08862/15 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução da decisão. Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética.

2. A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P. Tributário).

3. Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.

4. A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12, do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual. Os juros indemnizatórios vencem-se a favor do contribuinte, destinando-se a compensá-lo do prejuízo provocado por um pagamento indevido de uma prestação tributária (cfr.artº.43, da L.G.T.).

5. Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, são os seguintes:

a) Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;

b) Que o erro seja imputável aos serviços;

c) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

d) Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

6. A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros indemnizatórios, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” têm um âmbito mais restrito do que a expressão “vício”. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade. Mas o reconhecimento judicial de um vício de forma ou incompetência não implica a existência de qualquer pecha na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

7. A anulação de um acto de liquidação com o fundamento de que a A. Fiscal não demonstrou a verificação dos pressupostos para o recurso à tributação por métodos indirectos de que se socorreu (vício de violação de lei por erro nos pressupostos) é de considerar como erro imputável aos serviços, erro que, porque levou a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e da qual terá resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas, justifica a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artº.43, nº.1, da L.G.Tributária. Por outras palavras, já não nos encontramos aqui perante um mero vício de forma ou incompetência, o qual se limite a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para declarar o acto tributário ou a falta de competência da autoridade que o realizou. Pelo contrário, encontramo-nos perante situação que se configura como vício de violação de lei por erro nos pressupostos, enquadrável no erro imputável aos serviços que o legislador consagrou no examinado artº.43, nº.1, da L.G.T.

8. Diferentes dos juros indemnizatórios são os juros de mora. Nos termos da lei são estes devidos, a pedido do sujeito passivo, a partir do termo final do prazo da execução espontânea da sentença anulatória (artº.102, da L.G.T.), prazo este cujo termo inicial ocorre com o trânsito em julgado da decisão judicial cuja execução se pede e não com a data em que o processo tiver sido remetido ao órgão da A. Fiscal competente para a execução, pelo que deve considerar-se que o artº.146, nº.2, do C.P.P.Tributário, ao prever coisa diferente, assim afrontando o artº.100, da L. G. Tributária e o artº.205, nº.2, da Constituição da República, é material e organicamente inconstitucional.

9. De acordo com a doutrina e jurisprudência, quase unânimes, os juros indemnizatórios e moratórios destinam-se a compensar o contribuinte pela mesma privação da disponibilidade da prestação tributária indevidamente paga (no caso, tardiamente paga pela Fazenda Pública), pelo que não são cumuláveis relativamente ao mesmo período de tempo.

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

“R……….. & G……………, L.DA.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.61 a 73 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a execução de julgado de decisão judicial exarada em processo de impugnação que julgou procedente o mesmo recurso deduzido contra a liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, referente ao exercício de 1991, no montante de Esc.30.549.098$00 (€ 152.378,25), mais anulando a mesma liquidação.

X

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.78 a 92 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em execução de sentença, pela qual julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide no que se referia ao pedido de restituição do imposto pago, improcedente quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios e procedente no que concerne aos juros de mora, calculados à taxa de 4% ao ano;

2- A sentença que se executava havia julgado procedente, com fundamento em ilegalidade, a impugnação judicial do acto de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios nº………………………., referente ao exercício de 1991;

3- Não obstante o teor da decisão, a Administração Fiscal incumpriu o disposto no artº.170, do C.P.T.A., não a tendo executado espontaneamente por meio da restituição à recorrente da quantia de 16.241.118$00 (correspondentes a € 81.010,36), referente ao I.R.C. do exercício de 1991 indevidamente pago;

4- No que tange aos juros indemnizatórios, o Tribunal aderiu a certa jurisprudência segundo a qual não são devidos quando as liquidações são anuladas por vício de falta de fundamentação;

5- Por outro lado, decidiu aplicar a taxa de 4% ao ano aos juros moratórios em detrimento da taxa de 1% ao mês a que alude o artº.44, nº.3, da Lei Geral Tributária, por remissão para o Decreto-Lei 73/99, de 16 de Março;

6- Salvo o devido respeito, a recorrente entende que o teor da decisão é de uma intolerável injustiça;

