Quem foi o relator do acórdão 939/10.5BELRS?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 939/10.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 19 de dezembro de 2024.

939/10.5BELRS

Sumário

I – Na venda de produtos acondicionados, as embalagens retornáveis (taras) necessárias ao seu transporte e não se destinam a ser transmitidas sendo objecto de acordo a sua devolução, não integram a transação comercial em si; II – O valor cobrado pela entrega dessas embalagens como forma de assegurar a sua devolução, assume a natureza de garantia a restituir com a devolução da embalagem, pelo que, não integra o valor tributável da operação nos termos previstos no artigo 16.º n.º 6 alínea d), do CIVA; III – Resultando da prova produzida, que o valor constante das facturas, corresponde a depósitos devolvidos ao cliente relativos a embalagens ou taras restituídas por este, inexiste rendimento, sobre o qual incida IRS.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por S…, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referente ao ano de 2005, no valor global de €2.470,17, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «1. In casu, com o devido respeito, o qual é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 125°, n° 1, do CPPT, e nos arts. 653°, 655°, e 659°, n° 3 e 668°, n° 1, al. b), do CPCivil ex vi art. 2.°, al. e) do CPPT; art. 16.°, n.° 6 e art. 35.°, n.° 5, al. a), ambos do CIVA; art. 75.°, n.° 2, al. a) da LGT assim como o teor do Relatório da Inspeccão Tributária sub judice ( fis. 184 a fis. 249 do processo administrativo que faz parte integrante dos autos em apreço), aos Depoimentos prestados pelas 2 testemunhas (arroladas pela Impugnante) no sessão de inquirição de testemunhas realizada no pretérito dia 19.03.2015, para que se pudesse aquilatar pela improcedência in totum da Impugnação aduzida pela Recorrida/lmpugnante. 2. Pelo que, a aqui Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os elementos constantes dos autos, mormente do acervo probatório documental e testemunhal que foi apurado e sindicado, 3. não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas ao caso vertente. 4. Outrossim, o sobredito “erro de julgamento” foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente. 5. Nesta senda, singelamente considera a Recorrente que no caso vertente, o sujeito passivo, aqui recorrido, não apresentou os elementos factuais e comprovativos dos fundamentos que relata, no que concerne à alegada inexistência do facto tributário. Pelo menos de forma para tanto exigível e proporcional ao alegado. 6. Mormente, registos de escrituração e documentos de suporte - facturas/notas de crédito, não tendo sido possível à Administração Tributária confirmar as devoluções, quer de venda de mercadorias ou produtos, quer de taras. 7. Efectivamente, não compete à Autoridade Tributária provar os pressupostos elencados no n.° 2 do art. 75.° da LGT. Tal diligência probatória é da incumbência e responsabilidade da Recorrida. 8. O que, in casu, salvo o devido respeito por opinião diversa, a Impugnante não logrou dar cumprimento. 9. Aliás, devidamente sindicado o Relatório de Inspecção Tributária (de fls. 184 a 249 do PA junto aos autos), constata-se que o procedimento inspectivo resultou da verificação de divergências em face do cruzamento efectuado entre declarações periódicas do IVA e o anexo B da correspondente declaração de IRS. 10. Consta plasmado no predito Relatório de Inspecção Tributária que “...No âmbito do presente relatório não foram propostas em sede de IVA, mas sim em sede de IRS, cujos proveitos se revelam inferiores às operações activas mencionadas nas declarações de IVA, sem que tenha sido demonstrada a evidência das divergências ou prova de devoluções invocadas pelo requerente...No caso em presença não tendo o sujeito passivo apresentado os elementos factuais comprovativos dos fundamentos que relata, nomeadamente registos de escrituração e documentos de suporte - factura/notas de crédito, não foi possível à administração fiscal confirmar as alegadas devoluções, quer de venda de mercadorias ou produtos, quer de taras...”. 11. Em bom rigor, apesar do alegado no que concerne à inexistência do facto tributário, a mesma, tal como expressamente referido e explanado no Relatório de Inspecção Tributária (cfr. fls. 200 do processo administrativo), não apresentou registos de escrituração nem documentos de suporte (facturas/notas de crédito), não tendo, ipso facto, sido possível, nos termos para tanto exigíveis, a comprovação das invocadas devoluções aos clientes, quer de venda de mercadorias, quer de taras, sendo que as omissões constatadas, tal como elencado no art. 75.°, n.° 2, al. a) da LGT, fazem cessar a presunção constante do n.° 1 do mesmo preceito legal. 12. Tudo assim, uma vez que, comprovadamente, a existência de tais omissões indicia que a contabilidade não reflecte a matéria tributável real da impugnante. 13. Conforme melhor se infere do plasmado no segmento de direito da douta sentença recorrida, mormente, quando é referido que “Com efeito, atento o facto de ser o primeiro ano de exercício de actividade da impugnante e não obstante resultar que o controlo interno em termos de taras não era o mais perfeito, não pode deixar de se concluir que as caixas devolvidas pela S… só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório." - (cfr. fls. 26 da douta sentença recorrida), a verdade é que tal significa que o respeitoso Tribunal a quo também não tem a certeza do que assevera. 14. Com o devido respeito, o Tribunal a quo, alicerça-se numa hipótese e num juízo conclusivo, para asseverar que “as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. “. E tanto assim é, que se o Tribunal a quo tivesse dado como assente e provado nos termos para tanto exigíveis, tê-lo-ia referido não desta forma “as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. mas sim, que, “as caixas devolvidas pela S... respeitam às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. “. 15. Todavia, a verdade indelével é que no caso vertente, no âmbito da inquirição de testemunhas realizada no pretérito dia 19 de Marco de 2015, pelas 9h:30m, foram inquiridas duas testemunhas(H… e R…) arroladas pela Impugnante, as quais conforme referido nas alegações supra explanadas, quanto a razão de ciência relevante para a factualidade subjacente ao objecto da presente lide, nos trouxeram uma mão vazia e outra cheia do nada. 16. Ora, em bom rigor, nada disto foi devidamente esclarecido, quer pela prova testemunhal, nem mesmo pela prova documental constante dos presentes autos. 17. Pelo que, em face de todo o supra exposto, não podia, nem deveria o respeitoso Tribunal a quo, vaticinar e concluir que “...as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. ”. 18. No que concerne à MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE, o douto aresto a quo, em bom rigor, nada nos diz em termos para tanto exigíveis e cabais quanto a esta temática. Na verdade, in casu, a predita motivação, no que concerne à factualidade dada como assente com base em prova documental, é insuficiente, no aresto recorrido. 19. Com o devido respeito, mas como pode o Areópago a quo, fundamentar, concluir e decidir com base em factos não sujeitos a um juízo e a uma análise crítica (propriamente dita) do itinerário (cognoscitivo e valorativo) escolhido pelo Tribunal. 20. Porquanto, a motivação constante da douta sentença recorrida apenas nos dá uma informação, por demais linear e sob uma égide padronizada. 21. Nada no douto aresto nos é referido no que concerne à forma como a matéria de facto assente foi escrutinada e escalpelizada de forma a aquiescer-se qual o itinerário lógico e valorativo que foi adoptado pelo douto areópago no caso concreto. 22. _Onde se verifica o EXAME CRÍTICO DA PROVA quanto à matéria de facto dada como assente (com base em documentação e prova testemunhal constante dos autos)? 23. O exame crítico das provas tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo. 24. Pelo que, in casu, foi quase inexistente o percurso lógico, racional e obiectivo que levou a determinar o Tribunal a quo a integrar factos na sua fundamentação, sobre os quais se desconhece a forma como os mesmos foram efectivamente comprovados, sindicados e criteriosamente sopesados (ex: entre outros, os factos 3) a 7) do probatório). 25. A análise crítica impõe-se relativamente a todos os meios de prova, sobretudo relativamente a meios de prova oral (prova testemunhal) porque é em relação a estes que, pela sua natureza e especificidade, se torna necessário explicitar a convicção (desde logo a imediação é essencial para a sua avaliação). 26. O dever de indicação e exame crítico das provas, na fundamentação da decisão de facto, exige que o tribunal explicite o processo lógico e racional que seguiu na apreciação das provas que fez (que seja transparente, que se perceba o juízo decisório que fez sobre as provas submetidas à sua apreciação, explicando os motivos pelos quais determinadas provas e não outras - por exemplo de sentido contrário - o convenceram), sob pena de nulidade da sentença, sendo esta a pecha de que padece a douta sentença sub judice. 27. Corolariamente, só uma decisão revestida de motivação (suficiente), o que não acontece no caso vertente, permite de modo eficaz e cabal o exercício do direito de recurso para um Tribunal Superior. Sendo que, a nossa Mater Legis dispõe que as decisões dos Tribunais são fundamentadas nos casos e nos termos previstos na lei (artigo 205.°, n.° 1 da CRP). 28. Destarte, a omissão do exame crítico das provas implica a nulidade do aresto sub judice com todas as consequências legais que lhe estão inerentes. 29. A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123°, n° 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659°, n° 3 do CPC ex vi art. 2.