Quem foi o relator do acórdão 04270/10?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 04270/10?

O acórdão foi proferido em 03 de novembro de 2010.

04270/10 - TCAS

Sumário

I) -Resultando do disposto no artigo 38.°/3 do CPPT que a notificação deveria ter sido feita por carta registada com A/R, porquanto se prova que a recorrente não foi notificada para exercer o direito de audição prévia, o certo é que essa se trata de uma formalidade ad probationem e não ad substantiam pelo que, provando-se que a carta foi recebida, não obstante ter sido utilizado registo simples, a notificação só será juridicamente relevante se se provar o efectivo conhecimento pelo destinatário. II) -Todavia, a irregularidade de falta de formalidades legais ocorridas na notificação de um acto só poderá obter sanação mediante a prova do conhecimento efectivo desse acto pelo destinatário, ónus a cargo da Fazenda Pública, sendo a dúvida contra ela resolvida.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo: 1. L…………. – Comércio ………………., Ldª., com os sinais dos autos, veio interpor recurso para o TCAS da sentença do TAF de Loulé que julgou verificada a caducidade do direito de impugnar a liquidação de IVA relativo ao ano de 2002, concluindo assim as suas alegações: “I -O tribunal a quo considerou na sentença recorrida que a impugnante, ora recorrente, não exerceu atempadamente o direito de acção que lhe assistia, pois entendeu esse mesmo tribunal que "Não se ignora que a Impugnante alega que não foi notificada das liquidações impugnadas. Porém, dos documentos juntos aos autos resulta que a Impugnante foi efectivamente notificada das liquidações impugnandas." II - Com tal não pode a ora recorrente concordar, uma vez que nunca foi efectivamente notificada das liquidações impugnandas antes da data de 3.10.2007, mediante certidão que ela própria solicitou nos termos do artigo 37.°, do CPPT, aos serviços da Administração Fiscal na sequência de penhora de imóvel que lhe havia sido efectuada. III -Com efeito, a ora recorrente discorda também frontalmente da configuração que o tribunal a quo atribuiu às alíneas X) e AÃ) do probatório presente na sentença recorrida, nomeadamente ao afirmar que as liquidações impugnandas foram emitidas em 13.1.2007 (alínea X)) e que as liquidações foram todas notificadas em 5.2.2007, conforme fls, 176 a 187, 266 a 269 dos autos (alínea AÃ)). IV –Pois, quanto à data de emissão das liquidações impugnandas consta dos documentos juntos pela Exma. RFP a fls. 265 a 271 a data de 24.1.2007 e não a de 13.1.2007, devendo ser aquela e não esta data a considerar em razão da diferente natureza dos documentos em presença de fls. 265 a conforme ao Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, onde se afirma que "Tanto do despacho de condensação como da decisão que fixa a matéria de facto provada devem ser 271 e 175, pois este último não passa de um print de registo informático. V -E, ou bem que o Tribunal a quo atribui relevância probatória aos documentos juntos pela Exma. RFP a fls. 266 a 271 dos autos ou bem que não lhes reconhece semelhante apetência. VI -Não podendo vir depois o tribunal a quo, com base nesses mesmos documentos de fls. 266 a 271 dos autos (documentos a que imediatamente antes tinha negado persuassividade e apetência probatória) considerar a ora recorrente como efectivamente notificada das liquidações impugnandas na data de 5.2.2007. VII -Notificação efectiva que fica, deste modo, por demonstrar e justificar. VIII -Acresce que o tribunal a quo, ao dar como provada apenas "a notificação efectiva das liquidações impugnandas" acabou por introduzir, em sede de matéria de facto, um juízo conclusivo, de direito, cuja presença no probatório não é admissível, uma vez que a perfeição de uma dada notificação afere-se mediante o confronto de uma série de factos dados como provados com as hipóteses insertas em determinadas e específicas normas jurídicas, nomeadamente, e para o caso, as constantes do artigo 38.° ao artigo 41.° do CPPT - é, enfim, matéria de direito, nesta matéria concordando com a recorrente jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal de Justiça: I -Para efeito do disposto no n.° 4 do art. 646.° do CPC, versam questões de direito as respostas aos quesitos da base instrutória que exprimam valoração juridica, própria da subsunção de realidades factuais a uma previsão normativa, implicando necessariamente a interpretação da lei." -Acórdão STJ, processo 06S2567, disponível em www.dgsi.pt IX - Pelo que o conteúdo da alínea AÃ) do probatório da sentença recorrida nada mais é que uma conclusão de direito infiltrada em sede de matéria de facto, devendo por isso da sentença ser expurgada ou tida por não escrita nos termos do artigo 646.°, n.° 4, do CPC, em interpretação conforme ao Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, onde se afirma que "Tanto do despacho de condensação como da decisão que fixa a matéria de facto provada devem ser Aduaneiros (DGITA) a partir do sistema informático mantido pela própria Administração Fiscal, o que é, aliás, afirmado pela própria Exma. RFP. XVII - Do mesmo modo, o documento presente a fls. 6 do documento junto a fls. 265 dos autos é também ele elaborado, mantido e proveniente desse mesmo sistema informático da Administração Fiscal e não é - como se poderá estar em crer - parte, apêndice ou continuação do documento "Guia de Expedição de Registos", esse sim elaborado pelos CTT. XVIII - Pelo que este documento é, afinal, inapto para comprovar o efectivo envio para o destinatário e morada indicados a fls. l a 4 do documento junto a fls. 266 dos autos, das liquidações impugnandas. XIX -Não concedendo, e abordando tal hipótese meramente por cautela de patrocínio, caso se venha a entender que existem razões para dar como provada a afectiva expedição postal dos documentos equivalentes àqueloutros que se encontram a fls. 266 a 269 dos autos, sempre daí se retiraria igualmente que a sua expedição ocorreu por correio registado simples (cfr. fls. 266 a 269). XX -Ora, atendendo ao disposto no artigo 38.°, n.° l, do CPPT, sempre tal tentativa de notificação deveria ter sido promovida mediante correio registado com aviso de recepção, demonstrando-se assim violado o último normativo legal citado. XXI -O que a ora recorrente estranha, e muito, é a inexistência nos presentes autos dos originais do expediente postal que alegadamente foi a si enviado. XXII -Pois se, como afirmou a Exma. RFP no artigo 39.° da sua contestação "tais liquidações foram devolvidas com a indicação de "mudou-se"", não deveriam CSSCS mesmos originais constar do processo administrativo? XXIII -É óbvio que sim. Sendo igualmente óbvio que se tais liquidações tivessem sido efectivamente enviadas à ora recorrente o respectivo expediente postal estaria na posse da AF e, consequentemente, já há muito estaria junto aos presente autos... XXIV - Pois seriam esses elementos, e não outros, o meio de prova apto e idóneo a demonstrar a efectiva tentativa de notificação da ora recorrente nas datas e lugares pretendidos pela RFP. XXV -Não podendo esquecer-se que o facto da ora recorrente não manter qualquer actividade na morada Av. Via Veneto, Loja 31, Lisboa, resulta incontroverso dos documentos junto aos autos e dos depoimentos recolhidos em audiência e trazidos, pelo tribunal a quo, à sentença ora recorrida. XXVI - Permita-se à ora recorrente pasmar-se com a indiferença a que votou o tribunal a quo o depoimento da terceira testemunha - a Exma. Inspectora Tributária Maria ………………. encarregada da inspecção tributária que subjaz às liquidações impugnandas - nomeadamente quando esta afirmou que "Não chegou a ir à loja na Via ……….. em ……… durante o procedimento de inspecção e só ali se dirigiu para notificação das liquidações de IVA e IRC". XXVII -A recorrente, para além de ver confirmada desconfiança sua, pois afinal nunca a testemunha se dirigiu à sua suposta sede, não pode deixar de salientar que, segundo esta insuspeita testemunha, a notificação das liquidações adicionais ora impugnandas foi promovido pessoalmente, pois essa mesma testemunha, com razão de ciência indubitável, afirmou a este respeito que "só ali se dirigiu para notificação das liquidações de IVA e IRC" - sublinhado da recorrente XXVIII -Pelo que é notório o desencontro de teses entre a Inspecção Tributária e a Fazenda Pública a respeito do momento e do modo pelo qual foram promovidas as notificações das liquidações adicionais ora impugnandas à ora recorrente, defendendo a RFP que tais notificações foram tentadas por via postal, tendo sido o respectivo expediente devolvido à AF com a indicação "mudou-se" e afirmando a Inspecção Tributária que tal notificação foi efectuada pessoalmente por marcação e verificação de hora certa. XXIX -Desencontro de teses esse que, juntamente com todas as insuficiências documentais já aqui alegadas, não impediu o tribunal a quo a, sem qualquer discussão prévia ou consideração que seja, dar a ora recorrente por efectivamente notificada das liquidações adicionais ora impugnandas em 5.2.2007! XXX - Pretensa fixação da matéria de facto com a qual não pode a recorrente concordar, devendo a mesma ser expurgada da sentença recorrida com todas as consequentes alterações quanto ao dispositivo dessa mesma sentença. XXXI -Tanto mais que a sentença recorrida, para poder apurar da perfeição da notificação das liquidações à ora recorrente, na data de 5.2.2007, sempre teria que ter dispensado atenção sobre o sucedido ao longo de todo o procedimento de inspecção tributária (nomeadamente quanto à irregularidade e imperfeição das notificações aí promovidas) e retirado daí os respectivos efeitos jurídicos, esforço que o tribunal a quo manifestamente não se dignou desenvolver. XXXII - A este propósito a sentença recorrida apenas conseguiu dar como provado o envio da carta -aviso à ora recorrente (alínea C) do probatório) e a sua não recepção por esta (alínea D) do probatório), não se tendo conseguido comprovar se a ora recorrente foi ou não notificada do início do procedimento de inspecção externa correspondente à Ordem de Serviço n.