7- No caso concreto, a recorrente ficou privada de uma considerável soma em dinheiro (€ 81.010,36) por mais de uma década exclusivamente em virtude da ilegalidade da actuação da Administração Fiscal que, sem fundamento atendível, fez tábua rasa da lei e fixou a matéria colectável em I.R.C. com base em métodos indiciários, por natureza excepcionais;

8- Ilegalidade que ficou demonstrada em sede de impugnação judicial, tendo o Tribunal de 1.a instância proferido decisão nos seguintes termos: "Face à insuficiente fundamentação, é de concluir que a decisão de recurso aos métodos indiciários não reúne todos os requisitos legalmente exigidos, o que não permite o conhecimento dos restantes vícios invocados. Tal decisão é assim ilegal, por vício de forma, impondo-se a sua anulação e com ela, a da liquidação a que deu origem";

9- Ao contrário do que entendeu o Mmo. Juiz “a quo”, não há qualquer motivo para que a Administração Fiscal não tenha de pagar à recorrente juros indemnizatórios como consequência da obrigação de reconstituir a legalidade da situação tributária (artº.100, da L.G.T.);

10- O artº.43, nº.1, da L.G.T., dispõe que quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços de que resulte o pagamento de dívida tributária superior à legalmente devida, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, que constituem uma verdadeira garantia dos contribuintes (cfr. artºs.19, al.d), e 24, do revogado C.P.T.);

11- Esse erro imputável aos serviços fica demonstrado com a simples procedência da impugnação judicial que tem por objecto a liquidação, como sucedeu “in casu”;

12- Conforme refere o S.T.A. a respeito do artº.78, da L.G.T., a expressão erro imputável aos serviços "... compreende não só o erro directamente relacionado com a actividade da Administração (o erro de facto, operacional ou material), mas também o erro de direito" (acórdão de 10/01/2007 proferido no processo nº.0523/06 e publicado em www.dgsi.pt);

13- Se para efeitos de revisão oficiosa do acto pela Administração é conferido um sentido tão amplo ao conceito de erro que engloba o próprio erro na autoliquidação (artº. 78, nº.2, da L.G.T.), não se vislumbra motivo para restringi-lo quando se trata de efectivar uma garantia dos contribuintes como são os juros indemnizatórios;

14- Por outro lado, se um simples erro de direito na liquidação é susceptível de conferir o direito a juros indemnizatórios, inexiste razão para que um acto praticado à margem das exigências legais não possa também caber no conceito de erro para efeitos do artº.43, da L.G.T.;

15- Da letra da lei não resulta qualquer distinção entre erro e vício, como faz o Tribunal “a quo”, porquanto o fundamento dos juros indemnizatórios é a responsabilização da Administração Fiscal pelos actos praticados no exercício da sua actividade (cfr.artº.22, da Constituição);

16- É que o pagamento de juros indemnizatórios, como refere o Acórdão do STA de 20/02/2002, "... representa actualmente ... um efeito jurídico que se constitui pelo simples facto de o acto tributário ter sido anulado graciosa ou contenciosamente e isso aconteça por razões de legalidade imputadas ao serviços da administração" (processo nº.026669, disponível para consulta em www.dgsi.pt);

17- O legislador, ao consagrar um modo de responsabilização da Administração Fiscal pelos prejuízos causados aos contribuintes em virtude dos seus actos, certamente não excluiu do âmbito de aplicação do artº.43, da L.G.T., os casos de falta de fundamentação;

18- No caso concreto nem se tratou de uma mera ausência de fundamentação, como à primeira vista poderia parecer, mas antes de uma decisão tomada pela Fazenda Pública ao arrepio das regras legais;

19- A privação desse capital durante mais de uma década por causa imputável à Administração Fiscal, com todos os prejuízos daí decorrentes, não pode deixar de ocasionar a responsabilização desta nos termos do artº.22, da Constituição (cfr.acórdão do S.T.A., de 11/03/2009, proferido no processo nº.0961/08 e publicado em www.dgsi.pt);

20- Em suma, a sentença recorrida carece de sentido ao fazer uma distinção que não encontra apoio na lei e é causadora de uma grave injustiça;