°, al. e) do CPPT. 30. A mencionada omissão do exame crítico das provas implica a nulidade do acórdão e determina a sua reformulação de molde a permitir aos sujeitos processuais, a interposição de recurso da forma legalmente imposta. Pois que, não dá a conhecer o percurso de formação da convicção julgadora, como o exigem os arts. 653° e 655° e 659° do CPCivil, o que, no bom rigor, tal como supra se fez referência, conduz à nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no art. 125°, n° 1, do CPPT, e no art. 668°, n° 1, al. b), do CPCivil. NÃO OBSTANTE e AINDA ASSIM: 31. Caso o respeitoso areópago ad quem, não considere verificar-se a predita falta de exame crítico da prova e consequente nulidade, deverá então, desde já, considerar a insuficiência ou mediocridade da motivação, a qual, sendo de espécie diferente, poderá consequentemente, afectar o valor doutrinal da sentença a quo (quanto a este tema decidendo), sujeitando-a ao risco de ser revogada, com todas as consequências legais que lhe estão inerentes. 32. Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, o acervo probatório não devidamente valorado (prova documental e testemunhal supra referida) conjugada, com a falta e/ou insuficiente motivação da fundamentação de facto (falta de exame critico da prova) não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo, deveriam ter sido interpretadas e aplicadas. 33. Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados. 34. Não considerou correctamente a prova documental e testemunhal produzida nos nos autos, tendo preconizado uma incorrecta interpretação do sentido factual a retirar da produção daqueles meios de prova (testemunhal e documental) consequentemente, laborou em errada aplicação das normas legais supra vazadas. 35. Data venia. assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais. CONCOMITANTEMENTE, Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Exas, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!» * A Recorrida, notificada para o efeito, optou por não contra-alegar. * O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida: i) É nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, por ausência de exame crítico da prova produzida; ii) Efectuou errado julgamento de facto, na medida em que incorreu em erróneas valorações da prova testemunhal e documental; iii) incorreu em erro de julgamento de direito por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter julgado que a Impugnante não obteve rendimento na parte correspondente ao montante de € 9.314,29, sem que resulte a prova de que tal valor não corresponde a rendimento não declarado já que não foram comprovadas as invocadas devoluções aos clientes, quer de venda de mercadorias, quer de taras. III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1) A impugnante, em 2005, exercia a atividade de cultura de produtos hortícolas (cfr. fls. 189, do processo administrativo). 2) A impugnante declarou, junto dos serviços da AT, como data de início do exercício da atividade referida em 1) o dia 12.01.2005 (cfr. fls. 202, do processo administrativo). 3) No exercício da atividade mencionada em 1), a impugnante acondicionava os produtos que vendia à sociedade S... em caixas. 4) A sociedade referida em 3) exigia aos seus fornecedores a utilização de tais caixas identificadas com a aposição dos dizeres "S..." (cfr. fls. 257 e 258). 5) A impugnante faturava à S... um valor para garantia de devolução das caixas referidas em 3) (cfr. fls. 30 a 116). 6) Em 2005 o valor referido em 5) era de 7 euros por unidade (cfr. fls. 30 a 116). 7) Quando as caixas referidas em 3) eram devolvidas à impugnante, o valor referido em 5) era devolvido ao cliente. 8) A impugnante emitiu, em 2005, faturas, em nome da sociedade S..., das quais constam designadamente os seguintes elementos: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» (cfr. fls. 30 a 116). 9) Os valores mencionados nas faturas referidas em 8) foram objeto de registo na contabilidade da impugnante, a título de vendas de produtos fabricados, sendo os valores relativos às caixas registados como valores isentos de IVA, num valor total de 46.571,50 Eur. (cfr. fls. 162 a 166). 10) Nos valores referidos em 9) as parcelas relativas à fatura 0240 mencionada em 8) foram registadas na contabilidade com os valores trocados, como sendo 133,50 Eur. o valor isento de IVA (cfr. fls. 164). 11) A impugnante registou na sua contabilidade, no que respeita a vendas de produtos, valores totais de 64.141,12 Eur., relativos a produtos sujeitos a IVA, no qual se inclui o valor relativo às faturas mencionadas em 8) na parte relativa aos produtos hortícolas (cfr. fls. 162 a 166). 12) Foram emitidas em 2005 pela sociedade S... em nome da impugnante as seguintes guias de devolução: [[IMG:0]] [[IMG:1]] (cfr. fls. 118 a 128, 130 a 137, 139 a 146, 148 a 151, 153 a 155, 157 a 159; v. igualmente as notas de débito constantes de fls. 117, 129, 138, 147, 152 e 156). 13) A impugnante registou na sua contabilidade as guias de devolução referidas em 12) (cfr. fls. 167; cfr. ainda fls. 118 a 128, 130 a 137, 139 a 146, 148 a 151, 153 a 155, 157 a 159; v. igualmente as notas de débito constantes de fls. 117, 129, 138, 147, 152 e 156). 14) A impugnante apresentou, durante o ano de 2005, declarações periódicas de IVA, das quais consta o seguinte: [[IMG:2]] (cfr. fls. 169, 170 e 176). 15) A impugnante foi objeto de ação inspetiva interna, em cumprimento das Ordens de Serviço n.°s OI200904864/5/7, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 184, do processo administrativo). 16) Da ação inspetiva referida em 15) e após o exercício do direito de audição resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 20.11.2009, do qual decorreu correção à matéria tributável de IRS do ano de 2005 no valor de 9.314,29 Eur., constando do mesmo designadamente o seguinte: [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] (…) [[IMG:7]] (…) [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] ..." (cfr. documento junto de fls. 184 a fls. 201, do processo administrativo). 17) Na sequência do RIT mencionado em 16) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRS n.° 2009 5004981932, relativa ao ano de 2005, e a dos respetivos juros compensatórios, no valor total de 2.470,17 Eur. (cfr. documento junto a fls. 28).» * A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.» * Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou desde logo na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos. Quanto aos factos 3) a 7) a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha R…, chefe de vendas no MARL, que conhece a impugnante por já ter trabalhado com ela e que referiu, de forma clara e convincente, a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas para o efeito (caixas essas personalizadas) e que confirmou igualmente o circuito do valor referente às taras.» * III – 2. De Direito A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2005 e respectivos juros compensatórios por inexistência do facto tributário. Nas conclusões 18 a 30 alega a recorrente que a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto, em concreto por omissão do exame crítico das provas. Considera que a decisão não explícita o processo lógico e racional que seguiu na apreciação das provas, exemplificando, entre outros os factos, os factos 3) a 7) do probatório. Vejamos. O artigo 205.º, n.º 1, da CRP, consagra o dever de fundamentação estatuindo que as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas nos termos da lei. No que se refere às decisões dos tribunais tributários, dispõe o artigo 123.º do CPPT o seguinte: «1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar. 2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.» Resulta das citadas normas que a sentença tributária deve discriminar a matéria provada da matéria não provada, devendo ainda ser fundamentada. Importa ainda ter presente que nos termos do artigo 125.°, n.° 1 do CPPT, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui causa de nulidade da sentença. No que se refere à apreciação da prova, na ausência do pré-estabelecimento legal do valor dos meios de prova, como sucede com a força probatória plena dos documentos autênticos, conforme resulta do disposto no artigo 371.º, do C. Civil, vigora na apreciação das provas o princípio da livre apreciação consagrado no artigo 607.º, n.º 5 do CPC (a que corresponde o artigo 655.º do CPC de 1961, nas suas sucessivas alterações), que resultará da apreciação da prova produzida e na prudente convicção que formula sobre ela, baseado em critérios da lógica, na razoabilidade, nas regras da experiência comum e na ponderação das circunstâncias do caso, que se traduzirá depois na exteriorização do juízo que resulta da sua avaliação consubstanciada na motivação dos factos provados e não provados. Relativamente à prova testemunhal, a força probatória dos depoimentos é apreciada livremente pelo tribunal, nos termos do artigo 396.°, do CCivil, assentando na razão de ciência do depoente, na imediação da prova e do conhecimento concreto que as testemunhas revelam sobre os factos a de depõem. Quanto à fundamentação da decisão, prevista no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, importa ter em consideração, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT o disposto no artigo 607.º, n.º 4 do CPC (que corresponde ao artigo 659.º, n.