3100/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. - A parte final do nº 1 do artº 706º do CPC - junção e documentos que só se tornou necessária em virtude do julgamento na 1ª instância - permite a junção dos documentos necessários à produção da prova, sem violação do nº 3 do artº 659º, quando a sentença assente na falta ou na insuficiência da prova da pretensão das partes.

II. - A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ler lugar se a decisão da 1a instância criar a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam.

III. - O cômputo do IRC superior ao autoliquidado pelo contribuinte tem a natureza de acto tributário adicional mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de imposto, definindo a colecta por correcção da autoliquidada pelo sujeito passivo mas nunca, pela singela razão de que a lei não os prevê, com efeitos novatórios (tenha-se em conta que a declaração novatória tem que ser expressa, cfr. art° 859° CC).

IV. - Geralmente, a revisão do acto tributário tem como fundamento toda e qualquer inexactidão objectiva, e tem de assentar em novos factos ou em novos meios de prova que venham a ser conhecidos e que permitam a demonstração da aludida inexactidão objectiva.

V. - A ser assim, sendo a revisão da iniciativa da AF não pode ter por fundamento os factos já anteriormente conhecidos nem aqueles de que ela oficiosamente devia ter conhecimento.

VI. - Neste contexto, são os limites dos poderes de investigação dos factos pela AF que traçam os limites da preclusão, e, portanto, do poder de revisão pelo que, aquilo de que não se conheceu e decidiu, podendo e devendo fazê-lo, está implícita e definitivamente decidido; só para além deste limite se pode falar em facto novo ou novo meio de prova para efeitos de revisão do acto tributário.

VII. - Da relacionação do dever de investigação no processo gracioso com os limites em que actua a abstracção gerada pelo acto tributário, extrai-se a conclusão de que esta é definida, não pela prova efectivamente produzida, mas pela prova devida e a invocabilidade da causa no sentido de a fazer prevalecer sobre a situação abstracta decorrente do acto tributário, depende da posição assumida pelas partes no processo gracioso que conduziu à formação do título, ou seja, depende do grau em que cada uma delas tenha cumprido o seu dever de descoberta da verdade material.

VIII. - Em tal desiderato, a analogia dos princípios conduz a que, também neste processo, os limites objectivos da preclusão processual estejam relacionados com os poderes de cognição ou investigação do Fisco e com o dever de colaboração que sobre os particulares impende da descoberta da verdade material. E é nestes princípios, e não numa cláusula vaga e genérica de boa fé, que se deve buscar o fundamento dos limites objectivos da preclusão interna. E é com esta doutrina que está em consonância em termos de vinculação temporal, o disposto nos artºs. 93º e 94º do CPT, bem como nos artºs. 54º, 78º e 79º da LGT.

IX- Nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

X- O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

XI- É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

XII- Existindo o «non liquet» sobre certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e não se provando que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

XIII- O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.

XIV. - Tal princípio sofre as excepções, previstas na lei, quais sejam:- a imprevisibilidade ou o manifesto desconhecimento dos custos impeditiva da sua oportuna declaração ( art°18-2 do CIRC); os custos e obras de carácter plurianual (art°18-5 e 19 do CIRC).

XV- Sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF ( cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, do princípio da especialização de exercícios, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido à luz das regra sobre o ónus de alegação e prova constante do art°342-l do CC.

XVI. - Tendo-se baseado o acto tributário em correcções de valores suportados em escrituras e havendo dúvida fundada sobre as quantias efectivamente recebidas, são as quantias que os recorrentes aceitam que efectivamente receberam que devem ser consideradas para efeitos de IRC.

Isto como princípio de que o IRC se destina a tributar o lucro real.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. - A FªPª e A ... e ESPOSA, com os sinais dos autos, interpõem recurso jurisdicional, para este Tribunal, da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Setúbal, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial pelos segundos deduzida contra a liquidação de IRS, referente ao ano de 1990, assim concluindo as suas alegações:

A FªPª:

a) A liquidação adicional de IR é efectuada nos termos nos termos do n.°. 2 alínea d) do CIRC por remissão do art.°. 31 do CIRS.

b) 0 n.°. 2 alínea d) do art.°. 77° do CIRC não fala em elementos novos mas apenas em erros de facto ou de Direito ou omissões em qualquer liquidação.

c) 0 Meritíssimo Juiz interpretou erradamente o artº 94° do CPT.

d) A expressão « novos » tem que ser entendida em concreto face à liquidação anterior e nunca em abstracto face à situação fiscal do contribuinte.

e) A norma contida no art.° 94° do CPT não se confunde nem com a alteração substancial de factos em Direito Penal nem com a alteração do pedido em processo Civil.

Deve por isso ser revogada a sentença por outra que determine a improcedência da impugnação Assim se fazendo JUSTIÇA.

OS IMPUGNANTES:

A) QUANTO À QUESTÃO DOS CONTRATOS PROMESSA (“penalidades")

l. Os pagamentos para obter os distrates de contratos promessa são custos fiscais, qualquer que seja o conteúdo do art. 23° do circ.

2. Os recorrentes não beneficiaram o seu património pessoal em detrimento do seu património empresarial.

3. Estes pagamentos são normais e indispensáveis à fonte produtora: apre-sentam uma conexão económica adequada com a actividade dos recorrentes: acautelaram a sua reputação comercial como agente imobiliário e eliminaram um provável oneroso risco indemnizatório.

4. O art. 23° do CIRC não faz depender a dedutibilidade fiscal dos custos do seu carácter normal.

5. Os recorrentes explicaram os motivos que justificaram os distrates, os quais são idóneas e convenientes à tutela dos seus interesses.

6. Aos presentes distrates não se aplica o n° 2 do art. 23° do circ (na redacção introduzida pela Lei n° 127-B/97).

7. Se os distrates não são custos fiscais, então não se somam ao valor do imobilizado. Se são custos fiscais, não se reconduzem à categoria dos gastos acessórios (que são custos fiscais por natureza): daí a violação de lei e de vício de fundamentação (artº 77° da LGT e art. 125° do CPA);

8. Pelo princípio da capacidade contributiva, entre dois regimes legais po-tencialmente aplicáveis, opta-se pelo mais benéfico para o contribuinte (aplicação do art. 23º circ), em lugar de se prever uma ilícita forma de abatimento proporcional, sem qualquer tradução legal.

B) TRATAMENTO FISCAL DOS PROVEITOS LIGADOS A ESCRITURAS PÚBLICAS CELEBRADAS EM 1989 E OBJECTO DE CONTRATOS PROMESSA CELEBRADOS EM ANOS ANTERIORES

9. A sentença não atendeu a factos relevantes: os recorrentes integravam o Grupo A do Cind: os contratos promessa foram outorgados em anos anteriores; no inventario de 1988 já não constavam esses lotes;

10. De acordo com o princípio da especialização dos exercícios (à luz do art. 22° do cind. e arts. 17° e 18° do circ), os proveitos são registados com a celebração dos contratos promessa, sendo irrelevante o recebimento do dinheiro em anos anteriores (e que se faça a prova desse facto).

