Quem foi o relator do acórdão 0118/21.6BALSB?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0118/21.6BALSB?

O acórdão foi proferido em 23 de março de 2022.

0118/21.6BALSB

Texto

RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO I - RELATÓRIO 1. A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 25º do RJAT, e 152.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que a decisão recorrida, proferida a 5 de Julho de 2021 no processo nº 754/2019-T e a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo a 11 de Novembro de 2017, no processo nº 0485/17, oferecida como acórdão fundamento, perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito. 1.2. As alegações de recurso encontram-se finalizadas nos seguintes termos: «A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete. D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete. E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto. F. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas. G. Em ambos os casos, Recorrente e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA. H. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração). I. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração). J. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2011 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009. K. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao que foi apurado por recurso ao pro rata provisório. L. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD. M. Ainda no âmbito da matéria de facto, nenhum dos Acórdãos – o arbitral e o fundamento (0485/17) – deu como provado que o IVA suportado com os custos mistos à actividade sujeita e à actividade sujeita, mas isenta, fosse predominante consumido pela gestão e financiamento de contratos de locação financeira, fosse pela disponibilização de veículos. N. No acórdão fundamento, foi dado como não provado que os custos em que o Banco incorreu no âmbito dos contratos de locação financeira fossem referentes a actos de disponibilização de veículo. O. No acórdão recorrido, no ponto 1 da matéria dada como não provada, foi dado como não provado que a utilização de bens e serviços nas operações de leasing e “ALD financeiro”, consumidos em actividades mistas, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing e “ALD financeiro”. P. No acórdão recorrido, no ponto 2 da matéria dada como não provada, foi dado como não provado que a utilização de bens e serviços nas operações de leasing e “ALD financeiro”, consumidos em actividades mistas, não fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing e “ALD financeiro”. Q. Resumindo, e mesmo que no acórdão recorrido não se tenha dado como não provado que aqueles mesmos custos foram (ou não foram) consumidos sobretudo pelos actos de disponibilização de veículos, o certo é que, de toda a matéria provada e não provada, resulta o desconhecimento – ou o não apuramento – pelo Tribunal sobre se os custos gerais são influenciados e sobretudo, predominante absorvidos pelos actos de disponibilização de veículos ou se pelo financiamento ou gestão de contratos. R. Tal como consta do teor do Acórdão 95/19, era esse o ponto que importava descortinar e que constituiu motivo para ordenar a ampliação da matéria de facto: «Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.» S. Na prática, o Tribunal arbitral não conseguiu apurar, para o que aqui interessa, se aqueles custos comuns foram sobretudos determinados e consumidos pelo acto de disponibilização de veículos, se pelo financiamento e gestão dos contratos. T. No acórdão fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/13, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros. U. Foi assim decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à actividade isenta e à actividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objecto dos contratos de locação financeira. V. A decisão arbitral entendeu, por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo 498/2018-T, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA. W. Em oposição, o Acórdão fundamento (0485/17) entendeu que o artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. X. Quanto à possibilidade de aplicação do método de imputação específica, patente no Ofício-Circulado 31308, entendeu o acórdão recorrido que o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital. Y. Sob esta precisa matéria, entendeu o Acórdão desse STA, proferido no âmbito do processo n.º 052/19 que do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”. Z. Ainda no acórdão recorrido, entendeu-se que, pretendendo a AT aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, conforme o próprio STA reconhece, nos termos do n.