Quem foi o relator do acórdão 02373/07.5BELSB?

O relator foi Gustavo André Simões Lopes Courinha, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02373/07.5BELSB?

O acórdão foi proferido em 07 de junho de 2023.

Acórdão STA (2023) — Sisa, Revenda, Permuta

Sumário

I – Para efeitos da isenção prevista no artigo 11.º, n.º 3 do CIMSSD, não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. II – A existência na contraprestação de uma componente insignificante de pagamento em espécie não é susceptível de desqualificar o contrato de compra e venda num contrato de permuta ou num contrato misto, em termos suscetíveis de afastar a aplicação da norma de isenção constante do artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 Alegações FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 16 de fevereiro de 2021 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., SA, visando o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante Sisa) e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 191.492,00. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 196 a 226 do SITAF; A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por A..., S.A., melhor identificada nos autos, contra a liquidação de Sisa e respetivos juros compensatórios, no valor total de 121.992,00€, da qual foi notificada pelo ofício nº ...97, de 23.04.2007, do SF de Lisboa 3, e em consequência condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação de SISA e juros compensatórios impugnada nos autos. B) Em causa nos autos está a aquisição e posterior transmissão realizada pela Impugnante, ora Recorrida, do prédio urbano sito na Rua ..., ..., e Rua ..., ... andares, sótão e saguão, inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...03 e a indagação do fim da mesma, nomeadamente, se o seu destino era a revenda ou não e se a alienação do imóvel teve ou não como destino novamente a sua revenda, de forma a aferir a legalidade da liquidação de Sisa em causa, nos termos do disposto nos artigos 11º, nº 3, 13º-A e 16º, nº 1, todos do CIMSISSD. C) Entendeu o Tribunal a quo que o negócio definitivo celebrado entre a Impugnante, ora Recorrida e a B..., o negócio de transmissão do imóvel celebrado a 13.08.2004 foi um contrato de compra e venda e não uma permuta, apesar de a designação do escrito assinado por ambos ser “Permuta” [ponto D) dos factos dado como provados]. D) Daí, concluiu o Tribunal a quo que, uma vez que o valor que se pode atribuir à prestação em espécie, corresponde a apenas 8% do valor global do contrato, tal facto retira “de forma clara e indubitável, a natureza de permuta ao contrato celebrado (…) sendo a entrega das frações configurada como a prestação meramente acessória ou complementar”. Vejamos E) O Imposto Municipal de Sisa incidia sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis qualquer que seja o título por que se operem (cfr. art.º 1.º e 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD). F) O art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD isentava de Imposto Municipal de Sisa “as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda”. G) A isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º depende do reconhecimento de que o adquirente exerce normal e habitualmente a atividade de comprador de prédios para revenda, o que se afere através de uma certidão passada pela repartição de finanças competente, na qual conste que no ano anterior foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim [art.º 13.º-A do CIMSISSD]. H) Já o art.º 16.º n.º 1, do CIMSISSD, refere que “As transmissões de que tratam os n.ºs 3.º, 8.º, 9.º e 12.º, alínea a), e 21.º, 26.º 30.º e 31.º do artigo 11.º e n.º 7.º do artigo 12.º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente: 1.º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;”. I) Ora, aqui chegados, importa começar por referir que sendo certo que o nomen iuris atribuído pelas partes a um determinado contrato não é determinante para a respetiva qualificação, certo é que “Em 13.08.2004, junto do ... Cartório Notarial ..., Representantes da Impugnante e da B... assinaram o escrito denominado “Permuta” [Cfr. ponto D) dos factos dados como provados] J) Mas, ainda assim, analisemos o raciocínio levado a cabo na sentença ora recorrida de forma a concluir que o contrato definitivo celebrado entre a ora Recorrida e a B..., o negócio de transmissão do imóvel celebrado a 13.08.2004 se insere na categoria de contrato de compra e venda e não de permuta. K) Afirma o Tribunal a quo o seguinte, “Nos autos temos que a Impugnante adquiriu o prédio em questão em 30.12.2003 pelo preço de 1.700.000€, tendo em 13.08.2004 transmitido o mesmo pelo valor global de 2.494.000€, ou seja, com um “lucro” de 794.000€, (…)”, tendo o pagamento do preço fixado de 2.494.000€ sido realizado em dinheiro [no montante de 2.302.541€] e em espécie, através da entrega futura de quatro frações autónomas [correspondentes ao montante de 191.459€]. L) Pelo que considera o Tribunal a quo que sendo percentualmente, atendendo ao valor global do negócio, a prestação realizada em dinheiro sobejamente superior à prestação em espécie, tal transforma o contrato em causa nos autos num simples contrato de compra e venda, exatamente porque “(…) a prestação pecuniária em causa nos autos é realmente a prestação principal do contrato, sendo a entrega das frações configurada como a prestação meramente acessória ou complementar”. M) De acordo com o ensinamento do Professor Inocência Galvão Telles in Manual dos Contratos em Geral, Refundido e Actualizado, Coimbra Editora, página 469, os contratos mistos têm carácter unitário, resultando da fusão de dois ou mais contratos ou de partes de contratos distintos, ou da participação num contrato de aspectos próprios de outro ou outros (4 Vide, sobre este tema, o acórdão do STJ, de 12.09.2009, proferido no Processo n.º 09B0210, acessível em http://www.dgsi.pt). N) Em tal fusão, os elementos correspondentes a vários tipos contratuais agrupam-se de forma a realizar a função social unitária, ou formando um acordo pela conjugação de parte dos elementos de diversos contratos típicos, ou introduzindo elementos estranhos a uma determinada espécie contratual. O) Em qualquer das situações descritas, ocorre a fusão e não o simples cúmulo, sendo que o contrato misto é um contrato, composto por diversos tipos contratuais. P) No contrato misto, os diversos elementos contratuais distintos integram-se num processo unitário e autónomo de composição de interesses, aferido com base em dois critérios essenciais: um centrado na unidade ou pluralidade da contraprestação; outro alicerçado na unidade ou pluralidade do esquema económico subjacente à contratação” – Ac. TRC de 8.01.2011, processo n.º 2022/08.4TBFIG.C1, disponível em www.dgsi.pt. Q) Ora, sendo certo que a compra e venda é “o contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou de outro direito, mediante um preço” [art.º 874.º CC] e que os seus elementos caraterísticos são a transmissão da propriedade e o preço [obrigatoriamente uma prestação pecuniária], certo é que as partes em causa, a ora Recorrida e a B... celebraram um contrato com as caraterísticas do contrato de compra e venda. R) No entanto, o facto de nesse mesmo contrato constarem igualmente elementos do contrato de permuta [considerando que parte do preço global, concretamente o montante de 191.459€ foi pago através da entrega das quatro frações], enquadra o mesmo na categoria de contratos mistos, contrariamente à posição do Tribunal a quo. S) Considera a doutrina (Nomeadamente Antunes Varela, em Das obrigações em geral, vol. I, pág. 293, 9.ª ed., Almedina, Almeida Costa, em Direito das obrigações, 12.ª ed., Almedina, e Francisco Brito Pereira Coelho, em Contratos complexos e complexos contratuais, pág. 241-242, ed. de 2014, Coimbra Editora) que as situações em que uma das partes realizou duas prestações principais justapostas respeitantes a diferentes tipos de contratos [compra e venda e permuta], e a outra parte uma prestação unitária, estamos perante um negócio misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados (Ainda que as partes, além de efetuarem uma troca de bens, tenham incluído uma prestação em dinheiro, por aqueles bens não terem igual valor. Neste sentido, Menezes Leitão, em Direito das obrigações, vol. III, pág. 168, da 5.ª ed., Almedina, e Carlos Ferreira de Almeida, em Contratos II, pág. 133, ed. 2007, Almedina T) É certo que, face ao disposto no artigo 939.º do Código Civil, que manda aplicar as normas que regem a compra e venda aos outros contratos onerosos pelos quais se alienam bens, onde se inclui o negócio de permuta, o regime deste contrato é o da compra e venda. U) Ainda assim, tal remissão legal não faz do contrato celebrado pelas partes, a ora Recorrida e a B..., um contrato de compra e venda, mantendo-se como um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados, ao qual se aplica “(…) na medida em que sejam conformes com a sua natureza e não estejam em contradição com as disposições legais respectivas” as normas relativas ao contrato de compra e venda. V) No entanto, veja-se que esta remissão para o regime da compra e venda, ao abrigo do disposto no art.º 939.º do CC não tem aplicação no caso concreto, exatamente porque entra em contradição com a isenção ora em causa, prevista no art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD. W) A isenção prevista no art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD não se aplica a contratos mistos de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados, mas tão só a puros contratos de compra e venda. X) Ora, tal facto é totalmente independente da remissão feita pelo art.º 939.º do CC para o regime da compra e venda, uma vez que nada no referido regime permite a aplicação da referida isenção a contratos que não sejam de pura compra e venda. Y) E, a classificação do contrato celebrado pelas partes de contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contrato combinado, é inalterável, conforme explanámos, não se alterado pelo facto de o art.º 939.º do CC remeter para o regime da compra e venda. Z) A isenção de sisa prevista no art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD, é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, uma vez que caduca se ao prédio adquirido for dado destino diferente, ou se a venda for efetuada para além do prazo fixado na lei ou se for, novamente, vendido para revenda (cfr. art.º 16.º, n.º 1 do CIMSISSD). AA) Esta caducidade da isenção do tributo ou a perda da sua eficácia apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a condicionaram, operando automaticamente e com efeitos “ex tunc”, logo que verificado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva deste benefício fiscal, mais cabendo, então, ao sujeito passivo solicitar a liquidação da sisa (artº.91, do CIMSISSD) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência. BB) No caso dos autos, a ora Recorrida já havia beneficiado da isenção de Sisa pela aquisição do prédio a 30.12.2003, tendo a mesma isenção caducado, corretamente, nos termos do art.º 16.º n.º 1 do CIMSISSD, uma vez que celebrou com a B..., por escritura de 13.08.2004, um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados [e não um simples contrato de compra e venda] e, portanto, não revendeu o prédio, dando-lhe um destino diferente do da simples venda. CC) Tal facto é, por si só, suficiente para justificar a caducidade da isenção, ao abrigo do art.º 16.º n.