01553/08.0BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A consequência, única, para a não apresentação da participação prevista no artigo 18.º do Decreto-Lei 287/2003, de 12 de novembro, seria a de o prédio, transitoriamente, até que se procedesse à avaliação geral, ver o seu valor patrimonial atualizado com base em coeficientes de desvalorização da moeda ajustados pela variação temporal dos preços no mercado imobiliário nas diferentes zonas do País. E com base no valor resultante dessa atualização ser liquidado o IMI.

II- O Imposto de Selo devido na sequência da aquisição, em 05/07/2005, de um prédio arrendado desde 1966, e que ainda se encontrava arrendado à data das liquidações, é calculado, de acordo com a alínea b), do n.º 2, do artigo 27.º, com base no valor determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º, não relevando para o efeito a falta de apresentação da referida participação.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A….. e B……, identificadas nos autos, interpõem recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial que apresentaram contra as liquidações adicionais do Imposto do Selo, operadas em consequência da aquisição, em 2005, por compra, de um prédio arrendado, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

1ª Por escritura pública celebrada em 5 de Julho de 2005, as impugnantes e recorrentes compraram, em comum e em partes iguais, pelo preço de €250.000,00, um prédio urbano de que eram arrendatárias desde 26 de Outubro de 1996, mediante contrato de arrendamento celebrado em 9 de Dezembro de 1966, tendo-lhes sido transmitida, por sucessão, a posição contratual detida pelo primitivo arrendatário, falecido em 25 de Outubro de 1996.

2ª Entre os meses de Janeiro e Julho de 2005, as impugnantes e recorrentes procederam, como arrendatárias, ao pagamento da renda mensal de € 735,73.

3ª À liquidação do Imposto de Selo devido pelas impugnantes e recorrentes em consequência da compra do imóvel de que eram arrendatárias são aplicáveis as disposições combinadas dos artºs 17º, nºs 1, 2 e 3, e 27º, nº 2, alínea b), ambos do Dec.Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, sempre na redação em vigor à data da compra do imóvel, ou seja, antes das alterações introduzidas ao dito artº 17º pelo nº 2 do artº 6º da Lei nº 6/2006, de 27 de Fevereiro.

4ª A falta de demonstração, nos autos, da prática, pelos então proprietários do prédio – ou o incumprimento pelos mesmos – de tudo o que era imposto pelo artº 18º do Dec. Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, - e que vigorou até à eliminação operada pelo artº 6º da Lei nº 6/2006, de 27 de Fevereiro – deve determinar a aplicação do regime estabelecido pelo artº 16º do mesmo Dec. Lei, na redacção em vigor à data da compra do imóvel pelos recorrentes.

5ª De acordo com a redação do nº 1 do artº 16º do Dec. Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, em vigor à data em que as recorrentes adquiriram o imóvel, a falta de demonstração ou o incumprimento do referido na anterior conclusão determinaria unicamente a actualização do imóvel com base em coeficientes de desvalorização da moeda e até que se procedesse a uma avaliação geral.

6ª A avaliação que determinou as liquidações adicionais de Imposto de Selo impugnadas foi levada a cabo em consequência do disposto no artº 15º, nº 1, do Dec. Lei 287/2003, de 12 de Novembro.

7ª À data em que as impugnantes adquiriram o imóvel, ou seja, anteriormente à alteração introduzida pelo nº 2 do artº 6º da Lei nº 6/2006, de 27 e Fevereiro, a redação de tal preceito – artº 15º, nº 1 – era a seguinte: “enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto aos prédios arrendados, do disposto no artº 17º”; e certo é que a transcrita redacção é aplicável ao caso em apreço.

8ª De acordo com a redacção dos nºs 1, 2 e 3 do artº 17º do Dec. Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, em vigor à data em que as impugnantes e recorrentes compraram o imóvel e aplicável ao caso “sub judice” – redacção essa que, posteriormente, foi alterada pelo nº 2 do artº 6º da Lei nº 6/2006 – deve concluir-se que quando os prédios ainda arrendados forem objecto da primeira transmissão onerosa ou gratuita, a partir de 1 de Dezembro de 2003, deveria proceder-se à sua avaliação, passando o valor patrimonial assim determinado a comparar-se com o valor de capitalização da renda, através de um factor, com o limite máximo de 15, prevalecendo o que for menos; caso a transmissão tenha ocorrido entre 1 e 31 de Dezembro de 2003, o valor encontrado com base nesta regra releva apenas para efeitos de IMI e quando a transmissão tiver ocorrido após 1 de Janeiro de 2004, o valor terá aplicação em sede de Imposto de Selo.