°200602795, de 2.5.2006, nos termos previstos nos artigos 38.°, n.°2, 40.° e 51.°, todos do Regime Complementar de procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). XXXIII - Assim, e pese embora a peregrina tentativa de pretender fundamentar a realização de tal notificação pessoal em telefonema efectuado pela IT à pessoa do gerente da ora recorrente, temos que, efectivamente, não se comprova a notificação da ora recorrente do início de inspecção tributária externa incidente sobre o ano de 2002. XXXIV -E, deste modo, tal omissão de notificação acabou por redundar em todo um procedimento inspectivo externo que decorreu de forma oculta, como aliás, era conveniente à própria IT, uma vez que esta erigiu todas as correcções por si promovidas, e que conduziram às liquidações ora impugnadas, em elementos e informações que obteve não nesta inspecção externa (correspondente à Ordem de Serviço n.° 200602795) mas sim em uma outra, distinta e anterior, que incidiu sobre o ano de 2001 da ora recorrente. XXXV -O mesmo sucesso - frustração dos envios postais - tiveram os ofícios dirigidos à ora recorrente para exibição da escrita: não chegaram ao destinatário tendo sido devolvidos à AF. XXXVI -Notificações estas que nem sequer foram promovidas pela forma que lhes é exigida por lei nos termos do artigo 38.°, n.°1, do CPPT (correio registado com aviso de recepção), uma vez que se destinavam a convocar o contribuinte a participar em acto ou diligência cuja não presença lhe traria gravosas consequências. XXXVII - Já as alíneas O) e P) do probatório dão-nos conta da tentativa de notificação postal do projecto de relatório final de inspecção e da sua frustração. Ou seja, temos a confirmação de que o respectivo procedimento de inspecção continuava a decorrer sem que dele tivesse conhecimento a ora recorrente. XXXVIII - Frustração de tentativa de notificação postal que igualmente ocorreu relativamente ao relatório final do procedimento inspectivo conforme se extrai das alíneas Q), R), T) e V) do probatório. XXXIX - Em suma, não existem nos autos elementos probatórios com suficiente aptidão e persuasão para que o tribunal a quo possa considerar, como considerou, que a ora recorrente foi efectivamente notificada das liquidações de imposto impugnandas na data de 5.2.2007. XL - Assim, deverá ser expurgada do probatório a conclusão de direito nele inserida através do conteúdo dado à alínea AÃ) pelo tribunal a quo. XLI -Pois tal conclusão, para além de inadmissível em sede de matéria de facto - pois que se resume a matéria de direito - não se encontra escorada em outras alíneas desse mesmo probatório que fixem a matéria de facto imprescindível à regularidade e acerto da conclusão tirada pelo tribunal a quo. XLII -Razão pela qual a sentença recorrida não se poderá manter como válida no ordenamento jurídico vigente ao considerar procedente a excepção de caducidade do direito de acção que, efectivamente, não ocorre. XLIII -Desde logo por representar semelhante afirmação, no caso concreto, uma violação directa ao artigo 102.°, n.° l, alínea a), do CPPT, pois o prazo de 90 dias para apresentação de impugnação judicial apenas começa a correr após o termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias que sejam legalmente notificadas ao contribuinte. XLIV -Violando também a sentença recorrida, desta forma, o direito de acção e de tutela jurisdicional efectiva da ora recorrente, materializado nos artigos 99.° e seguintes do CPPT, artigo 95.°, da LGT, todos eles procedentes do princípio incluso no artigo 268.°, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa. Nestes termos e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que se encontre expurgada de conclusões de direito em sede de probatório e que considere improcedente a excepção de caducidade do direito de acção por forma a conhecer dos vícios e ilegalidades que a então impugnante apontou aos actos de liquidação impugnandos e respectivo procedimento, declarando-os nulos e/ou anulando-os, assim fazendo V. Exas. a costumada Justiça.” Não houve contra -alegações. O EPGA pronunciou-se pelo improvimento do recurso pelas razões a que adiante se fará alusão. Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos. * 2.- Na sentença recorrida assentou-se a seguinte matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação: “A) -A impugnante é uma sociedade por quotas, enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, cuja actividade foi iniciada em Julho de 1990 com o CAE 52.444 — Comércio a Retalho de \Outros Artigos Para o Lar, cfr. fls. 38. B) — Cessou a sua actividade em 31/12/2005 para fins de IVA, cfr. fls. 38. C) — Em cumprimento da ordem de serviço n° 200602795, datada de 02/05/2006, a Impugnante foi alvo de procedimento inspectivo externo parcial com incidência em IVA e IRC relativo ao exercício de 2002, cfr. fls. 36. D) — Pelo ofício n.° 74372, de 18/09/2006, os Serviços de Inspecção enviaram à Impugnante — para a Av. ……, 72, Galerias ……………., lj. 31, ……-….. …….. —, sob registo postal CTT "R06……………., a notificação prévia para procedimento de inspecção, cfr. fls. 140. E) — A carta a que se refere a alínea anterior foi devolvida com a anotação "dizem-me ser desconhecido nesta morada", cfr. fls. 142. F) — Em 26/09/2006 foi enviada à Impugnante a notificação n.° 77294 para exibição da escrita, cfr. fls. 143 e 144. G) — A notificação a que se refere a alínea anterior foi enviada para a impugnante na morada Av. …………, 72 Galerias ……………., Lj. 31, cfr. fls. 145. H) — Em 26/09/2006 foi enviado ao sócio gerente da Impugnante a notificação n.° 77295 para exibição da escrita, cfr. fls. 146 e 147. I) — A carta a que se refere a alínea anterior— expedida para a Rua …………, n.° 14 ……..-553 ………….. — veio devolvida com a anotação de "não reclamado", cfr. fls. 149. J) — Em 26/09/2006 foi enviado ao sócio gerente da Impugnante a notificação n.° 77296 para exibição da escrita, cfr. fls. 151 e 152. K) — A carta a que se refere a alínea anterior— expedida para a Rua ………., n.° 99, ………-553 ……………. — veio devolvida com a anotação de "não reclamado", cfr. fls. 153. L) — Em 26/09/2006 foi enviado à sócia-gerente da Impugnante Maria …………………, a notificação n.° 77297 para exibição da escrita, cfr. fls. 154 e 155. M) — A carta a que se refere a alínea anterior— expedida para a Rua …………., n.° 14 ………..-553 ……………— veio devolvida com a anotação de "não reclamado", cfr. fls. 156. N) — Em 26/09/2006 foi enviado ao TOC da Impugnante Diamantino …………………., a notificação n.° 77296 para exibição da escrita, cfr. fls. 158 a 160. O) — Em 25/10/2006 a Administração Fiscal enviou à Impugnante o "Projecto de Relatório da Inspecção Tributária" para a morada Av. ……….., 72, Galerias ……………, Lj. 31, através do registo CTT "RO 19………………….", cfr. fls. 161 a 163. P) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se", Q) — Em 21/11/2006, AF enviou o relatório de inspecção tributária — of. 095518 — à impugnante, para Av. …………., 72 Galerias …………, Lj. 31, cfr. fls. 168 a 171. R) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se". S) — Em 21/11/2006 a AF enviou o relatório de inspecção tributária — of, 095517 — ao administrador da impugnante, José …………, com a morada Rua ………, n.°14, ……..553 …….., através do registo CTT "R0…………..", cfr. fls. 165 a 167. T) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se". U) — Em 04/12/2006, AF enviou 2.a notificação do relatório de inspecção tributária — of. 100350 — à impugnante, para Av. …………, 72 Galerias …………….., Lj. 31, cfr. fls. 172 a 174. V) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se". X) — Em 13/01/2007, a AF elaborou as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos 02012T, 0209T, 0206T e 0203T, cfr. fls. 175. Z) — O prazo de pagamento terminou em 31/03/2007, cfr. fls. 175. AÃ) — As liquidações a que se refere a alínea Z) foram todas notificadas em 05/02/2007, cfr. fls. 176 a 187, 266 a 269. AB) — Em 25/08/2007 a impugnante solicitou a emissão de uma certidão, ao abrigo do art. 37.° do Código Procedimento e Processo Tributário, cfr. fls. 17. AC) — A impugnante apresentou novo requerimento ao abrigo do art. 37.° do CPPT, cfr. alegado pela Impugnante e não contrariado pela Fazenda Pública. AD) — A Certidão foi entregue em 03/10/2007, cfr. fls. 29. AE) — A petição foi apresentado em 19/12/2007, cfr. fls. 119. AF) — A Impugnante tem o seu domicílio fiscal na Av. …………, n.