º 1 do CIMSISSD, uma vez que a referida previsão legal não permite considerar como revenda uma operação mista de compra e venda e permuta. DD) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que não estão verificados os pressupostos legais para a decisão de considerar caducada a isenção de SISA de que a Impugnante, ora Recorrida, beneficiou com a aquisição realizada em 30.12.2003, em violação do disposto nos artigos 11º, nº 3, 13º-A e 16º, nº 1, todos do CIMSISSD. EE) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção. I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra-alegações pela entidade recorrida com o seguinte quadro conclusivo: A. A alegação pela Fazenda Pública, em sede de recurso, da existência não já de uma permuta mas de um alegado “contrato combinado misto de venda e permuta”, nunca antes invocado, configura-se como uma fundamentação do ato tributário, a posteriori, em sede de alegações de recurso. Que não é juridicamente aceitável, por violação do disposto no artº 77º da LGT. B. Contrariamente ao alegado pela Recorrente, o prédio em causa foi, efetivamente, vendido, e não permutado, pela ora Recorrida, pelo preço de 2.494.000,00 euros. C. O negócio realizado reveste, material e objetivamente, todas as caraterísticas de uma compra e venda. Em que a transmissão da propriedade, o preço e as condições do pagamento, foram definidos, como normalmente são, em anterior Contrato-Promessa de Compra e Venda, outorgado entre as partes em 30-04-2004. D. A própria escritura pública reconhece, expressamente, na sua cláusula 6ª, que ela é realizada em cumprimento do referido contrato-promessa de compra e venda, outorgado pelas partes. E. Esta transmissão da propriedade do dito prédio, mediante o pagamento de um preço pela adquirente, consubstancia um contrato sinalagmático, com prestações recíprocas de ambas as partes, designado por compra e venda, regulado no artº 874º e seguintes do Código Civil. F. Nas suas próprias alegações e conclusões, a Recorrente vem concluir que, efetivamente: “a Recorrida e a B... celebraram um contrato com as caraterísticas do contrato de compra e venda.” [Conclusão Q)]. G.A própria Recorrente afirma (e bem) que o pagamento em espécie, com a entrega das quatro fracções, faz “parte do preço global” do contrato [Conclusão R)]. H. O pagamento do preço é um elemento caracterizador essencial da compra e venda e não da permuta. Pelo que o facto de uma parte muito residual (8%) do preço, ser pago em espécie, não legitima a desqualificação jurídica nem ad substantiam da compra e venda. I. No direito tributário, vigora o princípio da prevalência da substância económica sobre a forma jurídica dos factos tributários, cuja qualificação pelas partes, certa ou errada, mesmo em escritura pública, não vincula a administração tributária, nos termos do disposto, respectivamente, nos artigos 11º, nº 3 e 36º, nº 4, da LGT. J. A douta sentença recorrida é juridicamente irrepreensível na aplicação que faz do direito e não merece qualquer espécie de censura, designadamente, não enferma do erro de julgamento que lhe aponta a Recorrente, nem de qualquer outro. Pelo que deve o recurso ser julgado improcedente. I.3 – Por decisão sumária veio o Tribunal Central Administrativa Sul, a fls. 303 a 314 do SITAF, a se julgar incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, considerando competente para o efeito, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. I.4 - Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo: “A Fazenda Pública vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 16 de Fevereiro de 2021, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., SA do acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante Sisa) e respectivos juros compensatórios, no valor global de €191.492,00 (cf. fls. 152 a 186 do SITAF). Como melhor se alcança da análise da motivação sub judice, a Recorrente, invocando, erro de julgamento da matéria de direito, pretende com o presente recurso jurisdicional a revogação por este tribunal ad quem da, aliás, douta sentença proferida pelo tribunal a quo Por, no seu entendimento o contrato de transmissão do imóvel realizado em 13/08/2004 consubstancia um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados, Pelo que não se aplica a isenção de sisa prevista no artigo 11º, nº 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante CIMSISSD). Ora resulta expressamente da lei e é univocamente reconhecido pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º do CPPT. Cumpre-nos, pois, emitir parecer DO MÉRITO DO RECURSO A questão central in casu, consiste em saber se o contrato de transmissão do imóvel realizado em 18/03/2004 consubstancia uma efectiva permuta ou se, pelo contrário, consubstancia um contrato enquadrável no conceito técnico-jurídico de revenda. Para a Recorrente tal transmissão consubstancia, como referimos supra, um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados. Pelo que não se aplica a isenção de sisa prevista no artigo 11º, nº 3 do Código de Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante CIMSISSD). Vejamos: Dispõe o artigo 11º, nº 3 do CIMSISSD que “ficam isentos de sisa…as aquisições de prédios para revenda nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”. Por sua vez, estabelece o citado artigo 13º-A do mesmo diploma legal que “a isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º não prejudica a liquidação e o pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda”. No seu parágrafo 1º dispõe que “para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim”. E no seu parágrafo 2º que “quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção”. Estatui, finalmente, o artigo 16º, nº 1 do CIMSISSD que “as transmissões de que tratam os n.ºs 3.º…do artigo 11.º…deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente: 1º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”. É sabido que as isenções tributárias, na medida em que constituem excepção à regra da igualdade ou generalidade tributária, têm de constar expressamente da lei, sob o risco de os impostos serem devidos sempre que se verifiquem os respectivos pressupostos legais (cf. Pessoa Jorge, in Curso de Direito Fiscal, 1964, págs. 63 e 64). Como se escreveu no Acórdão do STA de 28/01/2009, recurso nº 642/08, disponível em www.dgsi.pt, “levada em linha de conta esta natureza excepcional, os preceitos que estabelecem estas isenções têm de interpretar-se restritivamente. Convocando as já atrás citadas disposições legais, diremos que a isenção da sisa está dependente da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: a) da apresentação, pelo contribuinte, da declaração a que alude o artigo 11º, n.º 3, antes da aquisição do prédio, para revenda; b) da manifestação, explicita ou implícita, da vontade de revender o prédio adquirido - artigos 11.º, n.º 3, 13º-A e 16º, n.º 1; c) da revenda do prédio no estado em que foi adquirido - artigos 13º-A e 16º, n.º 1; d) da realização da revenda no prazo de três anos - artigos 13º-A, parágrafo 2º, e 16.º, n.º 1; e) de que a revenda, efectuada naquele prazo legal, não tenha como finalidade nova revenda - artigos 13º-A e 16º, n.º 1. Ora, “revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não…mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos” (Acórdãos Doutrinais, nº 257, pág. 644). Do referido artº 11º, nº 3 há que aproximar o nº 1 do predito artº 16º, quando dispõe que “aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”, daqui decorrendo que o vocábulo “revenda” utilizado pela lei, se referia, apenas, às operações comerciais a que se reporta o artº 11º, nº 3, compra e venda, por ter sido esta a actividade que, tributada em IRC, se pretendia isentar de sisa. Sendo assim, só a revenda assume relevância para efeitos de isenção de sisa, não a tendo a troca ou a permuta”. Ora, resulta do probatório que a Impugnante, ora Recorrida, por escritura de 13 de Agosto de 2004, celebrou um contrato de permuta com a B... nos termos do qual lhe cedeu o imóvel adquirido com isenção de Sisa pelo valor de €2.494.000,00 (cf. Alínea D) dos factos provados). Tendo esta dado em troca quatro fracções autónomas avaliadas de comum acordo em € 191.459,00 e, ainda o montante pecuniário de €2.302.541,00. E, como conta especificamente da mencionada escritura publica tal contrato foi considerado como permuta pelos outorgantes. No entanto, “… a troca ou permuta é um contrato inominado cujo núcleo essencial consiste na prestação de uma coisa por outra. Existe permuta quando há equivalência entre o valor dos bens imóveis a trocar, mas existe ainda permuta quando, para acerto de diferenças de valor, haja necessidade de compensação monetária, salvo se a soma em dinheiro constituir a prestação principal ou o elemento proeminente do contrato (Neste sentido cf. Parecer da Procuradoria-geral da República, nº P000042002, de 26.02.202, in www.dgsi.pt.) - CF. Acórdão do STA, de 28/11/2012, rec. 0529/12, disponível em www.dgsi.pt. No caso sub judice o valor atribuído por ambas as partes à entrega em espécie (€191.459,00) é inferior ao remanescente pago em numerário (2.302.541,00). Assim a existência de uma compensação em dinheiro é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando entrega das fracções apenas como complemento pecuniário da prestação principal. O que, salvo o devido respeito por melhor opinião, retira a natureza de permuta ao contrato celebrado entre a Impugnante, ora Recorrida e a B.... Constituindo, antes, uma revenda, com a consequente manutenção da isenção prevista nos artigos 11º, nº 3 e 16º, nº 1, ambos do CIMSISSD. Consequentemente, o recurso não merece provimento. CONCLUSÃO Termos em que, com os fundamentos expostos, deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência, manter-se integralmente a douta sentença recorrida.” I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 152 a 186 e seguintes do SITAF: A) Em 30.12.2003, junto do ... Cartório Notarial ..., Representantes da Impugnante, da “Companhia de Seguros C..., S.A.”, e o “Banco 1..., S.A.”, assinaram o escrito denominado “Compra e Venda e Mútuo com Hipoteca e Procuração”, pelo qual a Impugnante declarou adquirir pelo preço de 1.700.000€, o prédio urbano sito na Rua ..., ..., e Rua ..., ... andares, sótão e saguão, inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...03 (cfr. fls. 14 a 19 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). B) Na escritura referida na alínea antecedente ficou consignado pela Impugnante e pelo Banco 1..., S.A., “Que a este prédio após a reconstrução nele projectada, atribuem o valor de Cinco milhões trezentos e treze mil e cem euros”, sendo ainda consignado que “Esta aquisição está isenta de imposto municipal de sisa nos termos do nº 3 do artigo 11º e artigo 13ºA do Código do imposto Municipal de Sisa”. C) Em 30.04.2004, Representantes da Impugnante e da B..., assinaram o escrito denominado “Contrato-Promessa de Compra e venda” mediante o qual a Impugnante declarou prometer vender, e a segunda prometeu comprar com os arrendamentos comerciais em vigor, o prédio identificado em A), pelo preço toral de 2.494.000,00€, ficando clausulado que o valor em questão seria pago da seguinte forma: - 2.302.541,00€ em dinheiro; - 191.459,00€ em espécie, pela entrega de 4 frações autónomas a constituir, que venham a corresponder aos espaços do R/C do prédio em questão (cfr. fls. 21 a 28 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). D) Em 13.08.2004, junto do ... Cartório Notarial ..., Representantes da Impugnante e da B... assinaram o escrito denominado “Permuta”, com o seguinte teor: [IMAGEM] E) Em 20.08.2004 a B... apresentou junto do SF de Lisboa 3 o requerimento de comunicação nos termos do artigo 9º, nº 4 do CIMI, no qual declarou a aquisição referida na alínea antecedente, e bem assim que o prédio passou a figurar no seu ativo e nas suas existências em 13.08.2004 (cfr. fls. 10 do PAT). F) Através do ofício nº ...44 de 15.03.2007 do SF de Lisboa 3, a Impugnante foi notificada do seguinte: “Fica essa firma notificada do seguinte: 1. Por escritura de 2003-12-30, comprou à Companhia de Seguros C..., SA, o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia ... sob o artigo ...03. 