ºs 2 e 3 do CPC de 1961, nas suas sucessivas alterações) nos termos do qual, a fundamentação integra a análise crítica das provas e a indicação das ilações que se retiram dos factos instrumentais, impondo-se-lhe ainda, que se especifiquem os demais fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador. No caso em apreciação, constatamos que a decisão sobre a matéria de facto provada discrimina os factos provados identificando, a propósito de cada um desses factos, os documentos em que baseou a sua convicção, conforme resulta dos pontos 4) a 6), indicando a sua localização nos autos, facilitando de forma imediata o reexame da sua correspondência e a correcção do julgamento efectuado. No que se refere à prova testemunhal, não foi identificado no respectivo ponto da matéria de facto (pontos 3 e 7), em que se baseou a convicção do Tribunal, porquanto, a motivação do facto consta sob esse mesmo título, após o probatório. Constatando-se, ao contrário do que alega a recorrente, que foi efectuado o exame crítico da prova. Na verdade, declara-se a final, quanto à motivação da matéria de facto, o seguinte: «A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou desde logo na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos. Quanto aos factos 3) a 7) a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha R…, chefe de vendas no MARL, que conhece a impugnante por já ter trabalhado com ela e que referiu, de forma clara e convincente, de a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas para o efeito (caixas essas personalizadas) e que confirmou igualmente o circuito do valor referente às taras.» Embora o Tribunal se refira aos factos 3) a 7), crê-se que se pretendia aludir aos factos 3) e 7) porquanto, como se referiu, os restantes já indicam a localização dos documentos em que se sustentaram os factos provados, contudo, tal não altera a conclusão de que se encontra motivada a decisão da matéria de facto. Senão vejamos. Encontra-se referida a razão de ciência da testemunha, essencial para aquilatar do conhecimento dos factos: o conhecimento dos factos advém-lhe de ter trabalhado com a impugnante e por tal razão conhece a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas e por ser chefe de vendas no MARL. É mencionada a razão pela qual a forma como o depoimento foi prestado contribuiu para a convicção do tribunal «referiu, de forma clara e convincente…». Por fim, retira-se da motivação expressa, a indicação de que o depoimento relevou, não por conhecer directamente as facturas e o procedimento contabilístico da impugnante, mas por revelar conhecimento sobre «a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas para o efeito (caixas essas personalizadas) e que confirmou igualmente o circuito do valor referente às taras.» Assim se conclui, que se mostram improcedentes as conclusões apreciadas, rejeitando-se a arguição da nulidade da sentença. * Ainda relativamente à matéria de facto, se bem compreendemos a alegação da recorrente, invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da prova documental e testemunhal. Considera que deveria ter sido dado maior «acuidade» ao teor do relatório de inspecção bem como ao depoimento das testemunhas para julgar improcedente a impugnação. Contudo, tal alegação não pode deixar de estar votada ao insucesso. Como se sabe, a impugnação da matéria de facto impõe o cumprimento rigoroso do disposto no artigo 640.º do CPC, regras essas que não podem deixar de ser observadas, sob pena de rejeição do recurso, quanto a tal fundamento. Dispõe o artigo 640.º do CPC: «1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 – (…).» A recorrente alega genericamente que «no caso vertente, o sujeito passivo, aqui recorrido, não apresentou os elementos factuais e comprovativos dos fundamentos que relata, no que concerne à alegada inexistência do facto tributário» concretamente através de «registos de escrituração e documentos de suporte - facturas/notas de crédito, não tendo sido possível à Administração Tributária confirmar as devoluções, quer de venda de mercadorias ou produtos, quer de taras.» O que se depreende da alegação é que a recorrente considera que a inexistência do facto tributário apenas poderia ser comprovado com recurso a prova documental no âmbito da acção de inspecção, já que «como expressamente referido e explanado no Relatório de Inspecção Tributária (cfr. fls. 200 do processo administrativo), não apresentou registos de escrituração nem documentos de suporte (facturas/notas de crédito), não tendo, ipso facto, sido possível, nos termos para tanto exigíveis, a comprovação das invocadas devoluções aos clientes, quer de venda de mercadorias, quer de taras, sendo que as omissões constatadas, tal como elencado no art. 75.°, n.° 2, al. a) da LGT, fazem cessar a presunção constante do n.° 1 do mesmo preceito legal.» No entanto, não lhe assiste razão. Como se sabe, a falta de apresentação de documentos comprovativos da situação tributária no âmbito da acção inspectiva não obsta à produção de tal prova no âmbito do processo judicial de impugnação. No caso que nos ocupa, o julgamento da matéria de facto suportou-se nos documentos constantes dos autos, sobre os quais a recorrente nada refere de concreto, bem como, no depoimento da testemunha R… conforme já referimos. No que se refere ao facto da razão de ciência da testemunha H… ser nula, constitui alegação destituída de sentido, na medida em que o Tribunal não valorizou o depoimento da referida testemunha. Sobre as questões suscitadas pela recorrente no que se refere à valoração da prova testemunhal, importa ter presente o que se decidiu no processo n.º 940/10.9BELRS, em que estão em causa as mesmas questões e as mesmas partes, diferindo apenas quanto ao ano a que respeita o imposto impugnado e quanto ao facto de ali ter sido valorizado o depoimento das duas testemunhas (H… e R…). Em que a aqui relatora interveio como 1ª Adjunta e o aqui 1º Adjunto interveio ali como 2º Adjunto, justificando-se, por integral concordância e por decorrência do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do CPC, a sua citação e o acolhimento da respectiva fundamentação, integralmente aplicável ao caso dos autos: «A Recorrente no domínio da prova testemunhal evidencia que existiu uma incorreta valoração da prova, na medida em que foram ponderados depoimentos sem razões de ciência firmes, com conhecimento indireto da realidade em contenda, e sem a devida isenção. (…) o depoimento de R… deve ser desconsiderado, porquanto para além de não ter um conhecimento direto dos factos na medida em que não integrava o negócio da Impugnante, a verdade é que tem um interesse indireto na causa, visto que trabalha no mesmo mercado que a Impugnante, mantendo relações comerciais com esta. Ora vejamos. De relevar, desde já, que quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque se a convicção formada pelo impugnante da matéria de facto sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, tem de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique, quer as razões de ciência em que se firma, quer as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade. O que significa, portanto, que a mera alegação de que o conhecimento é indireto, sem qualquer substanciação de facto atinente ao efeito, em nada permite inferir, per se, a existência de um erro de julgamento que careça de qualquer complementação ou supressão no probatório. Ademais, no item atinente à motivação da matéria de facto são expressados, de forma clara, os motivos subjacentes à concreta valoração dos depoimentos e da sua credibilidade e a verdade é que nada foi apartado pela Recorrente, nesse e para esse efeito. No mesmo sentido se infere quanto à alegada falta de isenção do depoimento de R…, até porque o facto de existir uma relação comercial, seja enquanto vínculo de subordinação laboral, fornecedor, ou mesmo cliente, em nada permite, sem mais, a descredibilização, por completo, de um depoimento, e menos ainda se tal alegação é feita de forma, absolutamente, conclusiva e sem se concretizarem, de forma particularizada, quais os excertos do depoimento que permitem sindicar essa falta de imparcialidade. Ademais, importa ter presente que a factualidade assente firmada no depoimento das testemunhas, não teve por base, exclusivamente, esse meio probatório. Com efeito, e conforme resulta das alíneas (…), a aludida factualidade foi fixada mediante a concatenação de dois meios probatórios, ou seja, da prova documental nela evidenciada, coadjuvada com a prova testemunhal produzida, logo a alegação da Recorrente jamais teria o alcance e amplitude por si reclamada, donde, votada ao insucesso. E por assim ser, é destituída de qualquer fundamento a alegação da Recorrente no sentido de que a decisão recorrida conferiu, sem mais, pleno valor probatório à prova testemunhal produzida. Por último, e quanto às concretas discrepâncias da contabilidade, carece de qualquer relevo o por si aduzido no domínio do erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que, por um lado, não foi convocada qualquer alteração ou supressão do probatório e, por outro lado, essas divergências tiveram a devida contextualização e ponderação. Com efeito, de uma leitura atenta da motivação da matéria de facto resulta que, não obstante sejam reconhecidas algumas divergências, o certo é que o Tribunal a quo justificou as razões pelas quais as mais não eram significativas para efeitos de legitimação das correções (…). E por assim ser, face a todo o exposto, nada há retirar neste concreto domínio e para efeitos do probatório dos autos, não se vislumbrando o aduzido erro de julgamento de facto.» Tal como se concluiu no citado Acórdão, também nos presentes autos não colhe o invocado erro de julgamento de facto. Importa acrescentar, quanto à alegação de que a prova decorrente do relatório de inspecção é prevalecente em relação à prova produzida nos autos, que o facto de se ter dar como provado que foi emitido o relatório inspetivo com certo conteúdo não significa que todos os factos constante do seu teor se consideram provados. Significa apenas que o relatório tem aquele conteúdo, devendo ser feita a prova dos factos deles constantes se colocados em causa e de acordo com a prova produzida deverão os mesmos ser considerados provados ou não provados, entendimento que não colide com o que dispõe o artigo 76.º, n.º 1, da LGT. Neste sentido v.g. o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 26/06/2014 proferido no recurso n.º 07148/13: «o relatório de inspecção, pese embora o disposto nos artigos 76º, n.º 1, da LGT e 115.º, n.º 2, do CPPT, não constitui uma prova legal plena na acepção do art.º 347º do CC, ao contrário do que certamente entende a recorrente. (…) Para além disso o valor probatório do relatório de inspecção está condicionado pela aplicação do princípio do contraditório, sob pena de directa violação do art.º 20.º, n.