9ª Atenta a renda mensal paga pelas impugnantes e recorrentes - € 735,73 -, a que correspondia uma renda anual de €8.828,76, é bom de ver que, pela capitalização da renda anual através do factor máximo previsto -15 – resultaria um valor patrimonial tributário de € 132.431,40, mais quatro vezes e meia inferior ao valor patrimonial tributário de €637.220,00, resultante da avaliação nos termos do CIMI.

10ª Todavia, atento o disposto no artº 27º, nº 2, alínea b) do Dec. Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, o Imposto do Selo devido pelas recorrentes não deveria ter sido liquidado pelo mencionado valor de 132.431,40, mas antes pelo preço constante do contrato - € 259.000,00 - como foi.

11ª De tudo o que foi referido decorre que, ao invés do decidido na sentença recorrida, a aplicação do disposto nos artºs 17º, nºs 1, 2 e 3 do citado Dec. Lei – na redação anterior às alterações introduzidas pelo nº 2 do artº 6º da Lei nº 6/2006, de 27 de Fevereiro e que é aplicável à liquidação do Imposto do Selo devido pelas impugnantes e recorrentes – e 27º, nº 2, alínea b) do mesmo Dec. Lei, não dependia da comprovação, ou do cumprimento, pelos então proprietários do prédio da participação prevista no artº 18º do mesmo Dec. Lei, preceito esse revogado pelo artº 6º da Lei nº 6/2006.

12º A sentença recorrida violou o disposto nos nºs 1, 2 e 3 do artº 17º e no artº 27º, nº 2, alínea b) do Dec.Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, na redacção em vigor em 5 de Julho de 2005, ou seja, antes das alterações introduzidas ao citado artº 17º pelo nº 2 do artº 6º Lei nº 6/2006, de 27 de Fevereiro;

13ª Decorrentemente, deverá ser revogada, julgando-se a impugnação procedente, com a consegue anulação das liquidações adicionais de Imposto do Selo e, bem assim, com a consequente restituição dos tributos que foram pagos; tal será de Lei e constituirá imperativo da Justiça

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações

1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal a quo fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

Com interesse para a decisão a proferir, considero provados os seguintes factos:

1. Por escritura pública, celebrada em 09.12.1966, o então dono e possuidor do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Guardão sob o artigo ... deu de arrendamento tal prédio a C….. – Cfr. fls. 42 e ss. dos autos (processo físico – PF), (doc. 8 junto com a p.i.), que aqui se dão por reproduzidas.

2. De dezembro de 1966 até outubro de 1996, C…. explorou o estabelecimento comercial de Lar de Terceira Idade, denominado “Lar …..”, instalado no prédio inscrito sob o artigo …, da freguesia de Guardão, concelho de Tondela. – Por admissão.

3. C… faleceu em outubro de 1996, tendo sido reconhecidas como únicas e universais herdeiras A…… e B….., ora Impugnantes. – Cfr. fls. 71 e ss. do PF, (doc. 19 junto com a p.i.), que aqui se dão por reproduzidas.

4. Foi apresentada no Serviço de Finanças de Tondela a relação de bens constante de fls. 160 e ss. do PF, que aqui se dão por reproduzidas, da qual consta, nomeadamente, a seguinte verba:“(…)N. 10 “Estabelecimento Comercial denominado Lar ….., sito no …., freguesia de Guardão, de que se junta declaração…no valor de dois milhões e quatro mil oitocentos e dose escudos (…)”.

5. Após o falecimento de C…., as Impugnantes passaram a explorar o mencionado estabelecimento comercial instalado no prédio em causa nos autos, procedendo ao pagamento das rendas devidas. – Por admissão.

6. O referido no ponto anterior verificou-se entre dezembro de 1996 e julho de 2005. – Por admissão e cfr. fls. 79/104 do PF (docs. 21 a 46 juntos com a p.i.).

7. Entre janeiro a julho de 2005 as Impugnantes procederam ao pagamento da renda mensal de 735,73 €. – Cfr. fls. 105/119 do PF (docs. 47 a 61 juntos com a p.i.), que aqui se dão por reproduzidas.

8. Em 05.07.2005, no Cartório Notarial de Viseu, por escritura pública, as Impugnantes adquiriram, em comum, em partes iguais e pelo preço de € 250.000,00 euros o prédio urbano, inscrito na respetiva matriz predial sob o n.º …, da freguesia de Guardão, concelho de Tondela, com um valor patrimonial tributário de € 108.559,62 euros. – Cfr. fls. 19/30 do PF, (doc. 1 junto com a p.i), que aqui se dão por reproduzidas.