1.1. Destinou o prédio a revenda e beneficiou da isenção nos termos dos artigos 11°, n° 3 e 13°-A do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD). 2. Por escritura de 2004-08-13, permutou o imóvel com a Empresa Pública de Urbanização de Lisboa, nas seguintes condições: Cedeu o prédio a fim de a B... levar a cabo obras de recuperação e de reabilitação urbana, após o que esta o deverá submeter ao regime da propriedade horizontal; - A B... pagou no acto € 2.302.541,00 em dinheiro; - Após as obras, a B... constituirá a propriedade horizontal e entregará à A..., SA quatro fracções autónomas (..., ..., ... e ...); - A A..., SA irá destinar as quatros fracções a revenda. 3. Em 2004-08-20, a B... veio comunicar a aquisição do prédio para revenda e para efeitos do disposto no artigo 9º, n° 4 do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI). 4. Como é sabido a isenção a que se refere os artigos 11°, n° 3 e 13°-A do CIMSISSD, pretende atenuar a carga fiscal dos contribuintes cuja actividade consiste na compra e venda de prédios, sendo os prédios tratados como mercadorias. 5. Esta isenção ou benefício fiscal não é ilimitada, ou seja, sem condições ou restrições e caduca (artigo 16° do CIMSISSD), se: - Aos prédios adquiridos for dado destino diferente; - Os prédios não sejam revendidos no prazo de três anos; - Os prédios sejam transaccionados novamente para revenda. 6. A isenção de que a A..., SA beneficiou pela compra de 2003-12-30, caducou, i.e., deixaram de verificar-se os pressupostos para a sua manutenção. 7. Tem sido doutrina e jurisprudência assente que a declaração de aquisição de um prédio para revenda não carece de ser, obrigatoriamente, expressa, podendo apenas ser tácita. (STA, Ac. de 01- 07-70 e de 17-06-92, Proc. 16180 e 12088, respectivamente). 8. Ademais, tem também sido doutrina e jurisprudência que a permuta de um prédio cuja aquisição beneficiou de isenção de Sisa por ser para revenda, e no exercício da actividade comercial como tal tributada, determina a perda do benefício por o acto não valer como transacção para efeitos do n° 1 do artigo 16° do CIMSISSD. (Acórdão in Bol. N° 136/Abril/1970-pág. 238; Circular da DGCI n° 14/78, de 10-07-1978; Ac. De 14-12-1983, Proc. 54893, in CTF de Outubro de 1984-p. 336; Acórdãos SAT de 16-12-83 e de 19- 06-85, Proc. 2492 e 2841, respectivamente). 9. Nesta conformidade, a A..., SA deveria ter pago a Sisa nos trinta dias a contar de 13-08-2004 (artigo 115°, n° 5 do CIMSISSD). 10. Assim, fica essa firma notificada para no prazo de 15 (quinze) dias a contar desta notificação: - Efectuar o pagamento voluntário da Sisa na importância de € 110.500,00, acrescida dos juros compensatórios e coima reduzida (Sisa: 1.700.000,00 x 6,5% = € 110.500,00); - Alegar o que julgar conveniente e por escrito, no âmbito do direito de audição antes da conforme estabelecido no artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT).” (cfr. fls. 28 a 30 do PAT). G) A Impugnante exerceu o seu direito de audição em 28.03.2007 (cfr. fls. 31 a 35 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). H) Em 18.04.2007, em análise ao direito de audição prévia exercido pela Impugnante, foi proferido despacho pelo Chefe do SF de Lisboa 3, constando, de entre o mais, o seguinte: “Matéria de direito 6. Por norma, a aquisição onerosa de um prédio está sujeita ao Imposto de Sisa (artigo 2º do CIMSISSD), mas essa regra soçobra quando a aquisição é feita para revenda por pessoas que exercem normal e habitualmente essa actividade (n° 3 do artigo 11° e artigo 13º-A, ambos do mesmo Código). 7. Todavia, essa isenção é uma isenção sujeita a condição resolutiva, visto só se consolidar se aos prédios assim adquiridos não for dado destino diferente, se essa revenda se fizer dentro do prazo de três anos contados da sua aquisição e se os mesmos não forem novamente vendidos para revenda (vide artigo 16° do mesmo Código). 8. Sendo assim, as pessoas que se encontrem em condições de poder beneficiar dessa isenção nos termos do citado normativo terão, como forma de definitivamente o alcançarem, de respeitar as mencionadas condicionantes. Se não o fizerem, a sua situação ficará sujeita ao regime geral e, portanto, a aquisição ficará sujeita a tributação. 9. Por outras palavras, nos termos dos artigos 11°, n° 3 e 16°, n° 1, do CIMSISSD, a isenção de imposto de que beneficiam as aquisições de prédios para revenda caduca se aos mesmos não for dado aquele específico destino no prazo de três anos (Decreto-Lei n° 91/89, de 27/03). 10.A expressão “transaccionados”, contida no citado preceito do artigo 16°, tem que ser entendida como reportada, apenas, ao “acto da venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza. 11.No que concerne ao contrato de permuta e nos termos das disposições conjugadas dos artigos 7º, § 1º e 8º , § 1º , do CIMSISSD, nas permutas de bens imóveis, a Sisa é devida pelo permutante que receber os bens de maior valor, ainda que uma das prestações compreenda bens futuros. 12.Aqueles normativos consagram, para efeitos fiscais, um conceito fechado de permuta, não podendo assim, aquela ser liquidada como se se tratasse de uma compra e venda, mau grado o contrato de troca ou escambo ter deixado de ser expressamente regulamentado no novo Código Civil, ao contrário do que acontecia com o velho Código de Seabra (vide o Decreto-Lei n° 252/89, de 09/08). 13.Se caducar esta isenção, o sujeito passivo deve pagar o tributo devido dentro do prazo de trinta dias a contar da data em que a isenção ficar sem efeito (cfr artigo 115°, n° 5, do CIMSISSD). 14.Valoriza ainda para o caso “sub judice” que, tem sido doutrina e jurisprudência assente que a declaração de aquisição de um prédio para revenda não carece de ser, obrigatoriamente, expressa, podendo, apenas ser tácita. 15.As isenções fiscais, constituindo excepção ao princípio da generalidade do imposto, não comportam aplicação analógica. Permuta 16.A permuta ou troca de coisa imóvel, constituindo embora um contrato atípico que se rege pelas normas relativas à compra e venda, tem demonstrado ser no mercado imobiliário, por força do princípio da liberdade contratual, uma transacção frequentemente utilizada tanto pelo cidadão comum como pelas empresas, que traz consequências fiscais extremamente relevantes, em especial no que respeita ã liquidação da Sisa. 17.A título de especificidades, é um contrato atípico, oneroso, sinalagmático, de direitos permutados e com valor dos bens permutados. 18.A troca ou permuta é um contrato inominado cujo núcleo essencial consiste na prestação de uma coisa por outra. 19.A troca é o contrato mais antigo e o mais instintivo, porque foi imposto pelas necessidades dos homens primitivos, que só assim podiam alcançar pacificamente os bens ou objectos de que careciam, e outros possuíam em excesso, oferecendo a permuta deles com os que tinham de sobra, e eram, por sua vez desejados por aqueles. As dificuldades inerentes à troca directa e a evolução económica cedo originaram o aparecimento de um meio comum de troca (a moeda, em estádios de desenvolvimento mais avançados) e o subsequente esbatimento da permuta. Não é, assim, de estranhar que, presentemente, o nosso Código Civil não preveja, entre os contratos nominados, a figura de troca ou permuta. Todavia, a permuta recuperou, ultimamente, alguma visibilidade. 20.O Código Civil de 1867, no título dedicado aos contratos em particular, dedicava um capítulo - o capítulo IX, artigos 1592° a 1594° - ao escambo ou troca. No corpo do artigo 1592° o escambo ou troca era definido como “o contrato, por que se dá uma coisa por outra, ou uma espécie de moeda por outra espécie dela9 ; o § único acrescentava “Dando-se dinheiro por outra coisa, será de venda ou escambo, segundo o disposto nos artigos 1544° e 1545º”. Este artigo 1545° distinguia entre a compra e venda e a troca: “Se o preço da coisa consistir parte em dinheiro, e parte em outra coisa, o contrato será de venda, quando a parte em dinheiro for a maior das duas; e será de troca ou escambo, quando essa parte em dinheiro for a de menor valor. § único. Quando os valores das duas partes forem iguais, presumir-se-á que o contrato é de venda”. A actual não regulamentação na lei civil deste tipo de contrato terá, talvez, ficado a dever-se à inutilidade dessa regulamentação, não ao propósito do seu afastamento. Aliás, não se questionando a admissibilidade do contrato de permuta, a sua atipicidade não obsta sempre a que seja objecto de referências normativas pontuais. Atentemos em alguns exemplos: 21. O artigo 480° do Código Comercial dispõe que: “O escambo ou troca será mercantil nos mesmos casos em que o é a compra e venda e regular-se-á pelas mesmas regras estabelecidas para esta, em tudo quanto forem aplicáveis às circunstâncias ou condições daquele contrato”. 22. Também o CIMSISSD depois de estabelecer no seu artigo 2º que a Sisa “incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis”, dispõe no artigo 8º que em virtude do disposto no artigo 2º são sujeitos a Sisa, nomeadamente (1º) as transmissões por troca. Esta, no contexto do Código, é definida no § 1º do mesmo artigo 8º : “Para efeitos de Sisa, entender-se-á de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendam bens imóveis, ainda que uma dessas prestações compreenda bens futuros, Por sua vez, o § 1º do artigo 7º do mesmo Diploma estabelece que: “Nos contratos de permuta de bens imobiliários, qualquer que seja a sua natureza, a sisa será paga pelo permutante que receber os bens de maior valor*. 23. Tendo o CIMSISSD sido revogado e substituído pelo Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), este segue a mesma definição objectiva de permuta, conforme estipulado no seu artigo 4º, alínea c): “(...) entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros 24. Pese embora a linha de orientação ou de conduta delineada pela A..., este contrato é de troca ou permuta. Como é sabido, o conceito de transmissão fiscal para efeitos de Sisa, nem sempre é coincidente com o de transmissão civil. O próprio CIMSISSD define nos §§ 1°s dos artigos 7° e 8°, que o contrato de permuta de bens imobiliários, qualquer que seja a sua natureza, é o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que uma dessas prestações compreenda bens futuros. E, o legislador mais não disse, considerando ainda que a lei não permite interpretação analógica (cfr. Artigo 11º da LGT). Neste intuito e salvo melhor opinião, o contrato vertente é de permuta e não de compra e venda. Compra para revenda 25. A isenção de Sisa de que a aquisição de prédios para revenda beneficia fundamenta-se na circunstância de os bens imóveis constituírem mercadoria da actividade em causa e, consequentemente, serem tributados pelo acréscimo patrimonial em sede de IRS/IRC. E como mercadoria devem ser revendidos pela empresa que, para esse fim, os adquiriu. É pacífico o entendimento da Administração Fiscal e da Jurisprudência de que a expressão “revenda” deve ser entendida no seu sentido técnico-jurídico, concretizado na celebração de um contrato de compra e venda. 26. Para efeitos do n° 3 do artigo 11° do CIMSISSD a intenção de revenda, que efectivamente terá de presidir à aquisição do prédio, não tem que exteriorizar-se de forma expressa, podendo apenas ser tácita. Implica que na aquisição para revenda se indique expressamente tal finalidade, quer indicando a expressão “revenda”, quer outra que inequivocamente indique tal fim. E, no caso em análise, a B... adquiriu para revenda? 