º 3, alínea b) do mesmo artigo, e sendo aquela uma norma que impõe obrigações adicionais ao contribuinte, é àquela Autoridade que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos legais da sua actuação. AA. Já o acórdão fundamento 0485/17 decidiu que , de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT), pelo que, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA. BB. Na esteira deste entendimento, o Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 – reforçar a tese de o ónus de prova recair sobre quem o direito aproveite. CC. No âmbito do acórdão recorrido, o A………… não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos actos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira. DD. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exacta medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os actos que mais os absorveram. EE. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.» FF. Atendendo a que se trata de uma presunção juris tantum, cabia, ao A………., em fase de reclamação graciosa, afastar a dita presunção, o que não fez. GG. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos n.º 101/19, 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20. HH. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. II. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento. 1.3. Nas contra-alegações apresentadas, formulou o Banco A………. Portugal, S.A. (doravante Recorrido), as seguintes conclusões: «A. A Recorrida considera que não se verificam os pressupostos para a admissão do presente recurso jurisdicional de uniformização de jurisprudência nos termos do artigo 152.º do CPTA (ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT) uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta. B. Em síntese, no acórdão fundamento entendeu-se que o ónus da prova (de demonstrar utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos) impende sobre o sujeito passivo. C. No acórdão proferido no processo 052/19.0BALSB, o STA foi pelo mesmo caminho, tendo ordenado a ampliação da matéria de facto fixada pelo tribunal arbitral naquele processo para se descortinar “a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos”. D. Já no acórdão recorrido, a questão fundamental de direito é distinta. E. Resumindo, com a argumentação melhor detalhada supra, no acórdão arbitral recorrido foi reconhecido que a questão fundamental de direito a decidir era distinta daquela que subjaz ao acórdão fundamento (e acórdão fundamento “acessório”). F. No acórdão recorrido essa questão fundamental passou por averiguar, a montante, de quem era o ónus da prova, concluindo-se que era precisamente da AT o ónus da prova de que o método de dedução do IVA previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA conduz a distorções significativas na tributação. G. Entendeu-se, por conseguinte, no acórdão arbitral recorrido que: “Repita-se ainda que, não está em causa apurar se o referido método da afectação real com “condições especiais” é o adequado para evitar distorções na concorrência, questão sobre a qual o STA se pronunciou já integrar o ónus da prova do contribuinte, demonstrando, designadamente, que “no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.”. Está em causa agora, isso sim, apurar se se verificam os pressupostos para a AT exercer o seu direito, reconhecido pela mais alta jurisprudência, de impor aos contribuintes a utilização do método da afectação real com “condições especiais” nos termos da al. b) do n.º 3 do art.º 23.º do CIVA. Assim, a jusante do ónus da prova que incide sobre o contribuinte quanto aos factos que constituem o fundamento do seu direito à dedução, e a montante do ónus da prova que igualmente assiste àquele de demonstrar que o método da afectação real com “condições especiais” imposto pela AT não é adequado a evitar, ou agrava, as “distorções na concorrência”, situa-se o ónus da prova daquela de que, no caso, “a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”. (realce nosso) H. Por sua vez, já no acórdão fundamento e “acessório”, analisou-se esse ónus da prova a jusante, ou seja, quando realizado o ónus de prova anterior, passa a caber ao sujeito passivo do IVA o dever, então, de demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. I. Ora, assim sendo – que se concorde ou não com o entendimento sufragado no acórdão recorrido – a manifesto que a questão jurídica aqui subjacente e a questão jurídica subjacente no acórdão fundamento (e até mesmo no acórdão “acessório”) são, indiscutivelmente, distintas; J. Pelo que, consequentemente, ter-se-á então de concluir que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento (ou até mesmo o acórdão “acessório”) não haverá verdadeiramente qualquer oposição, motivo pelo qual deve o recurso interposto pela AT ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos da sua admissão nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi n.º 2 do artigo 25.