9. O prédio atualmente inscrito sob o artigo … da matriz urbana da freguesia de Guardão teve origem no artigo urbano …. da mesma freguesia. Cfr. fls. 38/41 do PF (doc. 7 junto com a p.i.), que aqui se dão por reproduzidas.

10. Em consequência da transmissão a que alude o ponto 8, o imóvel foi objeto de avaliação, tendo sido atribuído o valor patrimonial tributário de € 637.220,00 euros. Cfr. fls. 31 do PF (doc. 2 junto com a p.i.), que aqui se dá por reproduzida.

11. A Administração Tributária procedeu à emissão das liquidações adicionais de Imposto do selo, melhor identificadas supra.

12. As Impugnantes procederam ao pagamento das liquidações, ora impugnadas. – Cfr. fls. 34 e 37 do PF (cfr. docs. 4 e 6 juntos com a p.i., que aqui se dão por reproduzidas.

13. As Impugnantes apresentaram reclamação graciosa das liquidações impugnadas, que foram autuadas sob os n.ºs 2704200804000374 e 2704200804000366, respetivamente. – cfr. fls. 1 e ss. dos processos de reclamação graciosa apensos.

14. Por despachos do Sr. Chefe de Finanças de Viseu, datados de 07.10.2008, foram as reclamações totalmente indeferidas. – cfr. fls. 119 e 120 dos processos de reclamação graciosa apensos.

IV.2. Factos não provados:

Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.

3. Fundamentação de direito

3.1. Em discussão nos autos estão as liquidações adicionais de Imposto do Selo, as quais resultaram do valor patrimonial tributário de €637.220,00, fixado na sequência da avaliação efetuada ao imóvel adquirido pelas ora Recorrentes, em comum e em partes iguais, por compra, pelo valor declarado de €250.000,00, avaliação efetuada ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro.

As Recorrentes na petição inicial pugnaram pela ilegalidade das liquidações, defendendo que o valor a considerar para efeito de liquidação do Imposto de Selo era o valor da transação (€250.000,00), e não o valor patrimonial tributário resultante da avaliação (€637.220,00), tese que não foi acolhida pelo Tribunal a quo que acabou por aceitar a argumentação da Administração Tributária segundo a qual a liquidação do Imposto de Selo teria de ser efetuada nos termos do artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, como se o prédio não estivesse arrendado, por não ter sido apresentada a participação prevista o artigo 18.º, n.º 1, do mesmo diploma legal.

As Recorrentes não se conformam com o decidido e defendem que a falta de demonstração ou o incumprimento do disposto no então em vigor artigo 18.º, determinaria unicamente a atualização do imóvel com base em coeficientes de desvalorização da moeda e até que se procedesse a uma avaliação geral. E que, ao abrigo do disposto no artigo 27.º, n.º 2, alínea b), do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, o Imposto de Selo deveria ter sido liquidado sobre o valor de €250.000 constante da escritura de compra e venda.

A questão que se coloca no presente recurso é, pois, saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decidir pela legalidade das liquidações adicionais de Imposto do Selo que tiveram por base o valor patrimonial tributário resultante da avaliação do prédio, efetuada ao abrigo do disposto no artigo 15.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro.

3.2. Os factos relevantes para a decisão, cuja síntese, se retira do probatório fixado pela instância, são os seguintes:

i. Através de escritura pública, as ora Recorrentes compraram, pelo preço declarado de €250.000, um prédio urbano, com o valor patrimonial de €108.559,62.

ii. Em virtude da transmissão, e por força do preceituado no artigo 15.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, teve lugar a avaliação prevista no artigo 37.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), a qual atribuiu ao imóvel o valor patrimonial tributário de €637.220,00.

iii. Em face da atribuição de um valor patrimonial superior ao declarado na escritura pública, a administração tributária procedeu às liquidações adicionais de Imposto do Selo nos autos impugnadas.

iv. O imóvel adquirido pelas Recorrentes estava arrendado desde 1966 e continuava arrendado à data das liquidações.

v. Entre os meses de janeiro e julho a renda mensal foi de €735,73.