27. Certamente que sim. Vejamos: - O contrato bilateral implica que a B... adquire o prédio para, posteriormente, à constituição da propriedade horizontal, transmitir quatro fracções autónomas à A..., destinando-as esta também a revenda; - Sem margens para dúvidas, a B... comunicou em 2004- 08-20, e nos termos dos n°s 1 e 4 o do artigo 9º do CIMI, que adquiriu em 2004-08-13, o prédio atrás descrito, tendo o mesmo passado a figurar no seu activo e nas suas existências. Conclusão 28. A isenção de Sisa de que a A... beneficiou pela compra de 2003-12-30, caducou nos termos do artigo 16°, 1º , do CIMSISSD: -Porque permutou o prédio com a B..., por escritura de 2004-08-13. A expressão “transaccionados” tem que ser entendida como reportada apenas, ao “acto de venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza, como seja a troca ou permuta; - Mesmo que, por absurdo, se considerasse o contrato de 2004-08-13, de compra e venda, a B... adquiriu o imóvel para revenda. Por tudo o que vem dito, proceda-se á liquidação oficiosa da Sisa, nos termos do artigo 54°, n° 1, alínea b), da LGT, com o acréscimo dos juros compensatórios a que se refere o artigo 35° do mesmo Diploma e da coima prevista e cominada no artigo 114°, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RG1T). Nota final O facto de a B... beneficiar de todas as isenções de imposto e demais taxas, nos mesmos termos em que a Câmara Municipal de Lisboa também os aufere, apenas aproveita à B... como sujeito passivo e não invalida ou prejudica a matéria de facto e de direito ora relatada Circular da DGCI n° 14/78; - Desp. do SDG, de 1989-04-14 - Inf. 676/89, P° 15/10, L° 18/2632, da 4ª Dir. de Serviços da DGCI. Jurisprudência (STA) - Ac de 1970-07-01, Proc 16180; - Ac de 1970-11-25, Proc 16264; - Ac de 1983-12-16, Proc 2492; - Ac de 1985-06-19, Proc 2841; - Ac de 1991-04-17, Proc 013168; - Ac de 1992-06-17, Proc 012088; - Ac de 1993-10-13, Proc 015334; - Ac de 2006-11-08, Proc 0642/06.” (cfr. fls. 43 a 53 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). I) Em 27.04.2007, a Impugnante foi notificada do despacho referido na alínea antecedente e para efetuar no prazo de 30 dias o pagamento da SISA devida pela aquisição efetuada em 30.12.2003, sendo o valor do imposto de 110.500,00€, e de juros compensatórios o valor de 11.492,00€ (cfr. fls. 64 e 65 do PAT). J) A Impugnante apresentou em 31.08.2007 reclamação graciosa, a qual foi instaurada no SF de Lisboa 3 com o nº ...44 (cfr. fls. 1 a 8 do processo de reclamação apenso ao PAT). K) A presente impugnação judicial foi apresentada em 30.08.2007 (cfr. fls. 1 dos autos) II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública, visando a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou procedente a impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrida a A..., S.A contra o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante Sisa) e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 191.492,00. Para assim decidir, pela procedência do recurso, considerou o Tribunal a quo, em síntese que o presente contrato celebrado pela recorrida e pela B... “…mesmo que se considerasse estar perante um contrato misto, de compra e venda e permuta, o facto de ser de tal modo evidente que o objetivo principal e primordial do contrato celebrado era o da alienação do imóvel por um preço determinado, não permite sequer, e quanto a nós, retirar a natureza de um contrato de compra e venda ao negócio celebrado. Consequentemente, é de considerar verificar-se o requisito de ter sido operada a revenda do imóvel, para o funcionamento da norma de isenção prevista nos artigos 11º, nº 3 e 16º, nº 1 do CIMSISSD.” II. Inconformada com o assim decidido, recorre a FP para este Tribunal, alegando que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento por ter concluído que não estão verificados os pressupostos legais para decidir pela caducidade da isenção de sisa de que a impugnante, ora recorrida beneficiou com a aquisição realizada em 30.12.2003, violando assim o disposto nos artigos 11.º, nº 3, 13º-A e 16º, nº 1, todos do CIMSISSD. Neste sentido, sublinha a FP que a sentença recorrida integra erro de julgamento, uma vez que a impugnante não está em condições de beneficiar da isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º do CIMSISSD, tendo em conta que o mesmo preceito não se aplica a contratos mistos de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados. III. Analisadas as conclusões das alegações de recurso formuladas pela Recorrente – que, como é sabido, delimitam o âmbito e objecto do recurso, nos termos dos artigos 5.º, 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 e 639.º do CPC ex vi artigos 1.º e 140.º do CPTA e 2.º, alínea e) do CPPT – a questão que aqui cumpre decidir prende-se com o saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por ter julgado procedente a presente impugnação judicial e consequentemente condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação de SISA. E, para tal, é decisiva a questão da qualificação contratual do contrato assinado entre a recorrida e a B... em 13 de Agosto de 2004, a saber, se consubstancia um contrato misto de compra e venda e permuta na modalidade de contrato misto, como defende a Fazenda Pública – sendo tal qualificação impeditiva da isenção de SISA prevista no artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações - ou se, pelo contrário, é um contrato de compra e venda enquadrável no conceito técnico jurídico de “revenda”, como foi decidido pelo tribunal a quo. Vejamos, então. IV. Comecemos por registar que o tratamento jurisprudencial desta precisa matéria – qualificação contratual para efeitos da validação da isenção prevista no artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações – se encontra, nos seus termos gerais, já firmemente sedimentado pela vasta jurisprudência que sobre ele se tem pronunciado. Assim, entre muitos outros arestos prolatados por este Supremo Tribunal, podem destacar-se, em termos dos respetivos sumários, os seguintes: “I – Para efeitos da isenção prevista no artº 11º, nº 3 do CIMSSD não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. II – Estamos perante uma permuta se o sujeito passivo adquiriu, por escritura pública de 28.12.2001, um prédio urbano, tendo tal transmissão beneficiado de isenção de Sisa, nos termos do artigo 11º, nº3 do Código da Sisa, por o mesmo ser destinado a revenda e em 10.07.2003 procedeu à transmissão do aludido imóvel, para uma sociedade por quotas, através de escritura de aumento do capital social desta.” (Processo n.º 1141/11, de 7 de Março de 2012); e “I - As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa. II - Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. III - Constitui troca ou permuta o contrato cujo núcleo essencial consiste na prestação de um imóvel por outro, pese embora se constate a existência de uma compensação em dinheiro que não é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal.” (Processo n.º 529/12, de 28 de Novembro de 2012 – sublinhado nosso); “I - Apenas a revenda, e, não também a troca ou permuta de bens, no seu sentido técnico-jurídico, dá lugar à isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo, sendo apenas de considerar. II - As normas que atribuem a isenção de imposto são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente considerados no benefício concedido.” (Processo n.º 1161/17, de 14 de Março de 2018) – todos disponíveis em www.dgsi.pt. V. Com este contributo, podemos agora cingir o cerne da questão em análise a saber se um contrato em que, sem prejuízo da existência de um preço acordado para a compra de imóveis, se acorda simultaneamente a entrega de imóveis, se pode ainda qualificar como uma “revenda”. Entende a sentença recorrida que a resposta deve ser afirmativa. E julgamos que com inteira razão. Na verdade, como a douta sentença aqui recorrida bem sublinha, considerando os termos contratuais assumidos pelas partes, deve considerar-se que “o facto do pagamento do preço ser realizado em dinheiro, no montante de 2.302.541€, equivalente a mais de 92% do total do valor da transação, sendo o valor remanescente de 191.459€ (8% do valor global do contrato) pago através da entrega das quatro frações, retira, quanto a nós, de forma clara e indubitável, a natureza de permuta ao contrato celebrado. É que, na verdade, a prestação pecuniária em causa nos autos é realmente a prestação principal do contrato, sendo a entrega das frações configurada como a prestação meramente acessória ou complementar. E se assim é, claro fica que, esse facto, em conjugação com o facto do contrato promessa celebrado pelas partes evidenciar que as mesmas sempre tiveram como objetivo efetivo a celebração dum verdadeiro contrato de compra e venda, tendo até assim qualificado tal contrato promessa, não nos encontramos perante um contrato de permuta. E mesmo que se considerasse estar perante um contrato misto, de compra e venda e permuta, o facto de ser de tal modo evidente que o objetivo principal e primordial do contrato celebrado era o da alienação do imóvel por um preço determinado, não permite sequer, e quanto a nós, retirar a natureza de um contrato de compra e venda ao negócio celebrado.” Com efeito, bem andou a sentença recorrida quando entendeu que a exuberante predominância da componente monetária sobre a componente de troca na contraprestação a cargo da compradora invalida a desqualificação do contrato celebrado entre as partes enquanto contrato de compra e venda – assim susceptível de integrar o conceito legal de “revenda” a que alude a norma de isenção. E, por identidade de raciocínio, invalida forçosamente a qualificação deste como um contrato de permuta ou misto, como pretende a Fazenda Pública, ora Recorrente. Em suma, o critério decisivo deverá sempre ser o da prevalência da componente monetária ou de troca na obrigação que incumbe ao comprador – nas palavras do Acórdão deste Supremo Tribunal de 28 de Novembro de 2012 (Processo n.º 529/12), a determinação do “núcleo essencial do contrato”. Neste mesmo sentido, ainda, veja-se o extenso Parecer da PGR, onde, após um exaustivo levantamento das soluções de Direito Comparado, se pode ler, em termos muito próximos aos ora aqui subscritos: “Existe ainda permuta quando, para acerto de diferenças de valor, haja necessidade de compensação monetária, salvo se a soma em dinheiro constituir a prestação principal ou o elemento proeminente do contrato;” - Parecer n.º P000042002, de 21 de Fevereiro de 2022, igualmente disponível em www.dgsi.pt (sublinhado nosso). É, de resto, o que resulta da regra hermenêutica da prevalência da substância sobre a forma na fixação do sentido das normas fiscais: que um pagamento em espécie de valor insignificante (8% da remuneração) possa contaminar o contrato de compra e venda, transformando-o em contrato de permuta, configuraria uma cedência ao absoluto formalismo, com desconsideração pela economia contratual in casu. VI. Por todo o exposto, só resta concluir que a existência de uma componente insignificante de pagamento em espécie não é susceptível de desqualificar o contrato de compra e venda num contrato de permuta ou num contrato misto, em termos suscetíveis de afastar a aplicação da norma de isenção constante do artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. III. CONCLUSÕES I – Para efeitos da isenção prevista no artigo 11.º, n.º 3 do CIMSSD, não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. II – A existência na contraprestação de uma componente insignificante de pagamento em espécie não é susceptível de desqualificar o contrato de compra e venda num contrato de permuta ou num contrato misto, em termos suscetíveis de afastar a aplicação da norma de isenção constante do artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. IV. DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.