º 4, da CRP, que postula um processo judicial tributário equitativo e subordinado a critérios de legalidade (due process of law), o que requer plena igualdade de armas entre ambas as partes, como de resto é reconhecido pelo art.º 98.º da LGT.» Na conclusão 13 e sgs, alega a recorrente que o Tribunal a quo, alicerça-se numa hipótese e num juízo conclusivo, porquanto no segmento de direito da sentença recorrida, mormente, quando é referido que “Com efeito, atento o facto de ser o primeiro ano de exercício de actividade da impugnante e não obstante resultar que o controlo interno em termos de taras não era o mais perfeito, não pode deixar de se concluir que as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório." significa que o respeitoso Tribunal a quo também não tem a certeza do que assevera. O que resulta do segmente da decisão recorrida citado pela recorrente é que o raciocínio lógico-dedutivo se fundamentou na conjugação da prova documental com o depoimento da testemunha que relevou para a decisão dos factos provados. Com base nessa conjugação foi possível identificar o circuito de funcionamento do negócio no que se refere ao cliente S..., que implicava o envio de alfaces acondicionadas em caixas, sendo o valor das caixas facturado e declarado pela recorrida nas declarações periódicas de IVA, como operações isentas sem direito à dedução (cfr. facto 14)). Tal prova foi ainda compaginada com o facto provado no ponto 12), nos termos do qual, durante 2005, a S... emitiu em nome da impugnante, guias de devolução respeitantes a tara de caixas, no valor total de 46.984,00. Atendendo a que se tratava do primeiro ano de actividade da recorrida, o Tribunal partindo das facturas referidas no ponto 8) dos factos assentes, extraiu a presunção judicial de que «as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório». O uso de presunções não se reconduz a um meio de prova próprio, consistindo antes, como decorre do disposto no artigo 349.º do C.Civil, em ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (neste sentido v.g. Acórdão do STJ de 19/01/2017, proc n.º 841/12.6TBMGR.C1.S1). Como se sabe, as presunções judiciais apenas são admitidas nos casos e termos em que é admitida a prova testemunhal, conforme decorre do disposto no artigo 351.º do mesmo código. No caso dos autos, é admitida a prova testemunhal, pelo que, nada obstava a que o Tribunal a quo se socorresse da presunção judicial supra referida. Partindo dos factos conhecidos – o uso de caixas para acondicionamento dos produtos hortícolas vendidos, a inclusão das caixas nas facturas, ainda que em regime de isenção e a emissão de notas de crédito pela S...; que constituíram a base da presunção, o tribunal deu como provado o facto presumido – que existia correspondência entre as caixas mencionadas nas facturas e as que constavam das notas de crédito, ilação que de resto se encontra em linha com as regras da experiência comum, para mais tratando-se do primeiro ano de actividade da recorrida. Assim sendo, improcedem também as conclusões de recurso apreciadas. Por fim, no que se refere ao erro de julgamento de direito, tendo presente a recorrente sustenta o erro de julgamento de direito como consequência directa do errado julgamento de facto (cf. conclusão 4) e tendo presente que o recurso soçobrou relativamente ao julgamento de facto, e que para além disso se limita a alegar que o julgamento de direito «não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas ao caso vertente, nada concretizando, não há muito a dizer, a não ser que, também quanto a este fundamento do recurso não lhe assiste razão. Ainda assim, sublinha-se que a correcção impugnada esteou-se no entendimento da AT de que não tinha sido demonstrado pela ora recorrida que as operações declaradas como isentas de IVA, respeitavam a taras/embalagens retornáveis, razão pela qual tinham de ser objecto de tributação em sede de IRS, por configurarem um rendimento decorrente da atividade comercial, mais explicitando que «[n]ão foram propostas correcções em sede de IVA, mas sim em sede de IRS, cujos proveitos se revelam inferiores às operações /activas mencionadas nas declarações de IVA, sem que tenha sido demonstrada a evidência das divergências ou prova de devoluções invocadas pelo requerente.» Concluindo-se no relatório de inspecção, conforme decorre do ponto 16) da matéria de facto, que tais rendimentos se subsumem na categoria B, sujeitos a tributação, de englobamento obrigatório, nos termos do artigo 22.º do CIRS, donde decorre a alteração do rendimento ilíquido declarado, nos termos do artigo 65.º do CIRS. Convocando o julgamento efectuado pelo Tribunal recorrido concluímos que não assiste qualquer razão à recorrente: «(…) resulta que a impugnante começou a exercer a sua atividade em 2005, ano ora em apreciação, tendo emitido faturas em nome de diversos clientes, sendo que apenas as faturas emitidas à S... tinham uma componente sobre a qual não era liquidado IVA. Pela análise das faturas emitidas e mencionadas em 8) do probatório tal componente correspondia sempre à descrição "caixas", de valor unitário de 7 euros. Se é certo que as faturas emitidas em sistema manual não havia a indicação a que se refere o art.° 16.º, n.° 6, do CIVA, tal formalidade, que aliás nem sequer é invocada pela AT no seu relatório, não é de molde a afastar a possibilidade de a impugnante demonstrar a inexistência do facto tributário. A este respeito, salienta-se o facto de estarmos perante imposto sobre o rendimento, âmbito no qual se tem entendido que os meios de prova admissíveis são menos exigentes do ponto de vista formal (ainda assim, veja-se o acórdão do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.10.2010 - Processo: 03490/09, relativo a IVA, no qual é justamente mencionado que tal falta de menção das faturas não impede a demonstração da devolução do vasilhame, o que aliás naquele caso em concreto tinha sido em parte aceite pela AT, em sede de ação inspetiva). (…) — Durante 2005, a S... emitiu, em nome da impugnante, guias de devolução, respeitantes a tara de caixas, no valor total de 46.984,00 Eur. [cfr. facto 12); o diferencial entre o total das guias de devolução e o valor corrigido (46.571,50 Eur.) é irrelevante, quer pelo valor absoluto que evidencia, quer pelo facto de se verificar que, pelo menos na fatura 0240, as suas parcelas, na contabilidade da impugnante, foram trocadas, com influência, para menos, no valor apurado de IVA que está na base na correção em crise]. Ora, em face deste enquadramento factual, desde já se adiante que se entende que a impugnante logrou demonstrar a inexistência de facto tributário. Com efeito, atento o facto de ser o primeiro ano de exercício de atividade da impugnante e não obstante resultar que o controlo interno em termos de taras não era o mais perfeito, não pode deixar de se concluir que as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas faturas referidas em 8) do probatório. Assim, tendo a impugnante logrado demonstrar que o valor constante das faturas foi devolvido à S..., tratando-se, pois, de depósitos relativos a taras devolvidos ao cliente, não há na verdade qualquer transação, pelo que, tal como alegado, inexiste o facto tributário, motivo pelo qual assiste razão à impugnante.» Recuperando, mais uma vez, a decisão deste Tribunal já citada, proferida no processo 940/10, a cuja fundamentação aderimos sem reservas: «importa evidenciar que sempre que numa transação comercial os produtos objeto dessa transação sejam contidos em embalagens retornáveis (taras) as mesmas não integram a transação comercial em si. Com efeito, entende-se por embalagens retornáveis aquelas a que respeitam a um invólucro/caixa/recipiente destinadas a acondicionar e a transportar mercadorias que não se destinam a ser transmitidas juntamente com o produto, estando acordada a sua devolução. Ocorrendo essa situação, em regra, é cobrado um valor correspondente à entrega dessas embalagens como forma de assegurar a sua devolução, assumindo, portanto, a natureza de uma garantia, donde excluído do valor tributável nos termos previstos no artigo 16.º n.º 6 alínea d), do CIVA. Daí resulta, portanto, que as importâncias pagas pelos adquirentes referentes à disponibilização das embalagens que acondicionam os produtos transacionados, sejam entendidas como simples caução de depósitos. Naturalmente que tais embalagens retornáveis configurando, como visto, uma situação de exclusão do imposto, não assumem a natureza de rendimento tributável para efeitos de IRS, em nada representando um incremento patrimonial. É certo que a Impugnante, ora Recorrida, declarou, conforme é não controvertido, e resulta do probatório, a parte relativa às caixas/embalagens retornáveis como sendo operação isenta de IVA, quando rigorosamente se está perante uma situação de exclusão do imposto, conforme supra expendido. Mas, é igualmente certo que, essa questão declarativa, conforme se infere na decisão recorrida, nada obsta a que se demonstre que a factualidade inerente ao valor em causa não configura qualquer rendimento.» Tendo em conta o exposto, importa julgar totalmente improcedente o recurso. * IV – CONCLUSÕES I – Na venda de produtos acondicionados, as embalagens retornáveis (taras) necessárias ao seu transporte e não se destinam a ser transmitidas sendo objecto de acordo a sua devolução, não integram a transação comercial em si; II – O valor cobrado pela entrega dessas embalagens como forma de assegurar a sua devolução, assume a natureza de garantia a restituir com a devolução da embalagem, pelo que, não integra o valor tributável da operação nos termos previstos no artigo 16.º n.º 6 alínea d), do CIVA; III – Resultando da prova produzida, que o valor constante das facturas, corresponde a depósitos devolvidos ao cliente relativos a embalagens ou taras restituídas por este, inexiste rendimento, sobre o qual incida IRS. V – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 19 de Dezembro de 2024. Ana Cristina Carvalho - Relatora Tiago Brandão de Pinho – 1.º Adjunto Sara Diegas Loureiro – 2.ª Adjunta

