06718/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. No conflito entre a Lei Interna do Estado Português e a Lei emergente de Tratado Internacional ratificado por Portugal, prevalece a solução consignada no Tratado, sob pena de ficar violado o art. 8º da Lei Fundamental.

2. Estando provado que um cidadão português residiu mais de 183 dias na Alemanha, não pode o mesmo ser tributado por Portugal, pelos rendimentos auferidos e tributados na Alemanha, sob pena de violação do artigo 15º nº 2 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha aprovada pela Lei nº 12/82, de 3 de Junho;

3. O artigo 24º daquela Convenção só seria aplicável se os rendimentos em questão pudessem ser tributados pelo Estado Português, caso em que lhe cumpria proceder à eliminação da dupla tributação.

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

Joaquim de ..., com os demais sinais dos autos, recorre para este T.C.A. da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 1996, no montante de 459.951$00.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

1. No conflito entre a Lei Interna do Estado Português e a Lei emergente de Tratado Internacional ratificado por Portugal, prevalece a solução consignada no Tratado, sob pena de ficar violado o art. 8º da Lei Fundamental;

2. Estando provado que um cidadão português residiu mais de 183 dias na Alemanha, não pode o mesmo ser tributado por Portugal, pelos rendimentos auferidos e tributados na Alemanha, sob pena de violação do artigo 15º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei nº 12/82, de 3 de Junho;

3. O artigo 24º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei nº 12/83, de 3 de Junho, consagra regime de excepção só aplicável se não colher a regra geral do artigo 15º do mesmo Diploma.

4. As regras de tributação portuguesas ficam precludidas em tudo o que viole o disposto na Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei nº 12/83, de 3 de Junho, sob pena de ficar violado o art. 8º da Constituição da República Portuguesa.

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Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso por considerar, em suma, que a remuneração auferida pelo recorrente, residente da RFA para efeitos de Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação, pelo emprego ali exercido em 1996, só pode ser tributada nesse Estado, de harmonia com o disposto no art. 15º daquela Convenção, prevalecendo a norma do art. 4º nº 2 al. b) da Convenção sobre a norma do art. 16º nº 2 do CIRS, na medida em que é disposição constante de convenção internacional regularmente aprovada e ratificada, que vigora na ordem jurídica interna enquanto vincular internacionalmente o Estado Português.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos, que aqui se deixam ordenados por alíneas da nossa iniciativa:

- A)- O impugnante, então com domicílio fiscal na Rua ..., ..., em Terroso, Póvoa de Varzim, em 14/03/97, apresentou a declaração modelo 1 de IRS do ano de 1996, tendo declarado como rendimento bruto da categoria A, a quantia de 4.078.905$00 e de retenção na fonte o imposto de 190.127$00;

- B)- Estes montantes resultaram de trabalho prestado durante esse ano pelo impugnante na Alemanha;

- C)- Nessa mesma declaração foi incluído o valor de 408.200$00 relativo a pensões auferidas pela mulher do impugnante;

- D)- Com base nesta declaração foi liquidado, em 13/08/97, o IRS de 459.951$00, ora impugnado - liquidação nº 4113143132, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 22/10/97;

- E)- O pagamento daquela soma teve lugar em 19/12/98;

- F)- Durante o ano e 1996 a esposa do impugnante e os filhos do casal viviam em Portugal, na zona da Póvoa de Varzim;

- G)- Esta impugnação foi apresentada em 02/12/97.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada, dado o seu interesse para a boa decisão da causa:

- H)- Durante todo o ano de 1996 o impugnante viveu e trabalhou em Berlim, Alemanha, tendo aí começado a residir em 17/01/93, conforme atestado de residência emitido pelas autoridades alemãs e que se encontra documentado a fls. 10;

- I)- Os rendimentos que o impugnante auferiu durante o ano de 1996 na Alemanha foram tributados nesse país - cfr. doc. de fls. 27/30.

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A questão em causa nos presentes autos resume-se a saber se os rendimentos auferidos pelo recorrente na Alemanha em 1996 e já aí tributados, estão ou não sujeitos a tributação em Portugal, posto que, tal como vem provado, durante todo esse ano o recorrente trabalhou naquele país e aí auferiu os rendimentos de trabalho que declarou perante a Administração Fiscal Portuguesa e que esta tributou em sede de IRS nos termos que resultam da liquidação impugnada.

Na sentença recorrida sustentou-se que apesar de o impugnante ter residido e desenvolvido toda a sua actividade profissional na Alemanha durante o ano de 1996, era em Portugal que tinha o seu domicílio fiscal e onde residia o seu agregado familiar, sendo-lhe, por isso, aplicável a regra do art. 16º nº 2 do CIRS onde se estipula que serão sempre havidas como residentes em território português as pessoas que aqui constituem o agregado familiar, desde que nele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo.

Donde, concluiu, os rendimentos obtidos na Alemanha ficaram sujeitos a IRS nos termos do art. 14º nº 1 do CIRS, dado que este determina que ficam sujeitos a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.

Razão porque se entendeu que, sem prejuízo de na liquidação efectuada pela A.Fiscal portuguesa se levar, como se levou, em consideração o imposto retido na Alemanha, por forma a evitar a dupla tributação, a liquidação impugnada não merecia qualquer censura.