11. Os recorrentes registaram os proveitos no momento da celebração dos contratos promessa.

12. Os recorrentes preencheram o ónus de colaboração: em função do art. 94° e 134° do CCI. provaram da melhor forma possível que aquelas vendas foram registadas em anos anteriores ao das escrituras.

13. E de acordo com a sentença, as mesmas vendas seriam duplamente tribu-tadas duas vezes: no ano do contrato promessa e no das escrituras.

14. Se acaso os proveitos devessem ser imputados no ano das escrituras, nenhuma correcção pode incidir sobre os recorrentes, quer porque não resultam de omissões voluntárias e intencionais com vista à transferên-cia de resultados entre exercícios,

15. quer porque, estando já caducos os exercícios dos contratos promessa, e na impossibilidade de alterar tais declarações, promover-se-ia uma dupli-cação de colecta, em violação do princípio da capacidade contributiva.

C) CORRECÇÕES DE VALORES SUPORTADOS EM ESCRITURAS PÚBLICAS

16. A sentença violou o art. 32° do CPT e art. 39° da LGT: as consequências fiscais ligadas a simulações de preço em documentos autênticos implicam a prévia e necessária obtenção de uma decisão judicial (nos tribunais comuns) a declarar respectiva invalidade (nulidade ou anulabilidade).

17. A Fazenda Pública (através do Ministério Público) tem legitimidade pro-cessual e interesse em agir (arts. 286° e 287°. do C. Civil); se assim não fosse, os arts. 32° do cpt 39° do LGT seriam letra morta.

18. A lei fiscal não exclui a aplicação do art. 32° do cpt e art. 39° da LGT nas simulações de preço.

19. Isso mesmo é confirmado pelo princípio da unidade e coerência lógica do sistema, com vista a preservar a função dos actos notariais, e pela regra do art. 82° cimsissd, aplicável os simulações de preço.

20. 0 art. 32° do cpt aplica-se quer à falsidade do documento autêntico, quer à errónea transposição das declarações das partes na escritura pública, por exemplo, em casos de simulação quanto ao preço.

21. A sentença viola, de forma clara e grosseira, o princípio constitucional da reserva de jurisdição (art. 202° da crp): permite que um órgão adminis-trativo pratique actos judiciais ao retirar as consequências fiscais da ale-gada invalidade de negócios cobertos pela tutela e dignidade de um ins-trumento notarial, com a arbitrária definição dos valores tidos por reais.

TERMOS EM QUE REQUER A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RE-CORRIDA, DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA A PROCE-DÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.

Contra –alegando, concluem os impugnantes:

a) A sentença recorrida (a que corresponde o proc. 4/96) interpretou cor-rectamente o art. 94° cpt: a revisão em favor da Administração fiscal só pos-sa existir com base em novos elementos não considerados na liquidação adicional anterior, quer nesta se tenha ou não recorrido a métodos indiciários.

b- ) O conceito "novos elementos" reconduz-se às circunstâncias de facto e de direito que, não existindo ao tempo em que foi praticada a primeira liqui-dação adicional, ou não sendo do conhecimento da entidade que o realizou, não foram nem podiam ter sido objecto do acto de vontade administrativa.

c- ) Este conceito não compreende a reconsideração ou a consideração de fac-tos ou actos cognoscíveis mas esquecidos, mal interpretados ou neglicenciados por quem praticou a primeira liquidação adicional.

d- ) O Fisco não estava em presença de novos elementos pois já conhecia o montante de perdas a recuperar aquando da primeira liquidação adicional.

e- ) Se a primeira liquidação adicional já podia conter os motivos da segunda e se não o fez, contra a Administração fiscal, sibi imputet.

f- ) O principio da segurança impõe que por causa imputável aos serviços, não se possa estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.

g- ) A liquidação adicional em referência não foi efectuada nos termos da al. d) do n° 2 do art. 77° do circ.

h- ) O art. 81° do cirs (como, aliás, o art. 77° do circ) não respondem nem tinham porque responder à questão sub judice: saber se o Fisco pode realizar uma segunda liquidação adicional (terceira, quarta,...) com base em factos que já conhecia aquando da primeira liquidação adicional.

i- ) A ser aplicável o art. 77° do circ ou o art. 81° do CIRS no sentido proposto pelo Recorrente, então esses preceitos são inconstitucionais, por violação do princípio do Estado de Direito Democrático, da segurança jurídica, protecção da confiança e da boa - fé na actuação da Administração, estabelecendo-se a liquidação de impostos em desrespeito da lei e da Constituição (cfr. art. 2°, n° 2 do art. 266° e n° 3 do art. 103°, todos da crp).

j- ) Seria ilícito proceder à revogação da primeira liquidação adicional, quer a mesma fosse válida (porque estamos em presença de um acto constitutivo de direitos e o novo acto teria um conteúdo mais desfavorável para o contri-buinte), ou inválida (por extemporânea).

k- ) Assim sendo, por um argumento de unidade do sistema e de prevenção da fraude, também será ilegal trilhar outro caminho análogo, por aplicação de outro instituto (promover uma segunda liquidação adicional), que permite alcançar o mesmo resultado da revogação.

l- ) A liquidação em referência não foi efectuada por recurso a métodos indiciários: ocorre apenas uma correcção à matéria colectável baseada nos documentos do contribuinte, pelo que não se aplica o n° 2 do art. 46° do CIRC.

O EMMP entende que deve ser negado provimento ao recurso do impugnante.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Às suas alegações juntaram os recorrentes/impugnantes documentos com os quais pretende fazer prova de factos que fundamentam a impugnação.

Tratam-se, sem dúvida, de questões cuja decisão tem implicação directa na apreciação do recurso da matéria controvertida e que, por isso, se entende dever serem apreciadas prévia e autonomamente.

Em tese geral, na fase de recurso pode ser atendido um documento que se destine a provar facto alegado pelo recorrente – apresentante.

Todavia, em obediência ao princípio da oportunidade da prova, os documentos agora apresentados constam de certidão requerida à RF do Seixal que podiam ter sido juntos com a inicial petição, pois trata-se de documentos que num juízo de normalidade não tinham de existir em poder da recorrente quando apresentou aquela petição. Por conseguinte, são os mesmos documentos admissíveis e que, por isso, podem ser tomados em conta - artº 127º nº 3 do CPT e artºs. 523º, 524º e 743º, estes do CPC.

Em reforço dessa conclusão diga-se ainda que em recurso para este Tribunal podem ser apresentados documentos dentro dos limites indicados no nº 1 do artº 524º do CPC, mas só até ao termo dos prazos constantes dos artºs. 706º nºs 1 e 2 do mesmo Código, que dispõem:

«1. - As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.