º do RJAT. Caso assim não se entenda, K. A Recorrida considera que deve vingar a jurisprudência vertida no acórdão recorrido o que se requer (dando-se por reproduzido o teor caso se entenda que o recurso interposto pela AT não deve ser rejeitado à luz do que se expôs até aqui. L. Sem prescindir, a Recorrida requer a este Venerando Tribunal que conheça a questão da inconstitucionalidade formal e material do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA a qual foi invocada junto do Tribunal Arbitral recorrido (cfr. alegações apresentadas em 09.11.2020) por ter sido o pedido arbitral julgado procedente com outro fundamento. M. A Recorrida invocou que, caso se entendesse que a transposição das normas relevantes da Directiva do IVA foi feita devidamente para o direito interno, então “a falta da sua previsão [a modelação do pro rata através do aludido Ofício] em diploma legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP]” - cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 09.11.2020. N. Isto é, a Recorrida, ao arrimo de variadíssimas decisões arbitrais que sobre a matéria já se debruçaram, invocou que qualquer possibilidade de o Estado Português mitigar o cálculo do pro rata – conforme se reconhece hoje que a Directiva de IVA concede aos Estados Membros – teria, sempre, em todo o caso, de se realizar ao abrigo dos princípios constitucionais previstos na nossa lei suprema, a Constituição da República Portuguesa (cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 09.11.2020), questão esta que não foi então apreciada pelo Tribunal a quo. O. Assim, para precaver um entendimento de que as alegações de recurso da Recorrente deverão ser procedentes, deverá este Tribunal conhecer a questão de inconstitucionalidade que não foi conhecida pelo Tribunal a quo. P. Entendendo-se, como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (Rel. Bravo Serra), de 06.02.2008, no processo 07S2620, que “Se, perante o teor do n.º 1 do art.º 684º-A do CPC², o seu âmbito aponta indubitavelmente no sentido de se aplicar às situações em que, havendo vários fundamentos (ou várias causas de pedir) e, vingando um deles, o tribunal a quo deu por procedente a pretensão tão só relativamente a um desses fundamentos, obrigando o tribunal ad quem a conhecer de um fundamento da acção (ou da defesa), caso venha a julgar procedente o recurso interposto por quem ficou vencido, a razão de ser de tal preceito não pode deixar de conduzir também à sua aplicação aos casos em que o tribunal, tendo por procedente a pretensão com base num dos fundamentos, se escusou de analisar e decidir os demais”, requer-se, à cautela, e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 636.º CPC (ex vi artigo 1.º do CPTA e 281.º do CPPT ), a ampliação do recurso para conhecimento das questões de inconstitucionalidade invocadas e não conhecidas (por prejudicadas) pelo Tribunal a quo. ² Actual artigo 636.º do CPC. Q. Caso se entenda que este Tribunal não pode conhecer as questões de inconstitucionalidade invocadas (cujo conhecimento foi dado como prejudicado,) deverá então ordenar a baixa do processo ao Tribunal Arbitral para delas tomar conhecimento, o que se requer. R. Com efeito, além do vício assacado aos actos tributários impugnados que foi julgado procedente pelo Tribunal a quo, a aqui Recorrida invocou ainda que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL. S. A Recorrida acompanha a conclusão do acórdão arbitral proferido no processo 854/2019-T “A quarta questão era a de a de saber se a forma como foi usada em Portugal a prerrogativa conferida pelo Direito da União é compatível com o Direito interno de nível superior (o problema da adequação da fonte), tendo-se concluído que não: só por via legislativa se poderia alterar o que por via legislativa foi fixado”. T. Ora, entendendo o acórdão fundamento que a lei conferiu essa possibilidade à AT (ie., que transpôs devidamente a Directiva IVA e que a AT pode pelo Ofício-Circulado 30108, ao abrigo da possibilidade que legislativamente lhe foi conferida, regular/definir/modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA), então: U. Invoca-se, assim, expressamente e para todos os efeitos legais, que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna (Ofício-Circulado 30108) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) são MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAIS por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP]. V. Acresce que, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP). W. Ou seja: SÓ POR VIA LEGISLATIVA SE PODERÁ ALTERAR O QUE POR VIA LEGISLATIVA FOI FIXADO, o que não foi o caso, de todo. X. Assim sendo, não pode a Recorrida deixar de novamente realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está a ser regulado o direito à dedução em IVA. Y. Como não se desconhece, o princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Z. A definição (através de restrição in casu) do âmbito do direito à dedução do IVA carece de aprovação através de Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei Autorizado do Governo (artigo 165.