° 72, /b Galerias ……………., Lj. 31, cfr. relatório de inspecção a fls. 37. * Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto. De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal. A primeira testemunha, em síntese, referiu que foi o técnico de contas da Impugnante: A Impugnante cessou a actividade em 31/12/2005 e deixou de realizar operações. Recorda-se que recebeu uma notificação da AF a quem informou que já não era técnico de contas da impugnante desde 2006 e não detinha elementos contabilísticos. A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu que os documentos da contabilidade ficavam sempre na posse da Impugnante: entregavam os documentos ao depoente que efectuava os lançamentos e que, por sua vez os devolvia. Tentou contactar os sócios da Impugnante mas soube que estavam no Brasil onde têm casa. A Impugnante vendia artigos de mobiliário e decoração. Tinha uma loja aberta ao público, que funcionava no centro comercial …………….. em Lisboa. A segunda testemunha, em síntese, referiu: A Impugnante deixou de exercer actividade no final de 2005, altura em que fechou as portas, encerrou. Na altura funcionava na Av. ……….., loja 31. O marido da depoente era o gerente da Impugnante e normalmente de Outubro a Dezembro estão no Brasil. Não se recorda de ter recebido nenhuma notificação das finanças. A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu: a L…………. fechou em final de 2005 e não tem conhecimento que em Janeiro de 2006 não foi aberta nenhuma loja. Não recebeu qualquer notificação para exibir a escrita. A terceira testemunha, em síntese referiu: Enviou a carta aviso em 19/09/2006, para a sede que constava no cadastro, na Av. …………, ………, em ……….. Contactou telefonicamente o Gerente da Impugnante Sr. José …………… que referiu que tinha cessado a actividade e que não tinha nada que apresentar elementos. Das cartas que enviou apenas o TOC a contactou a informar que já não prestava serviços à Impugnante. Utilizou os dados que a AF já detinha da inspecção ao exercício de 2001, nomeadamente os extractos bancários apresentado pelo gerente da Impugnante. As notificações do relatório de inspecção quer para a Impugnante quer para o gerente e foram todas devolvidas. A Impugnante manteve o domicílio fiscal. A depoente e uma colega dirigiram-se à sede à loja 31. Foram recebidos pela funcionária da antiga loja que confirmou que a loja actual pertencia aos mesmos sócios e a quem informaram que iriam afixar dado que não tinha poderes para receber a notificação e que contactasse um dos sócios para no dia seguinte receber a notificação. Compareceram no dia seguinte e não estava ninguém para receber a notificação. No mesmo sítio foi aberta uma outra loja que pertencia aos mesmos sócios. A instância da Impugnante esclareceu: com a devolução da carta aviso tentaram o contacto telefónico como gerente da Impugnante para comunicaram a intenção de proceder a inspecção ao exercício de 2002. Não chegou a ir à loja na ………………. em ………… durante o procedimento de inspecção e só ali se dirigiu para notificação das liquidações de IVA e IRC. Abrangeu todos os períodos de IVA do ano de 2002. Apurou os elementos a partir dos extractos de conta com valores que não estão reflectidos na contabilidade. Deslocou-se à loja à ………….. para notificar as liquidações à Impugnante. Padeceu à afixação de hora certa, pois, foi informado que o gerente não se encontrava. Compareceram no dia seguinte à hora marcada e pensa que deixou afixado a certidão, o mandado, a certidão de verificação de hora certa e a certidão de notificação. As liquidações, não se recorda de foram afixadas, mas foram depois remetidas pelo correio com um ofício. * Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou. * 3.- A questão decidenda traduz-se em saber se a impugnante deve considerar-se notificada da liquidação dentro do prazo de caducidade nos termos prescritos para a notificação por carta registada e, por conseguinte, se a presente impugnação foi tempestivamente apresentada. É indiscutível que as pessoas têm o direito de ser informadas pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas - cf. o n.° l do artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa. É certo também que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei - cf. o n.° 3 do citado artigo 268.°. Nos termos do artigo 102.°, n.°1, alínea a) do C.P.P.T. “A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes: a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte”. Como vem provado e é salientado na sentença recorrida, as liquidações impugnadas foram notificadas à Impugnante em 05/02/2007; o prazo de pagamento voluntário terminou em 31/03/2007; a impugnante solicitou a emissão de uma certidão, ao abrigo do art. 37° do C.P.P.T., em 25/08/2007; a impugnante apresentou novo requerimento ao abrigo do art. 37° do C. P. P. T.; a Certidão foi entregue em 03/10/2007 e a petição foi apresentado em 19/12/2007. Resulta do exposto que o prazo para pagamento voluntário das liquidações impugnadas terminou em 31/03/2007. A petição foi apresentada em 19/12/2007, ou seja, muito para além do prazo de 90 dias. É certo que, em 25/08/2007, a impugnante solicitou a emissão de uma certidão, ao abrigo do art. 37.° do Código Procedimento e Processo Tributário. E, também, que a Impugnante, considerando a manifesta escassez da certidão referida, solicitou a emissão de nova certidão. Porém, aquando da apresentação do referido requerimento em 25/08/2007, já o prazo para impugnar se mostrava precludido. A apresentação de tal requerimento não tem por efeito a restauração do prazo para impugnar já decorrido. O direito de acção caduca se não for exercido atempadamente, como resulta do artigo 298.°, n.° 2 do Código Civil. A relação tributária versa sobre direitos indisponíveis (artigos 30.°, n.° 2 e 36.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária). A caducidade é apreciada oficiosamente pelo tribunal se for estabelecida em matéria subtraída à disponibilidade das partes (artigo 333.°, n.° l, do Código Civil). Não se ignora que a Impugnante alega que não foi notificada das liquidações impugnadas. Porém, dos documentos juntos aos autos resulta que a Impugnante foi efectivamente notificada das liquidações impugnadas. No essencial, foi com essa fundamentação que o Mº Juiz julgou procedente a excepção peremptória da caducidade do direito da Contribuinte impugnar judicialmente as liquidações de IVA, relativas ao ano de 2002 e, em consequência, absolveu Fazenda Pública do pedido. E nenhuma censura nos merece o assim fundamentado e decidido. Na verdade, a contagem do prazo p. no artº 102º 1-a) do CPPT, é a efectuar nos termos do art. 279.° do Código Civil (CC), por força do disposto no n.° l do art. 20.° do CPPT. Assim, impõe-se concluir que à data em que a petição inicial deu entrada estava já esgotado (há muito) o prazo para o efeito. E, quanto às consequências da intempestividade da impugnação por excesso de prazo, dúvidas não sobram de que o facto de a impugnação ter sido deduzida para além do prazo para o efeito determina, sem mais, a caducidade do direito de impugnar. Na verdade, o prazo fixado para a impugnação Judicial, porque aparece como extintivo do respectivo direito potestativo de atacar judicialmente a legalidade do acto tributário, é um prazo de caducidade. Por outro lado, a caducidade do direito de impugnar é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (art. 333° do CC). E tem de a afastar-se o regime da nulidade. Sendo a liquidação fosse declarada nula nos termos do disposto nos arts. 102.°, n.° 3, do CPPT, e 134.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), contrariamente ao que sucede com a anulabilidade, a nulidade podia ser invocada a todo o tempo, e o contribuinte sempre estaria em tempo para impugnar a liquidação, não se verificando a caducidade do respectivo direito. Tal argumentação só procederia caso a sanção cominada na lei para os vícios invocados pelo Impugnante fosse a nulidade e, manifestamente, não é. Como é sabido e resulta do art. 135.° do CPA, a nulidade é a uma forma de invalidade excepcional, consistindo a regra na anulabilidade. Face ao teor daquele preceito legal, a regra da anulabilidade só é afastada nos casos em que para uma determinada ofensa do ordenamento jurídica se preveja outra sanção - nulidade ou inexistência jurídica. Os casos de nulidade são: - aqueles em relação aos quais exista lei que expressamente preveja a essa sanção para a ilegalidade de que enferma o acto (arts. 133.°, n.° l, e 135.° do CPA); - os actos a que falte qualquer um dos elementos essenciais (art. 133.°, nº l, do CPA), entendendo-se como elementos essenciais «aqueles que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade»(...); - os actos viciados de usurpação de poder (art. 133.°, n.0 2, alínea a), do CPA); - os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2° em que o seu autor se integre (art. 133.°, n.0 2, alínea b), do CPA); - os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime (art. 133.°, n.° 2, alínea c), do CPA); - os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental (art. 133.°, n.0 2, alínea d), do CPA); - os actos praticados sob coacção (art. 133.°, n.0 2, alínea e), do CPA); - os actos que careçam em absoluto de forma legal (art. 133.°, n.° 2, alínea./), do CPA); - as deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos (art. 133.°, n.0 2, alínea g), do CPA); - os actos que ofendam os casos julgados (art. 133.°, n.° 2, alínea h), do CPA); -os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra - interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente (art. 