«2. - Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»

Demonstrada que ficou a não superveniência dos factos a que se referem os documentos juntos, resta aquilatar se a junção dos mesmos só se tornou necessária em virtude do julgamento na 1ª instância.

Nesse sentido e apoiados no Acórdão do STJ de 9/12/80, publicado no BMJ 302º-247, entendemos que a parte final do nº 1 do artº 706º do CPC permite a junção dos documentos necessários à produção da prova, sem violação do nº 3 do artº 659º, quando a sentença assente na falta ou na insuficiência da prova da pretensão das partes o que ocorreu no caso concreto pois a decisão recorrida se fundamentou em que «parte das vendas alegadamente omitidas referem-se a contratos promessa celebrados em anos anteriores” e os ora impugnantes/recorrentes sustentam (vd. al. B) do corpo alegatório) que o alegado “ da omissão de vendas reporta-se, simplesmente, a uma questão de especialização de exercícios à luz do CCI e CIRC: à definição do momento contabilística e fiscalmente relevante para registar vendas de bens, precedidas de contratos promessa: ou com as escrituras públicas ou, nos prévios exercícios, com os contratos promessa”.

Deste modo, e como pretendem os recorrentes/impugnantes, pode ter-se em conta e dar como provado o que resulta de todos os documentos ora juntos até porque o Tribunal, à luz do princípio do inquisitório pleno consagrado no artº 40º do CPT, cabia realizar oficiosamente as diligências tendentes ao apuramento da verdade dos factos não alegados pelas partes.

Com esta delimitação e considerando que ao abrigo do artº 712º, nº 2 do CPC, constitui matéria de facto, da competência exclusiva das instâncias, decidir, para efeitos do nº 1 do artº 706 daquele Código, se a apresentação dos documentos não foi possível, se os factos que os documentos se destinam a provar são posteriores aos articulados ou se a sua apresentação se tornou necessária por virtude de ocorrência posterior, por alteração do probatórios da sentença, os presentes autos permitem-nos julgar como assentes os seguintes factos relevantes para a questão a decidir:

1° Os impugnantes são contribuintes de IRS, na qualidade de cônjuges, não separados nem de facto nem de direito, dedicando-se A ..., enquanto empresário em nome individual às actividades de realização de empreendimentos urbanísticos, com e loteamento de imóveis e sua promoção e venda - vulgarmente designada por promoção e intermediação imobiliária - solicitação de alvarás na realização de projectos, exploração agrícola e agro-pecuária e promoção no ramo turístico, bem como a compra e revenda de terrenos em avos indivisos com vista à constituição de loteamentos para efeitos de construção.

2° A escrita dos impugnantes foi objecto de uma acção de fiscalização, tendo sido elaborado o relatório que está junto de fls. 84 a 152 deste processo 27/96.

3° Em resultado dessa acção, por ofício da Direcção de Finanças de Setúbal n° ..., de 18/3/94, os contribuintes foram notificados de que lhes haviam sido fixados como rendimentos sujeitos a IRS, relativamente ao ano de 1990, o montante de esc: 634.972.153$00, nos termos do art° 38. l. d) e 38.2, ambos do CIRS.

4° Foram os seguintes os termos em que a Administração Fiscal procedeu às correcções:

a) Custos escriturados e Fornecimentos e Serviços Externos não aceites, esc: 1.829.553$00.

b) Amortizações não aceites, esc: 634.140$00.

c) Provisões não aceites, esc: 1.776.015$00.

d) Especialização de exercícios, esc: 153.661.674$00.

e) Penalidades contratuais escrituradas em custos extraordinários, esc: 4.674.260$00.

f) Omissão de vendas, esc: 607.618.000$00.

g) Custos de vendas atrás omitidas, esc: 24.753.383$00.

h) Correcção variação de produção, esc: 90.201.317$00.

5° As penalidades contratuais referem-se a importâncias pagas pelos impugnantes a pessoas com quem tinham outorgado contratos - promessa de compra e venda de terrenos, em anos anteriores, os impugnantes na qualidade de promitentes – vendedores.

6° Tais importâncias foram pagas para se conseguir que os referidos contratos - promessa deixassem de produzir efeitos jurídicos, deixando os impugnantes de estar obrigados a vender os lotes em troca do dinheiro entregue aos promitentes - compradores.

7° As razões pelas quais as partes quiseram que os referidos contratos - promessa deixassem de os obrigar, foram porque os lotes em causa não puderam em sede de loteamento ser destinados a construção urbana como os promitentes - compradores pretendiam, por se tratarem de operações de loteamento para construção que a lei não permitia naqueles termos.

8° Em parte dos contratos - promessa em causa estava feita a menção "parcela de terreno não aprovada", em parte estava feita a menção ""um lote aprovado para construção" ou "um lote de terreno aprovado para construção".

10° Os impugnantes lançaram tais despesas na rubrica "conta clientes", a crédito.

11º - Os Recorrentes integraram, desde sempre, o Grupo A do Código de Contribuição Industrial (cci), que vigorou até ao final de 1988 (doc. n° 45, da Impugnação Judicial e doc. de fls. 247 e ss que se dá por repro-duzido): possuíam contabilidade organizada e o volume anual de negócios superava em muito os 30 mil contos (em 1988, ascendeu a cerca de 330 mil contos).

12º - No balanço exaustivo do inventário imobiliário do final de 1988 (conta 32-existências) (doc. n° 45 da impugnação Judicial) já aí não constavam os lotes onde se alegam as omissões de vendas, com excepção dos refe-ridos no ponto 14° do p. 9 da Sentença, excluídos de contestação, que constituem os lotes em relação aos quais não havia contratos promessa.

13° A inspecção tributária entendeu que tais despesas deviam ser lançadas em sede de oneração de existências e afectarem o custo do exercício no período em que seja considerado o respectivo proveito.

14° Os impugnantes omitiram na sua escrita um conjunto de vendas realizadas em 1990- cfr. parte fiinal do ponto 12º.

15° Os impugnantes celebraram escrituras públicas pelas quais venderam imóveis, no ano em causa, que não foram lançadas nem registadas na sua contabilidade, no montante de esc: 607.618.000$00.

16° De entre as vendas omitidas detectadas, os impugnante na p. i. aceitaram que omitiram as seguintes:

S. .., Lda., 41.650.000$00.

Soc. Construções V..., Lda., esc. 25.600.000$00.

C. .., Lda., esc: 43.200.000$00.

M. .., esc: 5.900.000$00.

17° Pelo menos parte (que não foi possível determinar) destas escrituras referiam-se a contratos - promessa de imóveis prometidos vender em anos anteriores.