º, n.º 1, i) da CRP), não podendo ser delimitado por Ofício-Circulado (que não é lei e nem sequer emana de um órgão de soberania com poderes legislativos). AA. Além do mais, a CRP não consente que a lei possa conferir essa possibilidade à AT, para “legislar”, como não consente que se atribua a um acto (que não é lei nem decreto-lei autorizado) o poder de, com eficácia externa, regular uma determinada matéria, estando pois violando o n.º 5 do artigo 112.º da CRP. BB. Os n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, ao conferirem à AT, por Ofício-Circulado, modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, com carácter geral, abstracto, e eficácia externa, violam frontalmente o n.º 5 do artigo 112.º da CRP e o princípio da tipicidade da lei. E jamais pode uma lei ou decreto-lei consentir que a um Ofício lhe seja conferida aquela eficácia externa e a aplicação geral e abstracta, em especial, em matéria de impostos (que é de reserva de lei). CC. Também os princípios da separação dos ponderes (artigos 2.º e 111.º da CRP) não se compatibilizam com a permissão conferida pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA à AT para legislar ou modificar, por Ofício-Circulado, em matéria de dedução do IVA, mitigando o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, uma vez que tal poder apenas é conferido ao poder legislativo (Assembleia da República do Governo devidamente autorizado nos termos do artigo165.º, n.º 1, alínea i) da CRP). DD. Por último, nos termos do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”, preceito este igualmente violado pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao conferirem à AT a possibilidade de mitigar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto, como se viu, jamais por Ofício pode ser regulada com carácter geral, abstracto e eficácia externa o direito à dedução do IVA. EE. Face ao exposto, por inconstitucionalidade formal e material dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, nos termos acabados de explicar, também seria procedente o pedido de pronúncia arbitral ao ser conhecido este fundamento, como se requer que seja». 1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, ao abrigo do artigo 146.º do CPTA, no sentido de que o recurso deve ser admitido e revogada a decisão arbitral recorrida, mantendo-se a jurisprudência já uniformizada por este Supremo Tribunal. 1.5. Cumprido o preceituado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre, agora, decidir, em conferência, no Pleno desta Secção. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi decidida em sentido oposto na decisão arbitral recorrida e no identificado Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, que nas alegações do recurso surge identificada como sendo a de «aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas». 2.2. Atento o exposto, são duas as questões que temos que decidir. A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos, quer a Recorrida quer o Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo entendem não estar preenchidos. A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, uma vez que, estando o pedido de uniformização de jurisprudência dependente da verificação dos pressupostos substantivos da admissibilidade deste recurso, a resposta uniformizadora a dar à questão colocada só será dada se previamente confirmarmos que aqueles pressupostos substantivos de admissibilidade estão preenchidos. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.1.1. O julgamento de facto na decisão arbitral recorrida encontra-se fixado nos termos que passamos a transcrever: «1- A Requerente desenvolve a actividade de “Outra Intermediação Monetária” encontrando-se enquadrado no CAE64190. 2- A Requerente tem como objecto social a realização de operações bancárias e financeiras e a prestação de serviços permitidos por lei às instituições de crédito, tendo-se especializado em operações de crédito ao consumo, operações de locação financeira mobiliária e factoring. 3- A Requerente está, e estava no período em questão, enquadrado, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal. 4- A Requerente é um sujeito passivo misto de IVA, desenvolvendo operações sujeitas – nas quais se incluem as relativas ao Leasing e Aluguer de Longa Duração Financeiro -, e operações isentas – designadamente a concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis e automóveis e crédito ao consumo. 