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA). Ora, na esteira do ensinamento de de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, página 656 in CÓDIGO DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, anotado, 2.a edição, citado pelo EPGA no seu douto parecer, «A sanção geral da invalidade do acto administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, internacionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou ainda, por ofensa de vinculações derivadas de acto jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade. Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos os sistemas ditos de ADMINISTRAÇÃO EXECUTIVA. Contraria tal modelo um regime -regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do acto administrativo - correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o acto nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera-se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os actos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do acto e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer vale essa invalidade». Todavia, os vícios imputados pelo Contribuinte à liquidação impugnada foram a ilegalidade do recurso a métodos indirectos (artºs 12º a 30º da p.i.) o não exercício da audição prévia (artºs. 31º a 45º), a caducidade do direito à liquidação (artºs. 46º a 47º). Assim, face ao teor da petição inicial, fácil se torna concluir que os vícios invocados pela Impugnante não constituem fundamento da nulidade do acto impugnado, motivo por que nunca poderia argumentar-se com a ausência de prazo para a respectiva impugnação judicial. É certo que, conforme se fundamentou na sentença recorrida a recorrente foi notificada por simples carta registada em 2007.02.05 pois dos autos decorre com segurança que as notas de liquidação do tributo (fls. 266/269) foram remetidas para o domicílio fiscal da recorrente e foram aí entregues como se comprova a fls. 177, 180,183 e 186. E, concatenando esses elementos que documentam a notificação, vê-se, claramente, que os números de registo postal em que se documenta a entrega no domicílio fiscal da recorrente correspondem aos números de registo das notas de liquidação. Embora resulte do disposto no artigo 38.°/3 do CPPT que a notificação deveria ter sido feita por carta registada com A/R, porquanto, como evidencia o probatório, a recorrente não foi, efectivamente, notificada para exercer o direito de audição prévia, o certo é que, como salienta o EPGA no seu douto parecer, trata-se de uma formalidade ad probationem e não ad substantiam, pelo que se se provar que a carta foi recebida, não obstante ter sido utilizado registo simples, a notificação não deixa de ser juridicamente relevante. Isso mesmo entende Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, 2006, página 346. A impugnante tem razão no que concerne à data da emissão das liquidações uma vez que essa data não é 2007.01.13 (o documentos de fls. 175 é um mero print, documento interno, sem força probatória bastante), mas sim 2007.04.24 (documentos de fls. 266/269). No entanto a PI deu entrada no competente SF em 2007.12.19, portanto, manifestamente, fora de prazo, conclusão não infirmada pelo facto de a recorrente ter solicitado certidão, ao abrigo do estatuído no artigo 37.° do CPPT, em 2007.08.25, pois esse facto não tem o efeito previsto no n.° 2 do mesmo preceito, visto que a certidão foi pedida muita para além dos prazo mencionado no n.°1 do citado artigo, como bem decidiu a sentença que, assim, merece confirmação pois se mostra inexoravelmente caducado o direito de impugnação do acto sindicado em causa. É que, provou-se que a Administração Fiscal não notificou a liquidação adicional a que procedeu nos termos do ponto antecedente através de carta registada com aviso de recepção. A notificação considerar-se-ia efectuada seguramente na data em que fosse assinado o aviso de recepção pelo destinatário ou por pessoa que o pudessem fazer nos termos do regulamento dos serviços postais - e, nos presentes autos, não foi usado o pertinente aviso de recepção. Não se prova a realização dessa notificação por aquele indicado modo - é evidente que não se prova a prática de uma formalidade essencial para a validade do subsequente acto de liquidação. Será que isso impõe a conclusão de que a impugnada liquidação sofre de ilegalidade derivada da falta de notificação na forma devida do acto de correcção do lucro tributável como parece pretender a recorrente? No nosso modo de ver, a notificação efectuada ainda que não possa ser considerada válida nem regular (por omissão de formalidades legais) é, no entanto, eficaz (por ter chegado ao conhecimento da interessada) pelo que produziu efeitos, designadamente a título de interpelação para pagamento do imposto. É que, como é jurisprudência pacífica deste TCA, manifestada, entre outros, no Ac. de 04/07/00, no Recurso nº 1639/99, “em processo administrativo, a irregularidade de falta de formalidades legais, ocorridas na notificação de um acto, pode obter sanação mediante a prova do conhecimento efectivo desse acto pelo seu destinatário”. É que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto. E o acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas: - o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra. Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. A notificação efectuada à impugnante não respeitou em absoluto os ditames legais, estando, pois, afectada de irregularidade e que esta é potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário. Já se demonstrou que «in casu» a notificação do acto de liquidação deveria ser efectuada por carta registada. Mas é claro que tendo sido enviada simples carta registada para notificação da liquidação e provando-se que a carta foi efectivamente recebida, não deixará de considerar-se efectuada a notificação, por dever ter-se por sanada a irregularidade procedimental pois, apesar de ela ter sido praticada, foi atingida a finalidade que a lei pretendia com a sua imposição. Tal acontece porque a teoria das formalidades não essenciais diz que quando uma formalidade não é realizada mas o objectivo material que estava subjacente foi atingido, então essa formalidade degrada-se em formalidade não essencial e o acto é apenas irregular. Esta teoria acaba por ser uma decorrência do princípio do aproveitamento dos actos. A doutrina jurídico - administrativa não tem sustentado, nos últimos tempos, a figura da irregularidade mas, na verdade, ela é um dos valores jurídicos negativos, ao lado da inexistência, da nulidade e da anulabilidade. Provavelmente isto acontece por ser um desvalor jurídico tão pouco grave que, praticamente, não afecta o acto. Apesar de tudo, a irregularidade tem uma enorme tradição no ordenamento jurídico - administrativo português, precisamente, por causa da falada teoria das formalidades não essenciais. A irregularidade verifica-se em situações em que a lei prevê uma determinada formalidade mas a seguir desculpabiliza essa inobservância. Porém, obviamente, o acto é ilegal porque a lei não está a ser cumprida. É uma situação parecida com a ocorre quando o acto anulável se sanou. Com a sanação o acto continua inválido mas já não se pode fazer nada, ganhou inoponibilidade. Na irregularidade há algo parecido que ocorre logo no momento em que o acto começa a produzir efeitos. O acto é ilegal, houve uma exigência normativa que não foi cumprida mas a própria lei desculpabiliza essa ilegalidade. O que é certo, todavia, é que subsiste um estado de ilegalidade que é diferente do estado de ilegalidade gerador de inexistência, nulidade ou anulabilidade. O acto em estado de ilegalidade não pode ser rigorosamente o mesmo que o acto em estado de legalidade. Na verdade, há efeitos secundários que podem decorrer da ilegalidade/irregularidade tais como, por exemplo, a responsabilidade civil ou disciplinar do seu autor. Feita esta breve súmula do regime da irregularidade, a título de nota complementar, voltemos à situação subjudice. O problema que se coloca aqui é que, segundo o documento dos CTT obtido no programa informático de pesquisa de objectos, a carta registada foi recebida pela impugnante e a notificação da liquidação é um requisito de eficácia do acto, nos termos do art° 132°, n°1 do CPA. Mas isso significará que, no presente caso, a formalidade consistente na exigência de notificação por carta registada com aviso de recepção, se degradou em formalidade não essencial com a tomada de conhecimento da liquidação pela impugnante? A nosso ver a resposta terá de ser negativa pois que a irregularidade de falta de formalidades legais ocorridas na notificação de um acto só poderá obter sanação mediante a prova do conhecimento efectivo desse acto pelo destinatário, ónus a cargo da Fazenda Pública, sendo a dúvida contra ela resolvida. Ora, não se provando nos autos o efectivo conhecimento e existindo fundada dúvida sobre se o destinatário teve tal conhecimento, sendo o ónus da Fazenda Pública, essa dúvida beneficiará a impugnante (cfr. artº 341º nºs. 1 a 3 do Código Civil). Desta forma, há que concluir que assiste razão à recorrente, não tendo ocorrido a caducidade do direito de impugnar, procedendo o presente recurso. * 4. - Face ao exposto acordam os juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, devendo conhecer-se do mérito da impugnação. Custas pela recorrida. * Lisboa, 03/11/2010 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Lucas Martins)