18° Entre os valores titulados nos contratos - promessa e as escrituras públicas reportadas ao exercício de 1990, há uma diferença para menos nas escrituras no montante de esc: 90.201.317$00, sendo que na contabilidade apareceram registados os valores das escrituras.

19° A 10/1/95 a administração fiscal efectuou nova liquidação adicional relativa ao mesmo exercício de 1990 no montante de esc: 123.683.404$00 tomando por base a não consideração do montante "perdas a recuperar" de esc: 211.943.747$00.

3. - Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPT- verifica-se que a questão decidenda consiste em saber :

A) - QUANTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA FªPª:

Se o Meritíssimo Juiz interpretou erradamente o artº 94° do CPT pois, tendo a liquidação adicional de IR sido efectuada nos termos do n.°. 2 alínea d) do CIRC por remissão do art.°. 31 do CIRS e não falando o n.°. 2 alínea d) do art.°. 77° do CIRC não em elementos novos mas apenas em erros de facto ou de Direito ou omissões em qualquer liquidação, a expressão « novos » tem que ser entendida em concreto face à liquidação anterior e nunca em abstracto face à situação fiscal do contribuinte, não se confundindo a norma contida no art.° 94° do CPT nem com a alteração substancial de factos em Direito Penal nem com a alteração do pedido em processo Civil.

O Mº Juiz recorrido indagando sobre se poderia a administração fiscal realizar segunda liquidação adicional com base em factos que já conhecia aquando da primeira liquidação adicional, respondeu negativamente expendendo o seguinte:

“Nos termos do art° 94. l.a) do Código de Processo Tributário, a revisão oficiosa a favor da administração local só pode ter lugar com base em novos elementos.

A segunda liquidação adicional teve como base a não consideração do montante "perdas a recuperar" de esc: 21.943.747$00, já conhecida aquando da primeira liquidação adicional.

Logo, não era possível esta segunda liquidação adicional. Se a primeira estava errada, contra a administração fiscal, sibi imputet. Não se pode é por causa imputável aos serviços estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.

Logo, esta segunda liquidação adicional tem de ser anulada.”

Nas suas contra – alegações, a recorrida/impugnante defende a bondade do decidido por considerar que a sentença recorrida (a que corresponde o proc. 4/96) interpretou cor-rectamente o art. 94° cpt já que a revisão em favor da Administração fiscal só pode existir com base em novos elementos não considerados na liquidação adicional anterior, quer nesta se tenha ou não recorrido a métodos indiciários.

É que, também para a impugnante, o conceito "novos elementos" reconduz-se às circunstâncias de facto e de direito que, não existindo ao tempo em que foi praticada a primeira liqui-dação adicional, ou não sendo do conhecimento da entidade que o realizou, não foram nem podiam ter sido objecto do acto de vontade administrativa.

Significa que para a impugnante o conceito não compreende a reconsideração ou a consideração de fac-tos ou actos cognoscíveis mas esquecidos, mal interpretados ou neglicenciados por quem praticou a primeira liquidação adicional, sendo certo que o Fisco não estava em presença de novos elementos pois já conhecia o montante de perdas a recuperar aquando da primeira liquidação adicional.

Ora, conclui, se a primeira liquidação adicional já podia conter os motivos da segunda e se não o fez, contra a Administração fiscal, sibi imputet.

Quid Juris?

Em nosso entender, se a revisão oficiosa for a favor da AF, como «in casu», impõe-se operar a reforma da liquidação ou liquidação adicional.

Estamos aqui no domínio de uma correcção oficiosa de liquidação adicional, liquidação adicional essa pela qual a AF fixou o quantitativo devido por ter verificado que o contribuinte apurara, aquando da autoliquidação, uma prestação inferior à legal, quantitativo administrativamente fixado e a acrescer ao já definido pelo contribuinte, de modo a atingir uma absoluta conformidade com a lei, no que tange ao valor de imposto devido de acordo com as normas de incidência.

Seguindo a lição de Alfredo Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina/1972, págl28 e 129,"(..) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Pôr todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar(...).

Ou seja, o cômputo do IRC superior ao autoliquidado pela ora Recorrida/impugnante tem a natureza de acto tributário adicional mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de imposto, definindo a colecta por correcção da autoliquidada pelo sujeito passivo mas nunca, pela singela razão de que a lei não os prevê, com efeitos novatórios (tenha-se em conta que a declaração novatória tem que ser expressa, cfr. art° 859° CC).

Geralmente, a revisão do acto tributário tem como fundamento toda e qualquer “inexactidão objectiva”, e “tem de assentar em novos factos ou em novos meios de prova que venham a ser conhecidos e que permitam a demonstração da aludida inexactidão objectiva” (cfr. A . Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p.582).

A ser assim, como a revisão foi da iniciativa da AF não podia ter por fundamento os factos já anteriormente conhecidos nem aqueles de que ela oficiosamente devia ter conhecimento; e, se for solicitada pelo contribuinte, não pode servir de fundamento aquilo que a AF não conheceu nem decidiu, por falta do dever de colaboração do mesmo contribuinte. É o que decorre do princípio expresso na lei fiscal, de que só se procederá a qualquer anulação quando o erro ou omissão tenha derivado de motivos imputáveis ao Serviço.

Neste contexto, são os limites dos poderes de investigação dos factos pela AF que traçam os limites da preclusão, e, portanto, do poder de revisão pelo que, aquilo de que não se conheceu e decidiu, podendo e devendo fazê-lo, está implícita e definitivamente decidido; só para além deste limite se pode falar em facto novo ou novo meio de prova para efeitos de revisão do acto tributário.

Da relacionação do dever de investigação no processo gracioso com os limites em que actua a abstracção gerada pelo acto tributário, extrai-se a conclusão de que esta é definida, não pela prova efectivamente produzida, mas pela prova devida e a invocabilidade da causa no sentido de a fazer prevalecer sobre a situação abstracta decorrente do acto tributário, depende da posição assumida pelas partes no processo gracioso que conduziu à formação do título, ou seja, depende do grau em que cada uma delas tenha cumprido o seu dever de descoberta da verdade material.

Em tal desiderato, a analogia dos princípios conduz a que, também neste processo, os limites objectivos da preclusão processual estejam relacionados com os poderes de cognição ou investigação do Fisco e com o dever de colaboração que sobre os particulares impende da descoberta da verdade material. E é nestes princípios, e não numa cláusula vaga e genérica de boa fé, que se deve buscar o fundamento dos limites objectivos da preclusão interna. E é com esta doutrina que está em consonância em termos de vinculação temporal, o disposto nos artºs. 93º e 94º do CPT, bem como nos artºs. 54º, 78º e 79º da LGT.

O entendimento perfilhado pela FªPª recorrente, tal como afirma a impugnante em contra – alegação, conduziria à violação do principio da segurança o qual impõe que, por causa imputável aos serviços, não se possa estar continuamente com correcções adicionais, fazendo com que os contribuintes nunca tenham a certeza da sua situação fiscal.