Sumário

I- Na venda de produtos acondicionados, as embalagens retornáveis (taras) necessárias ao seu transporte e não se destinam a ser transmitidas sendo objecto de acordo a sua devolução, não integram a transação comercial em si;

II- O valor cobrado pela entrega dessas embalagens como forma de assegurar a sua devolução, assume a natureza de garantia a restituir com a devolução da embalagem, pelo que, não integra o valor tributável da operação nos termos previstos no artigo 16.º n.º 6 alínea d), do CIVA;

III- Resultando da prova produzida, que o valor constante das facturas, corresponde a depósitos devolvidos ao cliente relativos a embalagens ou taras restituídas por este, inexiste rendimento, sobre o qual incida IRS.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por S…, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referente ao ano de 2005, no valor global de €2.470,17, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«1. In casu, com o devido respeito, o qual é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 125°, n° 1, do CPPT, e nos arts. 653°, 655°, e 659°, n° 3 e 668°, n° 1, al. b), do CPCivil ex vi art. 2.°, al. e) do CPPT; art. 16.°, n.° 6 e art. 35.°, n.° 5, al. a), ambos do CIVA; art. 75.°, n.° 2, al. a) da LGT assim como o teor do Relatório da Inspeccão Tributária sub judice ( fis. 184 a fis. 249 do processo administrativo que faz parte integrante dos autos em apreço), aos Depoimentos prestados pelas 2 testemunhas (arroladas pela Impugnante) no sessão de inquirição de testemunhas realizada no pretérito dia 19.03.2015, para que se pudesse aquilatar pela improcedência in totum da Impugnação aduzida pela Recorrida/lmpugnante.

2. Pelo que, a aqui Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os elementos constantes dos autos, mormente do acervo probatório documental e testemunhal que foi apurado e sindicado,

3. não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas ao caso vertente.

4. Outrossim, o sobredito “erro de julgamento” foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente.

5. Nesta senda, singelamente considera a Recorrente que no caso vertente, o sujeito passivo, aqui recorrido, não apresentou os elementos factuais e comprovativos dos fundamentos que relata, no que concerne à alegada inexistência do facto tributário. Pelo menos de forma para tanto exigível e proporcional ao alegado.

6. Mormente, registos de escrituração e documentos de suporte - facturas/notas de crédito, não tendo sido possível à Administração Tributária confirmar as devoluções, quer de venda de mercadorias ou produtos, quer de taras.

7. Efectivamente, não compete à Autoridade Tributária provar os pressupostos elencados no n.° 2 do art. 75.° da LGT. Tal diligência probatória é da incumbência e responsabilidade da Recorrida.

8. O que, in casu, salvo o devido respeito por opinião diversa, a Impugnante não logrou dar cumprimento.

9. Aliás, devidamente sindicado o Relatório de Inspecção Tributária (de fls. 184 a 249 do PA junto aos autos), constata-se que o procedimento inspectivo resultou da verificação de divergências em face do cruzamento efectuado entre declarações periódicas do IVA e o anexo B da correspondente declaração de IRS.

10. Consta plasmado no predito Relatório de Inspecção Tributária que “...No âmbito do presente relatório não foram propostas em sede de IVA, mas sim em sede de IRS, cujos proveitos se revelam inferiores às operações activas mencionadas nas declarações de IVA, sem que tenha sido demonstrada a evidência das divergências ou prova de devoluções invocadas pelo requerente...No caso em presença não tendo o sujeito passivo apresentado os elementos factuais comprovativos dos fundamentos que relata, nomeadamente registos de escrituração e documentos de suporte - factura/notas de crédito, não foi possível à administração fiscal confirmar as alegadas devoluções, quer de venda de mercadorias ou produtos, quer de taras...”.

11. Em bom rigor, apesar do alegado no que concerne à inexistência do facto tributário, a mesma, tal como expressamente referido e explanado no Relatório de Inspecção Tributária (cfr. fls. 200 do processo administrativo), não apresentou registos de escrituração nem documentos de suporte (facturas/notas de crédito), não tendo, ipso facto, sido possível, nos termos para tanto exigíveis, a comprovação das invocadas devoluções aos clientes, quer de venda de mercadorias, quer de taras, sendo que as omissões constatadas, tal como elencado no art. 75.°, n.° 2, al. a) da LGT, fazem cessar a presunção constante do n.° 1 do mesmo preceito legal.

12. Tudo assim, uma vez que, comprovadamente, a existência de tais omissões indicia que a contabilidade não reflecte a matéria tributável real da impugnante.

13. Conforme melhor se infere do plasmado no segmento de direito da douta sentença recorrida, mormente, quando é referido que “Com efeito, atento o facto de ser o primeiro ano de exercício de actividade da impugnante e não obstante resultar que o controlo interno em termos de taras não era o mais perfeito, não pode deixar de se concluir que as caixas devolvidas pela S… só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório." - (cfr. fls. 26 da douta sentença recorrida), a verdade é que tal significa que o respeitoso Tribunal a quo também não tem a certeza do que assevera.

14. Com o devido respeito, o Tribunal a quo, alicerça-se numa hipótese e num juízo conclusivo, para asseverar que “as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. “. E tanto assim é, que se o Tribunal a quo tivesse dado como assente e provado nos termos para tanto exigíveis, tê-lo-ia referido não desta forma “as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. mas sim, que, “as caixas devolvidas pela S... respeitam às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. “.

15. Todavia, a verdade indelével é que no caso vertente, no âmbito da inquirição de testemunhas realizada no pretérito dia 19 de Marco de 2015, pelas 9h:30m, foram inquiridas duas testemunhas(H… e R…) arroladas pela Impugnante, as quais conforme referido nas alegações supra explanadas, quanto a razão de ciência relevante para a factualidade subjacente ao objecto da presente lide, nos trouxeram uma mão vazia e outra cheia do nada.

16. Ora, em bom rigor, nada disto foi devidamente esclarecido, quer pela prova testemunhal, nem mesmo pela prova documental constante dos presentes autos.

17. Pelo que, em face de todo o supra exposto, não podia, nem deveria o respeitoso Tribunal a quo, vaticinar e concluir que “...as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório. ”.

18. No que concerne à MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE, o douto aresto a quo, em bom rigor, nada nos diz em termos para tanto exigíveis e cabais quanto a esta temática. Na verdade, in casu, a predita motivação, no que concerne à factualidade dada como assente com base em prova documental, é insuficiente, no aresto recorrido.

19. Com o devido respeito, mas como pode o Areópago a quo, fundamentar, concluir e decidir com base em factos não sujeitos a um juízo e a uma análise crítica (propriamente dita) do itinerário (cognoscitivo e valorativo) escolhido pelo Tribunal.

20. Porquanto, a motivação constante da douta sentença recorrida apenas nos dá uma informação, por demais linear e sob uma égide padronizada.

21. Nada no douto aresto nos é referido no que concerne à forma como a matéria de facto assente foi escrutinada e escalpelizada de forma a aquiescer-se qual o itinerário lógico e valorativo que foi adoptado pelo douto areópago no caso concreto.

22. _Onde se verifica o EXAME CRÍTICO DA PROVA quanto à matéria de facto dada como assente (com base em documentação e prova testemunhal constante dos autos)?

23. O exame crítico das provas tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo.

24. Pelo que, in casu, foi quase inexistente o percurso lógico, racional e obiectivo que levou a determinar o Tribunal a quo a integrar factos na sua fundamentação, sobre os quais se desconhece a forma como os mesmos foram efectivamente comprovados, sindicados e criteriosamente sopesados (ex: entre outros, os factos 3) a 7) do probatório).

25. A análise crítica impõe-se relativamente a todos os meios de prova, sobretudo relativamente a meios de prova oral (prova testemunhal) porque é em relação a estes que, pela sua natureza e especificidade, se torna necessário explicitar a convicção (desde logo a imediação é essencial para a sua avaliação).

26. O dever de indicação e exame crítico das provas, na fundamentação da decisão de facto, exige que o tribunal explicite o processo lógico e racional que seguiu na apreciação das provas que fez (que seja transparente, que se perceba o juízo decisório que fez sobre as provas submetidas à sua apreciação, explicando os motivos pelos quais determinadas provas e não outras - por exemplo de sentido contrário - o convenceram), sob pena de nulidade da sentença, sendo esta a pecha de que padece a douta sentença sub judice.

27. Corolariamente, só uma decisão revestida de motivação (suficiente), o que não acontece no caso vertente, permite de modo eficaz e cabal o exercício do direito de recurso para um Tribunal Superior. Sendo que, a nossa Mater Legis dispõe que as decisões dos Tribunais são fundamentadas nos casos e nos termos previstos na lei (artigo 205.°, n.° 1 da CRP).