Sumário

II) -Todavia, a irregularidade de falta de formalidades legais ocorridas na notificação de um acto só poderá obter sanação mediante a prova do conhecimento efectivo desse acto pelo destinatário, ónus a cargo da Fazenda Pública, sendo a dúvida contra ela resolvida.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

1. L…………. – Comércio ………………., Ldª., com os sinais dos autos, veio interpor recurso para o TCAS da sentença do TAF de Loulé que julgou verificada a caducidade do direito de impugnar a liquidação de IVA relativo ao ano de 2002, concluindo assim as suas alegações:

“I- O tribunal a quo considerou na sentença recorrida que a impugnante, ora recorrente, não exerceu atempadamente o direito de acção que lhe assistia, pois entendeu esse mesmo tribunal que "Não se ignora que a Impugnante alega que não foi notificada das liquidações impugnadas. Porém, dos documentos juntos aos autos resulta que a Impugnante foi efectivamente notificada das liquidações impugnandas."

II- Com tal não pode a ora recorrente concordar, uma vez que nunca foi efectivamente notificada das liquidações impugnandas antes da data de 3.10.2007, mediante certidão que ela própria solicitou nos termos do artigo 37.°, do CPPT, aos serviços da Administração Fiscal na sequência de penhora de imóvel que lhe havia sido efectuada.

III- Com efeito, a ora recorrente discorda também frontalmente da configuração que o tribunal a quo atribuiu às alíneas X) e AÃ) do probatório presente na sentença recorrida, nomeadamente ao afirmar que as liquidações impugnandas foram emitidas em 13.1.2007 (alínea X)) e que as liquidações foram todas notificadas em 5.2.2007, conforme fls, 176 a 187, 266 a 269 dos autos (alínea AÃ)).

IV- Pois, quanto à data de emissão das liquidações impugnandas consta dos documentos juntos pela Exma. RFP a fls. 265 a 271 a data de 24.1.2007 e não a de 13.1.2007, devendo ser aquela e não esta data a considerar em razão da diferente natureza dos documentos em presença de fls. 265 a conforme ao Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, onde se afirma que "Tanto do despacho de condensação como da decisão que fixa a matéria de facto provada devem ser 271 e 175, pois este último não passa de um print de registo informático.

V- E, ou bem que o Tribunal a quo atribui relevância probatória aos documentos juntos pela Exma. RFP a fls. 266 a 271 dos autos ou bem que não lhes reconhece semelhante apetência.

VI- Não podendo vir depois o tribunal a quo, com base nesses mesmos documentos de fls. 266 a 271 dos autos (documentos a que imediatamente antes tinha negado persuassividade e apetência probatória) considerar a ora recorrente como efectivamente notificada das liquidações impugnandas na data de 5.2.2007.

VII- Notificação efectiva que fica, deste modo, por demonstrar e justificar.

VIII- Acresce que o tribunal a quo, ao dar como provada apenas "a notificação efectiva das liquidações impugnandas" acabou por introduzir, em sede de matéria de facto, um juízo conclusivo, de direito, cuja presença no probatório não é admissível, uma vez que a perfeição de uma dada notificação afere-se mediante o confronto de uma série de factos dados como provados com as hipóteses insertas em determinadas e específicas normas jurídicas, nomeadamente, e para o caso, as constantes do artigo 38.° ao artigo 41.° do CPPT - é, enfim, matéria de direito, nesta matéria concordando com a recorrente jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal de Justiça: I -Para efeito do disposto no n.° 4 do art. 646.° do CPC, versam questões de direito as respostas aos quesitos da base instrutória que exprimam valoração juridica, própria da subsunção de realidades factuais a uma previsão normativa, implicando necessariamente a interpretação da lei." -Acórdão STJ, processo 06S2567, disponível em www.dgsi.pt

IX- Pelo que o conteúdo da alínea AÃ) do probatório da sentença recorrida nada mais é que uma conclusão de direito infiltrada em sede de matéria de facto, devendo por isso da sentença ser expurgada ou tida por não escrita nos termos do artigo 646.°, n.° 4, do CPC, em interpretação conforme ao Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, onde se afirma que "Tanto do despacho de condensação como da decisão que fixa a matéria de facto provada devem ser Aduaneiros (DGITA) a partir do sistema informático mantido pela própria Administração Fiscal, o que é, aliás, afirmado pela própria Exma. RFP.

XVII- Do mesmo modo, o documento presente a fls. 6 do documento junto a fls. 265 dos autos é também ele elaborado, mantido e proveniente desse mesmo sistema informático da Administração Fiscal e não é - como se poderá estar em crer - parte, apêndice ou continuação do documento "Guia de Expedição de Registos", esse sim elaborado pelos CTT.

XVIII- Pelo que este documento é, afinal, inapto para comprovar o efectivo envio para o destinatário e morada indicados a fls. l a 4 do documento junto a fls. 266 dos autos, das liquidações impugnandas.

XIX- Não concedendo, e abordando tal hipótese meramente por cautela de patrocínio, caso se venha a entender que existem razões para dar como provada a afectiva expedição postal dos documentos equivalentes àqueloutros que se encontram a fls. 266 a 269 dos autos, sempre daí se retiraria igualmente que a sua expedição ocorreu por correio registado simples (cfr. fls. 266 a 269).

XX- Ora, atendendo ao disposto no artigo 38.°, n.° l, do CPPT, sempre tal tentativa de notificação deveria ter sido promovida mediante correio registado com aviso de recepção, demonstrando-se assim violado o último normativo legal citado.

XXI- O que a ora recorrente estranha, e muito, é a inexistência nos presentes autos dos originais do expediente postal que alegadamente foi a si enviado.

XXII- Pois se, como afirmou a Exma. RFP no artigo 39.° da sua contestação "tais liquidações foram devolvidas com a indicação de "mudou-se"", não deveriam CSSCS mesmos originais constar do processo administrativo?

XXIII- É óbvio que sim. Sendo igualmente óbvio que se tais liquidações tivessem sido efectivamente enviadas à ora recorrente o respectivo expediente postal estaria na posse da AF e, consequentemente, já há muito estaria junto aos presente autos

XXIV- Pois seriam esses elementos, e não outros, o meio de prova apto e idóneo a demonstrar a efectiva tentativa de notificação da ora recorrente nas datas e lugares pretendidos pela RFP.

XXV- Não podendo esquecer-se que o facto da ora recorrente não manter qualquer actividade na morada Av. Via Veneto, Loja 31, Lisboa, resulta incontroverso dos documentos junto aos autos e dos depoimentos recolhidos em audiência e trazidos, pelo tribunal a quo, à sentença ora recorrida.

XXVI- Permita-se à ora recorrente pasmar-se com a indiferença a que votou o tribunal a quo o depoimento da terceira testemunha - a Exma. Inspectora Tributária Maria ………………. encarregada da inspecção tributária que subjaz às liquidações impugnandas - nomeadamente quando esta afirmou que "Não chegou a ir à loja na Via ……….. em ……… durante o procedimento de inspecção e só ali se dirigiu para notificação das liquidações de IVA e IRC".

XXVII- A recorrente, para além de ver confirmada desconfiança sua, pois afinal nunca a testemunha se dirigiu à sua suposta sede, não pode deixar de salientar que, segundo esta insuspeita testemunha, a notificação das liquidações adicionais ora impugnandas foi promovido pessoalmente, pois essa mesma testemunha, com razão de ciência indubitável, afirmou a este respeito que "só ali se dirigiu para notificação das liquidações de IVA e IRC" - sublinhado da recorrente

XXVIII- Pelo que é notório o desencontro de teses entre a Inspecção Tributária e a Fazenda Pública a respeito do momento e do modo pelo qual foram promovidas as notificações das liquidações adicionais ora impugnandas à ora recorrente, defendendo a RFP que tais notificações foram tentadas por via postal, tendo sido o respectivo expediente devolvido à AF com a indicação "mudou-se" e afirmando a Inspecção Tributária que tal notificação foi efectuada pessoalmente por marcação e verificação de hora certa.

XXIX- Desencontro de teses esse que, juntamente com todas as insuficiências documentais já aqui alegadas, não impediu o tribunal a quo a, sem qualquer discussão prévia ou consideração que seja, dar a ora recorrente por efectivamente notificada das liquidações adicionais ora impugnandas em 5.2.2007!

XXX- Pretensa fixação da matéria de facto com a qual não pode a recorrente concordar, devendo a mesma ser expurgada da sentença recorrida com todas as consequentes alterações quanto ao dispositivo dessa mesma sentença.