Acresce que, como também refere a impugnante, a liquidação adicional em referência não foi efectuada nos termos da al. d) do n° 2 do art. 77° do circ, pelo que esse preceito e também o do art. 81° do cirs não resolve a questão aqui posta de saber se o Fisco pode realizar uma segunda liquidação adicional (terceira, quarta,...) com base em factos que já conhecia aquando da primeira liquidação adicional.

E também se concorda com a impugnante/recorrida ao dizer que, a ser aplicável o art. 77° do circ ou o art. 81° do CIRS no sentido proposto pela Recorrente FªPª, tal acarretaria a inconstitucionalidade desses preceitos, por violação do princípio do Estado de Direito Democrático, da segurança jurídica, protecção da confiança e da boa - fé na actuação da Administração, estabelecendo-se a liquidação de impostos em desrespeito da lei e da Constituição (cfr. art. 2°, n° 2 do art. 266° e n° 3 do art. 103°, todos da crp).

E era manifestamente ilícito proceder à revogação da primeira liquidação adicional, quer a mesma fosse válida (porque estamos em presença de um acto constitutivo de direitos e o novo acto teria um conteúdo mais desfavorável para o contri-buinte), ou inválida (por extemporânea), pelo que, também na senda do afirmado pela impugnante na sua contra – alegação, por um argumento de unidade do sistema e de prevenção da fraude, também será ilegal trilhar outro caminho análogo, por aplicação de outro instituto (promover uma segunda liquidação adicional), que permite alcançar o mesmo resultado da revogação.

Por fim, visto que a liquidação em causa não foi efectuada por recurso a métodos indiciários, há tão-só que efectuar uma correcção à matéria colectável baseada nos documentos do contribuinte, sendo inaplicável o n° 2 do art. 46° do CIRC.

Termos em que improcede o recurso interposto pela FªPª.

A) - QUANTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA IMPUGNANTES:

Neste particular, a questão decidenda consiste em saber :

1º QUANTO À QUESTÃO DOS CONTRATOS PROMESSA (“penalidades")- CONCLUSÕES 1 A 8:

Entendem os recorrentes que os pagamentos para obter os distrates de contratos promessa são custos fiscais, qualquer que seja o conteúdo do art. 23° do circ.

E isso porque, no fundamental, os recorrentes não beneficiaram o seu património pessoal em detrimento do seu património empresarial e estes pagamentos são normais e indispensáveis à fonte produtora já que apre-sentam uma conexão económica adequada com a actividade dos recorrentes e acautelaram a sua reputação comercial como agente imobiliário e eliminaram um provável oneroso risco indemnizatório.

Quid Juris?

Ficou assente que os recorrentes (promitentes vendedores) celebraram contratos promessa de compra e venda de certos terrenos; em 1990, para além da entrega dos eventuais sinais - pagaram Esc. 4.674.260$00 aos promitentes compradores para que tais contratos deixassem de produzir os seus efeitos, já que tais fracções não puderam ser destinados a construção urbana.

O Mº Juiz recorrido sustenta que estes pagamentos não podem considerar-se normais e que não ficou provada a sua indispensabilidade para o fonte produtora. Nessa linha, em seu entender, tais despesas devem ser imputadas no imobilizado e, como tal, apenas dedutíveis nos anos em que os lotes forem vendidos e, para os que não puderam ser vendidos, o valor das indemnizações deve "ser dividida pelo número de lotes vendidos no loteamento e, abatida proporcionalmente em cada ano ao número de lotes vendido em cada ano".

No caso concreto, propendemos a concordar com os recorrentes quando afirmam que os pagamentos pelos distrates das promessas devem ser encarados como custos fiscais do exercício, qualquer que seja a interpretação do art. 23° do circ.

É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»

Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.

Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.

O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

Havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

Como referem os recorrentes, o IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) em que são desconsideradas as entradas dos sócios por se tratarem de incrementos patrimoniais não produzidos pela empresa e as retiradas, as diminuições patrimoniais operadas em benefício dos sócios causa societatis, em virtude de não representarem custos ocasionados pela actividade da empresa.

Assim, dúvidas não podem sobrar de que face ao art. 23° do circ os custos fiscais, em regra, são os gas-tos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que, tal como referem os recorrentes, não consubs-tanciem uma diminuição patrimonial ditada pelo existência de uma participa-ção social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis). Para os empresários em nome individual, o critério é a mesmo: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios, sendo antes relativos à sua vida privada.

Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual.

Ainda que não se concorde inteiramente com a afirmação dos recorrentes de que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), já se aceita que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.

«In casu», não resulta claro que os recorrentes beneficiaram o seu património pessoal em detrimento do empresarial, mas antes que geriram este último de forma adequada à tutela dos seus interesses.

Acresce que os recorrentes efectuaram as indemnizações porque não puderam honrar os compromissos assumidos, que eram os de realizarem os contra-tos definitivos, pela certificada razão de nos terrenos ter deixado de se poder construir.

Daí que colha a afirmação daqueles de que com esses pagamentos acautelaram a sua reputação comercial como agente imobiliário e eliminaram um provável oneroso risco indemnizatório decorrentes de os promitentes compradores intentarem acções judiciais, por causa do incumprimento dos contratos promessa.

Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como normais e imprescindíveis à manu-tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à acti-vidade e tutela dos recorrentes .

Também não obsta à dedução fiscal destes custos a pretensa ilicitude dos operações decorrente da celebração de contratos promessa em lotes não aprovados, porquanto nesses contratos constava essa menção e ao tempo era legítima a contratação nessas circunstâncias, pelo que e como referem os recorrentes, a preclusão da dedutibilidade fiscal por este motivo, equivaleria, no fundo e de forma ilegal e inconstitucional (art. 103°, n° 3 crp), à atribuição de um efeito retroactivo ao art. 23°, n° 2 circ. introduzido pela Lei n° 127-8/97.

Por outro lado, na sentença entende-se que as quantias em apreço deveriam ser "imputa-das no imobilizado e, como tal, dedutíveis apenas no ano em que os lotes forem vendidos”.

A nosso ver, têm também razão os recorrentes neste ponto pois, se as questionadas verbas não fossem custos fiscais, nenhuma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição. É que, em vista do artº 23º do CIRC, o que acabava por estar em causa era a categoria especial de custos fiscais - os gastos acessórios.

Ora, os pagamentos de que se trata não podem considerar-se gastos acessórios já que:

a) - Embora estejam relacionados com a eventual alienação futura dos lotes, es-sa relação causal não é de molde a qualificá-los como gastos, tanto mais que, dado que se efectuam em data posterior à aquisição dos imóveis e decorrem de circunstâncias supervenientes à génese aquisitiva, não antecedem obrigatoriamente a tomada do bem pelo adquirente ou a sua entrada em funcionamento, como é próprio dos gastos acessórios nos termos do art. 2°. n° 2. do Dec. Reg. n° 2/90.

b) - Aos recorrentes não era lícito alienar os lotes, visto que se destinavam ao domínio público e, assim, nunca os correspectivos pagamentos poderiam ter uma relevação fiscal efectiva que levasse a somá-los ao imobilizado.