3.3. Vejamos agora o quadro legal.

O Decreto-Lei 287/2003, de 12 de novembro, procedeu à reforma da tributação do património, aprovando os Códigos de Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) e procedeu a alterações de diversa legislação tributária conexa com a reforma. Aquele diploma legal, como se pode ler no seu Preâmbulo, incluiu um conjunto de disposições transitórias que «se prendem, nomeadamente, com a fixação de um prazo máximo para promover a avaliação geral dos prédios urbanos e, enquanto essa avaliação não for efetuada, com as regras de atualização transitória dos seus valores patrimoniais tributários, com soluções diferenciadas para os que estão arrendados e para os que o não estão, com a determinação da avaliação dos prédios que entretanto forem transmitidos, a que se aplicará o novo mecanismo de avaliações constante do CIMI […] e com algumas regras transitórias quanto à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e do imposto de selo».

São aplicáveis às liquidações de Imposto do Selo, atenta a data da compra do imóvel pelas Recorrentes, a norma transitória do artigo 27.º, que dispõe:

Artigo 27.º

Liquidação do IMT e do imposto do selo

1- O IMT relativo aos prédios cujo valor patrimonial tributário tenha sido determinado nos termos do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, e enquanto não for efectuada a avaliação geral da propriedade imobiliária, nos termos previstos no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), é liquidado, sem prejuízo das regras especiais previstas no CIMT, nos termos seguintes:

a) O imposto relativo aos prédios urbanos é provisoriamente liquidado pelo valor constante do acto ou do contrato ou pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz à data da liquidação, consoante o que for maior, sendo a liquidação corrigida oficiosamente, sendo caso disso, logo que se torne definitivo o valor da avaliação a levar a efeito nos termos previstos no n.º 1 do artigo 15.º do presente diploma, relativamente a todas as primeiras transmissões que ocorrerem após a entrada em vigor do CIMT;

b) O imposto relativo aos prédios arrendados até 31 de dezembro de 2001 e que ainda se encontrem arrendados na data da liquidação é liquidado pelo preço constante do acto ou do contrato ou pelo valor determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do presente diploma, consoante o que for maior;

2. O imposto do selo é liquidado, sem prejuízo das regras especiais previstas no respetivo Código, nos seguintes termos:

a) No caso de prédios urbanos, com base no valor da avaliação prevista no n.º 1 do artigo 15.º do presente diploma;

b) No caso dos prédios urbanos arrendados até 31 de Dezembro de 2001 e que ainda se encontrem arrendados na data da liquidação, com base no valor determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do presente diploma;

(…)

(Sublinhado e negrito nossos)

Tendo em conta que o prédio adquirido pelas Recorrentes estava arrendado desde 1966 (logo foi arrendado antes de 31 de dezembro de 2001), e ainda se encontrava arrendado à data as liquidações, o Imposto do Selo, de acordo com a alínea b), do n.º 2 do artigo 27.º, teria se ser liquidado com base no valor determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º.

O artigo 17.º, na redação em vigor ao tempo da aquisição pelas Recorrentes do imóvel (antes da redação introduzida pela Lei n.º 06/2006, de 27 de fevereiro) dispunha:

Artigo 17.º

Regime transitório para os prédios urbanos arrendados

1. Para efeitos exclusivamente de IMI, o valor patrimonial tributário de prédio ou parte de prédio urbano arrendado, por contrato ainda vigente e que tenha dado lugar ao pagamento de rendas até 31 de Dezembro de 2001, é o que resultar da capitalização da renda anual pela aplicação do factor 12, se tal valor for inferior ao determinado nos termos do artigo anterior.

2. Quando se proceder à avaliação geral dos prédios urbanos, o valor patrimonial tributário dos prédios arrendados referidos no número anterior será determinado nos termos do artigo 38.º do CIMI, não podendo tal valor, para efeitos de IMI, exceder o obtido pela capitalização da renda anual, através de factores, com o limite máximo de 15, fixados por portaria do Ministro das Finanças, mediante proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos.

3. Quando se transmitirem os prédios referidos no n.º 1 que ainda se encontrem arrendados, nessa altura, o valor patrimonial tributário para efeitos do Código do IMT, do Código do Imposto do Selo e do Código do IMI é o que resultar da avaliação efetuada nos termos do artigo 38.º deste último Código ou o resultante da aplicação do disposto na parte final do número anterior se este for inferior.

4. Os prédios arrendados na data referida no n.º 1 e que já não estejam nessa situação na data da transmissão são avaliados nos termos do artigo 38.º do CIMI.

5. O disposto no presente artigo será revisto, na parte aplicável, quando se proceder à revisão da lei do arrendamento urbano.