21- No que concerne aos juros de mora, também se discorda da tese sufragada pelo Tribunal “a quo” segundo a qual a taxa de 1% ao mês prevista no artº.44, nº.3, da L.G.T., não é aplicável às dívidas da Administração para com os contribuintes;

22- Sendo certo que a L.G.T. é omissa quanto à taxa dos juros moratórios prestados a favor do contribuinte, impõe o princípio da igualdade consagrado no artº.13, da Constituição, que seja idêntica à prevista para as dívidas do contribuinte para com o Estado;

23- Acresce que a própria L.G.T. procurou pôr em pé de igualdade o Estado e o contribuinte ao equiparar as taxas dos juros compensatórios e dos juros indemnizatórios, considerados as duas faces da mesma moeda (cfr.artºs.35, nº.10, e 43, nº.4, por remissão para a Portaria nº.291/2003, de 8 de Abril);

24- Se o próprio legislador visou tal efeito, não há motivo para que os Tribunais venham consagrar discriminações positivas a favor do Estado em detrimento do particular;

25- Sobre esta questão pronunciou-se o S.T.A. no acórdão de 03/10/2007 (processo nº. 0431/07): "... Na verdade, fazendo apelo à equiparação legal das taxas dos juros indemnizatórios aos juros compensatórios, afigura-se-nos que não há qualquer razão para discriminar positivamente a Fazenda Pública no tocante aos juros de mora. Sob pena de violação do princípio da igualdade, com consagração constitucional - artº.13, da CRP. Interpretação diversa seria, a nosso ver inconstitucional, não compaginável com um Estado de Direito";

26- Em face do exposto, mal andou o Mmo. Juiz “a quo” ao aplicar, no caso concreto, uma taxa diversa da prevista no artº.44, nº.3, da L.G.T.;

27- Deve assim a sentença recorrida merecer a censura de V. Exas. também nessa parte, sendo substituída por outra que condene a Fazenda Pública a pagar à recorrente juros de mora desde o termo do prazo de execução espontânea da sentença até à data da restituição do tributo à taxa de 1% ao mês;

28- Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente recurso ser admitido e considerado procedente, por provado, e em consequência ser a sentença recorrida substituída por outra que condene a Fazenda Pública a pagar à recorrente juros indemnizatórios nos termos legais, bem como juros de mora à taxa de 1% ao mês, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!

X

Não foram produzidas contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual, além do mais, suscitou a excepção de incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, dado que o recurso deduzido apenas abarca matéria de direito (cfr.fls.110 dos autos).

X

Os restantes intervenientes processuais foram notificados do douto parecer do M. P. (cfr.fls.112 a 114 dos autos), não se tendo pronunciado sobre a excepção alegada.

X

Corridos os vistos legais (cfr.fls.116 do processo), os autos foram à conferência, tendo-se deliberado a incompetência hierárquica deste Tribunal (cfr.acórdão exarado a fls.121 a 128 dos autos).

X

O S.T.A.-2ª.Secção declarou-se incompetente para o conhecimento do presente recurso e ordenou a baixa dos autos a este Tribunal (cfr.acórdão exarado a fls.148 a 161 dos autos).

X

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.64 a 66 dos autos):

“Considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão, com base no teor dos documentos juntos aos autos:

1- A exequente, “R………. & G…………, L.da.”, com o n.i.p.c. …………., foi notificada da liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios nº………………., referente ao exercício de 1991, no montante de Esc.30.549.098$00 (€ 152.378,25) a pagar, sendo Esc.16.241.118$00 (€ 81.010,36) de I.R.C. e Esc.14.307.980$00 (€ 71.367,90) de juros compensatórios, com data limite de pagamento em 22/01/1997 (cfr.documento junto a fls.52 dos autos de impugnação judicial em apenso);

2- Em requerimento de 31/01/1997, a exequente aderiu ao regime de regularização de dívidas, previsto no Decreto-Lei nº.124/96, de 10/08, onde incluiu o valor relativo à liquidação referida no nº.1 (cfr.documento junto a fls.115 a 122 dos autos de impugnação judicial em apenso);

