se faça essa distinção entre as diferentes partes do imóvel para efeitos de caducidade da isenção, sendo certo que nada resulta da lei que obste a tal distinção.
Esta é, diga-se, a interpretação que melhor se compatibiliza com os princípios constitucionais da proporcionalidade, adequação e da justiça material. Na verdade afigurar-se-ia materialmente injusto e desproporcional tributar a sociedade impugnante/recorrida fazendo caducar a isenção na totalidade do imóvel, quando o prédio revendido, em parte (parcela rústica), se manteve inalterado. Importa sublinhar que, nos termos do artº.5, nº.2, da L.G.T., a tributação deve respeitar os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material. Portanto, os referidos princípios, onde se inclui a justiça material, constituem limites fundamentais que a tributação deve considerar na prossecução dos seus fins, ou seja, configuram princípios cujo núcleo essencial não poderá, em caso algum, ser posto em causa em nome da prossecução dos fins da tributação, o que vale por dizer que deverão ser respeitados, quer pelas normas que a regulam, quer pelas decisões que a determinam.
Mais, deve reconhecer-se que os Tribunais Tributários sempre têm procedido à anulação parcial dos actos tributários, igualmente prevendo a lei tal possibilidade (cfr.artº.5, do C.P.C.Impostos; artºs.130, nº.3, e 145, do C.P.Tributário; artºs.79, nº.1, e 100, da L.G.Tributária; artº.112, nº.3, do C.P.P.Tributário).
Esta solução parece impor-se com base em dois vectores:
1- A divisibilidade do acto tributário;
2- A natureza jurídica da sentença de anulação parcial do acto tributário como de plena jurisdição (cfr.Joaquim Manuel Charneca Condesso, Anulação parcial dos actos e suas consequências legais, Revista Julgar, Edição da A.S.J.P., nº.15, pág.165 e seg.).
A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários. Baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396; ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 18/7/1985, rec.15294, A.Dout., nº.300, pág.1533 e seg.), os Tribunais Superiores abundantes vezes já afirmaram que os actos que imponham a obrigação de pagamento de uma quantia, como é o caso dos actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis uma vez que correspondem a um quantitativo pecuniário e são apurados através de operações aritméticas, divisibilidade essa que igualmente resulta da própria lei, em virtude do que é admissível a sua anulação parcial quando o fundamento da anulação apenas afecte uma parte do acto (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/09/1999, rec.24101; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/05/2001, rec.25532; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/09/2005, rec.287/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/12/2018, rec.888/05.9BEPRT; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/07/2012, proc. 4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14).
Igualmente a doutrina fiscal admite a característica da divisibilidade no acto tributário (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 4ª. Edição, 2006, pág.415; J.L. Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, nº.7/8, Julho/Outubro de 2001, pág.63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.75).
Com estes pressupostos, este Tribunal confirma a decisão recorrida, ao anular de forma parcial a liquidação de sisa e juros compensatórios objecto do presente processo, somente na parcela em que incidiu sobre a parte urbana do imóvel em causa, face à qual operou a caducidade da isenção.
Por último, não vislumbra esta instância judicial de controlo que a sentença recorrida tenha violado o disposto nos artºs.11, nº.3, e 16, nº.1, ambos do C.I.M.S.I.S.D., contrariamente ao defendido pela entidade recorrente.
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e confirma-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais o dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça na presente instância de recurso.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 21 de Abril de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.