Face ao exposto, a solução perfilhada na sentença, tal como dizem os recorrentes, traduziria a violação do princípio da capacidade contributiva à luz do qual, entre a aplicação de dois regimes potencial e abstractamente subsumíveis a uma da-da situação, impõe-se fazer a opção pelo menos gravoso, ou seja, pelo que permite a revelação fiscal do em-pobrecimento económico do contribuinte em vista do disposto no art. 23° do circ, em detrimento do abatimento proporcional sustentado na sentença, não escorável na letra e no espírito da lei.

2º QUANTO AO TRATAMENTO FISCAL DOS PROVEITOS LIGADOS A ESCRITURAS PÚBLICAS CELEBRADAS EM 1989 E OBJECTO DE CONTRATOS PROMESSA CELEBRADOS EM ANOS ANTERIORES (conclusões 9ª a 15ª).

O Mº Juiz recorrido diz ser evidente que o produto da venda de terrenos por quem se dedica à compra e venda dos mesmos deve ser incluído nos proveitos ou ganhos para efeitos do art° 20.

E é também evidente que, em termos normais, tal contabilização deve ser efectuada no ano em que é celebrada a escritura definitiva, embora admitindo como possível a sua contabilização em ano anterior, se o dinheiro foi recebido em ano anterior.

Neste particular, atente-se desde logo que ao facto de que os recorrentes integravam o Grupo A do Cind. E que os contratos promessa foram outorgados em anos anteriores e no inventário de 1988 já não constavam esses lotes.

O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. É uma regra contabilística e um principio fiscal da tributação do rendimento. Como regra que é, admitirá as excepções que a confirmam. E essas excepções, como tal, devem, obviamente, estar também previstas na lei e são elas:

• a imprevisibilidade ou o manifesto desconhecimento dos custos impeditiva da sua oportuna declaração ( art°18-2 do CIRC);

• os custos e obras de carácter plurianual ( art°18-5 e 19 do CIRC).

A justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

É claro que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

Também o conceito de rendimento não é unívoco, sendo sempre o produto de uma opção legislativa.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do ) preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107).

Ora, esse (lucro real) tributável é definido no art°17 deste diploma legal, como '...a soma algébrica do resultado líquido do exercido e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código".

Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercício económico, correspondente ao ano civil (cf. art°70 do CIRC).

E para não restarem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício, económico, veio o n° l do art°18 do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que " Os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercidos".

O que demonstra que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o principio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.

Por isso, não se diga que, respeitando o princípio da especialização de exercícios, se viola o princípio da tributação do lucro real.

Pelo contrário, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.

Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF ( cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, da regra imposta pelo n°l do art°18 do CIRC -princípio da especialização de exercícios, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido

Cabia, pois, à recorrente o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC.

E a recorrente apresentou, quer junto da AF, quer nestes autos, uma justificação para a verificada violação da regra contida no n° l do art°18 do CIRC que o Mº Juiz, na senda da AF, deu como verificada.

É que na sentença sob apreciação deu-se como certo que em 1990, os recorrentes celebraram escrituras públicas de venda de imóveis, não contabilizando nesse ano os proveitos.

Ou seja: o Mº Juiz « a quo» considerou como proveitos os valores das escrituras celebradas em 1990, (sendo que uma parte dessas escrituras se referiam a contratos promessa de imóveis prometidos vender em anos anteriores) no pressuposto de que o contri-buinte não provou que recebeu e contabilizou tais verbas nos anos anteriores; assim, como os recorrentes não efectuaram essas provas, entendeu o Juiz recorrido que havia que presumir que os montantes foram recebidos no ano em que foram celebradas as escrituras.

A matéria de facto foi alterada em termos de se dar por assente que os Recorrentes integraram, desde sempre, o Grupo A do Código de Contribuição Industrial (cci), que vigorou até ao final de 1988, possuindo contabilidade organizada e o volume anual de negócios superava em muito os 30 mil contos (em 1988. ascendeu a cerca de 330 mil contos) - cfr. art. 7° do CCI e que no balanço exaustivo do inventário imobiliário do final de 1988 (conta 32-existências) já aí não constavam os lotes onde se alegam as omissões de vendas, com excepção dos refe-ridos no ponto 14° do p. 9 da Sentença, excluídos de contestação, que constituem os lotes em relação aos quais não havia contratos promessa.

Face a esta alteração do probatório, tal como dizem os recorrentes, o falado problema da omissão de vendas reconduz-se unicamente a uma questão de especialização de exercícios à luz do cci e CIRC.

Mais concretamente, o problema passa a radicar na determinação sobre se o momento contabilística e fiscalmente relevante para registar vendas de bens, precedidas de contratos promessa, é o da realização das escrituras públicas ou o da outorga, nos prévios exercícios, dos contratos promessa.

Ora, como é sabido, os contribuintes do Grupo A do cci eram tributados pelo lucro tri-butável, pelo “saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos ou perdas, elaborada em obediência a sãos princípios da contabilidade {...}" (art.22° do cci).

Entre os sãos princípios da contabilidade figura o da especialização dos exercícios já analisado, e que se impunha na determinação da ma-téria colectável dos contribuintes do Grupo A para operar a imputação, a cada ano, das rubri-cas positivas e negativas do lucro tributável.

O critério de inscrição de tais componentes é de natureza económica referido à obtenção da coisa ou do direito independentemente do efectivo pagamento ou recebimento — critério da "competência financeira" (Ac. T. Tributário de 2a Instância de 25/2/92, CTF n8 366. p. 328 e ss e FREITAS PEREIRA, A periodização do Lucro Tributável, in CTF n° 349. Janeiro-Março de 1988, p. 78, citado nas alegações dos recorrentes).

Tal como demonstram os recorrentes no corpo alegatório, esse critério está consagrado nas diversas fontes que abordam o princípio da especialização dos exercícios, a saber:

- na regra n° l do iasc (Internacional Ac-counting Strandards Comittee) prevê-se que "os proveitos e os custos são contabilizados à medida que são obtidos ou que se contraem (e não aquando do seu recebimento ou pagamento) e registados nos mapas financeiros do período respec-tivo";

- na IV Directiva da cee, art. 31. n° l, al. d) estabelece-se que "devem tornar-se em consideração os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou proveitosa no POC vigente até 1989 dizia-se que "as opera-ções realizadas num exercício afectam os respectivos resultados, independente-mente do seu recebimento ou pagamento” e

- no actual POC que “os proveitos ou custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam" (FREITAS PEREIRA. A periodização.... p. 77-78).