3- Em 5/02/1997, a exequente pagou o I.R.C., relativo ao exercício de 1991, no montante de Esc.16.241.118$00/€ 81.010,36 (cfr.documentos juntos a fls.125 a 128 dos autos de impugnação judicial em apenso);

4- Em 22/04/1997, a exequente apresentou impugnação judicial contra a liquidação referida no nº.1, que correu termos neste Tribunal, sob o nº……/98-1J 2S, na qual pede a anulação daquela liquidação (cfr.carimbo de entrada a fls.2 e articulado de fls.2 a 50 dos autos de impugnação judicial em apenso);

5- Por sentença de 19/01/2006, inserta a fls.231 a 237 dos autos de impugnação judicial nº…………/98-1J 2S, em apenso, cujo teor integral dou aqui por reproduzido, foi decidido julgar procedente a impugnação e consequentemente anular o acto tributário impugnado, a liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios nº…………., referente ao exercício de 1991, no montante de Esc.30.549.098$00/€ 152.378,25;

6- Na sentença referida no nº.5, exarou-se, além do mais:

"(...)

Face à insuficiente fundamentação, é de concluir que a decisão de recurso aos métodos indiciários não reúne todos os requisitos legalmente exigidos, o que não permite o conhecimento dos restantes vícios invocados. Tal decisão é assim ilegal, por vício de forma, impondo-se a sua anulação e com ela, a da liquidação a que deu origem.

Face ao exposto, julgo procedente a presente impugnação e consequentemente, anulo o acto tributário impugnado.

(...)"

(cfr.documento junto a fls.231 a 237 dos autos de impugnação judicial em apenso);

7- Em 22/03/2006, o recurso da sentença referida nos nºs.5 e 6, foi julgado deserto (cfr. despacho de fls.251 dos autos de impugnação judicial em apenso);

8- Por ofício de 27/03/2006, a exequente foi notificada do despacho referido no nº.7 (cfr. documento junto a fls.252 dos autos de impugnação judicial em apenso);

9- Em 4/05/2006, foi ordenada a remessa dos autos de impugnação judicial nº………./98-1J 2S ao 1º. Serviço de Finanças de Cascais (cfr.termo exarado a fls.255-verso dos autos de impugnação judicial em apenso);

10- Em 5/05/2006 foi assinado termo de recebimento dos autos (cfr.termo exarado a fls. 255-verso dos autos de impugnação judicial em apenso);

11- Em 1/06/2006, foram apresentados os presentes autos de execução (cfr.carimbo de entrada a fls.3 dos presentes autos);

12- Em 7/09/2007, foi emitido o reembolso nº……………….., no montante de €81.010,36/Esc.16.241.118$00, do qual resultou a emissão do cheque n.° .………….., pago à exequente, em 24/09/2007 (cfr.documento junto a fls.46 dos presentes autos; documento junto a fls.256 dos autos de impugnação judicial em apenso);

13- Pelo ofício nº.006257, de 23/01/2008 da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa dirigido ao Chefe do 1º. Serviço de Finanças de Cascais, assinado pelo Director de Finanças Adjunto, por Delegação, é solicitado:"...Assim e para a concretização integral da sentença, solicita-se a V.ª Ex.ª se digne proceder à anulação..." do montante de € 71 367,90, referente a juros compensatórios (cfr.documentos juntos a fls.256 a 259 dos autos de impugnação judicial em apenso).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa…”.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a execução de julgado da sentença exarada no processo de impugnação judicial apenso, nos termos seguintes (cfr.fls.72 e 73 dos presentes autos):

a) extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide (artº.287, al.e), do Código de Processo Civil, aplicável por força do artº.2, al.e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário), relativamente ao pedido de restituição do imposto pago, no montante de € 81.010,36;

b) improcedente quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios;

c) procedente no que diz respeito ao pedido de pagamento de juros moratórios calculados com base no montante de € 81.010,36, à taxa de 4% ao ano, desde 7/06/2006.