Todavia, na perspectiva do recorrente, ele não podia ter sido tributado em Portugal pelos rendimentos obtidos na Alemanha já que, por força do disposto no art. 15º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação, as remunerações obtidas por um residente de Portugal num emprego exercido na Alemanha só podem ser tributados em Portugal se ele tiver permanecido na Alemanha por um período inferior a 183 dias, o que não aconteceu, sendo que essa norma da Convenção funciona como regra especial, de exclusão das regras de tributação gerais portuguesas contidas nos arts. 15º nº 1 e 16º do CIRS, sabido que no conflito entre a Lei Interna do Estado Português e a Lei emergente de Tratado Internacional ratificado por Portugal, prevalece a solução consignada no Tratado, sob pena de ficar violado o art. 8º da Lei Fundamental.

Vejamos.

Segundo a Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei 12/82, de 3-6 (adiante designada simplesmente por Convenção) e que é aplicável às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados contratantes (art.1º), a expressão “residente de um Estado contratante” significa, para efeitos da Convenção, qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar (art. 4º).

O que significa que, relativamente ao critério definidor do que é um “residente”, a Convenção remeta para as normas internas dos Estados contratantes relativas à incidência pessoal do imposto, pelo que se impõe que o apuremos junto do Código de IRS.

Segundo o art. 14º nº 1 do CIRS, ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.

Por seu turno, o art. 15º nº 1 do CIRS estipula que, sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

E o artigo 16º desse Código considera residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitarem os rendimentos, hajam nele permanecido mais de 183 dias ou, tendo permanecido por menos tempo, aí disponham em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual, sendo, porém, sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo.

Ora, em face do exposto e da matéria fáctica provada, há que considerar o recorrente como pessoa residente em território português dado que é em Portugal que tem o seu agregado familiar e nele reside a sua esposa, a quem, face art.1671º nº 2 do C.Civil, pertence também a direcção daquele agregado familiar.

Por esse motivo, o recorrente deveria, em princípio, ser tributado em Portugal, uma vez que o art. 15º do CIRS estipula que relativamente às pessoas residentes em território português o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

Todavia, há que ter em atenção que a citada Convenção contém também uma norma de tributação, que atribui a competência apenas a um dos Estados contratantes desde que preenchidos os seus elementos constitutivos, impondo-se tal norma, porque de direito internacional, ao direito interno «ex vi» do artigo 8º da CRP (segundo o qual as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas, vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português).

Assim, apesar de, em princípio, ser ao direito interno de cada um dos países contratantes que cumpre definir o que entende por residente em território nacional para efeitos de IRS, o certo é que relativamente às especiais normas de tributação contidas na Convenção há que observá-las e dar-lhes primazia em relação àquelas outras.

Essa norma é a constantes do art. 15º da Convenção, onde se preceitua que «Com ressalva do disposto nos artigos 16º, 18º, 19º, 20º e 21º os salários ordenados e remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado contratante só podem ser tributados nesse estado a não ser que o emprego seja exercido no outro Estrado contratante. Se o emprego for aí exercido as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro estado» (nº 1).

Contudo, o seu nº 2 especifica uma situação excepcional ao estipular que não obstante o disposto no nº l as remunerações obtidas por um residente de um Estado contratante de um emprego exercido noutro estado contratante só podem ser tributadas no Estado primeiramente mencionado se:

a) O beneficiário permanecer no outro estado durante um período ou períodos que, no ano civil em causa, não excedam, no total 183 dias; e

b) As remunerações (...); e

c) As remunerações não forem suportadas (...).

Aplicando o preceito ao caso concreto, significa que os salários obtidos por um residente de um Estado contratante (no caso, Portugal), só podem ser tributados nesse Estado (Portugal), a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado contratante (no caso, Alemanha), pois que neste caso as remunerações correspondentes podem ser tributadas neste outro Estado (Alemanha) - nº 1 do art. 15º.

Todavia, neste último caso de as remunerações serem obtidas de um emprego exercido noutro estado contratante que não o da residência, tais remunerações só podem ser tributadas no Estado da residência (Portugal) se o beneficiário permanecer no outro Estado contratante (Alemanha) durante um período inferior a 183 dias.

Ora, no caso vertente, decorre expressamente dos autos que o recorrente permaneceu na Alemanha mais de 183 dias no ano em questão, pelo que à luz do disposto no citado nº 2 do art. 15º da Convenção não podem os rendimentos ali auferidos ser tributados em Portugal.

Em suma, os rendimentos do trabalho auferidos pelo recorrente na Alemanha durante os 365 dias do ano em que aí trabalhou tinham de ser tributados como o foram, isto é, nesse país, e não podiam ser objecto de tributação pelo Estado Português, pois que não se verificavam as condições constantes do nº 2 do art. 15º da Convenção, nomeadamente a condição da al. a), para que pudessem ser tributados pelo Estado Português.

Não podendo ser tributados em Portugal os rendimentos em causa, não pode a A.Fiscal fazer uso do disposto na al. a) do n.º 1 do art. 24º da Convenção, já que tal preceito só seria aplicável se os rendimentos em questão pudessem ser tributados pelo Estado Português, caso em que lhe cumpria proceder à eliminação da dupla tributação.

Face ao exposto, procedem todas as conclusões das alegações recursivas, sendo de revogar a decisão recorrida por se mostrarem violadas as disposições legais citadas pelo recorrente.

* * *

Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial com todas as consequências legais.

Sem custas.

Lisboa, 27 de Janeiro d 2004

ass) Dulce Manuel Conceição Neto

ass) José Gomes Correia

ass) Eugénio Martinho Sequeira