Sumário

I- Para efeitos da isenção prevista no artigo 11.º, n.º 3 do CIMSSD, não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

II- A existência na contraprestação de uma componente insignificante de pagamento em espécie não é susceptível de desqualificar o contrato de compra e venda num contrato de permuta ou num contrato misto, em termos suscetíveis de afastar a aplicação da norma de isenção constante do artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I. 1 Alegações

FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 16 de fevereiro de 2021 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., SA, visando o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante Sisa) e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 191.492,00.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 196 a 226 do SITAF;

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por A..., S.A., melhor identificada nos autos, contra a liquidação de Sisa e respetivos juros compensatórios, no valor total de 121.992,00€, da qual foi notificada pelo ofício nº ...97, de 23.04.2007, do SF de Lisboa 3, e em consequência condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação de SISA e juros compensatórios impugnada nos autos.

B) Em causa nos autos está a aquisição e posterior transmissão realizada pela Impugnante, ora Recorrida, do prédio urbano sito na Rua ..., ..., e Rua ..., ... andares, sótão e saguão, inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...03 e a indagação do fim da mesma, nomeadamente, se o seu destino era a revenda ou não e se a alienação do imóvel teve ou não como destino novamente a sua revenda, de forma a aferir a legalidade da liquidação de Sisa em causa, nos termos do disposto nos artigos 11º, nº 3, 13º-A e 16º, nº 1, todos do CIMSISSD.

C) Entendeu o Tribunal a quo que o negócio definitivo celebrado entre a Impugnante, ora Recorrida e a B..., o negócio de transmissão do imóvel celebrado a 13.08.2004 foi um contrato de compra e venda e não uma permuta, apesar de a designação do escrito assinado por ambos ser “Permuta” [ponto D) dos factos dado como provados].

D) Daí, concluiu o Tribunal a quo que, uma vez que o valor que se pode atribuir à prestação em espécie, corresponde a apenas 8% do valor global do contrato, tal facto retira “de forma clara e indubitável, a natureza de permuta ao contrato celebrado (…) sendo a entrega das frações configurada como a prestação meramente acessória ou complementar”.

Vejamos

E) O Imposto Municipal de Sisa incidia sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis qualquer que seja o título por que se operem (cfr. art.º 1.º e 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD).

F) O art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD isentava de Imposto Municipal de Sisa “as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda”.

G) A isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º depende do reconhecimento de que o adquirente exerce normal e habitualmente a atividade de comprador de prédios para revenda, o que se afere através de uma certidão passada pela repartição de finanças competente, na qual conste que no ano anterior foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim [art.º 13.º-A do CIMSISSD].

H) Já o art.º 16.º n.º 1, do CIMSISSD, refere que “As transmissões de que tratam os n.ºs 3.º, 8.º, 9.º e 12.º, alínea a), e 21.º, 26.º 30.º e 31.º do artigo 11.º e n.º 7.º do artigo 12.º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente:

1.º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;”.

I) Ora, aqui chegados, importa começar por referir que sendo certo que o nomen iuris atribuído pelas partes a um determinado contrato não é determinante para a respetiva qualificação, certo é que “Em 13.08.2004, junto do ... Cartório Notarial ..., Representantes da Impugnante e da B... assinaram o escrito denominado “Permuta” [Cfr. ponto D) dos factos dados como provados]

J) Mas, ainda assim, analisemos o raciocínio levado a cabo na sentença ora recorrida de forma a concluir que o contrato definitivo celebrado entre a ora Recorrida e a B..., o negócio de transmissão do imóvel celebrado a 13.08.2004 se insere na categoria de contrato de compra e venda e não de permuta.

K) Afirma o Tribunal a quo o seguinte, “Nos autos temos que a Impugnante adquiriu o prédio em questão em 30.12.2003 pelo preço de 1.700.000€, tendo em 13.08.2004 transmitido o mesmo pelo valor global de 2.494.000€, ou seja, com um “lucro” de 794.000€, (…)”, tendo o pagamento do preço fixado de 2.494.000€ sido realizado em dinheiro [no montante de 2.302.541€] e em espécie, através da entrega futura de quatro frações autónomas [correspondentes ao montante de 191.459€].

L) Pelo que considera o Tribunal a quo que sendo percentualmente, atendendo ao valor global do negócio, a prestação realizada em dinheiro sobejamente superior à prestação em espécie, tal transforma o contrato em causa nos autos num simples contrato de compra e venda, exatamente porque “(…) a prestação pecuniária em causa nos autos é realmente a prestação principal do contrato, sendo a entrega das frações configurada como a prestação meramente acessória ou complementar”.

M) De acordo com o ensinamento do Professor Inocência Galvão Telles in Manual dos Contratos em Geral, Refundido e Actualizado, Coimbra Editora, página 469, os contratos mistos têm carácter unitário, resultando da fusão de dois ou mais contratos ou de partes de contratos distintos, ou da participação num contrato de aspectos próprios de outro ou outros (4 Vide, sobre este tema, o acórdão do STJ, de 12.09.2009, proferido no Processo n.º 09B0210, acessível em dgsi.pt).

N) Em tal fusão, os elementos correspondentes a vários tipos contratuais agrupam-se de forma a realizar a função social unitária, ou formando um acordo pela conjugação de parte dos elementos de diversos contratos típicos, ou introduzindo elementos estranhos a uma determinada espécie contratual.

O) Em qualquer das situações descritas, ocorre a fusão e não o simples cúmulo, sendo que o contrato misto é um contrato, composto por diversos tipos contratuais.

P) No contrato misto, os diversos elementos contratuais distintos integram-se num processo unitário e autónomo de composição de interesses, aferido com base em dois critérios essenciais: um centrado na unidade ou pluralidade da contraprestação; outro alicerçado na unidade ou pluralidade do esquema económico subjacente à contratação” – Ac. TRC de 8.01.2011, processo n.º 2022/08.4TBFIG.C1, disponível em www.dgsi.pt.

Q) Ora, sendo certo que a compra e venda é “o contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou de outro direito, mediante um preço” [art.º 874.º CC] e que os seus elementos caraterísticos são a transmissão da propriedade e o preço [obrigatoriamente uma prestação pecuniária], certo é que as partes em causa, a ora Recorrida e a B... celebraram um contrato com as caraterísticas do contrato de compra e venda.

R) No entanto, o facto de nesse mesmo contrato constarem igualmente elementos do contrato de permuta [considerando que parte do preço global, concretamente o montante de 191.459€ foi pago através da entrega das quatro frações], enquadra o mesmo na categoria de contratos mistos, contrariamente à posição do Tribunal a quo.

S) Considera a doutrina (Nomeadamente Antunes Varela, em Das obrigações em geral, vol. I, pág. 293, 9.ª ed., Almedina, Almeida Costa, em Direito das obrigações, 12.ª ed., Almedina, e Francisco Brito Pereira Coelho, em Contratos complexos e complexos contratuais, pág. 241-242, ed. de 2014, Coimbra Editora) que as situações em que uma das partes realizou duas prestações principais justapostas respeitantes a diferentes tipos de contratos [compra e venda e permuta], e a outra parte uma prestação unitária, estamos perante um negócio misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados (Ainda que as partes, além de efetuarem uma troca de bens, tenham incluído uma prestação em dinheiro, por aqueles bens não terem igual valor. Neste sentido, Menezes Leitão, em Direito das obrigações, vol. III, pág. 168, da 5.ª ed., Almedina, e Carlos Ferreira de Almeida, em Contratos II, pág. 133, ed. 2007, Almedina

T) É certo que, face ao disposto no artigo 939.º do Código Civil, que manda aplicar as normas que regem a compra e venda aos outros contratos onerosos pelos quais se alienam bens, onde se inclui o negócio de permuta, o regime deste contrato é o da compra e venda.

U) Ainda assim, tal remissão legal não faz do contrato celebrado pelas partes, a ora Recorrida e a B..., um contrato de compra e venda, mantendo-se como um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados, ao qual se aplica “(…) na medida em que sejam conformes com a sua natureza e não estejam em contradição com as disposições legais respectivas” as normas relativas ao contrato de compra e venda.

V) No entanto, veja-se que esta remissão para o regime da compra e venda, ao abrigo do disposto no art.º 939.º do CC não tem aplicação no caso concreto, exatamente porque entra em contradição com a isenção ora em causa, prevista no art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD.

W) A isenção prevista no art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD não se aplica a contratos mistos de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados, mas tão só a puros contratos de compra e venda.

X) Ora, tal facto é totalmente independente da remissão feita pelo art.º 939.º do CC para o regime da compra e venda, uma vez que nada no referido regime permite a aplicação da referida isenção a contratos que não sejam de pura compra e venda.

Y) E, a classificação do contrato celebrado pelas partes de contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contrato combinado, é inalterável, conforme explanámos, não se alterado pelo facto de o art.º 939.º do CC remeter para o regime da compra e venda.

Z) A isenção de sisa prevista no art.º 11.º n.º 3 do CIMSISSD, é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, uma vez que caduca se ao prédio adquirido for dado destino diferente, ou se a venda for efetuada para além do prazo fixado na lei ou se for, novamente, vendido para revenda (cfr. art.º 16.º, n.º 1 do CIMSISSD).

AA) Esta caducidade da isenção do tributo ou a perda da sua eficácia apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a condicionaram, operando automaticamente e com efeitos “ex tunc”, logo que verificado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva deste benefício fiscal, mais cabendo, então, ao sujeito passivo solicitar a liquidação da sisa (artº.91, do CIMSISSD) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência.

BB) No caso dos autos, a ora Recorrida já havia beneficiado da isenção de Sisa pela aquisição do prédio a 30.12.2003, tendo a mesma isenção caducado, corretamente, nos termos do art.º 16.º n.º 1 do CIMSISSD, uma vez que celebrou com a B..., por escritura de 13.08.2004, um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados [e não um simples contrato de compra e venda] e, portanto, não revendeu o prédio, dando-lhe um destino diferente do da simples venda.

CC) Tal facto é, por si só, suficiente para justificar a caducidade da isenção, ao abrigo do art.º 16.º n.º 1 do CIMSISSD, uma vez que a referida previsão legal não permite considerar como revenda uma operação mista de compra e venda e permuta.

DD) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que não estão verificados os pressupostos legais para a decisão de considerar caducada a isenção de SISA de que a Impugnante, ora Recorrida, beneficiou com a aquisição realizada em 30.12.2003, em violação do disposto nos artigos 11º, nº 3, 13º-A e 16º, nº 1, todos do CIMSISSD.

EE) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

I.2- Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações pela entidade recorrida com o seguinte quadro conclusivo:

A. A alegação pela Fazenda Pública, em sede de recurso, da existência não já de uma permuta mas de um alegado “contrato combinado misto de venda e permuta”, nunca antes invocado, configura-se como uma fundamentação do ato tributário, a posteriori, em sede de alegações de recurso. Que não é juridicamente aceitável, por violação do disposto no artº 77º da LGT.