XXXI- Tanto mais que a sentença recorrida, para poder apurar da perfeição da notificação das liquidações à ora recorrente, na data de 5.2.2007, sempre teria que ter dispensado atenção sobre o sucedido ao longo de todo o procedimento de inspecção tributária (nomeadamente quanto à irregularidade e imperfeição das notificações aí promovidas) e retirado daí os respectivos efeitos jurídicos, esforço que o tribunal a quo manifestamente não se dignou desenvolver.

XXXII- A este propósito a sentença recorrida apenas conseguiu dar como provado o envio da carta -aviso à ora recorrente (alínea C) do probatório) e a sua não recepção por esta (alínea D) do probatório), não se tendo conseguido comprovar se a ora recorrente foi ou não notificada do início do procedimento de inspecção externa correspondente à Ordem de Serviço n.°200602795, de 2.5.2006, nos termos previstos nos artigos 38.°, n.°2, 40.° e 51.°, todos do Regime Complementar de procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

XXXIII- Assim, e pese embora a peregrina tentativa de pretender fundamentar a realização de tal notificação pessoal em telefonema efectuado pela IT à pessoa do gerente da ora recorrente, temos que, efectivamente, não se comprova a notificação da ora recorrente do início de inspecção tributária externa incidente sobre o ano de 2002.

XXXIV- E, deste modo, tal omissão de notificação acabou por redundar em todo um procedimento inspectivo externo que decorreu de forma oculta, como aliás, era conveniente à própria IT, uma vez que esta erigiu todas as correcções por si promovidas, e que conduziram às liquidações ora impugnadas, em elementos e informações que obteve não nesta inspecção externa (correspondente à Ordem de Serviço n.° 200602795) mas sim em uma outra, distinta e anterior, que incidiu sobre o ano de 2001 da ora recorrente.

XXXV- O mesmo sucesso - frustração dos envios postais - tiveram os ofícios dirigidos à ora recorrente para exibição da escrita: não chegaram ao destinatário tendo sido devolvidos à AF.

XXXVI- Notificações estas que nem sequer foram promovidas pela forma que lhes é exigida por lei nos termos do artigo 38.°, n.°1, do CPPT (correio registado com aviso de recepção), uma vez que se destinavam a convocar o contribuinte a participar em acto ou diligência cuja não presença lhe traria gravosas consequências.

XXXVII- Já as alíneas O) e P) do probatório dão-nos conta da tentativa de notificação postal do projecto de relatório final de inspecção e da sua frustração. Ou seja, temos a confirmação de que o respectivo procedimento de inspecção continuava a decorrer sem que dele tivesse conhecimento a ora recorrente.

XXXVIII- Frustração de tentativa de notificação postal que igualmente ocorreu relativamente ao relatório final do procedimento inspectivo conforme se extrai das alíneas Q), R), T) e V) do probatório.

XXXIX- Em suma, não existem nos autos elementos probatórios com suficiente aptidão e persuasão para que o tribunal a quo possa considerar, como considerou, que a ora recorrente foi efectivamente notificada das liquidações de imposto impugnandas na data de 5.2.2007.

XL- Assim, deverá ser expurgada do probatório a conclusão de direito nele inserida através do conteúdo dado à alínea AÃ) pelo tribunal a quo.

XLI- Pois tal conclusão, para além de inadmissível em sede de matéria de facto - pois que se resume a matéria de direito - não se encontra escorada em outras alíneas desse mesmo probatório que fixem a matéria de facto imprescindível à regularidade e acerto da conclusão tirada pelo tribunal a quo.

XLII- Razão pela qual a sentença recorrida não se poderá manter como válida no ordenamento jurídico vigente ao considerar procedente a excepção de caducidade do direito de acção que, efectivamente, não ocorre.

XLIII- Desde logo por representar semelhante afirmação, no caso concreto, uma violação directa ao artigo 102.°, n.° l, alínea a), do CPPT, pois o prazo de 90 dias para apresentação de impugnação judicial apenas começa a correr após o termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias que sejam legalmente notificadas ao contribuinte.

XLIV- Violando também a sentença recorrida, desta forma, o direito de acção e de tutela jurisdicional efectiva da ora recorrente, materializado nos artigos 99.° e seguintes do CPPT, artigo 95.°, da LGT, todos eles procedentes do princípio incluso no artigo 268.°, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa.

Nestes termos e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que se encontre expurgada de conclusões de direito em sede de probatório e que considere improcedente a excepção de caducidade do direito de acção por forma a conhecer dos vícios e ilegalidades que a então impugnante apontou aos actos de liquidação impugnandos e respectivo procedimento, declarando-os nulos e/ou anulando-os, assim fazendo V. Exas. a costumada Justiça.”

Não houve contra -alegações.

O EPGA pronunciou-se pelo improvimento do recurso pelas razões a que adiante se fará alusão.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. - Na sentença recorrida assentou-se a seguinte matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação:

“A) -A impugnante é uma sociedade por quotas, enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, cuja actividade foi iniciada em Julho de 1990 com o CAE 52.444 — Comércio a Retalho de \Outros Artigos Para o Lar, cfr. fls. 38.

B) — Cessou a sua actividade em 31/12/2005 para fins de IVA, cfr. fls. 38.

C) — Em cumprimento da ordem de serviço n° 200602795, datada de 02/05/2006, a Impugnante foi alvo de procedimento inspectivo externo parcial com incidência em IVA e IRC relativo ao exercício de 2002, cfr. fls. 36.

D) — Pelo ofício n.° 74372, de 18/09/2006, os Serviços de Inspecção enviaram à Impugnante — para a Av. ……, 72, Galerias ……………., lj. 31, ……-….. …….. —, sob registo postal CTT "R06……………., a notificação prévia para procedimento de inspecção, cfr. fls. 140.

E) — A carta a que se refere a alínea anterior foi devolvida com a anotação "dizem-me ser desconhecido nesta morada", cfr. fls. 142.

F) — Em 26/09/2006 foi enviada à Impugnante a notificação n.° 77294 para exibição da escrita, cfr. fls. 143 e 144.

G) — A notificação a que se refere a alínea anterior foi enviada para a impugnante na morada Av. …………, 72 Galerias ……………., Lj. 31, cfr. fls. 145.

H) — Em 26/09/2006 foi enviado ao sócio gerente da Impugnante a notificação n.° 77295 para exibição da escrita, cfr. fls. 146 e 147.

I) — A carta a que se refere a alínea anterior— expedida para a Rua …………, n.° 14 ……..-553 ………….. — veio devolvida com a anotação de "não reclamado", cfr. fls. 149.

J) — Em 26/09/2006 foi enviado ao sócio gerente da Impugnante a notificação n.° 77296 para exibição da escrita, cfr. fls. 151 e 152.

K) — A carta a que se refere a alínea anterior— expedida para a Rua ………., n.° 99, ………-553 ……………. — veio devolvida com a anotação de "não reclamado", cfr. fls. 153.

L) — Em 26/09/2006 foi enviado à sócia-gerente da Impugnante Maria …………………, a notificação n.° 77297 para exibição da escrita, cfr. fls. 154 e 155.

M) — A carta a que se refere a alínea anterior— expedida para a Rua …………., n.° 14 ………..-553 ……………— veio devolvida com a anotação de "não reclamado", cfr. fls. 156.

N) — Em 26/09/2006 foi enviado ao TOC da Impugnante Diamantino …………………., a notificação n.° 77296 para exibição da escrita, cfr. fls. 158 a 160.

O) — Em 25/10/2006 a Administração Fiscal enviou à Impugnante o "Projecto de Relatório da Inspecção Tributária" para a morada Av. ……….., 72, Galerias ……………, Lj. 31, através do registo CTT "RO 19………………….", cfr. fls. 161 a 163.

P) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se",

Q) — Em 21/11/2006, AF enviou o relatório de inspecção tributária — of. 095518 — à impugnante, para Av. …………., 72 Galerias …………, Lj. 31, cfr. fls. 168 a 171.

R) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se".

S) — Em 21/11/2006 a AF enviou o relatório de inspecção tributária — of, 095517 — ao administrador da impugnante, José …………, com a morada Rua ………, n.°14, ……..553 …….., através do registo CTT "R0…………..", cfr. fls. 165 a 167.

T) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se".

U) — Em 04/12/2006, AF enviou 2.a notificação do relatório de inspecção tributária — of. 100350 — à impugnante, para Av. …………, 72 Galerias …………….., Lj. 31, cfr. fls. 172 a 174.

V) — A notificação a que se refere a alínea anterior veio devolvida com a anotação "mudou-se".

X) — Em 13/01/2007, a AF elaborou as liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos 02012T, 0209T, 0206T e 0203T, cfr. fls. 175.

Z) — O prazo de pagamento terminou em 31/03/2007, cfr. fls. 175.

AÃ) — As liquidações a que se refere a alínea Z) foram todas notificadas em 05/02/2007, cfr. fls. 176 a 187, 266 a 269.

AB) — Em 25/08/2007 a impugnante solicitou a emissão de uma certidão, ao abrigo do art. 37.° do Código Procedimento e Processo Tributário, cfr. fls. 17.