X

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar e em sinopse, que relativamente aos juros indemnizatórios, o Tribunal "a quo" aderiu a certa jurisprudência segundo a qual não são devidos quando as liquidações são anuladas por vício de falta de fundamentação. Que, ao contrário do que entendeu o Mmo. Juiz “a quo”, não há qualquer motivo para que a A. Fiscal não tenha de pagar ao recorrente juros indemnizatórios como consequência da obrigação de reconstituir a legalidade da situação tributária (artº.100, da L.G.T.). Que o artº.43, nº.1, da L.G.T., dispõe que quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte o pagamento de dívida tributária superior à legalmente devida, haverá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, os quais constituem uma verdadeira garantia dos contribuintes. Que esse erro imputável aos serviços fica demonstrado com a simples procedência da impugnação judicial que tenha por objecto a liquidação, como sucedeu “in casu”. Que o legislador, ao consagrar um modo de responsabilização da A. Fiscal pelos prejuízos causados aos contribuintes em virtude dos seus actos, certamente não excluiu do âmbito de aplicação do artº.43, da L.G.T., os casos de falta de fundamentação. Que a privação do capital da liquidação durante mais de uma década por causa imputável à A. Fiscal, com todos os prejuízos daí decorrentes, não pode deixar de ocasionar a responsabilização desta nos termos do artº.22, da Constituição da República Portuguesa (cfr.conclusões 4 e 7 a 20 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício.

Nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução da decisão (cfr.artº.43, da L.G.T.).

Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.5110/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.868 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.526 e seg.).

A A. Fiscal está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados. Tal constitui uma simples explicitação do princípio geral de direito que nos diz que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr.artº.562, do C.Civil).

A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/2/2009, rec.1003/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/7/2006, proc. 1258/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/1/2007, proc.205/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.869).

No caso "sub judice", haverá que saber se o recorrente tem direito a juros indemnizatórios, como ele próprio defende ou, pelo contrário, tal pedido não está de acordo com a lei, como entendeu o Tribunal “a quo”.

Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.

A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.

A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12, do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual.

Os juros indemnizatórios vencem-se a favor do contribuinte, destinando-se a compensá-lo do prejuízo provocado por um pagamento indevido de uma prestação tributária (cfr.artº.43, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.155 e seg.).

Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, são os seguintes:

1- Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;

2- Que o erro seja imputável aos serviços;

3- Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

4- Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.158; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.530).

Embora não se refira expressamente, no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, que o acto viciado por erro deve ser um acto de liquidação, são os actos deste tipo os que provocam directamente o pagamento de uma dívida tributária e, por isso, terá de ser a actos de liquidação que se reporta esta disposição (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc. 5110/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13).

A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros indemnizatórios, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” têm um âmbito mais restrito do que a expressão “vício”.

Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade. Mas o reconhecimento judicial de um vício de forma ou incompetência não implica a existência de qualquer pecha na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária. Se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso - pagamento de uma indemnização (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13).

Revertendo ao caso dos autos, do probatório retira-se que a anulação do acto tributário em causa (liquidação de I.R.C. de 1991) se ficou a dever a insuficiente fundamentação da decisão de recurso aos métodos indiciários, a qual não reunia todos os requisitos legalmente exigidos (cfr.nº.6 do probatório).

Ora, a anulação de um acto de liquidação com o fundamento de que a A. Fiscal não demonstrou a verificação dos pressupostos para o recurso à tributação por métodos indirectos de que se socorreu (vício de violação de lei por erro nos pressupostos) é de considerar como erro imputável aos serviços, erro que, porque levou a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e da qual terá resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas, justifica a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artº.43, nº.1, da L.G.Tributária. Por outras palavras, já não nos encontramos aqui perante um mero vício de forma ou incompetência, o qual se limite a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para declarar o acto tributário ou a falta de competência da autoridade que o realizou. Pelo contrário, encontramo-nos perante situação que se configura como vício de violação de lei por erro nos pressupostos, enquadrável no erro imputável aos serviços que o legislador consagrou no examinado artº.43, nº.1, da L.G.T. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2014, rec.841/14; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/3/2015, rec.537/14).