Operando com o princípio da especialização nos moldes definidos, no caso concreto os proveitos teriam de ser obrigatoriamente registados no exercício a que correspondem os contratos promessa, independentemente do momento dos pagamentos do preço e da data da celebração das escrituras públicas, pois, evocando o autor freitas pereira, ( a periodização.... p. 118 e 119. obra escrita na vigência do cci):

"para efeitos contabilísticos e fiscais, os proveitos resultantes da venda de bens consideram-se, em geral, realizados quando o vendedor entrega o bem ao comprador e não necessariamente quando o título de propriedade passa para este". Naquele primeiro momento "verifica-se a condição indispensável C..} para a revelação do correspondente proveito: a transferência para o com-prador das vantagens mais significativas e dos riscos mais importantes ine-rentes à propriedade do bem em causa, nascendo, então, o direito a um paga-mento. O que interessa para efeitos contabilísticos não é propriamente a transferência da propriedade jurídica, mas outrossim a transferência da pro-priedade económica — o que está de acordo com o princípio contabilístico do predomínio da realidade económica sobre a aparência jurídica. Para efeitos fiscais, é mais importante a possibilidade de retirar vantagens económicas de uma coisa (posse, uso) do que a simples propriedade legal. A transferência desta está até, por vezes, sujeita a formalismos legais -uma escritura de compra e venda - que não são relevantes para este fim quando exis-ta, por exemplo, um simples contrato promessa de compra e venda''.

Não há dúvida de que os recorrentes respeitaram o falado princípio pois provaram que registaram as vendas com os con-tratos promessa, em anos anteriores aos das escrituras e que, ao registarem os proveitos os bens foram abatidos ao inventário, sendo por isso que no inventário exaustivo do imobiliário do final de 1988, já só constavam os imóveis não vendidos e que não beneficiavam de contrato promessa.

O facto de as fracções já não constarem desse inventário em virtude de terem sido registadas as vendas em termos contabilísticos e fiscais, no momento da celebração dos contratos promessa, é coerente com a atitude dos recorrentes não contestarem as situações descritas no ponto 14 da p. 9 da sentença, porquanto tais lotes constavam desse inventário.

Tal significa credibiliza, outrossim, a afirmação dos recorrentes de que na data do acto de correcção eles não podiam - nem tinham porque - apresentar quaisquer outras provas, para além do que fizeram, relativamente ao registo dos proveitos na pendência do cci, por já não possuírem quaisquer outros do-cumentos, pois só estavam obrigados a guardar as suas declarações fiscais, livros de registo e documentos complementares por um período de 5 anos (art. 94° e art. 134° do cci) e, ao tempo, apenas possuíam meros registos internos actualizados à data do início da inspecção, onde sabem quais as escrituras não outorgadas (que beneficiam de contratos promessa) e os pagamentos ainda em falta.

Se a sentença não estivesse errada, o que o mesmo é dizer, se se mostrasse violada a regra da especialização de exercícios, então eram espúrias as considerações dos recorrentes vertidas na conclusão 15ª quanto a uma eventual duplicação de imposto a pagar por as mesmas vendas serem tributadas duas vezes: nos exercícios dos contratos promessa e no ano das respectivas escrituras.

É que a violação do princípio da especialização – que «in casu» se conclui inexistir- acarretaria a sanção propugnada na sentença a não ser que se actuasse com o regime da dúvida p. no artº 121º do CPT pois é para nós manifesto que o comportamento dos recorrentes não se ficou a dever a omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de re-sultados entre exercícios na senda, aliás, da doutrina que dimana do Acórdão do STA de 13 de Outubro de 1996. in CTF nº 387, p. 263 e ss., citado pelos recorrentes, de acordo com a qual devem aceitar-se os registos em violação formal do princípio da especialização, mas que o cumpram substancialmente, desde que não resultem de omissões voluntárias e intencionais com vista à transferência de resultados entre exercícios

3º QUANTO C) CORRECÇÕES DE VALORES SUPORTADOS EM ESCRITURAS PÚBLICAS (conclusões 16ª a 21ª).

Neste contexto, os recorrentes atacam a sentença por considerarem que ela violou o art. 32° do CPT e art. 39° da LGT, na medida em que as consequências fiscais ligadas a simulações de preço em documentos autênticos implicam a prévia e necessária obtenção de uma decisão judicial (nos tribunais comuns) a declarar respectiva invalidade (nulidade ou anulabilidade).

Para os recorrentes, a FªPª (através do Ministério Público) tem legitimidade pro-cessual e interesse em agir (arts. 286° e 287°. do C. Civil); se assim não fosse, os arts. 32° do cpt 39° do LGT seriam letra morta, sendo que a lei fiscal não exclui a aplicação do art. 32° do cpt e art. 39° da LGT nas simulações de preço.

Ainda segundo os recorrentes, isso é confirmado pelo princípio da unidade e coerência lógica do sistema, com vista a preservar a função dos actos notariais, e pela regra do art. 82° cimsissd, aplicável os simulações de preço, aplicando-se o art. 32° do cpt quer à falsidade do documento autêntico, quer à errónea transposição das declarações das partes na escritura pública, por exemplo, em casos de simulação quanto ao preço.

Por fim, dizem os recorrentes que a sentença viola, de forma clara e grosseira, o princípio constitucional da reserva de jurisdição (art. 202° da crp): permite que um órgão adminis-trativo pratique actos judiciais ao retirar as consequências fiscais da ale-gada invalidade de negócios cobertos pela tutela e dignidade de um ins-trumento notarial, com a arbitrária definição dos valores tidos por reais.

Ora, o certo é que ficou provado que "entre os valores titula-dos nos contratos promessa e as escrituras públicas reportadas ao exercí-cio de 1990, há uma diferença para menos nas escrituras no montante de Esc. 90.201.317$00, sendo que na contabilidade aparecem registados os va-lores das escrituras”.

Para o Mº Juiz recorrido essa diferença de valores deverá ser tributada com fundamento em que não ficou provado que os valores declarados nas escrituras, quando diferentes dos contratos promessa, tenham sido os reais; que a Fazenda Pública não está impedida de, para efeitos fiscais, considerar que foram praticados outros valores em relação aos preços de negócios celebrados por escritura pública; o art. 32° do cpt e o art. 39° da LGT não obstam a esse poder próprio da Administração fiscal; que a Fazenda Pública não tem legitimi-dade processual para interpor acções de anulação de compras e vendas com base em simulação de preço e que o notário apenas atesta que as partes lhe declaram esse preço, mas não já que tenha sido esse o preço do negócio.

Mas, como se disse já, a liquidação em causa não foi efectuada por recurso a métodos indiciários, mas traduziu-se tão-só numa correcção à matéria colectável baseada nos documentos do contribuinte.