B. Contrariamente ao alegado pela Recorrente, o prédio em causa foi, efetivamente, vendido, e não permutado, pela ora Recorrida, pelo preço de 2.494.000,00 euros.

C. O negócio realizado reveste, material e objetivamente, todas as caraterísticas de uma compra e venda. Em que a transmissão da propriedade, o preço e as condições do pagamento, foram definidos, como normalmente são, em anterior Contrato-Promessa de Compra e Venda, outorgado entre as partes em 30-04-2004. D. A própria escritura pública reconhece, expressamente, na sua cláusula 6ª, que ela é realizada em cumprimento do referido contrato-promessa de compra e venda, outorgado pelas partes.

E. Esta transmissão da propriedade do dito prédio, mediante o pagamento de um preço pela adquirente, consubstancia um contrato sinalagmático, com prestações recíprocas de ambas as partes, designado por compra e venda, regulado no artº 874º e seguintes do Código Civil.

F. Nas suas próprias alegações e conclusões, a Recorrente vem concluir que, efetivamente: “a Recorrida e a B... celebraram um contrato com as caraterísticas do contrato de compra e venda.” [Conclusão Q)].

G. A própria Recorrente afirma (e bem) que o pagamento em espécie, com a entrega das quatro fracções, faz “parte do preço global” do contrato [Conclusão R)].

H. O pagamento do preço é um elemento caracterizador essencial da compra e venda e não da permuta. Pelo que o facto de uma parte muito residual (8%) do preço, ser pago em espécie, não legitima a desqualificação jurídica nem ad substantiam da compra e venda.

I. No direito tributário, vigora o princípio da prevalência da substância económica sobre a forma jurídica dos factos tributários, cuja qualificação pelas partes, certa ou errada, mesmo em escritura pública, não vincula a administração tributária, nos termos do disposto, respectivamente, nos artigos 11º, nº 3 e 36º, nº 4, da LGT.

J. A douta sentença recorrida é juridicamente irrepreensível na aplicação que faz do direito e não merece qualquer espécie de censura, designadamente, não enferma do erro de julgamento que lhe aponta a Recorrente, nem de qualquer outro. Pelo que deve o recurso ser julgado improcedente.

I.3- Por decisão sumária veio o Tribunal Central Administrativa Sul, a fls. 303 a 314 do SITAF, a se julgar incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, considerando competente para o efeito, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

I.4- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“A Fazenda Pública vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 16 de Fevereiro de 2021, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., SA do acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante Sisa) e respectivos juros compensatórios, no valor global de €191.492,00 (cf. fls. 152 a 186 do SITAF).

Como melhor se alcança da análise da motivação sub judice, a Recorrente, invocando, erro de julgamento da matéria de direito, pretende com o presente recurso jurisdicional a revogação por este tribunal ad quem da, aliás, douta sentença proferida pelo tribunal a quo

Por, no seu entendimento o contrato de transmissão do imóvel realizado em 13/08/2004 consubstancia um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados, Pelo que não se aplica a isenção de sisa prevista no artigo 11º, nº 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante CIMSISSD).

Ora resulta expressamente da lei e é univocamente reconhecido pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º do CPPT.

Cumpre-nos, pois, emitir parecer

DO MÉRITO DO RECURSO

A questão central in casu, consiste em saber se o contrato de transmissão do imóvel realizado em 18/03/2004 consubstancia uma efectiva permuta ou se, pelo contrário, consubstancia um contrato enquadrável no conceito técnico-jurídico de revenda.

Para a Recorrente tal transmissão consubstancia, como referimos supra, um contrato misto de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados.

Pelo que não se aplica a isenção de sisa prevista no artigo 11º, nº 3 do Código de Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante CIMSISSD).

Vejamos:

Dispõe o artigo 11º, nº 3 do CIMSISSD que “ficam isentos de sisa…as aquisições de prédios para revenda nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda”.

Por sua vez, estabelece o citado artigo 13º-A do mesmo diploma legal que “a isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º não prejudica a liquidação e o pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda”.

No seu parágrafo 1º dispõe que “para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim”.

E no seu parágrafo 2º que “quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção”.

Estatui, finalmente, o artigo 16º, nº 1 do CIMSISSD que “as transmissões de que tratam os n.ºs 3.º…do artigo 11.º…deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente:

1º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

É sabido que as isenções tributárias, na medida em que constituem excepção à regra da igualdade ou generalidade tributária, têm de constar expressamente da lei, sob o risco de os impostos serem devidos sempre que se verifiquem os respectivos pressupostos legais (cf. Pessoa Jorge, in Curso de Direito Fiscal, 1964, págs. 63 e 64).

Como se escreveu no Acórdão do STA de 28/01/2009, recurso nº 642/08, disponível em www.dgsi.pt, “levada em linha de conta esta natureza excepcional, os preceitos que estabelecem estas isenções têm de interpretar-se restritivamente.

Convocando as já atrás citadas disposições legais, diremos que a isenção da sisa está dependente da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

a) da apresentação, pelo contribuinte, da declaração a que alude o artigo 11º, n.º 3, antes da aquisição do prédio, para revenda;

b) da manifestação, explicita ou implícita, da vontade de revender o prédio adquirido - artigos 11.º, n.º 3, 13º-A e 16º, n.º 1;

c) da revenda do prédio no estado em que foi adquirido - artigos 13º-A e 16º, n.º 1;

d) da realização da revenda no prazo de três anos - artigos 13º-A, parágrafo 2º, e 16.º, n.º 1;

e) de que a revenda, efectuada naquele prazo legal, não tenha como finalidade nova revenda - artigos 13º-A e 16º, n.º 1.

Ora, “revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não…mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos” (Acórdãos Doutrinais, nº 257, pág. 644).

Do referido artº 11º, nº 3 há que aproximar o nº 1 do predito artº 16º, quando dispõe que “aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”, daqui decorrendo que o vocábulo “revenda” utilizado pela lei, se referia, apenas, às operações comerciais a que se reporta o artº 11º, nº 3, compra e venda, por ter sido esta a actividade que, tributada em IRC, se pretendia isentar de sisa. Sendo assim, só a revenda assume relevância para efeitos de isenção de sisa, não a tendo a troca ou a permuta”.

Ora, resulta do probatório que a Impugnante, ora Recorrida, por escritura de 13 de Agosto de 2004, celebrou um contrato de permuta com a B... nos termos do qual lhe cedeu o imóvel adquirido com isenção de Sisa pelo valor de €2.494.000,00 (cf. Alínea D) dos factos provados).

Tendo esta dado em troca quatro fracções autónomas avaliadas de comum acordo em € 191.459,00 e, ainda o montante pecuniário de €2.302.541,00.

E, como conta especificamente da mencionada escritura publica tal contrato foi considerado como permuta pelos outorgantes.

No entanto, “… a troca ou permuta é um contrato inominado cujo núcleo essencial consiste na prestação de uma coisa por outra.

Existe permuta quando há equivalência entre o valor dos bens imóveis a trocar, mas existe ainda permuta quando, para acerto de diferenças de valor, haja necessidade de compensação monetária, salvo se a soma em dinheiro constituir a prestação principal ou o elemento proeminente do contrato (Neste sentido cf. Parecer da Procuradoria-geral da República, nº P000042002, de 26.02.202, in www.dgsi.pt.) - CF. Acórdão do STA, de 28/11/2012, rec. 0529/12, disponível em www.dgsi.pt.

No caso sub judice o valor atribuído por ambas as partes à entrega em espécie (€191.459,00) é inferior ao remanescente pago em numerário (2.302.541,00).

Assim a existência de uma compensação em dinheiro é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando entrega das fracções apenas como complemento pecuniário da prestação principal. O que, salvo o devido respeito por melhor opinião, retira a natureza de permuta ao contrato celebrado entre a Impugnante, ora Recorrida e a B

Constituindo, antes, uma revenda, com a consequente manutenção da isenção prevista nos artigos 11º, nº 3 e 16º, nº 1, ambos do CIMSISSD.

Consequentemente, o recurso não merece provimento.

CONCLUSÃO

Termos em que, com os fundamentos expostos, deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência, manter-se integralmente a douta sentença recorrida.”

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 152 a 186 e seguintes do SITAF:

A) Em 30.12.2003, junto do ... Cartório Notarial ..., Representantes da Impugnante, da “Companhia de Seguros C..., S.A.”, e o “Banco 1..., S.A.”, assinaram o escrito denominado “Compra e Venda e Mútuo com Hipoteca e Procuração”, pelo qual a Impugnante declarou adquirir pelo preço de 1.700.000€, o prédio urbano sito na Rua ..., ..., e Rua ..., ... andares, sótão e saguão, inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...03 (cfr. fls. 14 a 19 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

B) Na escritura referida na alínea antecedente ficou consignado pela Impugnante e pelo Banco 1..., S.A., “Que a este prédio após a reconstrução nele projectada, atribuem o valor de Cinco milhões trezentos e treze mil e cem euros”, sendo ainda consignado que “Esta aquisição está isenta de imposto municipal de sisa nos termos do nº 3 do artigo 11º e artigo 13ºA do Código do imposto Municipal de Sisa”.

C) Em 30.04.2004, Representantes da Impugnante e da B..., assinaram o escrito denominado “Contrato-Promessa de Compra e venda” mediante o qual a Impugnante declarou prometer vender, e a segunda prometeu comprar com os arrendamentos comerciais em vigor, o prédio identificado em A), pelo preço toral de 2.494.000,00€, ficando clausulado que o valor em questão seria pago da seguinte forma:

- 2.302.541,00€ em dinheiro;

- 191.459,00€ em espécie, pela entrega de 4 frações autónomas a constituir, que venham a corresponder aos espaços do R/C do prédio em questão (cfr. fls. 21 a 28 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

D) Em 13.08.2004, junto do ... Cartório Notarial ..., Representantes da Impugnante e da B... assinaram o escrito denominado “Permuta”, com o seguinte teor:

[IMAGEM]

E) Em 20.08.2004 a B... apresentou junto do SF de Lisboa 3 o requerimento de comunicação nos termos do artigo 9º, nº 4 do CIMI, no qual declarou a aquisição referida na alínea antecedente, e bem assim que o prédio passou a figurar no seu ativo e nas suas existências em 13.08.2004 (cfr. fls. 10 do PAT).

F) Através do ofício nº ...44 de 15.03.2007 do SF de Lisboa 3, a Impugnante foi notificada do seguinte:

“Fica essa firma notificada do seguinte:

1. Por escritura de 2003-12-30, comprou à Companhia de Seguros C..., SA, o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia ... sob o artigo ...03.

1.1. Destinou o prédio a revenda e beneficiou da isenção nos termos dos artigos 11°, n° 3 e 13°-A do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD).