Concluindo, tem o recorrente direito a juros indemnizatórios no caso "sub judice", contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo", devendo os mesmos ser computados à mesma taxa dos juros compensatórios (cfr.artºs.35, nº.10 e 43, nº.4, da L.G.T.), mais tendo o prazo de cômputo dos juros o seu termo inicial em 6/02/1997 (cfr.artº.279, al.b), do C.Civil) e por termo final a data de pagamento do tributo pela A. Fiscal (24/09/2007) (1), tudo conforme se retira dos nºs.3 e 12 do probatório, pelo que neste caso não haverá lugar ao pagamento de juros de mora, devido à compatibilização entre os artºs.100 e 102, nº.2, da L.G.T. (cfr.artº.61, nº.5, do C.P.P.T.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.545 e seg.).

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente fundamento do recurso e revoga-se este segmento da decisão recorrida.

Por último, o recorrente aduz que relativamente aos juros de mora, também se discorda da tese sufragada pelo Tribunal “a quo”, segundo a qual a taxa de 1% ao mês prevista no artº.44, nº.3, da L.G.T., não é aplicável às dívidas da Administração para com os contribuintes. Que mal andou o Mmo. Juiz “a quo” ao aplicar, no caso concreto, uma taxa diversa da prevista no citado artº.44, nº.3, da L.G.T. (cfr.conclusões 21 a 27 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal vício.

Estipula o artº.102, nº.2, da L.G.T., que em caso de a sentença implicar a restituição do tributo já pago, serão devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execução espontânea. A previsão de juros moratórios a favor do contribuinte é uma inovação da Lei Geral Tributária que até então não existia.

Nos termos da lei os juros moratórios são devidos, a pedido do sujeito passivo, a partir do termo final do prazo da execução espontânea da sentença anulatória, prazo este cujo termo inicial ocorre com o trânsito em julgado da decisão judicial cuja execução se pede e não com a data em que o processo tiver sido remetido ao órgão da A. Fiscal competente para a execução, pelo que deve considerar-se que o artº.146, nº.2, do C. P. P. Tributário, ao prever coisa diferente, assim afrontando o artº.100, da L. G. Tributária, e o artº.205, nº.2, da Constituição da República, é material e organicamente inconstitucional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/3/2009, rec.983/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.528; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.887).

De acordo com a doutrina e jurisprudência, quase unânimes, os juros indemnizatórios e moratórios destinam-se a compensar o contribuinte pela mesma privação da disponibilidade da prestação tributária indevidamente paga (no caso, tardiamente paga pela Fazenda Pública), pelo que não são cumuláveis relativamente ao mesmo período de tempo (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 17/6/2009, rec.447/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/5/2013, rec.1008/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.109 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.346).

Quanto ao período e à taxa a aplicar aos juros de mora, responde actualmente a estas questões o artº.43, nº.5, da L.G.T., aditado pela Lei 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), no qual prevê o legislador a dívida de juros de mora, computados a partir do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito respectiva, a uma taxa equivalente ao dobro da definida na lei geral para os juros de mora a favor do Estado. Estamos perante regime de natureza excepcional e sancionatória, o qual deve ser concatenado com o mencionado artº.102, nº.2, da L.G.T. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/10/2013, rec.955/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc. 8379/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.344 e seg.).

"In casu", de acordo com o mencionado supra, em sede de exame do direito a juros indemnizatórios, abrangendo estes todo o período que decorre entre o pagamento indevido do imposto pelo recorrente e a data de pagamento do tributo pela A. Fiscal (24/09/2007 - cfr.nº.12 do probatório), não tem aplicação o regime de juros de mora, visto que toda a dívida de juros deve ser paga a título de juros indemnizatórios.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se parcial provimento ao recurso deduzido e, nessa medida, revoga-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

X

DISPOSITIVO

X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO e, em consequência:

1- Manter a sentença recorrida, na parte em que decide a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, relativamente ao pedido de restituição do imposto pago;

2- Revogar a sentença recorrida, no segmento em que decide condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros de mora;

3- Mais se condenando a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos supra fixados.

X

Condenam-se o recorrente e o recorrido em custas, na proporção do respectivo decaimento.

X

Registe.

Notifique.

X

Lisboa, 10 de Setembro de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

(1) (no caso concreto, o prazo de execução espontânea da decisão judicial decorreu entre 22/4/2006 e 6/6/2006).