AC) — A impugnante apresentou novo requerimento ao abrigo do art. 37.° do CPPT, cfr. alegado pela Impugnante e não contrariado pela Fazenda Pública.

AD) — A Certidão foi entregue em 03/10/2007, cfr. fls. 29.

AE) — A petição foi apresentado em 19/12/2007, cfr. fls. 119.

AF) — A Impugnante tem o seu domicílio fiscal na Av. …………, n.° 72, /b Galerias ……………., Lj. 31, cfr. relatório de inspecção a fls. 37.

Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.

De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal.

A primeira testemunha, em síntese, referiu que foi o técnico de contas da Impugnante:

A Impugnante cessou a actividade em 31/12/2005 e deixou de realizar operações. Recorda-se que recebeu uma notificação da AF a quem informou que já não era técnico de contas da impugnante desde 2006 e não detinha elementos contabilísticos.

A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu que os documentos da contabilidade ficavam sempre na posse da Impugnante: entregavam os documentos ao depoente que efectuava os lançamentos e que, por sua vez os devolvia. Tentou contactar os sócios da Impugnante mas soube que estavam no Brasil onde têm casa. A Impugnante vendia artigos de mobiliário e decoração. Tinha uma loja aberta ao público, que funcionava no centro comercial …………….. em Lisboa.

A segunda testemunha, em síntese, referiu:

A Impugnante deixou de exercer actividade no final de 2005, altura em que fechou as portas, encerrou. Na altura funcionava na Av. ……….., loja 31. O marido da depoente era o gerente da Impugnante e normalmente de Outubro a Dezembro estão no Brasil. Não se recorda de ter recebido nenhuma notificação das finanças.

A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu: a L…………. fechou em final de 2005 e não tem conhecimento que em Janeiro de 2006 não foi aberta nenhuma loja. Não recebeu qualquer notificação para exibir a escrita.

A terceira testemunha, em síntese referiu:

Enviou a carta aviso em 19/09/2006, para a sede que constava no cadastro, na Av. …………, ………, em ……….. Contactou telefonicamente o Gerente da Impugnante Sr. José …………… que referiu que tinha cessado a actividade e que não tinha nada que apresentar elementos. Das cartas que enviou apenas o TOC a contactou a informar que já não prestava serviços à Impugnante. Utilizou os dados que a AF já detinha da inspecção ao exercício de 2001, nomeadamente os extractos bancários apresentado pelo gerente da Impugnante. As notificações do relatório de inspecção quer para a Impugnante quer para o gerente e foram todas devolvidas. A Impugnante manteve o domicílio fiscal.

A depoente e uma colega dirigiram-se à sede à loja 31. Foram recebidos pela funcionária da antiga loja que confirmou que a loja actual pertencia aos mesmos sócios e a quem informaram que iriam afixar dado que não tinha poderes para receber a notificação e que contactasse um dos sócios para no dia seguinte receber a notificação. Compareceram no dia seguinte e não estava ninguém para receber a notificação. No mesmo sítio foi aberta uma outra loja que pertencia aos mesmos sócios.

A instância da Impugnante esclareceu: com a devolução da carta aviso tentaram o contacto telefónico como gerente da Impugnante para comunicaram a intenção de proceder a inspecção ao exercício de 2002. Não chegou a ir à loja na ………………. em ………… durante o procedimento de inspecção e só ali se dirigiu para notificação das liquidações de IVA e IRC. Abrangeu todos os períodos de IVA do ano de 2002. Apurou os elementos a partir dos extractos de conta com valores que não estão reflectidos na contabilidade. Deslocou-se à loja à ………….. para notificar as liquidações à Impugnante. Padeceu à afixação de hora certa, pois, foi informado que o gerente não se encontrava. Compareceram no dia seguinte à hora marcada e pensa que deixou afixado a certidão, o mandado, a certidão de verificação de hora certa e a certidão de notificação. As liquidações, não se recorda de foram afixadas, mas foram depois remetidas pelo correio com um ofício.

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.

3. - A questão decidenda traduz-se em saber se a impugnante deve considerar-se notificada da liquidação dentro do prazo de caducidade nos termos prescritos para a notificação por carta registada e, por conseguinte, se a presente impugnação foi tempestivamente apresentada.

É indiscutível que as pessoas têm o direito de ser informadas pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas - cf. o n.° l do artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa.

É certo também que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei - cf. o n.° 3 do citado artigo 268.°.

Nos termos do artigo 102.°, n.°1, alínea a) do C.P.P.T. “A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes: a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte”.

Como vem provado e é salientado na sentença recorrida, as liquidações impugnadas foram notificadas à Impugnante em 05/02/2007; o prazo de pagamento voluntário terminou em 31/03/2007; a impugnante solicitou a emissão de uma certidão, ao abrigo do art. 37° do C.P.P.T., em 25/08/2007; a impugnante apresentou novo requerimento ao abrigo do art. 37° do C. P. P. T.; a Certidão foi entregue em 03/10/2007 e a petição foi apresentado em 19/12/2007.

Resulta do exposto que o prazo para pagamento voluntário das liquidações impugnadas terminou em 31/03/2007.

A petição foi apresentada em 19/12/2007, ou seja, muito para além do prazo de 90 dias.

É certo que, em 25/08/2007, a impugnante solicitou a emissão de uma certidão, ao abrigo do art. 37.° do Código Procedimento e Processo Tributário.

E, também, que a Impugnante, considerando a manifesta escassez da certidão referida, solicitou a emissão de nova certidão.

Porém, aquando da apresentação do referido requerimento em 25/08/2007, já o prazo para impugnar se mostrava precludido. A apresentação de tal requerimento não tem por efeito a restauração do prazo para impugnar já decorrido.

O direito de acção caduca se não for exercido atempadamente, como resulta do artigo 298.°, n.° 2 do Código Civil.

A relação tributária versa sobre direitos indisponíveis (artigos 30.°, n.° 2 e 36.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária).

A caducidade é apreciada oficiosamente pelo tribunal se for estabelecida em matéria subtraída à disponibilidade das partes (artigo 333.°, n.° l, do Código Civil).

Não se ignora que a Impugnante alega que não foi notificada das liquidações impugnadas. Porém, dos documentos juntos aos autos resulta que a Impugnante foi efectivamente notificada das liquidações impugnadas.

No essencial, foi com essa fundamentação que o Mº Juiz julgou procedente a excepção peremptória da caducidade do direito da Contribuinte impugnar judicialmente as liquidações de IVA, relativas ao ano de 2002 e, em consequência, absolveu Fazenda Pública do pedido.

E nenhuma censura nos merece o assim fundamentado e decidido.

Na verdade, a contagem do prazo p. no artº 102º 1-a) do CPPT, é a efectuar nos termos do art. 279.° do Código Civil (CC), por força do disposto no n.° l do art. 20.° do CPPT.

Assim, impõe-se concluir que à data em que a petição inicial deu entrada estava já esgotado (há muito) o prazo para o efeito.

E, quanto às consequências da intempestividade da impugnação por excesso de prazo, dúvidas não sobram de que o facto de a impugnação ter sido deduzida para além do prazo para o efeito determina, sem mais, a caducidade do direito de impugnar.

Na verdade, o prazo fixado para a impugnação Judicial, porque aparece como extintivo do respectivo direito potestativo de atacar judicialmente a legalidade do acto tributário, é um prazo de caducidade.

Por outro lado, a caducidade do direito de impugnar é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (art. 333° do CC).

E tem de a afastar-se o regime da nulidade.

Sendo a liquidação fosse declarada nula nos termos do disposto nos arts. 102.°, n.° 3, do CPPT, e 134.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), contrariamente ao que sucede com a anulabilidade, a nulidade podia ser invocada a todo o tempo, e o contribuinte sempre estaria em tempo para impugnar a liquidação, não se verificando a caducidade do respectivo direito.

Tal argumentação só procederia caso a sanção cominada na lei para os vícios invocados pelo Impugnante fosse a nulidade e, manifestamente, não é.

Como é sabido e resulta do art. 135.° do CPA, a nulidade é a uma forma de invalidade excepcional, consistindo a regra na anulabilidade. Face ao teor daquele preceito legal, a regra da anulabilidade só é afastada nos casos em que para uma determinada ofensa do ordenamento jurídica se preveja outra sanção - nulidade ou inexistência jurídica.