28. Destarte, a omissão do exame crítico das provas implica a nulidade do aresto sub judice com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

29. A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123°, n° 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659°, n° 3 do CPC ex vi art. 2.°, al. e) do CPPT.

30. A mencionada omissão do exame crítico das provas implica a nulidade do acórdão e determina a sua reformulação de molde a permitir aos sujeitos processuais, a interposição de recurso da forma legalmente imposta. Pois que, não dá a conhecer o percurso de formação da convicção julgadora, como o exigem os arts. 653° e 655° e 659° do CPCivil, o que, no bom rigor, tal como supra se fez referência, conduz à nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no art. 125°, n° 1, do CPPT, e no art. 668°, n° 1, al. b), do CPCivil.

NÃO OBSTANTE e AINDA ASSIM:

31. Caso o respeitoso areópago ad quem, não considere verificar-se a predita falta de exame crítico da prova e consequente nulidade, deverá então, desde já, considerar a insuficiência ou mediocridade da motivação, a qual, sendo de espécie diferente, poderá consequentemente, afectar o valor doutrinal da sentença a quo (quanto a este tema decidendo), sujeitando-a ao risco de ser revogada, com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

32. Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, o acervo probatório não devidamente valorado (prova documental e testemunhal supra referida) conjugada, com a falta e/ou insuficiente motivação da fundamentação de facto (falta de exame critico da prova) não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo, deveriam ter sido interpretadas e aplicadas.

33. Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados.

34. Não considerou correctamente a prova documental e testemunhal produzida nos nos autos, tendo preconizado uma incorrecta interpretação do sentido factual a retirar da produção daqueles meios de prova (testemunhal e documental) consequentemente, laborou em errada aplicação das normas legais supra vazadas.

35. Data venia. assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Exas, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!»

A Recorrida, notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) É nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, por ausência de exame crítico da prova produzida;

ii) Efectuou errado julgamento de facto, na medida em que incorreu em erróneas valorações da prova testemunhal e documental;

iii) incorreu em erro de julgamento de direito por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter julgado que a Impugnante não obteve rendimento na parte correspondente ao montante de € 9.314,29, sem que resulte a prova de que tal valor não corresponde a rendimento não declarado já que não foram comprovadas as invocadas devoluções aos clientes, quer de venda de mercadorias, quer de taras.

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1) A impugnante, em 2005, exercia a atividade de cultura de produtos hortícolas (cfr. fls. 189, do processo administrativo).

2) A impugnante declarou, junto dos serviços da AT, como data de início do exercício da atividade referida em 1) o dia 12.01.2005 (cfr. fls. 202, do processo administrativo).

3) No exercício da atividade mencionada em 1), a impugnante acondicionava os produtos que vendia à sociedade S... em caixas.

4) A sociedade referida em 3) exigia aos seus fornecedores a utilização de tais caixas identificadas com a aposição dos dizeres "S..." (cfr. fls. 257 e 258).

5) A impugnante faturava à S... um valor para garantia de devolução das caixas referidas em 3) (cfr. fls. 30 a 116).

6) Em 2005 o valor referido em 5) era de 7 euros por unidade (cfr. fls. 30 a 116).

7) Quando as caixas referidas em 3) eram devolvidas à impugnante, o valor referido em 5) era devolvido ao cliente.

8) A impugnante emitiu, em 2005, faturas, em nome da sociedade S..., das quais constam designadamente os seguintes elementos:

«Imagem em texto no original»

(cfr. fls. 30 a 116).

9) Os valores mencionados nas faturas referidas em 8) foram objeto de registo na contabilidade da impugnante, a título de vendas de produtos fabricados, sendo os valores relativos às caixas registados como valores isentos de IVA, num valor total de 46.571,50 Eur. (cfr. fls. 162 a 166).

10) Nos valores referidos em 9) as parcelas relativas à fatura 0240 mencionada em 8) foram registadas na contabilidade com os valores trocados, como sendo 133,50 Eur. o valor isento de IVA (cfr. fls. 164).

11) A impugnante registou na sua contabilidade, no que respeita a vendas de produtos, valores totais de 64.141,12 Eur., relativos a produtos sujeitos a IVA, no qual se inclui o valor relativo às faturas mencionadas em 8) na parte relativa aos produtos hortícolas (cfr. fls. 162 a 166).

12) Foram emitidas em 2005 pela sociedade S... em nome da impugnante as seguintes guias de devolução:

(cfr. fls. 118 a 128, 130 a 137, 139 a 146, 148 a 151, 153 a 155, 157 a 159; v. igualmente as notas de débito constantes de fls. 117, 129, 138, 147, 152 e 156).

13) A impugnante registou na sua contabilidade as guias de devolução referidas em 12) (cfr. fls. 167; cfr. ainda fls. 118 a 128, 130 a 137, 139 a 146, 148 a 151, 153 a 155, 157 a 159; v. igualmente as notas de débito constantes de fls. 117, 129, 138, 147, 152 e 156).

14) A impugnante apresentou, durante o ano de 2005, declarações periódicas de IVA, das quais consta o seguinte:

(cfr. fls. 169, 170 e 176).

15) A impugnante foi objeto de ação inspetiva interna, em cumprimento das Ordens de Serviço n.°s OI200904864/5/7, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 184, do processo administrativo).

16) Da ação inspetiva referida em 15) e após o exercício do direito de audição resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 20.11.2009, do qual decorreu correção à matéria tributável de IRS do ano de 2005 no valor de 9.314,29 Eur., constando do mesmo designadamente o seguinte:

(…)

(…)

..." (cfr. documento junto de fls. 184 a fls. 201, do processo administrativo).

17) Na sequência do RIT mencionado em 16) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRS n.° 2009 5004981932, relativa ao ano de 2005, e a dos respetivos juros compensatórios, no valor total de 2.470,17 Eur. (cfr. documento junto a fls. 28).»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou desde logo na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto aos factos 3) a 7) a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha R…, chefe de vendas no MARL, que conhece a impugnante por já ter trabalhado com ela e que referiu, de forma clara e convincente, a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas para o efeito (caixas essas personalizadas) e que confirmou igualmente o circuito do valor referente às taras.»

III- 2. De Direito

A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2005 e respectivos juros compensatórios por inexistência do facto tributário.

Nas conclusões 18 a 30 alega a recorrente que a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto, em concreto por omissão do exame crítico das provas.

Considera que a decisão não explícita o processo lógico e racional que seguiu na apreciação das provas, exemplificando, entre outros os factos, os factos 3) a 7) do probatório.

Vejamos.

O artigo 205.º, n.º 1, da CRP, consagra o dever de fundamentação estatuindo que as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas nos termos da lei.

No que se refere às decisões dos tribunais tributários, dispõe o artigo 123.º do CPPT o seguinte:

«1- A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

2- O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.»

Resulta das citadas normas que a sentença tributária deve discriminar a matéria provada da matéria não provada, devendo ainda ser fundamentada.

Importa ainda ter presente que nos termos do artigo 125.°, n.° 1 do CPPT, a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui causa de nulidade da sentença.

No que se refere à apreciação da prova, na ausência do pré-estabelecimento legal do valor dos meios de prova, como sucede com a força probatória plena dos documentos autênticos, conforme resulta do disposto no artigo 371.º, do C. Civil, vigora na apreciação das provas o princípio da livre apreciação consagrado no artigo 607.º, n.º 5 do CPC (a que corresponde o artigo 655.º do CPC de 1961, nas suas sucessivas alterações), que resultará da apreciação da prova produzida e na prudente convicção que formula sobre ela, baseado em critérios da lógica, na razoabilidade, nas regras da experiência comum e na ponderação das circunstâncias do caso, que se traduzirá depois na exteriorização do juízo que resulta da sua avaliação consubstanciada na motivação dos factos provados e não provados.

Relativamente à prova testemunhal, a força probatória dos depoimentos é apreciada livremente pelo tribunal, nos termos do artigo 396.°, do CCivil, assentando na razão de ciência do depoente, na imediação da prova e do conhecimento concreto que as testemunhas revelam sobre os factos a de depõem.

Quanto à fundamentação da decisão, prevista no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, importa ter em consideração, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT o disposto no artigo 607.º, n.º 4 do CPC (que corresponde ao artigo 659.º, n.ºs 2 e 3 do CPC de 1961, nas suas sucessivas alterações) nos termos do qual, a fundamentação integra a análise crítica das provas e a indicação das ilações que se retiram dos factos instrumentais, impondo-se-lhe ainda, que se especifiquem os demais fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.

No caso em apreciação, constatamos que a decisão sobre a matéria de facto provada discrimina os factos provados identificando, a propósito de cada um desses factos, os documentos em que baseou a sua convicção, conforme resulta dos pontos 4) a 6), indicando a sua localização nos autos, facilitando de forma imediata o reexame da sua correspondência e a correcção do julgamento efectuado.

No que se refere à prova testemunhal, não foi identificado no respectivo ponto da matéria de facto (pontos 3 e 7), em que se baseou a convicção do Tribunal, porquanto, a motivação do facto consta sob esse mesmo título, após o probatório.

Constatando-se, ao contrário do que alega a recorrente, que foi efectuado o exame crítico da prova.

Na verdade, declara-se a final, quanto à motivação da matéria de facto, o seguinte:

«A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou desde logo na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto aos factos 3) a 7) a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha R…, chefe de vendas no MARL, que conhece a impugnante por já ter trabalhado com ela e que referiu, de forma clara e convincente, de a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas para o efeito (caixas essas personalizadas) e que confirmou igualmente o circuito do valor referente às taras.»

Embora o Tribunal se refira aos factos 3) a 7), crê-se que se pretendia aludir aos factos 3) e 7) porquanto, como se referiu, os restantes já indicam a localização dos documentos em que se sustentaram os factos provados, contudo, tal não altera a conclusão de que se encontra motivada a decisão da matéria de facto.

Senão vejamos.

Encontra-se referida a razão de ciência da testemunha, essencial para aquilatar do conhecimento dos factos: o conhecimento dos factos advém-lhe de ter trabalhado com a impugnante e por tal razão conhece a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas e por ser chefe de vendas no MARL.

É mencionada a razão pela qual a forma como o depoimento foi prestado contribuiu para a convicção do tribunal «referiu, de forma clara e convincente…».

Por fim, retira-se da motivação expressa, a indicação de que o depoimento relevou, não por conhecer directamente as facturas e o procedimento contabilístico da impugnante, mas por revelar conhecimento sobre «a forma de funcionamento da S... e as exigências desta em termos de acondicionamento dos produtos em caixas específicas para o efeito (caixas essas personalizadas) e que confirmou igualmente o circuito do valor referente às taras.»

Assim se conclui, que se mostram improcedentes as conclusões apreciadas, rejeitando-se a arguição da nulidade da sentença.

Ainda relativamente à matéria de facto, se bem compreendemos a alegação da recorrente, invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da prova documental e testemunhal.

Considera que deveria ter sido dado maior «acuidade» ao teor do relatório de inspecção bem como ao depoimento das testemunhas para julgar improcedente a impugnação.

Contudo, tal alegação não pode deixar de estar votada ao insucesso.

Como se sabe, a impugnação da matéria de facto impõe o cumprimento rigoroso do disposto no artigo 640.º do CPC, regras essas que não podem deixar de ser observadas, sob pena de rejeição do recurso, quanto a tal fundamento.

Dispõe o artigo 640.º do CPC:

«1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- (…).»

A recorrente alega genericamente que «no caso vertente, o sujeito passivo, aqui recorrido, não apresentou os elementos factuais e comprovativos dos fundamentos que relata, no que concerne à alegada inexistência do facto tributário» concretamente através de «registos de escrituração e documentos de suporte - facturas/notas de crédito, não tendo sido possível à Administração Tributária confirmar as devoluções, quer de venda de mercadorias ou produtos, quer de taras.»

O que se depreende da alegação é que a recorrente considera que a inexistência do facto tributário apenas poderia ser comprovado com recurso a prova documental no âmbito da acção de inspecção, já que «como expressamente referido e explanado no Relatório de Inspecção Tributária (cfr. fls. 200 do processo administrativo), não apresentou registos de escrituração nem documentos de suporte (facturas/notas de crédito), não tendo, ipso facto, sido possível, nos termos para tanto exigíveis, a comprovação das invocadas devoluções aos clientes, quer de venda de mercadorias, quer de taras, sendo que as omissões constatadas, tal como elencado no art. 75.°, n.° 2, al. a) da LGT, fazem cessar a presunção constante do n.° 1 do mesmo preceito legal.»

No entanto, não lhe assiste razão.

Como se sabe, a falta de apresentação de documentos comprovativos da situação tributária no âmbito da acção inspectiva não obsta à produção de tal prova no âmbito do processo judicial de impugnação.

No caso que nos ocupa, o julgamento da matéria de facto suportou-se nos documentos constantes dos autos, sobre os quais a recorrente nada refere de concreto, bem como, no depoimento da testemunha R… conforme já referimos.

No que se refere ao facto da razão de ciência da testemunha H… ser nula, constitui alegação destituída de sentido, na medida em que o Tribunal não valorizou o depoimento da referida testemunha.

Sobre as questões suscitadas pela recorrente no que se refere à valoração da prova testemunhal, importa ter presente o que se decidiu no processo n.º 940/10.9BELRS, em que estão em causa as mesmas questões e as mesmas partes, diferindo apenas quanto ao ano a que respeita o imposto impugnado e quanto ao facto de ali ter sido valorizado o depoimento das duas testemunhas (H… e R…). Em que a aqui relatora interveio como 1ª Adjunta e o aqui 1º Adjunto interveio ali como 2º Adjunto, justificando-se, por integral concordância e por decorrência do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do CPC, a sua citação e o acolhimento da respectiva fundamentação, integralmente aplicável ao caso dos autos:

«A Recorrente no domínio da prova testemunhal evidencia que existiu uma incorreta valoração da prova, na medida em que foram ponderados depoimentos sem razões de ciência firmes, com conhecimento indireto da realidade em contenda, e sem a devida isenção. (…) o depoimento de R… deve ser desconsiderado, porquanto para além de não ter um conhecimento direto dos factos na medida em que não integrava o negócio da Impugnante, a verdade é que tem um interesse indireto na causa, visto que trabalha no mesmo mercado que a Impugnante, mantendo relações comerciais com esta.

Ora vejamos.

De relevar, desde já, que quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque se a convicção formada pelo impugnante da matéria de facto sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, tem de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique, quer as razões de ciência em que se firma, quer as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.

O que significa, portanto, que a mera alegação de que o conhecimento é indireto, sem qualquer substanciação de facto atinente ao efeito, em nada permite inferir, per se, a existência de um erro de julgamento que careça de qualquer complementação ou supressão no probatório.

Ademais, no item atinente à motivação da matéria de facto são expressados, de forma clara, os motivos subjacentes à concreta valoração dos depoimentos e da sua credibilidade e a verdade é que nada foi apartado pela Recorrente, nesse e para esse efeito.

No mesmo sentido se infere quanto à alegada falta de isenção do depoimento de R…, até porque o facto de existir uma relação comercial, seja enquanto vínculo de subordinação laboral, fornecedor, ou mesmo cliente, em nada permite, sem mais, a descredibilização, por completo, de um depoimento, e menos ainda se tal alegação é feita de forma, absolutamente, conclusiva e sem se concretizarem, de forma particularizada, quais os excertos do depoimento que permitem sindicar essa falta de imparcialidade.

Ademais, importa ter presente que a factualidade assente firmada no depoimento das testemunhas, não teve por base, exclusivamente, esse meio probatório. Com efeito, e conforme resulta das alíneas (…), a aludida factualidade foi fixada mediante a concatenação de dois meios probatórios, ou seja, da prova documental nela evidenciada, coadjuvada com a prova testemunhal produzida, logo a alegação da Recorrente jamais teria o alcance e amplitude por si reclamada, donde, votada ao insucesso.

E por assim ser, é destituída de qualquer fundamento a alegação da Recorrente no sentido de que a decisão recorrida conferiu, sem mais, pleno valor probatório à prova testemunhal produzida.

Por último, e quanto às concretas discrepâncias da contabilidade, carece de qualquer relevo o por si aduzido no domínio do erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que, por um lado, não foi convocada qualquer alteração ou supressão do probatório e, por outro lado, essas divergências tiveram a devida contextualização e ponderação.

Com efeito, de uma leitura atenta da motivação da matéria de facto resulta que, não obstante sejam reconhecidas algumas divergências, o certo é que o Tribunal a quo justificou as razões pelas quais as mais não eram significativas para efeitos de legitimação das correções (…).

E por assim ser, face a todo o exposto, nada há retirar neste concreto domínio e para efeitos do probatório dos autos, não se vislumbrando o aduzido erro de julgamento de facto.»

Tal como se concluiu no citado Acórdão, também nos presentes autos não colhe o invocado erro de julgamento de facto.

Importa acrescentar, quanto à alegação de que a prova decorrente do relatório de inspecção é prevalecente em relação à prova produzida nos autos, que o facto de se ter dar como provado que foi emitido o relatório inspetivo com certo conteúdo não significa que todos os factos constante do seu teor se consideram provados.

Significa apenas que o relatório tem aquele conteúdo, devendo ser feita a prova dos factos deles constantes se colocados em causa e de acordo com a prova produzida deverão os mesmos ser considerados provados ou não provados, entendimento que não colide com o que dispõe o artigo 76.º, n.º 1, da LGT.