2. Por escritura de 2004-08-13, permutou o imóvel com a Empresa Pública de Urbanização de Lisboa, nas seguintes condições:

Cedeu o prédio a fim de a B... levar a cabo obras de recuperação e de reabilitação urbana, após o que esta o deverá submeter ao regime da propriedade horizontal;

- A B... pagou no acto € 2.302.541,00 em dinheiro;

- Após as obras, a B... constituirá a propriedade horizontal e entregará à A..., SA quatro fracções autónomas (..., ..., ... e ...);

- A A..., SA irá destinar as quatros fracções a revenda.

3. Em 2004-08-20, a B... veio comunicar a aquisição do prédio para revenda e para efeitos do disposto no artigo 9º, n° 4 do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

4. Como é sabido a isenção a que se refere os artigos 11°, n° 3 e 13°-A do CIMSISSD, pretende atenuar a carga fiscal dos contribuintes cuja actividade consiste na compra e venda de prédios, sendo os prédios tratados como mercadorias.

5. Esta isenção ou benefício fiscal não é ilimitada, ou seja, sem condições ou restrições e caduca (artigo 16° do CIMSISSD), se:

- Aos prédios adquiridos for dado destino diferente;

- Os prédios não sejam revendidos no prazo de três anos;

- Os prédios sejam transaccionados novamente para revenda.

6. A isenção de que a A..., SA beneficiou pela compra de 2003-12-30, caducou, i.e., deixaram de verificar-se os pressupostos para a sua manutenção.

7. Tem sido doutrina e jurisprudência assente que a declaração de aquisição de um prédio para revenda não carece de ser, obrigatoriamente, expressa, podendo apenas ser tácita. (STA, Ac. de 01- 07-70 e de 17-06-92, Proc. 16180 e 12088, respectivamente).

8. Ademais, tem também sido doutrina e jurisprudência que a permuta de um prédio cuja aquisição beneficiou de isenção de Sisa por ser para revenda, e no exercício da actividade comercial como tal tributada, determina a perda do benefício por o acto não valer como transacção para efeitos do n° 1 do artigo 16° do CIMSISSD. (Acórdão in Bol. N° 136/Abril/1970-pág. 238; Circular da DGCI n° 14/78, de 10-07-1978; Ac. De 14-12-1983, Proc. 54893, in CTF de Outubro de 1984-p. 336; Acórdãos SAT de 16-12-83 e de 19- 06-85, Proc. 2492 e 2841, respectivamente).

9. Nesta conformidade, a A..., SA deveria ter pago a Sisa nos trinta dias a contar de 13-08-2004 (artigo 115°, n° 5 do CIMSISSD).

10. Assim, fica essa firma notificada para no prazo de 15 (quinze) dias a contar desta notificação:

- Efectuar o pagamento voluntário da Sisa na importância de € 110.500,00, acrescida dos juros compensatórios e coima reduzida (Sisa: 1.700.000,00 x 6,5% = € 110.500,00);

- Alegar o que julgar conveniente e por escrito, no âmbito do direito de audição antes da conforme estabelecido no artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT).” (cfr. fls. 28 a 30 do PAT).

G) A Impugnante exerceu o seu direito de audição em 28.03.2007 (cfr. fls. 31 a 35 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). H) Em 18.04.2007, em análise ao direito de audição prévia exercido pela Impugnante, foi proferido despacho pelo Chefe do SF de Lisboa 3, constando, de entre o mais, o seguinte:

“Matéria de direito

6. Por norma, a aquisição onerosa de um prédio está sujeita ao Imposto de Sisa (artigo 2º do CIMSISSD), mas essa regra soçobra quando a aquisição é feita para revenda por pessoas que exercem normal e habitualmente essa actividade (n° 3 do artigo 11° e artigo 13º-A, ambos do mesmo Código).

7. Todavia, essa isenção é uma isenção sujeita a condição resolutiva, visto só se consolidar se aos prédios assim adquiridos não for dado destino diferente, se essa revenda se fizer dentro do prazo de três anos contados da sua aquisição e se os mesmos não forem novamente vendidos para revenda (vide artigo 16° do mesmo Código).

8. Sendo assim, as pessoas que se encontrem em condições de poder beneficiar dessa isenção nos termos do citado normativo terão, como forma de definitivamente o alcançarem, de respeitar as mencionadas condicionantes. Se não o fizerem, a sua situação ficará sujeita ao regime geral e, portanto, a aquisição ficará sujeita a tributação.

9. Por outras palavras, nos termos dos artigos 11°, n° 3 e 16°, n° 1, do CIMSISSD, a isenção de imposto de que beneficiam as aquisições de prédios para revenda caduca se aos mesmos não for dado aquele específico destino no prazo de três anos (Decreto-Lei n° 91/89, de 27/03).

10. A expressão “transaccionados”, contida no citado preceito do artigo 16°, tem que ser entendida como reportada, apenas, ao “acto da venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza.

11. No que concerne ao contrato de permuta e nos termos das disposições conjugadas dos artigos 7º, § 1º e 8º , § 1º , do CIMSISSD, nas permutas de bens imóveis, a Sisa é devida pelo permutante que receber os bens de maior valor, ainda que uma das prestações compreenda bens futuros.

12. Aqueles normativos consagram, para efeitos fiscais, um conceito fechado de permuta, não podendo assim, aquela ser liquidada como se se tratasse de uma compra e venda, mau grado o contrato de troca ou escambo ter deixado de ser expressamente regulamentado no novo Código Civil, ao contrário do que acontecia com o velho Código de Seabra (vide o Decreto-Lei n° 252/89, de 09/08).

13. Se caducar esta isenção, o sujeito passivo deve pagar o tributo devido dentro do prazo de trinta dias a contar da data em que a isenção ficar sem efeito (cfr artigo 115°, n° 5, do CIMSISSD).

14. Valoriza ainda para o caso “sub judice” que, tem sido doutrina e jurisprudência assente que a declaração de aquisição de um prédio para revenda não carece de ser, obrigatoriamente, expressa, podendo, apenas ser tácita.

15. As isenções fiscais, constituindo excepção ao princípio da generalidade do imposto, não comportam aplicação analógica.

Permuta

16. A permuta ou troca de coisa imóvel, constituindo embora um contrato atípico que se rege pelas normas relativas à compra e venda, tem demonstrado ser no mercado imobiliário, por força do princípio da liberdade contratual, uma transacção frequentemente utilizada tanto pelo cidadão comum como pelas empresas, que traz consequências fiscais extremamente relevantes, em especial no que respeita ã liquidação da Sisa.

17. A título de especificidades, é um contrato atípico, oneroso, sinalagmático, de direitos permutados e com valor dos bens permutados.

18. A troca ou permuta é um contrato inominado cujo núcleo essencial consiste na prestação de uma coisa por outra.

19. A troca é o contrato mais antigo e o mais instintivo, porque foi imposto pelas necessidades dos homens primitivos, que só assim podiam alcançar pacificamente os bens ou objectos de que careciam, e outros possuíam em excesso, oferecendo a permuta deles com os que tinham de sobra, e eram, por sua vez desejados por aqueles. As dificuldades inerentes à troca directa e a evolução económica cedo originaram o aparecimento de um meio comum de troca (a moeda, em estádios de desenvolvimento mais avançados) e o subsequente esbatimento da permuta. Não é, assim, de estranhar que, presentemente, o nosso Código Civil não preveja, entre os contratos nominados, a figura de troca ou permuta. Todavia, a permuta recuperou, ultimamente, alguma visibilidade.

20. O Código Civil de 1867, no título dedicado aos contratos em particular, dedicava um capítulo - o capítulo IX, artigos 1592° a 1594° - ao escambo ou troca.

No corpo do artigo 1592° o escambo ou troca era definido como “o contrato, por que se dá uma coisa por outra, ou uma espécie de moeda por outra espécie dela9 ; o § único acrescentava “Dando-se dinheiro por outra coisa, será de venda ou escambo, segundo o disposto nos artigos 1544° e 1545º”.

Este artigo 1545° distinguia entre a compra e venda e a troca:

“Se o preço da coisa consistir parte em dinheiro, e parte em outra coisa, o contrato será de venda, quando a parte em dinheiro for a maior das duas; e será de troca ou escambo, quando essa parte em dinheiro for a de menor valor.

§ único. Quando os valores das duas partes forem iguais, presumir-se-á que o contrato é de venda”.

A actual não regulamentação na lei civil deste tipo de contrato terá, talvez, ficado a dever-se à inutilidade dessa regulamentação, não ao propósito do seu afastamento.

Aliás, não se questionando a admissibilidade do contrato de permuta, a sua atipicidade não obsta sempre a que seja objecto de referências normativas pontuais.

Atentemos em alguns exemplos:

21. O artigo 480° do Código Comercial dispõe que: “O escambo ou troca será mercantil nos mesmos casos em que o é a compra e venda e regular-se-á pelas mesmas regras estabelecidas para esta, em tudo quanto forem aplicáveis às circunstâncias ou condições daquele contrato”.

22. Também o CIMSISSD depois de estabelecer no seu artigo 2º que a Sisa “incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis”, dispõe no artigo 8º que em virtude do disposto no artigo 2º são sujeitos a Sisa, nomeadamente (1º) as transmissões por troca.

Esta, no contexto do Código, é definida no § 1º do mesmo artigo 8º : “Para efeitos de Sisa, entender-se-á de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendam bens imóveis, ainda que uma dessas prestações compreenda bens futuros, Por sua vez, o § 1º do artigo 7º do mesmo Diploma estabelece que: “Nos contratos de permuta de bens imobiliários, qualquer que seja a sua natureza, a sisa será paga pelo permutante que receber os bens de maior valor*.

23. Tendo o CIMSISSD sido revogado e substituído pelo Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), este segue a mesma definição objectiva de permuta, conforme estipulado no seu artigo 4º, alínea c): “(...) entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros

24. Pese embora a linha de orientação ou de conduta delineada pela A..., este contrato é de troca ou permuta.

Como é sabido, o conceito de transmissão fiscal para efeitos de Sisa, nem sempre é coincidente com o de transmissão civil.

O próprio CIMSISSD define nos §§ 1°s dos artigos 7° e 8°, que o contrato de permuta de bens imobiliários, qualquer que seja a sua natureza, é o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que uma dessas prestações compreenda bens futuros.

E, o legislador mais não disse, considerando ainda que a lei não permite interpretação analógica (cfr. Artigo 11º da LGT). Neste intuito e salvo melhor opinião, o contrato vertente é de permuta e não de compra e venda.

Compra para revenda

25. A isenção de Sisa de que a aquisição de prédios para revenda beneficia fundamenta-se na circunstância de os bens imóveis constituírem mercadoria da actividade em causa e, consequentemente, serem tributados pelo acréscimo patrimonial em sede de IRS/IRC.

E como mercadoria devem ser revendidos pela empresa que, para esse fim, os adquiriu.

É pacífico o entendimento da Administração Fiscal e da Jurisprudência de que a expressão “revenda” deve ser entendida no seu sentido técnico-jurídico, concretizado na celebração de um contrato de compra e venda.

26. Para efeitos do n° 3 do artigo 11° do CIMSISSD a intenção de revenda, que efectivamente terá de presidir à aquisição do prédio, não tem que exteriorizar-se de forma expressa, podendo apenas ser tácita.