Os casos de nulidade são:

- aqueles em relação aos quais exista lei que expressamente preveja a essa sanção para a ilegalidade de que enferma o acto (arts. 133.°, n.° l, e 135.° do CPA);

- os actos a que falte qualquer um dos elementos essenciais (art. 133.°, nº l, do CPA), entendendo-se como elementos essenciais «aqueles que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade»(...);

- os actos viciados de usurpação de poder (art. 133.°, n.0 2, alínea a), do CPA);

- os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2° em que o seu autor se integre (art. 133.°, n.0 2, alínea b), do CPA);

- os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime (art. 133.°, n.° 2, alínea c), do CPA);

- os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental (art. 133.°, n.0 2, alínea d), do CPA);

- os actos praticados sob coacção (art. 133.°, n.0 2, alínea e), do CPA);

- os actos que careçam em absoluto de forma legal (art. 133.°, n.° 2, alínea./), do CPA);

- as deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos (art. 133.°, n.0 2, alínea g), do CPA);

- os actos que ofendam os casos julgados (art. 133.°, n.° 2, alínea h), do CPA);

-os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra - interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente (art. 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA).

Ora, na esteira do ensinamento de de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, página 656 in CÓDIGO DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, anotado, 2.a edição, citado pelo EPGA no seu douto parecer, «A sanção geral da invalidade do acto administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, internacionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou ainda, por ofensa de vinculações derivadas de acto jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade.

Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos os sistemas ditos de ADMINISTRAÇÃO EXECUTIVA. Contraria tal modelo um regime -regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do acto administrativo - correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o acto nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera-se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os actos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do acto e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer vale essa invalidade».

Todavia, os vícios imputados pelo Contribuinte à liquidação impugnada foram a ilegalidade do recurso a métodos indirectos (artºs 12º a 30º da p.i.) o não exercício da audição prévia (artºs. 31º a 45º), a caducidade do direito à liquidação (artºs. 46º a 47º).

Assim, face ao teor da petição inicial, fácil se torna concluir que os vícios invocados pela Impugnante não constituem fundamento da nulidade do acto impugnado, motivo por que nunca poderia argumentar-se com a ausência de prazo para a respectiva impugnação judicial.

É certo que, conforme se fundamentou na sentença recorrida a recorrente foi notificada por simples carta registada em 2007.02.05 pois dos autos decorre com segurança que as notas de liquidação do tributo (fls. 266/269) foram remetidas para o domicílio fiscal da recorrente e foram aí entregues como se comprova a fls. 177, 180,183 e 186. E, concatenando esses elementos que documentam a notificação, vê-se, claramente, que os números de registo postal em que se documenta a entrega no domicílio fiscal da recorrente correspondem aos números de registo das notas de liquidação.

Embora resulte do disposto no artigo 38.°/3 do CPPT que a notificação deveria ter sido feita por carta registada com A/R, porquanto, como evidencia o probatório, a recorrente não foi, efectivamente, notificada para exercer o direito de audição prévia, o certo é que, como salienta o EPGA no seu douto parecer, trata-se de uma formalidade ad probationem e não ad substantiam, pelo que se se provar que a carta foi recebida, não obstante ter sido utilizado registo simples, a notificação não deixa de ser juridicamente relevante. Isso mesmo entende Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, 2006, página 346.

A impugnante tem razão no que concerne à data da emissão das liquidações uma vez que essa data não é 2007.01.13 (o documentos de fls. 175 é um mero print, documento interno, sem força probatória bastante), mas sim 2007.04.24 (documentos de fls. 266/269).

No entanto a PI deu entrada no competente SF em 2007.12.19, portanto, manifestamente, fora de prazo, conclusão não infirmada pelo facto de a recorrente ter solicitado certidão, ao abrigo do estatuído no artigo 37.° do CPPT, em 2007.08.25, pois esse facto não tem o efeito previsto no n.° 2 do mesmo preceito, visto que a certidão foi pedida muita para além dos prazo mencionado no n.°1 do citado artigo, como bem decidiu a sentença que, assim, merece confirmação pois se mostra inexoravelmente caducado o direito de impugnação do acto sindicado em causa.

É que, provou-se que a Administração Fiscal não notificou a liquidação adicional a que procedeu nos termos do ponto antecedente através de carta registada com aviso de recepção.

A notificação considerar-se-ia efectuada seguramente na data em que fosse assinado o aviso de recepção pelo destinatário ou por pessoa que o pudessem fazer nos termos do regulamento dos serviços postais - e, nos presentes autos, não foi usado o pertinente aviso de recepção.

Não se prova a realização dessa notificação por aquele indicado modo - é evidente que não se prova a prática de uma formalidade essencial para a validade do subsequente acto de liquidação.

Será que isso impõe a conclusão de que a impugnada liquidação sofre de ilegalidade derivada da falta de notificação na forma devida do acto de correcção do lucro tributável como parece pretender a recorrente?

No nosso modo de ver, a notificação efectuada ainda que não possa ser considerada válida nem regular (por omissão de formalidades legais) é, no entanto, eficaz (por ter chegado ao conhecimento da interessada) pelo que produziu efeitos, designadamente a título de interpelação para pagamento do imposto.

É que, como é jurisprudência pacífica deste TCA, manifestada, entre outros, no Ac. de 04/07/00, no Recurso nº 1639/99, “em processo administrativo, a irregularidade de falta de formalidades legais, ocorridas na notificação de um acto, pode obter sanação mediante a prova do conhecimento efectivo desse acto pelo seu destinatário”.

É que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto.

E o acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas: - o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra.

Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação.

A notificação efectuada à impugnante não respeitou em absoluto os ditames legais, estando, pois, afectada de irregularidade e que esta é potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário.

Já se demonstrou que «in casu» a notificação do acto de liquidação deveria ser efectuada por carta registada.

Mas é claro que tendo sido enviada simples carta registada para notificação da liquidação e provando-se que a carta foi efectivamente recebida, não deixará de considerar-se efectuada a notificação, por dever ter-se por sanada a irregularidade procedimental pois, apesar de ela ter sido praticada, foi atingida a finalidade que a lei pretendia com a sua imposição.

Tal acontece porque a teoria das formalidades não essenciais diz que quando uma formalidade não é realizada mas o objectivo material que estava subjacente foi atingido, então essa formalidade degrada-se em formalidade não essencial e o acto é apenas irregular. Esta teoria acaba por ser uma decorrência do princípio do aproveitamento dos actos.

A doutrina jurídico - administrativa não tem sustentado, nos últimos tempos, a figura da irregularidade mas, na verdade, ela é um dos valores jurídicos negativos, ao lado da inexistência, da nulidade e da anulabilidade. Provavelmente isto acontece por ser um desvalor jurídico tão pouco grave que, praticamente, não afecta o acto. Apesar de tudo, a irregularidade tem uma enorme tradição no ordenamento jurídico - administrativo português, precisamente, por causa da falada teoria das formalidades não essenciais.

A irregularidade verifica-se em situações em que a lei prevê uma determinada formalidade mas a seguir desculpabiliza essa inobservância. Porém, obviamente, o acto é ilegal porque a lei não está a ser cumprida. É uma situação parecida com a ocorre quando o acto anulável se sanou. Com a sanação o acto continua inválido mas já não se pode fazer nada, ganhou inoponibilidade. Na irregularidade há algo parecido que ocorre logo no momento em que o acto começa a produzir efeitos. O acto é ilegal, houve uma exigência normativa que não foi cumprida mas a própria lei desculpabiliza essa ilegalidade. O que é certo, todavia, é que subsiste um estado de ilegalidade que é diferente do estado de ilegalidade gerador de inexistência, nulidade ou anulabilidade.

O acto em estado de ilegalidade não pode ser rigorosamente o mesmo que o acto em estado de legalidade. Na verdade, há efeitos secundários que podem decorrer da ilegalidade/irregularidade tais como, por exemplo, a responsabilidade civil ou disciplinar do seu autor.

Feita esta breve súmula do regime da irregularidade, a título de nota complementar, voltemos à situação subjudice.

O problema que se coloca aqui é que, segundo o documento dos CTT obtido no programa informático de pesquisa de objectos, a carta registada foi recebida pela impugnante e a notificação da liquidação é um requisito de eficácia do acto, nos termos do art° 132°, n°1 do CPA. Mas isso significará que, no presente caso, a formalidade consistente na exigência de notificação por carta registada com aviso de recepção, se degradou em formalidade não essencial com a tomada de conhecimento da liquidação pela impugnante?

A nosso ver a resposta terá de ser negativa pois que a irregularidade de falta de formalidades legais ocorridas na notificação de um acto só poderá obter sanação mediante a prova do conhecimento efectivo desse acto pelo destinatário, ónus a cargo da Fazenda Pública, sendo a dúvida contra ela resolvida.

Ora, não se provando nos autos o efectivo conhecimento e existindo fundada dúvida sobre se o destinatário teve tal conhecimento, sendo o ónus da Fazenda Pública, essa dúvida beneficiará a impugnante (cfr. artº 341º nºs. 1 a 3 do Código Civil).

Desta forma, há que concluir que assiste razão à recorrente, não tendo ocorrido a caducidade do direito de impugnar, procedendo o presente recurso.

4. - Face ao exposto acordam os juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, devendo conhecer-se do mérito da impugnação.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 03/11/2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Lucas Martins)