(Sublinhado e negrito nossos)

Ou seja, nos termos do n.º 3 do artigo 17.º, o valor patrimonial tributário para efeitos de liquidação do Imposto do Selo seria encontrado de uma das seguintes formas: a) através da avaliação efetuada nos termos do artigo 38.º do Código do IMI; b) o que resultasse da aplicação do disposto na parte final do número anterior, ou seja, através da capitalização da renda anual, através de fatores, com o limite máximo de 15. Aplicar-se-ia o valor que fosse inferior.

3.4. Contudo, a Administração Tributária, conforme denuncia na contestação, ao efetuar as liquidações adicionais de Imposto do Selo impugnadas, tratou o prédio como não arrendado, e aplicou a alínea a) do n.º 2 do artigo 27.º, que determina que a liquidação seja efetuada com base no valor da avaliação prevista no n.º 1 do artigo 15.º, que na redação em vigor ao tempo dos factos (antes da alteração introduzida pela Lei n.º 06/2006 de 27 de fevereiro) dispunha:

Artigo 15.º

Avaliação de prédios já inscritos na matriz

1- Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artº 17.º.

(…)

A razão para a Administração Tributária ter considerado o prédio como não arrendado prendeu-se com o facto de não ter sido cumprido o disposto no artigo 18.º (em vigor ao tempo, mas posteriormente revogado pela Lei n.º 06/2006, de 27 de fevereiro), que estipulava:

Artigo 18.º

Apresentação de participação

1- Os proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos arrendados, nos termos do artigo anterior, apresentam, no prazo de 30 dias contados a partir da data da publicação do presente Decreto-Lei, participação, conforme modelo aprovado por portaria do Ministro das Finanças, de que constem a última renda mensal recebida e a identificação fiscal do inquilino.

(…)

4- A falta de apresentação da participação, a sua apresentação desacompanhada dos elementos probatórios referidos nos n.ºs 2 e 3, a não declaração, até 31 de Dezembro de 2002, de rendas para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas respeitantes ao ano de 2001, ou a divergência entre a renda participada e a renda constante daquelas declarações, bem como a cessação do contrato de arrendamento, determinam a aplicação do regime geral estabelecido no artigo 16.º.

(Sublinhado e negrito nossos)

E tal entendimento foi sufragado pela sentença recorrida, ou seja, nela foi decidido que não tendo sido apresentada a participação referida no artigo 18.º, se aplicava às liquidações sindicadas o regime geral previsto para os prédios não arrendados.

Acontece que esta não é a interpretação que se tem por correta. Vejamos.

A falta de apresentação da participação prevista no artigo 18.º (situação, das hipóteses previstas na lei, a que aqui interessa) determina, é certo, a aplicação do regime geral previsto no artigo 16.º. Porém, o artigo 16.º respeita à atualização do valor patrimonial tributário, ou seja, determina, transitoriamente, como devem os prédios (não arrendados) ser tributados, enquanto não tiver lugar a avaliação geral:

Artigo 16.º

Prédios urbanos não arrendados

Actualização do valor patrimonial tributário

1- Enquanto não se proceder à avaliação geral, o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos não arrendados, para efeitos de IMI, é actualizado com base em coeficientes de desvalorização da moeda ajustados pela variação temporal dos preços no mercado imobiliário nas diferentes zonas do País.

(…)

(negrito nosso)