O Mº Juiz considerou que não se provou que o valor por que foram declarados nas escrituras, quando diferente do registado nos contratos - promessa, tenha sido o real e que o preço dos terrenos tenha sido integralmente recebido em anos anteriores.

Para fundamentar essa facticidade aduziu que “A convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, baseou-se na apreciação crítica da prova produzida, em especial, na análise dos documentos juntos aos autos conjugados com o depoimento das testemunhas inquiridas.” e que “A convicção do Tribunal quanto aos factos não provados, baseou-se na convicção de factos provados em sentido contrário e na não produção de prova que tivesse conseguido convencer o Tribunal.”

Resultando a liquidação de correcção técnica, acabam a AF e o Mº Juiz por operar com presunções que, em nosso entender, por toda a fundamentação expendida anteriormente quanto aos demais fundamentos do recurso, não têm fundamento legal, gerando-se fundada dúvida quer quanto a existência, quer quanto á quantificação do facto tributário.

Dispõe o artº 121º do CPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.

Com efeito, firmara-se o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768).

A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.

Acresce que esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 40º, nº 1 do CPT).

A causa da dúvida no caso concreto não derivou do comportamento do contribuinte não tendo sido por incumprimento dos seus deveres de cooperação, que se inviabilizou a descoberta e apuramento dos factos tributários, não podendo a dúvida reverter contra ele.

No caso dos autos, a prova produzida pelos recorrentes logrou, como decorre do Probatório, infirmar os factos em que assentou o acto tributário.

Os factos remontam ao ano de 1990 e a p.i. foi apresentada em 12/06/1995, pelo que a sua ocorrência se deu em parte no domínio da vigência do CPCI em que não existia norma equivalente ao artº 121º do CPT por isso assumindo esta carácter inovador visto que introduz uma nova disciplina, inova alguma coisa dentro do sistema jurídico (cfr. Pires de Lima e A. Varela, Noções Fundamentais de Direito Civil, 4ª ed., 1º-79).

Na verdade, na vigência do CPCI, na impugnação judicial o ónus probatório da inexistência dos pressupostos do acto tributário, bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios, cabia ao impugnante e, em caso de dúvida sobre a realidade dos factos por ele alegados, a decisão devia ser-lhe desfavorável como resultava da concatenação dos artºs. 516º do CPC e 342º a 344º do Ccivil.

Tal regime e como salienta Braz Teixeira nos seus Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180, era natural decorrência do princípio de que o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, gozava da presunção de legalidade que conduzia à inversão do ónus da prova, por isso competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação.

Era nesse sentido que se orientava a jurisprudência no atinente à impugnação judicial nomeadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos do acto tributário, entre os quais se incluía a existência do facto tributário ( vidé, entre muitos, os Acórdãos do STA de 5/5/76, Ads 176-177, pág. 1141; de 9/2/77, no Recurso nº 768 e de 15/11/78, Ads 206º- 244).

No hodierno artº 121º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).

De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPT anotado, pág. 229, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

Visto que os factos ocorreram na vigência do CPCI e o processo impugnatório foi instaurado no domínio do CPT, o que o mesmo é dizer que se verificaram no domínio da vigência da lei que reinava no momento em que a obrigação de imposto se constituiu, haverá que decidir qual dos dois regimes será o aplicável.

Afigura-se-nos que o regime do artº 121º do CPT é «in casu» integralmente aplicável visto que o normativo não regula uma relação jurídico-material definidora da constituição da obrigação de imposto nem institui um direito subjectivo em favor do credor do tributo e uma obrigação correspondente radicada no devedor. Ou seja, ela não é uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas, antes consagra um princípio estruturante do processo (contencioso e gracioso) integrando o direito adjectivo que, no ensinamento do Prof. Castro Mendes, Direito Processual Civil, 1980-1º-143, é o ramo do direito que regula um elemento acessório- a garantia- das relações substantivas entre os sujeitos jurídicos.

Tendo aquela norma natureza adjectiva, poderá a mesma aplicar-se imediatamente no processo tributário desde logo à luz do disposto no artº 2º do Dec. lei nº 154/91, de 23 de Abril em cujo nº 1 se lê:-« O Código de Processo Tributário entrará em vigor em 1 de Julho de 1991, aplicando-se aos processos pendentes em tudo quanto não for contrariado pelo presente Decreto-Lei ».

Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e que perfilhamos, o que o normativo determina é a aplicação do CPT aos processos pendentes o que vale por dizer às relações processuais pendentes e não às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais.

Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei processual no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito pela validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.

Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ».

Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).

A vontade do legislador nesse sentido está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil devendo ter-se como produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos pois« Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam»( Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125).

Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que com a entrada em vigor do CPT, ficou determinado na ordem jurídica que àquela era aplicável o princípio processual «in dubio contra fiscum» na concretização do qual terá de resultar da prova produzida uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, aspecto que claramente já se refere à eficácia do efeito jurídico produzido, ao modo de exercício do direito, que pode ser atingido pela lei nova.

A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».

Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.

É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

A este enquadramento do regime do artº 121º do CPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).

É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.

Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.

Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É eivados desse sentido crítico que procedemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.

Da prova carreada para os autos resulta uma dúvida, que julgamos fundada, quer sobre a quantificação do facto tributário, quer sobre a própria existência do facto tributário pois que, como se disse, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos.

Assim, o acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real, na realidade não se verificou nos termos pressupostos no acto tributário, pelo que, não estando o juiz vinculado às qualificações jurídicas das partes, se dúvida há é sobre a existência do facto tributário e não sobre a sua quantificação.

Em todo o caso, a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificará quando os factos alegados se mostrem devidamente provados o que se verifica no caso concreto dado que a prova produzida revela força suficiente.

A materialidade apurada não cabe rigorosamente na incidência normativa pretendida pelo Fisco sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.

Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».

Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.

E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,

«O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».

Perante o exposto, dúvidas não sobram de que assiste razão aos recorrentes já que lograram, pelo menos, demonstrar, para além dum mero «non liquet» quanto às qualificação e quantificação do facto, que apenas receberam os valores que aceitam, por exclusão dos resultantes das omissões que confessam ter cometido.

Tendo-se baseado o acto tributário em correcções de valores suportados em escrituras e havendo dúvida fundada sobre as quantias efectivamente recebidas, são as quantias que os recorrentes aceitam que efectivamente receberam que devem ser consideradas para efeitos de IRC.

Isto como princípio de que o IRC se destina a tributar o lucro real.

Termos em que procedem «in totum» as conclusões do recurso interposto pelos recorrentes/impugnantes.

5. -Pelo exposto, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e conceder provimento ao recurso interposto pelos impugnantes, e, em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente procedente.

Sem custas, por delas estar isenta a parte vencida.

Lisboa, 11/ 06/2002

Gomes Correia

Fonseca Carvalho

Ascenção Lopes