Implica que na aquisição para revenda se indique expressamente tal finalidade, quer indicando a expressão “revenda”, quer outra que inequivocamente indique tal fim.

E, no caso em análise, a B... adquiriu para revenda?

27. Certamente que sim.

Vejamos:

- O contrato bilateral implica que a B... adquire o prédio para, posteriormente, à constituição da propriedade horizontal, transmitir quatro fracções autónomas à A..., destinando-as esta também a revenda;

- Sem margens para dúvidas, a B... comunicou em 2004- 08-20, e nos termos dos n°s 1 e 4 o do artigo 9º do CIMI, que adquiriu em 2004-08-13, o prédio atrás descrito, tendo o mesmo passado a figurar no seu activo e nas suas existências.

Conclusão

28. A isenção de Sisa de que a A... beneficiou pela compra de 2003-12-30, caducou nos termos do artigo 16°, 1º , do CIMSISSD:

-Porque permutou o prédio com a B..., por escritura de 2004-08-13.

A expressão “transaccionados” tem que ser entendida como reportada apenas, ao “acto de venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza, como seja a troca ou permuta;

- Mesmo que, por absurdo, se considerasse o contrato de 2004-08-13, de compra e venda, a B... adquiriu o imóvel para revenda.

Por tudo o que vem dito, proceda-se á liquidação oficiosa da Sisa, nos termos do artigo 54°, n° 1, alínea b), da LGT, com o acréscimo dos juros compensatórios a que se refere o artigo 35° do mesmo Diploma e da coima prevista e cominada no artigo 114°, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RG1T).

Nota final

O facto de a B... beneficiar de todas as isenções de imposto e demais taxas, nos mesmos termos em que a Câmara Municipal de Lisboa também os aufere, apenas aproveita à B... como sujeito passivo e não invalida ou prejudica a matéria de facto e de direito ora relatada Circular da DGCI n° 14/78;

- Desp. do SDG, de 1989-04-14 - Inf. 676/89, P° 15/10, L° 18/2632, da 4ª Dir. de Serviços da DGCI.

Jurisprudência (STA)

- Ac de 1970-07-01, Proc 16180;

- Ac de 1970-11-25, Proc 16264;

- Ac de 1983-12-16, Proc 2492;

- Ac de 1985-06-19, Proc 2841;

- Ac de 1991-04-17, Proc 013168;

- Ac de 1992-06-17, Proc 012088;

- Ac de 1993-10-13, Proc 015334;

- Ac de 2006-11-08, Proc 0642/06.” (cfr. fls. 43 a 53 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

I) Em 27.04.2007, a Impugnante foi notificada do despacho referido na alínea antecedente e para efetuar no prazo de 30 dias o pagamento da SISA devida pela aquisição efetuada em 30.12.2003, sendo o valor do imposto de 110.500,00€, e de juros compensatórios o valor de 11.492,00€ (cfr. fls. 64 e 65 do PAT).

J) A Impugnante apresentou em 31.08.2007 reclamação graciosa, a qual foi instaurada no SF de Lisboa 3 com o nº ...44 (cfr. fls. 1 a 8 do processo de reclamação apenso ao PAT).

K) A presente impugnação judicial foi apresentada em 30.08.2007 (cfr. fls. 1 dos autos)

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública, visando a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou procedente a impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrida a A..., S.A contra o acto de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante Sisa) e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 191.492,00.

Para assim decidir, pela procedência do recurso, considerou o Tribunal a quo, em síntese que o presente contrato celebrado pela recorrida e pela B... “…mesmo que se considerasse estar perante um contrato misto, de compra e venda e permuta, o facto de ser de tal modo evidente que o objetivo principal e primordial do contrato celebrado era o da alienação do imóvel por um preço determinado, não permite sequer, e quanto a nós, retirar a natureza de um contrato de compra e venda ao negócio celebrado. Consequentemente, é de considerar verificar-se o requisito de ter sido operada a revenda do imóvel, para o funcionamento da norma de isenção prevista nos artigos 11º, nº 3 e 16º, nº 1 do CIMSISSD.”

II. Inconformada com o assim decidido, recorre a FP para este Tribunal, alegando que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento por ter concluído que não estão verificados os pressupostos legais para decidir pela caducidade da isenção de sisa de que a impugnante, ora recorrida beneficiou com a aquisição realizada em 30.12.2003, violando assim o disposto nos artigos 11.º, nº 3, 13º-A e 16º, nº 1, todos do CIMSISSD.

Neste sentido, sublinha a FP que a sentença recorrida integra erro de julgamento, uma vez que a impugnante não está em condições de beneficiar da isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º do CIMSISSD, tendo em conta que o mesmo preceito não se aplica a contratos mistos de compra e venda e permuta, na modalidade de contratos combinados.

III. Analisadas as conclusões das alegações de recurso formuladas pela Recorrente – que, como é sabido, delimitam o âmbito e objecto do recurso, nos termos dos artigos 5.º, 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 e 639.º do CPC ex vi artigos 1.º e 140.º do CPTA e 2.º, alínea e) do CPPT – a questão que aqui cumpre decidir prende-se com o saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por ter julgado procedente a presente impugnação judicial e consequentemente condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação de SISA.

E, para tal, é decisiva a questão da qualificação contratual do contrato assinado entre a recorrida e a B... em 13 de Agosto de 2004, a saber, se consubstancia um contrato misto de compra e venda e permuta na modalidade de contrato misto, como defende a Fazenda Pública – sendo tal qualificação impeditiva da isenção de SISA prevista no artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações - ou se, pelo contrário, é um contrato de compra e venda enquadrável no conceito técnico jurídico de “revenda”, como foi decidido pelo tribunal a quo.

Vejamos, então.

IV. Comecemos por registar que o tratamento jurisprudencial desta precisa matéria – qualificação contratual para efeitos da validação da isenção prevista no artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações – se encontra, nos seus termos gerais, já firmemente sedimentado pela vasta jurisprudência que sobre ele se tem pronunciado.

Assim, entre muitos outros arestos prolatados por este Supremo Tribunal, podem destacar-se, em termos dos respetivos sumários, os seguintes:

“I- Para efeitos da isenção prevista no artº 11º, nº 3 do CIMSSD não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

II- Estamos perante uma permuta se o sujeito passivo adquiriu, por escritura pública de 28.12.2001, um prédio urbano, tendo tal transmissão beneficiado de isenção de Sisa, nos termos do artigo 11º, nº3 do Código da Sisa, por o mesmo ser destinado a revenda e em 10.07.2003 procedeu à transmissão do aludido imóvel, para uma sociedade por quotas, através de escritura de aumento do capital social desta.” (Processo n.º 1141/11, de 7 de Março de 2012); e

“I- As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa.

II- Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

III- Constitui troca ou permuta o contrato cujo núcleo essencial consiste na prestação de um imóvel por outro, pese embora se constate a existência de uma compensação em dinheiro que não é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal.” (Processo n.º 529/12, de 28 de Novembro de 2012 – sublinhado nosso);

“I- Apenas a revenda, e, não também a troca ou permuta de bens, no seu sentido técnico-jurídico, dá lugar à isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo, sendo apenas de considerar.

II- As normas que atribuem a isenção de imposto são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente considerados no benefício concedido.” (Processo n.º 1161/17, de 14 de Março de 2018) – todos disponíveis em www.dgsi.pt.

V. Com este contributo, podemos agora cingir o cerne da questão em análise a saber se um contrato em que, sem prejuízo da existência de um preço acordado para a compra de imóveis, se acorda simultaneamente a entrega de imóveis, se pode ainda qualificar como uma “revenda”.

Entende a sentença recorrida que a resposta deve ser afirmativa. E julgamos que com inteira razão.

Na verdade, como a douta sentença aqui recorrida bem sublinha, considerando os termos contratuais assumidos pelas partes, deve considerar-se que “o facto do pagamento do preço ser realizado em dinheiro, no montante de 2.302.541€, equivalente a mais de 92% do total do valor da transação, sendo o valor remanescente de 191.459€ (8% do valor global do contrato) pago através da entrega das quatro frações, retira, quanto a nós, de forma clara e indubitável, a natureza de permuta ao contrato celebrado. É que, na verdade, a prestação pecuniária em causa nos autos é realmente a prestação principal do contrato, sendo a entrega das frações configurada como a prestação meramente acessória ou complementar.

E se assim é, claro fica que, esse facto, em conjugação com o facto do contrato promessa celebrado pelas partes evidenciar que as mesmas sempre tiveram como objetivo efetivo a celebração dum verdadeiro contrato de compra e venda, tendo até assim qualificado tal contrato promessa, não nos encontramos perante um contrato de permuta.

E mesmo que se considerasse estar perante um contrato misto, de compra e venda e permuta, o facto de ser de tal modo evidente que o objetivo principal e primordial do contrato celebrado era o da alienação do imóvel por um preço determinado, não permite sequer, e quanto a nós, retirar a natureza de um contrato de compra e venda ao negócio celebrado.”

Com efeito, bem andou a sentença recorrida quando entendeu que a exuberante predominância da componente monetária sobre a componente de troca na contraprestação a cargo da compradora invalida a desqualificação do contrato celebrado entre as partes enquanto contrato de compra e venda – assim susceptível de integrar o conceito legal de “revenda” a que alude a norma de isenção. E, por identidade de raciocínio, invalida forçosamente a qualificação deste como um contrato de permuta ou misto, como pretende a Fazenda Pública, ora Recorrente.

Em suma, o critério decisivo deverá sempre ser o da prevalência da componente monetária ou de troca na obrigação que incumbe ao comprador – nas palavras do Acórdão deste Supremo Tribunal de 28 de Novembro de 2012 (Processo n.º 529/12), a determinação do “núcleo essencial do contrato”. Neste mesmo sentido, ainda, veja-se o extenso Parecer da PGR, onde, após um exaustivo levantamento das soluções de Direito Comparado, se pode ler, em termos muito próximos aos ora aqui subscritos: “Existe ainda permuta quando, para acerto de diferenças de valor, haja necessidade de compensação monetária, salvo se a soma em dinheiro constituir a prestação principal ou o elemento proeminente do contrato;” - Parecer n.º P000042002, de 21 de Fevereiro de 2022, igualmente disponível em www.dgsi.pt (sublinhado nosso).

É, de resto, o que resulta da regra hermenêutica da prevalência da substância sobre a forma na fixação do sentido das normas fiscais: que um pagamento em espécie de valor insignificante (8% da remuneração) possa contaminar o contrato de compra e venda, transformando-o em contrato de permuta, configuraria uma cedência ao absoluto formalismo, com desconsideração pela economia contratual in casu.

VI. Por todo o exposto, só resta concluir que a existência de uma componente insignificante de pagamento em espécie não é susceptível de desqualificar o contrato de compra e venda num contrato de permuta ou num contrato misto, em termos suscetíveis de afastar a aplicação da norma de isenção constante do artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

III. CONCLUSÕES

IV. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.

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I- RELATÓRIO

II.2- De Direito

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