O que significa que a consequência, única, para a não apresentação da participação prevista no artigo 18.º seria a de o prédio, transitoriamente, até que se procedesse à avaliação geral, ver o seu valor patrimonial atualizado com base em coeficientes de desvalorização da moeda ajustados pela variação temporal dos preços no mercado imobiliário nas diferentes zonas do País. E com base no valor resultante dessa atualização ser liquidado o IMI. Aliás, o legislador deixou claro que a atualização assim efetuada relevava apenas para efeitos de IMI, ao dizer expressamente “para efeitos de IMI”. E neste conspecto é certa a afirmação do Tribunal a quo de que “A entrega da participação do prédio arrendado, prevista no artigo 18.º, n.º 1 era um pressuposto essencial para que os sujeitos passivos pudessem beneficiar do regime especial de atualização do valor patrimonial”, mas já não quando pretende dela retirar a solução para o caso e refere que «(…) embora prédio adquirido se encontrasse arrendado em 31.12.2001, as Impugnantes não apresentaram a declaração a que alude o artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, sendo o prédio tratado como se não estivesse arrendado, pelo que é aplicável a alínea a), do n.º 2, do artigo 27.º do referido Decreto-Lei». Por um lado, e como já dissemos, o n.º 4 do artigo 18.º, ao cominar a falta de apresentação da participação com a aplicação do regime geral do artigo 16.º, tinha apenas em vista a atualização transitória do valor patrimonial do prédio exclusivamente para efeitos de IMI; depois porque, o legislador não descurou as liquidações em sede de IMT e Imposto do Selo e dedicou-lhes o artigo 27.º, estabelecendo aí o modo de encontrar o valor sobre o qual cada um daqueles tributos seria calculado. E no artigo 27.º, no seu n.º 2, este respeitante ao Imposto do Selo, o legislador distinguiu os prédios arrendados dos prédios não arrendados, regulando estes últimos na alínea a), e os primeiros na alínea b). Ora, o legislador na alínea b) não estabeleceu qualquer ressalva relativamente aos prédios arrendados, quando indicou como valor patrimonial tributário a considerar o resultante da aplicação do disposto na parte final do número anterior se este for inferior. Isto é, não ressalvou que tal hipótese só seria de considerar caso tivesse sido apresentada a participação prevista no artigo 18.º. E não o fez porque as razões para a criação de um regime especial de atualização do valor patrimonial para efeitos de IMI, a suportar pelos proprietários, não são transponíveis para efeitos de IMT e Imposto de Selo.

Noutra perspetiva sempre se dirá que, ao contrário do que entendeu o Tribunal Recorrido, as Recorrentes nunca poderiam cumprir o disposto no artigo 18.º, na medida em que não eram proprietárias nem usufrutuárias, nem superficiárias, no período nele delimitado para apresentar a participação.

Por fim, importa notar que o legislador ao estabelecer o valor patrimonial tributário a atender para efeitos de liquidação do IMT e do Imposto de Selo não o fez coincidir sempre ou necessariamente com o valor a considerar para efeitos de IMI. Assim, para efeitos de IMT, na alínea a) do n.º 1 do artigo do artigo 27.º, o imposto relativo aos prédios arrendados até 31 de dezembro de 2001 e que ainda se encontravam arrendados na data da liquidação, seria liquidado pelo preço constante do ato ou do contrato, ou pelo valor determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º, consoante fosse o maior. Significa isto, que o legislador admitiu que o valor patrimonial a considerar para efeitos de IMI era um e para IMT poderia ser outro. O que nos permite concluir que na alínea b) do n.º 2 do artigo 27.º, o legislador não se referiu à participação do artigo 18.º, porque o não quis, porque, ao contrário do entendimento da Administração Tributária plasmada nos autos, o espírito da lei não foi fazer coincidir o valor patrimonial tributário para todos os efeitos, mas determiná-lo de acordo com a natureza de cada um dos impostos e em sede de regime transitório respetivo.

Deste modo, o valor patrimonial a atender para efeitos de liquidação do Imposto do Selo, nos termos dos artigos 27.º, n.º 2, alínea b), e 17.º, n.º 3, não era o resultante da avaliação, €637.220,00, efetuada nos termos do CIMI (cf. artigo 15.º, n.º 1), uma vez que era superior ao que resultava da capitalização da renda anual através do fator máximo previsto 15, o que dava um valor patrimonial tributário de €132.431,40 (€735,73x12x15), e a norma da alínea b) do n.º 2 do artigo 27.º determinava que se aplicasse o valor inferior.

O que significa que as liquidações adicionais do Imposto do Selo, que partiram do valor patrimonial tributário resultante da avaliação, violam aqueles preceitos legais.

E, assim, também a sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário padece do erro de julgamento que lhe é imputado pelas Recorrentes, o que implica a sua revogação e a procedência da impugnação judicial.

3.5. Em conclusão dir-se-á:

1- A consequência, única, para a não apresentação da participação prevista no artigo 18.º do Decreto-Lei 287/2003, de 12 de novembro, seria a de o prédio, transitoriamente, até que se procedesse à avaliação geral, ver o seu valor patrimonial atualizado com base em coeficientes de desvalorização da moeda ajustados pela variação temporal dos preços no mercado imobiliário nas diferentes zonas do País. E com base no valor resultante dessa atualização ser liquidado o IMI.

2- O Imposto de Selo devido na sequência da aquisição, em 05/07/2005, de um prédio arrendado desde 1966, e que ainda se encontrava arrendado à data das liquidações, é calculado, de acordo com a alínea b), do n.º 2, do artigo 27.º, com base no valor determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º, não relevando para o efeito a falta de apresentação da referida participação.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 07 de abril de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso.