0197/23.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Existindo uma divergência quanto ao Probatório fixado nas decisões em confronto, no respeitante a um aspeto decisivo da interpretação e aplicação da lei, fica inviabilizada a uniformização de jurisprudência.

II- Não há que conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência de decisão arbitral se a orientação perfilhada na decisão recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

I. Banco 1... S.A., vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º nºs 2, 3 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), art. 152º do CPTA e 27º, nº 1, al. b) do ETAF, da decisão arbitral proferida no processo nº 126/2023-T (decisão recorrida), datada de 6 de novembro de 2023, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral por ela formulado e manteve na ordem jurídica as autoliquidações impugnadas e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por considerar que o referida decisão arbitral colide com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 907/2019-T CAAD (decisão fundamento), datada de 4 de dezembro de 2020.

II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 5 a 32 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

A. O presente Recurso tem como objeto a Decisão Arbitral proferida no dia 6 de novembro de 2023 pelo Tribunal Arbitral constituído no âmbito do Processo n.º 126/2023-T CAAD, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e consequente anulação:

(i) Dos atos de autoliquidação relativos ao Imposto sobre o Valor Acrescentado ("IVA") relativas aos períodos tributários de janeiro de 2020 e dezembro de 2021, consubstanciados nas declarações periódicas n.º 112279884020, n.º 112281019179, n.º 112283652367, n.º 112289979589, n.º 112290719544, n.º 112294699564, n.º 112299620770, n.º 112301094740, n.°112305606494, n.º 112309941336, n.º 112310894893, n.º 112315960460, n.º 112319861840, n.º 112321129387, n.º 112324044536, n.º112329939388, n.º 112331560773, n.º 112334072877, n.º 112340274532, n.º 112341700020, n.º 112344621792, n.º 112350751090, n.º112351910397, e n.º 112360354892 (cf. DOCS. 2 A 25 do pedido de pronúncia arbitral constante do cit. Doc. 2); assim como

(ii) Da decisão de indeferimento proferida pelo Senhor Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa n.º ...42, que não anulou aqueles atos de autoliquidação (cf. Doc. 1 do pedido de pronúncia arbitral constante do cit. Doc. 2);

B. A Requerente é uma instituição financeira que se dedica sobretudo (em cerca de 90%) ao financiamento no ramo automóvel, através da celebração de contratos de locação financeira (ou "leasing"), de aluguer de longa duração (ou "ALD") e de crédito ao consumo;

C. No apuramento do IVA dedutível nos anos de 2020 e 2021, a Recorrente considerou totalmente dedutível o IVA suportado na aquisição de bens e serviços destinados exclusivamente à atividade tributada (o teasing e o ALD) e desconsiderou totalmente o IVA suportado na aquisição de bens e serviços destinados exclusivamente à atividade isenta (o financiamento comum). Por seu turno, no que respeita aos bens e serviços de utilização mista (aqueles que não podem ser exclusivamente imputados a uma ou a outra atividade), a Recorrente aplicou o método imposto pela Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, nos termos do qual - muito embora as rendas dos contratos de locação financeira sejam integralmente sujeitas a IVA - os sujeitos passivos devem aplicar o método pro rata desconsiderando a parte dessas rendas que corresponde à amortização financeira e considerando apenas a parte relativa aos juros;

D. No seu pedido de pronúncia arbitral, a Recorrente sustentou que os atos contestados são ilegais porque a exclusão das amortizações de capital imposta pelo mencionado Ofício-Circulado viola o disposto no artigo 23.° do Código do IVA e nos artigos 173.° e ss. da Diretiva IVA, como resulta da Jurisprudência Arbitral e da Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo proferida na sequência do importantíssimo Acórdão do Tribunal de no processo C-153/17 [Volkswagen Financial Services (UK) Ltd;

E. Para sustentar esta conclusão, a Recorrente defendeu que, tendo em conta a referida Jurisprudência do TJUE, a aplicação do método de apuramento imposto pelo Ofício-Circulado só pode ser admitida quando a aplicação normal do método pro rata aos bens e serviços de utilização mista provocam ou podem provocar distorções significativas na tributação e tal só se pode considerar verificado se a Administração Tributária demonstrar que a aquisição desses bens e serviços foi sobretudo determinada pela atividade isenta, o que não aconteceu no presente caso (na realidade, os gastos mistos da Recorrente são sobretudo determinados pela atividade sujeita a imposto);

F. Em consequência do erro nas autoliquidações, a Recorrente apurou uma percentagem de dedução de apenas 7% para 2020 e de apenas 6% para 2021 - em vez das percentagens muito superiores de 49% para 2020 e de 50% para 2021 que a empresa teria aplicado se não tivesse cumprido as instruções (ilegais) da Administração Tributária, excluindo do pro rata a parte das rendas do leasing e do ALD relativa à amortização financeira. Estas disparidades nas percentagens de dedução traduzem-se em diferenças muito significativas entre: (i) o IVA sobre os gastos comuns efetivamente deduzido (€ 31.713,33 relativamente ao ano de 2020 e € 31.370,77 relativamente ao ano de 2021); e (ii) o IVA sobre os gastos comuns que devia efetivamente ter sido deduzido (€ 221.993,30 relativamente ao ano de 2020 e € 219.595,39 relativamente ao ano de 2021);

G. No entanto, o Tribunal Arbitral: (i) entendeu - contrariando a Jurisprudência nacional dos últimos anos - que o referido Acórdão proferido pelo TJUE no Caso Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. não tem aplicação em Portugal; (ii) considerou que a imposição do método consagrado pela Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108 aos contribuintes tem assento no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IVA e não contraria o direito da União Europeia;

H. A Recorrente entende que a Decisão Arbitral aqui recorrida contraria diretamente a Jurisprudência vertida na Decisão Arbitral fundamento, proferida em 4 de dezembro de 2020, no processo arbitral n.º 907/2019-T CAAD (que transitou em julgado em 19 de janeiro de 2021);

I. Neste contexto, a Recorrente vem apresentar o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, pedindo a revogação da Decisão Arbitral recorrida e a sua substituição por um Acórdão que, de acordo com a Jurisprudência da Decisão fundamento (e do Supremo Tribunal Administrativo), anule os atos contestados com fundamento na inaplicabilidade ao apuramento do IVA dedutível pela Recorrente do método vertido pela Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108;

J. A questão fundamental de direito tratada na Decisão Arbitral aqui recorrida e na Decisão Arbitral fundamento é a mesma e tem subjacente uma identidade dos seus pressupostos de facto;

K. Com efeito, o que se discute, tanto na Decisão recorrida como na Decisão fundamento, é a ilegalidade da aplicação aos sujeitos passivos do método de apuramento do IVA dedutível vertido peia Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108;

L. Por outro lado, as duas decisões tratam desta matéria em situações similares (nem tal poderia deixar de acontecer, dada a especificidade do tema jurídico):

(i) Ambos os sujeitos passivos são sociedades que se dedicam a operações sujeitas e não isentas de IVA (designadamente leasing e ALD) e a operações isentas (o crédito ao consumo);

(ii) Ambos os sujeitos passivos deduzem a totalidade do IVA suportado com a aquisição de bens e serviços exclusivamente imputáveis às operações não isentas e não deduzem o IVA suportado com a aquisição de bens e serviços exclusivamente imputáveis às operações isentas;

(iii) Ambos os sujeitos passivos aplicaram o método imposto pela Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108 para apurar a parte dedutível do IVA suportado na aquisição de bens e serviços mistos (não exclusivamente imputáveis às operações não isentas nem às operações isentas);

(iv) Em ambos os casos, os sujeitos passivos apresentaram reclamação graciosa contra os atos de autoliquidação de IVA na parte em que resultam da aplicação do referido método previsto no Ofício-circulado n.º 30108, sustentando que a desconsideração dos valores relativos à amortização do custo dos bens nos contratos de locação financeira é ilegal e que, portanto, a percentagem do IVA sobre os gastos gerais que pode ser deduzida é superior á apurada naqueles atos tributários;

(v) Em ambos os casos, a Administração Tributária indeferiu as Reclamações Graciosas com o argumento de que o método previsto no Ofício-circulado n.º 30108 tem base legal e pode ser aplicado a todos os sujeitos passivos mistos que pratiquem operações de leasing;

(vi) Em ambos os casos, os sujeitos passivos pediram a anulação arbitral dos atos de autoliquidação contestados, voltando a sustentar que a aplicação do método previsto no Ofício-circulado n.º ao apuramento do seu IVA dedutível é ilegal por não estar demonstrado que a aplicação do método pro rata conduz a distorções significativas na tributação e que, portanto, a percentagem do IVA sobre os gastos gerais que pode ser deduzida é superior á apurada naqueles atos tributários.

M. Sucede que, perante a mesma questão de direito e os mesmos pressupostos de facto, a Decisão Arbitral recorrida estabelece uma solução oposta à que foi fixada na Decisão Arbitral fundamento;

N. Com efeito, na Decisão Arbitral fundamento reconhece-se que o Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no Caso Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. estabelece "que não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo TJUE a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao acórdão de 10-07-2014, que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de modo geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o sector automóvel um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega (§56). Acrescentando que sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não pode considerar-se que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que aquela que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios (§57)";

O. Contrariando este entendimento, a Decisão Arbitral recorrida afirma que "O raciocínio do Acórdão Volkswagen não pode, pois, ser transposto de forma directa para o contexto português, porque aqui o IVA incide sobre a totalidade da renda, abarcando a componente do juro; componente que, de acordo com o acórdão Banco Mais, constitui a contrapartida dos custos (bens e serviços) incorridos no financiamento e na gestão dos contratos de locação financeira suportados pelo locador financeiro, uma vez que esses contratos constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel";

P. Assente esta primeira contradição, a Decisão Arbitral fundamento estabelece que: "A circunstância de haver lugar à dedução do imposto incorrido na aquisição dos veículos não justifica por si só a distorção na tributação, quando os custos gerais utilizados em operações tributáveis e não tributáveis entrem na dedução pelo método do pro rata, visto que estamos perante métodos de dedução com diferentes campos aplicativos. Num caso, opera a imputação direta, a que se refere o artigo 20.º do Código e, noutro caso, o método de dedução relativa a bens de utilização mista, constante do artigo 23.°. E não se afigura que o sistema de dedução de IVA aplicável nesta última hipótese fique desvirtuado se se reconhecerem como dedutíveis custos que sejam tidos como afetos indistintamente a operações tributadas e a operações isentas. Importa ainda referir que o acórdão do STA, no processo n.º 07/19.4BALSB, de 03-04-2020, no contexto de um recurso para uniformização de jurisprudência, veio estabelecer um critério ao referir que no processo C-183/13, o TJUE determinou que os Estados-Membros apenas podem «obrigar um banco que exerce atividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdiciona de reenvio verificar» (negrito nosso)”;

Q. Diferentemente, na Decisão Arbitral recorrida, o Tribunal Arbitral considerou que o método imposto pela Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108 é sempre mais adequado do que método o pro rata estabelecido no artigo 23.º do Código do IVA;

R. Concluindo, a Decisão Arbitral fundamento estabelece que, tendo em conta os elementos do processo, "os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de IVA, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que aquela que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios" e anulou os atos contestados pelo sujeito passivo;

S. Pelo contrário, na Decisão Arbitral recorrida, o Tribunal Arbitral concluiu que o método imposto pela Administração Tributária não viola qualquer norma e que, portanto, as autoliquidações contestadas pela Recorrente não são ilegais;

T. Em face do exposto, a Recorrente considera que estão verificados os pressupostos de admissão do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência previstos no artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, devendo o Supremo Tribunal Administrativo apreciá-lo;

U. Assente a contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão Arbitral fundamento, importa voltar a demonstrar que o entendimento correto é o que foi vertido nesta última e que, portanto, a Decisão Arbitral recorrida deve ser revogada e substituída por um Aresto que anule as autoliquidações contestadas, com todas as consequências legais;

V. Em primeiro lugar, como se julga pacífico e é reiteradamente afirmado na Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, o Acórdão proferido pelo TJUE no Caso Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. é de capital importância para a interpretação do regime de dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivos na aquisição de bens ou serviços comuns;

W. Como se lê, por exemplo, no Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 4 de março de 2020, no Processo n.º 07/19.4BALSB, a possibilidade concedida aos Estados-Membros de impor a desconsideração da amortização de capital "apenas se revela possível na medida em que o método seguido garanta uma determinação mais precisa do pro rata de dedução que resulta do critério baseado no volume de negócios (vide, assim, o Acórdão Banco Mais e o Acórdão BLC Baumarkt, proferido a 8 de Novembro de 2012 no Processo C- 511/10). (...) Por outras palavras, (...) "a circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação europeia. Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excecional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos - aqueles que obtêm enquadramento na atividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de atividade isenta Precisamente como se referiu no Acórdão do TJUE proferido a 18 de Outubro de 2018 no âmbito do Processo n.º C-153/17 (Acórdão Volkswagen), incisivamente referido peia Recorrida, "não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribuna! de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:20S6), que o artigo 173.°, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega" (realce da Recorrente).

X. Posto isto, e como bem indica a extensa e detalhada Decisão Arbitral proferida em 21 de janeiro de 2001 no Processo n.º 58/2020-T: "na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.° da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, casuisticamente apurada, como tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo ao entender que decorre daquela decisão do TJUE «que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». Neste sentido, decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, interpretando o referido acórdão do TJUE que «resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribuna! de Justiça que tal situação será excecional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». À face desta jurisprudência, só pode ser aplicado o método previsto no ponto 9. do Ofício-circulado n.º 30108 se se demonstrar que «a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». Sendo este um pressuposto cujo preenchimento é necessário para permitir a aplicação do regime excecional imposto peia Administração Tributária, a consequência da sua não demonstração é a aplicação do regime-regra" (realce no original da Decisão citada).

Y. Assim sendo, de acordo com a Jurisprudência do TJUE acima descrita e com a Jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria, o entendimento vertido no Ofício-circulado n.º 30108 não pode ser aplicado de forma geral e abstrata a todos os sujeitos passivos, mas apenas de forma individualizada, quando a Administração tributária comprove, em concreto, que os gastos comuns do sujeito passivo seriam essencialmente determinados pelos financiamentos e pela gestão dos contratos de financiamento e não pela disponibilização dos veículos aos clientes;

Z. Atento o teor do próprio artigo 23. °, n.ºs 2 e 3, do Código do IVA - invocado pela Administração Tributária como base legal da imposição feita no Ofício-circulado n.º 30108 - só quando estiver cabalmente demostrado que a aplicação do método pro rata pode provocar distorções significativas na tributação é que a Administração Tributária pode determinar a aplicação de correções;

AA. Por outro lado, de acordo com interpretação feita pelo Tribunal de Justiça e pelo Supremo Tribunal Administrativo, essas distorções significativas só se verificarão se se demonstrar que os gastos gerais são sobretudo determinados pela atividade isenta (o financiamento comum) e não pela atividade sujeita a imposto (o leasing e o ALD);

Veja-se, ainda, a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do Processo n.º 1553/11.3BELRS (relativo ao IVA de 203 e 2004 da Recorrente), que considerou totalmente procedente o pedido da Recorrente, e que referiu: "(...) mesmo no cenário hipotético de se aceitar a possibilidade de a AT impor o método propugnado em sede de inspecção - para o qual não dispõe de base legal, como já amplamente demonstrado supra -, ele só seria aplicável, como se refere na alínea b) do n° 3 do artigo 23° do CIVA, "quando a aplicação do processo referido no n° 1 conduza a distorções significativas na tributação", prova que não foi efectuada no caso vertente, e cujo ónus incumbia à AT [cfr. Factos Não provados]. Efectivamente, da fundamentação constante do RIT apenas se refere, quanto a este ponto, de modo conclusivo e sem efectiva sustentação, que "a não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade fiscal". Trata-se, portanto, da formulação de um juízo conclusivo, obscuro, cujo fundamento não foi demonstrado. Pelo contrário, o que invoca e demonstra a doutrina é que é o procedimento imposto pela AT que tem a potencialidade de provocar distorções significativas na tributação (...) Assim, e como se conclui também no acórdão do CAAD 636/2020-T, não se pode considerar demonstrado que. na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar distorções significativas da tributação, havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela AT. Portanto, também por não se verificar o pressuposto em referência, incorre em erro a AT." (realce acrescentando).

BB. O Tribunal considerou, assim, que não só não está provado que a "utilização do método de determinação do pro rata utilizado pela Impugnante tenha provocado ou pudesse provocar distorções significativas da tributação", como o que se verifica é precisamente o oposto: as correções efetuadas pela Administração Tributária é que causam distorções significativas na tributação da Recorrida.

CC. O mesmo resulta também do depoimento do Senhor Dr. Mamede Abdul Mourão Sacur, ouvido no dia 28 de outubro de 2022, no âmbito do referido Processo n.º 1553/11.3BELRS, que confirmou que o método de apuramento imposto pela Administração Tributária provoca distorções significativas, ao contrário do método inicialmente adotado pela Recorrente e que, como o Tribunal a quo assinalou "depôs de forma séria, espontânea e sem hesitações".

DD. Tendo em conta estas premissas é evidente que - para além de caber à Administração Tributária a demonstração dos pressupostos da correção ao pro rata (o que não sucedeu no presente caso) - não se pode considerar, como fez o Tribunal Arbitral a quo e a Administração Tributária que essa distorção significativa na tributação existe sempre que esteja em causa a dedução de IVA suportado com gastos gerais parcialmente imputáveis a operações de leasing ou ALD;

EE. Em consequência, os atos de autoliquidação contestados pela Recorrente, fundamentados no método imposto pelo Ofício-circulado n.º 30108 são ilegais e o Supremo Tribunal Administrativo deve considerar procedente o presente Recurso, revogando a Decisão Arbitral recorrida e promovendo a sua substituição por um Aresto que anule aqueles atos tributários, com todas as consequências legais, ou que, em alternativa, determine a baixa do processo para que o Tribunal Arbitral determine, adotando as diligências que considere necessárias à descoberta da verdade material, se os gastos mistos foram utilizados sobretudo para a atividade sujeita e não isenta ou sobretudo para a atividade isenta.

I.2- Por despacho a fls. 1184 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal e ordenou a notificação da entidade recorrida para contra alegar e do Ministério Público para emitir Parecer.

I.3- Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância pela entidade recorrida.

I.4- Parecer do Ministério Público

Foi junto parecer a fls. 1191 a 1195 do SITAF

“I. Objecto do Recurso de Uniformização de Jurisprudência.

1. O presente recurso vem interposto ao abrigo do disposto no artigo 25ºdo RJAT e artigo 152º do CPTA, com a alegação de que o acórdão recorrido proferido pelo CAAD em 06/11/2023, no processo nº 126/2023-T, está em oposição com a decisão arbitral proferida pelo CAAD no processo nº 907/2019-T.

1.1. Para tanto alega que «o que se discute, tanto na decisão recorrida como na decisão fundamento, é a ilegalidade da aplicação aos sujeitos passivos do método de apuramento do IVA dedutível vertido pela Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108».

1. 2 E que «em ambos os casos, os sujeitos passivos pediram a anulação arbitral dos atos de autoliquidação contestados, voltando a sustentar que a aplicação do metido previsto o Ofício-circulado n.º 30108 ao apuramento do seu IVA dedutível é ilegal por não estar demonstrado que a aplicação do método pro rata conduz a distorções significativas na tributação e que, portanto, a percentagem do IVA sobre os gastos gerais que pode ser deduzida é superior à apurada naqueles atos tributários».

1. 3 E que em ambas as decisões foram perfilhadas soluções opostas.

1. 4 Entende a Recorrente que o entendimento correto é o adotado na decisão arbitral fundamento, motivo pelo qual se impõe a revogação da decisão arbitral recorrida e a sua substituição por aresto que anule as autoliquidações impugnadas.

1. 5 Mais considera, apoiando-se na jurisprudência do acórdão do STA de 04/03/2020, proferido no proc. nº 07/19.4BALSB, que cita em parte, que a possibilidade concedida aos estados-membros de impor a desconsideração da amortização de capital «apenas se revela possível na medida em que o método seguido garante uma determinação mais precisa do pro rata de dedução que resulta do critério baseado no volume de negócios…»,

1. 6 E que «o entendimento vertido no Ofício-circulado n.º 30108 não pode ser aplicado de forma geral e abstrata a todos os sujeitos passivos, mas apenas de forma individualizada, quando a Administração tributária comprove, em concreto, que os gastos comuns do sujeito passivo serem essencialmente determinados pelos financiamentos e pela gestão dos contratos de financiamento e não pela disponibilização dos veículos aos clientes».

1. 7 Conclui, assim, que «atento o teor do próprio artigo 23º, nºs e 3, do Código do IVA – invocado pela Administração Tributária como base legal da imposição feita no Ofício-circulado n.º 30108 – só quando estiver cabalmente demonstrado que a aplicação do método pro rata pode provocar distorções significativas na tributação é que a Administração Tributária pode determinar a aplicação de correções».

2. QUESTÃO PRÉVIA DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO.

2.1. Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos de uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto no artigo 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

2. 2 No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

APRECIAÇÃO DA QUESTÃO EM CADA UMA DAS DECISÕES ARBITRAIS

2. 3 No âmbito do processo nº 126/2023-T, o tribunal arbitral deu como assente que nas declarações periódicas de IVA relativas aos períodos tributários de 2020 e 2021 o sujeito passivo seguiu as instruções genéricas veiculadas no Ofício-circulado n.º 30108 de 30 de janeiro de 2009, que posteriormente contestou através da apresentação de reclamação graciosa, ao considerar que do método preconizado pela AT resultava liquidação de IVA em excesso.

2.3. 1 Mais se deu como assente que «…ficou por provar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos; e qual a proporção de gastos inerentes a cada uma dessas actividades, em termos de poder concluir-se, com segurança, que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada, em termos de gastos, à disponibilização dos veículos».

2.3. 2 Tendo enunciado como questão decidenda saber se «… na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, deve ser considerado, no numerador e no denominador da fracção de cálculo, o valor total da renda, e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o proveito ou rendimento do locador».

2.3. 3 E para além de extensas considerações sobre a jurisprudência do STA e do TJUE, considerou-se na decisão arbitral recorrida que o «…raciocínio do Acórdão Volkswagen não pode, pois, ser transposto de forma directa para o contexto português, porque aqui o IVA incide sobre a totalidade da renda, abarcando a componente do juro; componente que, de acordo com o acórdão Banco Mais, constitui a contrapartida dos custos (bens e serviços) incorridos no financiamento e na gestão dos contratos de locação financeira suportados pelo locador financeiro, uma vez que esses contratos constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel».

2.3. 4 Mais se entendeu que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, caberá a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, demonstrando que, no seu caso concreto – dadas reais especificidades do seu negócio, detalhadamente comprovadas –, a utilização dos bens ou serviços mistos não foi sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos».

2.3. 5 Considerando o tribunal arbitral «….não-provada a alegação da Requerente, de que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada, em termos de gastos, à disponibilização dos veículos».

2.3. 6 E concluindo, entendeu o tribunal arbitral julgar «… não verificado o vício de ilegalidade alegado pela Requerente, em virtude de o critério de imputação específico consagrado no ponto 9 do Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, ter suporte legal no artigo 23.º, 3 e 2 do CIVA, sendo conforme ao direito da União Europeia, em concreto ao disposto no art. 173.º, 2, c) da Directiva IVA e ao princípio da neutralidade fiscal, da efectividade, da proporcionalidade e da igualdade de tratamento entre Estados-Membros».

2. 4 No âmbito do processo nº 907/2019-T, o tribunal arbitral deu como assente, para além do mais, que «Relativamente às demais aquisições de bens e serviços afetas indistintamente às diversas operações por si realizadas, ou seja, às aquisições de bens e serviços de “utilização mista” (comuns ou residuais) – nomeadamente, consumos de eletricidade, de água, de papel, de material informático (hardware e software) e de telecomunicações –, a Requerente, para efeitos do exercício do direito à dedução de IVA, aplicou o método da percentagem de dedução (pro rata), por não ter encontrado um ou vários critérios objetivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, a determinação do IVA dedutível através do método da afetação real» (ponto e) do probatório).

2.4. 1 Mais se deu como assente que «Os aludidos recursos gerais de funcionamento da Requerente foram utilizados/consumidos quer para a disponibilização dos bens locados, quer para o financiamento e gestão dos contratos de locação financeira. [cf. depoimento da testemunha B...] No cálculo da percentagem definitiva de dedução de IVA relativa aos contratos de locação financeira, a Requerente aplicou o critério da AT consignado no Ofício-circulado n.º 30.108, de 30.01.2009, tendo assim excluído o valor das amortizações financeiras contidas nas rendas» - (pontos m) e n) do probatório).

2.4. 2 Tendo o tribunal arbitral enunciado como questão decidenda saber se «… se deverá considerar-se ou não a componente de amortização de capital, para efeitos da determinação do critério de dedução – coeficiente de imputação específico – referente ao IVA incorrido pela Requerente nos recursos de utilização mista».

2.4. 3 E após diversas considerações salientou o tribunal arbitral que na «situação em análise, pretendendo a AT recorrer a um método de imputação específico com a invocação de que o método regra, no caso concreto, é suscetível de provocar distorções significativas na tributação, cabe-lhe efetuar a prova da existência do risco de distorção. Pretendendo o sujeito passivo incluir a componente amortização na percentagem de dedução pro rata, incumbe-lhe demonstrar que os custos gerais também são consumidos, pelo menos em parte significativa, na realização das operações de locação financeira».

2.4. 4 E analisando a matéria de facto assente considerou o tribunal arbitral que «não se afigura que o sistema de dedução de IVA aplicável nesta última hipótese fique desvirtuado se se reconhecerem como dedutíveis custos que sejam tidos como afetos indistintamente a operações tributadas e a operações isentas» e que «…. a prova produzida em audiência aponta consistentemente no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a atividades distintas».

2.4. 5 concluiu-se, assim, que «… face à prova produzida, que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de IVA, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que aquela que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios»; E que «o ato de autoliquidação de IVA controvertido padece de vício de violação de lei, por erros sobre os pressupostos de facto e de direito, o que determina a sua anulação parcial».

2. 5 Resulta do exposto que em ambas as decisões arbitrais se colocou a questão relativa à aplicação do método pro rata de dedução de imposto (IVA) suportado nos bens e serviços de utilização mista, no âmbito da atividade de locação financeira desenvolvida nos dois casos pelos sujeitos passivos.

2.5. 1 Ora, enquanto na decisão arbitral recorrida se deu enfâse à jurisprudência consolidada do STA no sentido de que à luz da jurisprudência do acórdão “Banco Mais” (proc. C-183/13) «a decisão recentra-se, como repetidamente temos referido, no plano dos factos, da comprovação de um factor-chave: o da eventual predominância, ou não, de “custos de disponibilização” dentro do quadro geral dos custos mistos, ou seja, uma superioridade, ou não, de tais custos em comparação com os custos de financiamento e gestão contratual, que são os custos que plausivelmente, com verosimilhança, são aqueles que avultam – se não exclusivamente, ao menos principalmente –, na actividade de utilização mista de uma instituição financeira».

2.5. 2 E se deu como «…não-provada a alegação da Requerente, de que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada, em termos de gastos, à disponibilização dos veículos».

2.5. 3 Já na decisão arbitral fundamento o tribunal deu relevo a outros requisitos, recorrendo à seguinte regra de repartição do ónus da prova: «pretendendo a AT recorrer a um método de imputação específico com a invocação de que o método regra, no caso concreto, é suscetível de provocar distorções significativas na tributação, cabe-lhe efetuar a prova da existência do risco de distorção. Pretendendo o sujeito passivo incluir a componente amortização na percentagem de dedução pro rata, incumbe-lhe demonstrar que os custos gerais também são consumidos, pelo menos em parte significativa, na realização das operações de locação financeira».

2.5. 4 Tendo-se entendido que o sujeito passivo logrou fazer prova «… no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a atividades distintas».

2.5. 5 Decorre do exposto que enquanto no entendimento vertido na decisão arbitral recorrida se parte de uma presunção natural no sentido de que em regra no desenvolvimento da atividade de locação financeira os custos de utilização mista são predominantemente consumidos pelo financiamento e gestão dos contratos, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova de que no seu caso concreto a utilização desses bens e serviços é sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos, 2.5.6 Já no entendimento vertido na decisão arbitral fundamento o ónus da prova recai sobre a AT, com vista a comprovar que no caso concreto os custos de utilização mista são predominantemente consumidos pelo financiamento e gestão dos contratos.

2. 6 Ora, atendendo que a decisão arbitral recorrida está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e, no sentido de que «quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio» (acórdão do Pleno de 20/01/2021, proc. 0101/19.1BALSB; no mesmo sentido, acórdãos de 24/02/2021, proc. 84/19.8BALSB, e de 24/03/2021, proc. 87/20.0BALSB).

2. 7 Entendemos, assim, e salvo melhor opinião, que não se mostram reunidos os requisitos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência ao abrigo do disposto no artigo 152º do CPTA.”

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma instituição financeira abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro), e que se dedica sobretudo ao financiamento no ramo automóvel, através da celebração de contratos de locação financeira, de aluguer de longa duração e de crédito ao consumo – colaborando com retalhistas do sector automóvel na escolha de veículos, no apoio comercial, na prospecção de mercado e na gestão de stocks disponibilizados aos clientes.

2. A Requerente é um sujeito passivo misto de IVA, realizando simultaneamente operações sujeitas e não isentas, que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante (as operações de locação financeira e as operações de aluguer de longa duração), e operações isentas, que não conferem direito à dedução do imposto suportado a montante (as operações próprias da actividade financeira, nomeadamente o crédito ao consumo).

3. Entre ../../2020 e ../../2022 a Requerente apresentou as suas declarações periódicas de IVA (mensais) relativas ao período tributário de 2020 e de 2021, autoliquidando o imposto a entregar ao Estado (ou a receber por crédito de imposto, conforme os casos)

4. Naquelas declarações periódicas, foi liquidado o imposto de acordo com as instruções genéricas fixadas pela Administração Tributária no Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009.

5. Tendo considerado posteriormente que essas instruções eram ilegais, no que respeita à exclusão de dedução das amortizações de capital relativas aos contratos de locação financeira (leasing e ALD), a Requerente entendeu que, por ter seguido aquelas instruções, tinha liquidado IVA em excesso, € 190.279,97 a mais no que respeita ao ano de 2020, € 188.224,62 a mais no que respeita ao ano de 2020 – um total de € 378.504,59 para os dois anos.

6. Em 14 de Setembro de 2022 a Requerente apresentou uma Reclamação Graciosa, pedindo a anulação parcial das autoliquidações de IVA relativas aos períodos de 2020 e de 2021, nos termos do art. 131.º do CPPT e do art. 97.º, 1 do CIVA.

7. A 2 de Dezembro de 2022 a Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa (entretanto autuada com o n.º ...42), com o fundamento principal de que, nos termos do art. 23.º, 3, b), do CIVA, a AT pode afastar a aplicação do regime de pro rata quando o mesmo conduza a distorções significativas no apuramento do imposto a deduzir.

8. Em 1 de Março de 2023 a Requerente apresentou no CAAD o Pedido de Pronúncia Arbitral que deu origem ao presente processo.

O acórdão arbitral fundamento datado de 04/12/2020 no âmbito do processo nº 907/2019-T, deu como provada a seguinte factualidade:

a) A Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

b) Em sede de IVA, a Requerente está enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal, sendo um sujeito passivo misto, pois realiza operações com direito à dedução (v.g., locação financeira mobiliária) e, em simultâneo, presta serviços financeiros enquadráveis na isenção constante do artigo 9.º, n.º 27, do CIVA, que não conferem o direito à dedução (v.g., concessão de crédito).

c) Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços e operações ativas por si realizadas, aplicou, para efeitos do exercício do direito à dedução de IVA, o método da imputação direta, tendo-o designadamente feito relativamente às aquisições de viaturas para subsequentes locações financeiras, tendo então deduzido na íntegra o respetivo IVA suportado. d) Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços e operações ativas por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou, para efeitos do exercício do direito à dedução de IVA, o método da afetação real.

e) Relativamente às demais aquisições de bens e serviços afetas indistintamente às diversas operações por si realizadas, ou seja, às aquisições de bens e serviços de “utilização mista” (comuns ou residuais) – nomeadamente, consumos de eletricidade, de água, de papel, de material informático (hardware e software) e de telecomunicações –, a Requerente, para efeitos do exercício do direito à dedução de IVA, aplicou o método da percentagem de dedução (pro rata), por não ter encontrado um ou vários critérios objetivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, a determinação do IVA dedutível através do método da afetação real.

f) Nos contratos de locação financeira, a Requerente assume a posição de locador e, nos termos e condições dos respetivos contratos, adquire os bens (v.g., viaturas ou equipamentos), acrescidos de IVA, a terceiros fornecedores, entregando-os de imediato para uso e fruição dos locatários.

g) Pela cedência (locação) dos bens objeto de contratos de locação financeira, a Requerente cobra rendas (“prestações”), em geral, acrescidas de IVA, que o locatário fica obrigado a pagar, as quais contêm uma componente de amortização de capital e outra relativa a juros e outros encargos.

h) No termo dos contratos de locação financeira é concedida ao locatário a possibilidade de, mediante o pagamento de um montante adicional (valor residual), acrescido de IVA, adquirir o bem à Requerente.

i) A atividade de locação financeira é desenvolvida pela Requerente através da sua rede de cerca de 400 balcões, das suas direções/serviços centrais (v.g., Direção de Financiamento Automóvel, Direção de Riscos de Crédito, Direção de Operações, Direção Jurídica, Direção de Contabilidade, Direção de Marketing, Direção de Comunicação e Gestão de Marca e Direção de Recuperação de Crédito) e de call centers. [cf. depoimento da testemunha B...]

j) Os balcões da Requerente, dispersos por todo o país, realizam múltiplas atividades ao longo das diversas fases dos contratos de locação financeira, relacionadas quer com a disponibilização dos bens locados, quer com o financiamento e gestão desses contratos, tais como: (i) o primeiro contacto com os clientes; (ii) a negociação das condições contratuais com os clientes; (iii) o apoio na resolução de questões decorrentes da utilização dos bens locados; e (iv) contactos com os clientes em situações de incumprimento contratual. [cf. depoimento da testemunha B...]

k) As direções/serviços centrais da Requerente são chamadas a intervir no decurso das diversas fases dos contratos de locação financeira, quer em aspetos relacionados com a disponibilização dos bens locados, quer em aspetos atinentes ao financiamento e gestão daqueles contratos, a fim de resolverem vicissitudes várias (v.g., aquisição dos bens locados aos respetivos fornecedores, gestão da manutenção dos bens locados, pagamentos de tributos, coimas ou taxas administrativas, localização e recuperação dos bens locados, em situações de incumprimento contratual). [cf. depoimento da testemunha B...]

l) Atenta a participação ativa dos balcões e das direções/serviços centrais da Requerente, no âmbito da atividade de locação financeira, são utilizados/consumidos diversos recursos gerais de funcionamento da Requerente, tais como energia e combustíveis, material de consumo corrente (material de expediente, consumíveis, impressos, ferramentas e utensílios de desgaste rápido), material informático, material de higiene e limpeza, serviços de comunicações, serviço de reparação nas instalações, serviços especializados (advogados, solicitadores, leiloeiras, consultores e auditores externos, avaliadores externos), serviços de informática (foram desenvolvidos softwares/aplicações informáticas destinadas à atividade de leasing), serviços de segurança e vigilância e serviços de limpeza. [cf. depoimento da testemunha B...]

m) Os aludidos recursos gerais de funcionamento da Requerente foram utilizados/consumidos quer para a disponibilização dos bens locados, quer para o financiamento e gestão dos contratos de locação financeira. [cf. depoimento da testemunha B...]

n) No cálculo da percentagem definitiva de dedução de IVA relativa aos contratos de locação financeira, a Requerente aplicou o critério da AT consignado no Ofício-circulado n.º 30.108, de 30.01.2009, tendo assim excluído o valor das amortizações financeiras contidas nas rendas.

o) Concretamente, na autoliquidação de IVA relativa a dezembro de 2012 – cuja declaração periódica, com o n.º ... e da qual resultou o montante de € 3.292.105,05, de imposto a pagar, foi submetida em 07.02.2013 –, a Requerente apurou uma percentagem de dedução de 5% que, aplicada ao total do IVA incorrido nos encargos (bens e serviços adquiridos) de utilização mista – no montante de € 18.213.602,60 –, se materializou no valor de € 910.680,13, de IVA dedutível [cf. documento n.º 2 anexo ao PPA].

p) Caso no cálculo da percentagem definitiva de dedução de IVA relativa aos contratos de locação financeira, tivesse sido considerado o valor das amortizações financeiras contidas nas rendas, na autoliquidação de IVA relativa ao mês de dezembro de 2012, a Requerente teria apurado uma percentagem de dedução de 14% que, aplicada ao total do IVA incorrido nos encargos (bens e serviços adquiridos) de utilização mista – no montante de € 18.213.602,60 –, teria resultado no valor de € 2.549.904,36, de IVA dedutível.

q) Em 20.11.2014, a Requerente apresentou reclamação graciosa «por erro na autoliquidação de IVA referente ao ano 2012, no montante de € 1.639.224,23», cujo requerimento inicial aqui se dá por inteiramente reproduzido e que culmina com a formulação dos seguintes pedidos [cf. documento n.º 2 anexo ao PPA]:

«(a) Anular parcialmente a autoliquidação de IVA efetuada pela Reclamante em 2013, que resultou da aplicação da percentagem de dedução de 5% aos custos comuns ou residuais, calculado de acordo com as instruções ilegais do Ofício-circulado n.º 30108, quando, de acordo com a lei (cf. artigos 23.º, n.ºs 1 a 4 do Código do IVA e artigo 174.º da Diretiva IVA), a percentagem de dedução deveria corresponder a 14%;

(b) Restituir à Reclamante o valor do IVA pago em excesso no referido montante de € 1.639.224,23;

(c) Pagar à Reclamante juros indemnizatórios, por estarem reunidos os pressupostos do artigo 43.º da LGT, em particular do seu n.º 2, contados desde 7 de Fevereiro de 2013 (data da entrega da declaração periódica de IVA referente a Dezembro de 2012) até à restituição do imposto pago em excesso.»

r) Aquela reclamação graciosa foi autuada sob o n.º ...2014... e correu termos na Unidade dos Grandes Contribuintes, tendo a mesma sido indeferida, por despacho da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária (por delegação de competências), datado de 27.01.2015 e exarado na Informação n.º ...14, de 19.01.2015, nos termos que aqui se dão por inteiramente reproduzidos, importando respigar os seguintes segmentos da respetiva fundamentação [cf. documento n.º 1 anexo ao PPA]:

«(…)

V.1. 3. Apreciação do Mérito

52.º Com efeito, o apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo está em perfeita concordância com as normas de direito comunitário e interno, pelo que, não se afigura existir razão á Reclamante quanto à pretensão formulada no seu requerimento inicial.

53.º Trata-se de uma matéria relativamente à qual a AT já se pronunciou através do Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdiretor Geral – Área de Gestão Tributária do IVA.

(…)

54.º Da leitura do Ofício n.º 30108 conclui-se que o apuramento da percentagem de dedução definitiva antes referida (5%) foi efetuado, pela Reclamante, em perfeita concordância com os termos aí previstos (…)

(…)

72.º Ora, o facto do valor integral da renda, pago pelo locatário ao locador, constituir o valor tributável sobre o qual incidirá IVA, tal não significa que a parte integrante da renda, correspondente à amortização financeira ou do capital tenha de ser incluída no cômputo do apuramento da percentagem de dedução, conjuntamente com a parte correspondente aos juros e outros encargos.

73.º Desde logo porque a renda constitui o pagamento do serviço de concessão de financiamento ao locador, sendo composta por duas partes: capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia "emprestada" e juros, acrescidos de eventuais encargos, que constituem a remuneração do locador.

74.º Note-se que, na perspetiva da operação de locação enquanto operação de concessão de financiamento, o valor de aquisição do bem objeto de contrato de locação corresponde ao capital financiado que constitui a componente de amortização financeira na renda liquidada pelo locador ao locatário.

75.º Sendo que, no momento da aquisição desse mesmo input, o sujeito passivo (locador) exerceu o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem objeto do contrato de locação, por via do método da imputação direta.

76.º Razão pela qual, não pode deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução, sendo-lhe aplicável o método de afetação real com recurso a um critério de imputação objetivo, a parte da amortização financeira incluída na renda, uma vez que esta mais não é do que a restituição do capital financiado/investido para a aquisição do bem.

77.º Logo, à luz do princípio da neutralidade em que assenta o sistema deste imposto, fácil se torna perceber que a incidência do IVA sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupera o valor do imposto que foi já deduzido pelo sujeito passivo.

78.º Por outro lado, a inclusão no rácio entre operações com e sem direito à dedução da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva, atendendo a que será significativa e positivamente influenciada, por via de uma mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e dedução de IVA no momento da aquisição.

79.º Deste modo gerará deduções acrescidas para o sujeito passivo, relativamente à generalidade dos inputs de utilização mista, por via da utilização de um coeficiente, que nessa medida, se apresenta como exagerado face à realidade das operações tributáveis.

80.º A atividade principal da locadora não consiste na compra e venda de bens, mas tão só na concessão de créditos a terceiros para aquisição desses bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade. E dessa atividade obtém, fundamentalmente, juros.

81.º Deste modo, torna-se compreensível que no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso objeto de análise, e em harmonia com o entendimento da AT, deve considerar-se apenas o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido.

82.º É apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados indistintamente em operações com e sem direito à dedução.

83.º Se assim não fosse, permitia-se um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços com utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo.

84.º Do entendimento propugnado pela AT, não decorre, assim, qualquer restrição do direito legítimo à dedução, como alega a Reclamante. Antes pelo contrário, pugna pela inadmissibilidade do exercício do direito à dedução ilegítimo, na medida em que, a eventual execução do procedimento defendido pela Reclamante colocaria em causa a neutralidade fiscal inerente à mecânica do IVA.

85.º Acresce, ainda, que o método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, que a Reclamante pretende ver aplicado, não tem mérito para medir o grau de utilização que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhe são indistintamente alocados (utilização mista) e, consequentemente, não pode ser utilizado para determinar a parcela dedutível, cuja liquidação foi efetuada a montante por outros operadores económicos que se situam na fase imediatamente anterior do circuito económico.

86.º Conforme a Reclamante refere (cf. pontos 22.º a 26.º do requerimento de Reclamação Graciosa), são dois os métodos de dedução previstos no CIVA (artigo 23.º).

87.º Por um lado, o denominado método da afetação real, que "(...) consiste na aplicação de critérios objetivos, reais, sobre o grau ou intensidade de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. É de acordo com esse grau ou intensidade de utilização dos bens, medidos por critérios objetivos, que o sujeito determinará a parte de imposto suportado que poderá ser deduzida. Os critérios estão sujeitos (...) ao escrutínio da Direção-Geral dos Impostos que pode vir a impor a condições especiais ou mesmo a fazer cessar o procedimento de afetação real, no caso de ser verificar que assim se provocam ou podem provocar distorções significativas da tributação. (…)”.

88.º E, por outro, o método da percentagem de dedução ou pro rata, definido na alínea b) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 23.º e desenvolvido nos n.ºs 4 a 8 do mesmo preceito legal. No fundo, trata-se de uma dedução parcial, que se traduz no facto do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados num e noutro tipo de operações apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

89.º Neste caso, a percentagem de dedução a aplicar é calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pro rata provisório), sendo corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios referente ao ano a que reportam, determinando a correspondente regularização por aplicação do pro rata definitivo.

90.º Ora, com a alteração introduzida ao artigo 23.º pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, tais procedimentos foram “estendidos” ao método da afetação real, nomeadamente, aos casos em que o mesmo é imposto pela Administração Tributária, quer para as situações em que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, quer para os casos em que se apure que a utilização dos demais métodos poderá originar distorções significativas na tributação, conforme dispõe o n.º 3 do artigo em análise.

91.º O que se mostra perfeitamente justificável, e em nada contraria o sistema comum do IVA. De facto, de um ano para outro pode mudar o grau de utilização dos bens no regime da afetação real e os critérios objetivos de apuramento do mesmo.

92.º É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à Administração Tributária pela alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, que se enquadra o Ofício-circulado n.º 30.108, aqui em discussão, prevendo uma solução que permite afastar a possibilidade ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD.

93.º Assim, no seu ponto 9, prescreve que “Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. (…)

94.º (…), a questão que se coloca é saber se o procedimento adotado pela Administração Tributária está conforme com as normas internas e comunitárias, em especial, os artigos 16.º e 23.º CIVA (…) e, bem assim, os artigos 174.º e 175.º da Diretiva IVA.

95.º O Ofício-circulado n.º 30.108 foi publicado na sequência das alterações introduzidas pela mencionada Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, procurando afastar algumas dificuldades interpretativas suscitadas pela anterior redação do artigo 23.º CIVA, harmonizando-o com a doutrina e jurisprudência comunitárias.

96.º Não obstante, grande parte da doutrina nele preconizada, já vinha sendo aplicada pela Administração Tributária antes mesmo da sua publicação.

(…)

98.º A questão principal que se dirime, nesta sede, já foi objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), 2.ª Secção, no âmbito do Processo n.º 01017/12, tendo sido proferido Acórdão em 16 de janeiro de 2013, onde de forma exemplar se faz todo o enquadramento doutrinal relativo à questão em análise

(…)

99.º No mencionado Acórdão, os juízes do STA ordenaram o reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia, decidindo pela suspensão do processo até à prolação de decisão pelo TJUE.

(…)

105.º A posição da AT encontra perfeito acolhimento quer nos princípios constitucionais, quer no espírito e princípios disciplinadores do mecanismo do exercício do direito à dedução, constante quer da jurisdição comunitária, quer do quadro normativo nacional, que não é mais do que uma transposição das normas jurídicas comunitárias.

106.º A este respeito, cumpre esclarecer que as orientações constantes do ponto 9 do Oficio-circulado 30108, mais não fazem do que contribuir para a praticabilidade dos desígnios constitucionais plasmados nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa, sendo um fator decisivo para garantir e tutelar a confiança dos contribuintes.

(…)

108.º Nestes termos, tendo em consideração que a Reclamante, ainda que não o referindo no seu requerimento de Reclamação Graciosa, apurou o montante da percentagem de dedução seguindo o entendimento preconizado pela AT no mencionado Oficio-circulado, não se vislumbra que tenha incorrido em qualquer erro no respetivo apuramento, por desconsideração do valor correspondente á componente do capital das rendas dos contratos de locação financeira.

(…)»

s) A Requerente foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa pelo ofício n.º..., de 27.01.2015, da Unidade dos Grandes Contribuintes, recebido em 29.01.2015. [cf. documento n.º 1 anexo ao PPA]

t) Nessa sequência, a Requerente apresentou Impugnação Judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual correu termos na Unidade Orgânica..., sob o processo n.º .../15...BEPRT. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA]

u) Em 27.12.2019, a Requerente apresentou o pedido de constituição de tribunal arbitral que deu origem ao presente processo, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de outubro. [cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD]

II.2- De Direito

I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo:

a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?

c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso?

II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Pelo acabado de expor, importa começar por indagar acerca da verificação ou não da substancial identidade factual entre as decisões arbitrais aqui em confronto, sendo que, quando ocorram distintas soluções interpretativas para dirimir estribadas em distintas factualidades, não é possível, obviamente, falar de identidade da questão fundamental de Direito.

E, já adiantamos, que é precisamente isso que, desde logo, sucede in casu.

V. Comecemos por reconhecer que existe, notoriamente, uma grande proximidade entre o enquadramento fáctico-jurídico em que se movem ambas as decisões aqui em confronto, com ambas a respeitarem, como bem se sublinha no Parecer do Ministério Público, à questão da aplicação do método pro rata de dedução de imposto (IVA) suportado nos bens e serviços de utilização mista, no âmbito da atividade de locação financeira desenvolvida nos dois casos pelos sujeitos passivos.

É, ainda, notório que:

- em ambos os casos estamos perante instituições de crédito / financeiras, que configuram sujeitos passivos de IVA;

- em ambos os casos, tais sujeito passivos são qualificáveis como sujeitos passivos mistos, atentas as suas atividades serem quer sujeitas a IVA e dele não isentas (operações de locação financeira mobiliária), quer sujeitas a IVA mas dele isentas e sem direito à dedução (operações de financiamento e concessão de crédito), configurando isenções incompletas, portanto; e

- em ambos os caso, tiveram lugar inputs suportados pelos sujeitos passivos e sobre os quais incidiu IVA, tendo tais bens e serviços sido, indiferenciadamente, utilizados em ambas as actividades desenvolvidas por aqueles sujeitos.

É, portanto, de manifesta grande proximidade a factualidade vertida numa e noutra decisão arbitral.

VI. E, assim sendo, bastaria constastar que o sentido da decisão recorrida se alinha com o sentido veiculado por este Supremo Tribunal Administrativo, na sua reiterada jurisprudência mais recente, quando tal decisão recorrida, após fazer um levantamento da jurisprudência arbitral inicial, esclarece que: “A esta tendência jurisprudencial nos tribunais arbitrais do CAAD opôs-se uma evolução jurisprudencial do STA.

No acórdão de 4 de Março de 2015, no âmbito do Processo n.º 1017/12, em que foi formulado o pedido de reenvio prejudicial que originou a pronúncia do TJUE no caso Banco Mais, o STA estabelece que ficou esclarecido que, se houver elementos que permitam concluir que as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais do que proporcional dos custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista – como acontece quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelas operações bancárias isentas de financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira, caso em que é possível calcular o pro rata de forma a excluir do numerador e do denominador a parte das rendas que corresponda à amortização financeira.

Essa orientação foi depois seguida, no STA, nos Acórdãos de 4 de Março de 2015 (Processo n.º 081/13), 3 de Junho de 2015 (Processo n.º 0970/13), 17 de Junho de 2015 (Processo n.º 01874/13), 27 de Janeiro de 2016 (Processo n.º 0331/14) e 15 de Novembro de 2017 (Processo n.º 0485/17), culminando no acórdão para uniformização de jurisprudência de 4 de Março de 2020 (Processo n.º 7/19), do qual se destaca o seguinte:

“…

Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

Como tal, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação, o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.””. (sublinhados nossos)

E, após tal levantamento, conclui a decisão recorrida, a final, que “Neste pressuposto, e porque considerámos não-provada a alegação da Requerente, de que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada, em termos de gastos, à disponibilização dos veículos, improcede totalmente o pedido de pronúncia que deu origem a este processo arbitral, e ficam ipso facto prejudicadas todas as pretensões da Requerente que dependessem da procedência do pedido.”

Assim, torna-se por demais evidente que, sem prejuízo da formação de uma eventual contradição entre as decisões em confronto, sempre seria forçoso concluir pela não admissão do presente recurso, atento que a orientação perfilhada na decisão recorrida, ainda que contraditada pela decisão arbitral fundamento, sempre corresponderia à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal.

VII. Sucede que, bem analisadas as decisões, sem sequer é garantido que exista uma rigorosa identidade factual susceptível de demonstrar a oposição das soluções interpretativas a que se chegou quanto à mesma questão de Direito.

E assim é pelo facto de, como se depreende quer da decisão fundamento quer da decisão recorrida, a resposta à questão de Direito passar pela factualidade apurada em sede da determinação da preponderância da utilização daqueles inputs nos outputs em causa realizados ou prestados pelo sujeito passivo e tal factualidade parecer divergir.

Como efeito, na decisão arbitral recorrida, e como já vimos, decidiu-se que: “considerámos não-provada a alegação da Requerente, de que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada, em termos de gastos, à disponibilização dos veículos” (sublinhado nosso).

Ao invés, na decisão arbitral fundamento esclarece-se, a respeito deste elemento do Probatório, embora em termos pouco cristalinos, mas suficientemente não coincidentes, que: “em linha com a jurisprudência do TJUE e do STA acima identificada, este tribunal considera, neste contexto, que a prova produzida em audiência aponta consistentemente no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a atividades distintas.

46. Como foi referido, a atividade de locação financeira exige a afetação de meios materiais e humanos e a sua conjugação numa perspetiva empresarial, não podendo a Requerente ser considerada como mera intermediária financeira, à semelhança do que acontece numa concessão de crédito.” (sublinhados nossos).

É, pois, inequívoco – como se reconhece em ambas as decisões, que citam inclusivamente a mesma jurisprudência deste Supremo Tribunal – que a solução a adotar em cada caso não depende unicamente da interpretação da lei, mas igualmente da leitura feita acerca da factualidade carreada em cada caso e, assim, da comprovação (ou não) da (decisiva) relação de preponderância entre os inputs e a actividade financeira isenta.

E na decisão arbitral fundamento essa comprovação foi (aparentemente) realizada, ao passo que na decisão arbitral recorrida não se fez tal prova – e é a este respeito que surge a crucial e decisiva incongruência de natureza factual que conduziu a decisões de teor distinto.

Quer dizer, as distintas soluções a que se chegou num e noutro caso parecem encontrar-se directamente ligadas a um distinto conteúdo do respectivo Probatório e não a divergências de foro interpretativo – tanto mais que ambas as decisões invocam a jurisprudência unívoca deste Supremo Tribunal.

Existe, portanto, uma contrastante divergência quanto ao Probatório fixado nas decisões aqui em confronto, num aspeto essencial e decisivo à interpretação e aplicação da lei, a qual preclude que se possa falar de identidade da questão fundamental de Direito.

VIII. O que, conjugado com o facto supra sublinhado – de a decisão arbitral recorrida ter decidido em escrupuloso cumprimento da jurisprudência mais recente deste Supremo Tribunal – faz com que seja inevitável a conclusão de que não se verificam os requisitos de que a o conhecimento do mérito do presente recurso.

III. CONCLUSÕES

1- Existindo uma divergência quanto ao Probatório fixado nas decisões em confronto, no respeitante a um aspeto decisivo da interpretação e aplicação da lei, fica inviabilizada a uniformização de jurisprudência.

2- Não há que conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência de decisão arbitral se a orientação perfilhada na decisão recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

IV. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de Justiça.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 23 de Maio de 2024. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.