Neste sentido v.g. o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 26/06/2014 proferido no recurso n.º 07148/13: «o relatório de inspecção, pese embora o disposto nos artigos 76º, n.º 1, da LGT e 115.º, n.º 2, do CPPT, não constitui uma prova legal plena na acepção do art.º 347º do CC, ao contrário do que certamente entende a recorrente. (…) Para além disso o valor probatório do relatório de inspecção está condicionado pela aplicação do princípio do contraditório, sob pena de directa violação do art.º 20.º, n.º 4, da CRP, que postula um processo judicial tributário equitativo e subordinado a critérios de legalidade (due process of law), o que requer plena igualdade de armas entre ambas as partes, como de resto é reconhecido pelo art.º 98.º da LGT.»

Na conclusão 13 e sgs, alega a recorrente que o Tribunal a quo, alicerça-se numa hipótese e num juízo conclusivo, porquanto no segmento de direito da sentença recorrida, mormente, quando é referido que “Com efeito, atento o facto de ser o primeiro ano de exercício de actividade da impugnante e não obstante resultar que o controlo interno em termos de taras não era o mais perfeito, não pode deixar de se concluir que as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório." significa que o respeitoso Tribunal a quo também não tem a certeza do que assevera.

O que resulta do segmente da decisão recorrida citado pela recorrente é que o raciocínio lógico-dedutivo se fundamentou na conjugação da prova documental com o depoimento da testemunha que relevou para a decisão dos factos provados.

Com base nessa conjugação foi possível identificar o circuito de funcionamento do negócio no que se refere ao cliente S..., que implicava o envio de alfaces acondicionadas em caixas, sendo o valor das caixas facturado e declarado pela recorrida nas declarações periódicas de IVA, como operações isentas sem direito à dedução (cfr. facto 14)).

Tal prova foi ainda compaginada com o facto provado no ponto 12), nos termos do qual, durante 2005, a S... emitiu em nome da impugnante, guias de devolução respeitantes a tara de caixas, no valor total de 46.984,00.

Atendendo a que se tratava do primeiro ano de actividade da recorrida, o Tribunal partindo das facturas referidas no ponto 8) dos factos assentes, extraiu a presunção judicial de que «as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas facturas referidas em 8) do probatório».

O uso de presunções não se reconduz a um meio de prova próprio, consistindo antes, como decorre do disposto no artigo 349.º do C.Civil, em ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (neste sentido v.g. Acórdão do STJ de 19/01/2017, proc n.º 841/12.6TBMGR.C1.S1).

Como se sabe, as presunções judiciais apenas são admitidas nos casos e termos em que é admitida a prova testemunhal, conforme decorre do disposto no artigo 351.º do mesmo código.

No caso dos autos, é admitida a prova testemunhal, pelo que, nada obstava a que o Tribunal a quo se socorresse da presunção judicial supra referida.

Partindo dos factos conhecidos – o uso de caixas para acondicionamento dos produtos hortícolas vendidos, a inclusão das caixas nas facturas, ainda que em regime de isenção e a emissão de notas de crédito pela S...; que constituíram a base da presunção, o tribunal deu como provado o facto presumido – que existia correspondência entre as caixas mencionadas nas facturas e as que constavam das notas de crédito, ilação que de resto se encontra em linha com as regras da experiência comum, para mais tratando-se do primeiro ano de actividade da recorrida.

Assim sendo, improcedem também as conclusões de recurso apreciadas.

Por fim, no que se refere ao erro de julgamento de direito, tendo presente a recorrente sustenta o erro de julgamento de direito como consequência directa do errado julgamento de facto (cf. conclusão 4) e tendo presente que o recurso soçobrou relativamente ao julgamento de facto, e que para além disso se limita a alegar que o julgamento de direito «não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas ao caso vertente, nada concretizando, não há muito a dizer, a não ser que, também quanto a este fundamento do recurso não lhe assiste razão.

Ainda assim, sublinha-se que a correcção impugnada esteou-se no entendimento da AT de que não tinha sido demonstrado pela ora recorrida que as operações declaradas como isentas de IVA, respeitavam a taras/embalagens retornáveis, razão pela qual tinham de ser objecto de tributação em sede de IRS, por configurarem um rendimento decorrente da atividade comercial, mais explicitando que «[n]ão foram propostas correcções em sede de IVA, mas sim em sede de IRS, cujos proveitos se revelam inferiores às operações /activas mencionadas nas declarações de IVA, sem que tenha sido demonstrada a evidência das divergências ou prova de devoluções invocadas pelo requerente.»

Concluindo-se no relatório de inspecção, conforme decorre do ponto 16) da matéria de facto, que tais rendimentos se subsumem na categoria B, sujeitos a tributação, de englobamento obrigatório, nos termos do artigo 22.º do CIRS, donde decorre a alteração do rendimento ilíquido declarado, nos termos do artigo 65.º do CIRS.

Convocando o julgamento efectuado pelo Tribunal recorrido concluímos que não assiste qualquer razão à recorrente:

«(…) resulta que a impugnante começou a exercer a sua atividade em 2005, ano ora em apreciação, tendo emitido faturas em nome de diversos clientes, sendo que apenas as faturas emitidas à S... tinham uma componente sobre a qual não era liquidado IVA. Pela análise das faturas emitidas e mencionadas em 8) do probatório tal componente correspondia sempre à descrição "caixas", de valor unitário de 7 euros. Se é certo que as faturas emitidas em sistema manual não havia a indicação a que se refere o art.° 16.º, n.° 6, do CIVA, tal formalidade, que aliás nem sequer é invocada pela AT no seu relatório, não é de molde a afastar a possibilidade de a impugnante demonstrar a inexistência do facto tributário. A este respeito, salienta-se o facto de estarmos perante imposto sobre o rendimento, âmbito no qual se tem entendido que os meios de prova admissíveis são menos exigentes do ponto de vista formal (ainda assim, veja-se o acórdão do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.10.2010 - Processo: 03490/09, relativo a IVA, no qual é justamente mencionado que tal falta de menção das faturas não impede a demonstração da devolução do vasilhame, o que aliás naquele caso em concreto tinha sido em parte aceite pela AT, em sede de ação inspetiva).

(…)

- Durante 2005, a S... emitiu, em nome da impugnante, guias de devolução, respeitantes a tara de caixas, no valor total de 46.984,00 Eur. [cfr. facto 12); o diferencial entre o total das guias de devolução e o valor corrigido (46.571,50 Eur.) é irrelevante, quer pelo valor absoluto que evidencia, quer pelo facto de se verificar que, pelo menos na fatura 0240, as suas parcelas, na contabilidade da impugnante, foram trocadas, com influência, para menos, no valor apurado de IVA que está na base na correção em crise].

Ora, em face deste enquadramento factual, desde já se adiante que se entende que a impugnante logrou demonstrar a inexistência de facto tributário.

Com efeito, atento o facto de ser o primeiro ano de exercício de atividade da impugnante e não obstante resultar que o controlo interno em termos de taras não era o mais perfeito, não pode deixar de se concluir que as caixas devolvidas pela S... só podem respeitar às caixas elencadas nas faturas referidas em 8) do probatório.

Assim, tendo a impugnante logrado demonstrar que o valor constante das faturas foi devolvido à S..., tratando-se, pois, de depósitos relativos a taras devolvidos ao cliente, não há na verdade qualquer transação, pelo que, tal como alegado, inexiste o facto tributário, motivo pelo qual assiste razão à impugnante.»

Recuperando, mais uma vez, a decisão deste Tribunal já citada, proferida no processo 940/10, a cuja fundamentação aderimos sem reservas: «importa evidenciar que sempre que numa transação comercial os produtos objeto dessa transação sejam contidos em embalagens retornáveis (taras) as mesmas não integram a transação comercial em si.

Com efeito, entende-se por embalagens retornáveis aquelas a que respeitam a um invólucro/caixa/recipiente destinadas a acondicionar e a transportar mercadorias que não se destinam a ser transmitidas juntamente com o produto, estando acordada a sua devolução.

Ocorrendo essa situação, em regra, é cobrado um valor correspondente à entrega dessas embalagens como forma de assegurar a sua devolução, assumindo, portanto, a natureza de uma garantia, donde excluído do valor tributável nos termos previstos no artigo 16.º n.º 6 alínea d), do CIVA.

Daí resulta, portanto, que as importâncias pagas pelos adquirentes referentes à disponibilização das embalagens que acondicionam os produtos transacionados, sejam entendidas como simples caução de depósitos.

Naturalmente que tais embalagens retornáveis configurando, como visto, uma situação de exclusão do imposto, não assumem a natureza de rendimento tributável para efeitos de IRS, em nada representando um incremento patrimonial.

É certo que a Impugnante, ora Recorrida, declarou, conforme é não controvertido, e resulta do probatório, a parte relativa às caixas/embalagens retornáveis como sendo operação isenta de IVA, quando rigorosamente se está perante uma situação de exclusão do imposto, conforme supra expendido. Mas, é igualmente certo que, essa questão declarativa, conforme se infere na decisão recorrida, nada obsta a que se demonstre que a factualidade inerente ao valor em causa não configura qualquer rendimento.»

Tendo em conta o exposto, importa julgar totalmente improcedente o recurso.

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2024.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Tiago Brandão de Pinho – 1.º Adjunto

Sara Diegas Loureiro – 2.ª Adjunta