5- Por força dos contratos de Leasing celebrados nos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12, a Requerente, a solicitação e indicação do locatário (cliente), adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato para uso e fruição ao locatário. 6- Como contrapartida da referida prestação de serviços, o Locatário ficava obrigado a pagar à Requerente uma retribuição a qual assume a forma de renda. 7- Para a determinação dessa renda foram considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os encargos e a margem de lucro. 8- Nos termos do contrato de Leasing, o Locatário pode, no final do contrato e se assim o pretender, adquirir o bem ao Locador mediante o pagamento do valor residual, correspondendo este, em média, a 5% do valor do contrato. 9- Em 2010, foram celebrados 2850 contratos de Leasing, tendo a maior parte dos mesmos sido integralmente cumpridos e uma pequena parte resolvidos por incumprimento do Locatário, e dos contratos efectivamente cumpridos foi transferida a propriedade dos veículos, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 97% dos casos. 10- Por força dos contratos ALD Financeiro celebrados pela Requerente nos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12, esta adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato ao Locatário, para uso e fruição que abrangesse “a maior parte da vida útil do bem”. 11- Como contrapartida pela prestação de serviços realizada, o locatário ficava obrigado a pagar à Requerente uma retribuição, a qual assume a forma de renda. 12- Para a determinação dessa renda foram considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os demais encargos e a margem de lucro. 13- Nos contratos de ALD Financeiro, o locatário tem a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao locador, mediante o pagamento de um montante adicional, correspondendo esta, em média, a uma renda do valor do contrato. 14- Em 2010, foram celebrados 4747 contratos de ALD Financeiro, parte dos quais foram integralmente cumpridos e os restantes foram resolvidos por incumprimento e, dos contratos efetivamente cumpridos, foi transferida a propriedade, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 87% dos casos. 15- Nas situações em que não houve transmissão de propriedade, os veículos foram vendidos pela Requerente, acrescidos do respectivo IVA, a diversas entidades. 16- Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário ficou obrigado, nos termos do contrato de locação financeira, a pagar o capital em dívida. 17- Nestes casos, a Requerente emitiu uma factura pelo montante em dívida ao qual acresceu o respectivo IVA. 18- Nas operações sujeitas, Leasing e ALD, a Requerente liquidou IVA sobre o valor total da renda, enquanto, no caso de operações não sujeitas, não liquidou IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo na parte relativa aos juros. 19- Nas operações sujeitas, a Requerente liquidou IVA nos respectivos outputs, acrescendo ao montante cobrado a título de contraprestação pelo serviço prestado, o respectivo IVA e deduzindo os correspondentes inputs relacionados com os custos necessários para as operações sujeitas. 20- Nas operações não sujeitas, a Requerente não liquidou o IVA nos respectivos outputs, não tendo deduzido os correspondentes inputs, aplicando o método da afectação real. 21- No que respeita aos custos suportados na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com ou sem direito a dedução, a Requerente deduziu o IVA, em virtude das operações sujeitas, com base no método do pro rata. 22- Para efeitos da dedução do IVA, a Requerente utilizou o método de afectação real, nas operações de locação financeira (leasing e ALD), recuperando integralmente o imposto suportado e o método da percentagem de dedução (pro rata), nas denominadas despesas comuns (bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução do IVA). 23- Em 07-11-2011, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Outubro de 2011. 24- No dia 21-12-2011, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Novembro de 2011. 25- No dia 10-01-2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA, relativa ao mês de Dezembro de 2011. 26- A Requerente deduziu nas declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12, o IVA com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2010. 27- Na determinação do aludido pro rata, a Requerente considerou, quer no numerador, quer no denominador, as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados. 28- Nesses termos, as percentagens de dedução provisória a aplicar no exercício de 2011, seria de 68%: [Imagem] 29- Pelo que o IVA a deduzir no mesmo exercício, de acordo com tal critério, seria de € 484.916,03, correspondente a 68% do aludido IVA suportado nos gastos comuns. 30- Nas declarações periódicas mensais dos períodos 2011/07, 2011/08 e 2011/09, na determinação do cálculo do pro rata, a Requerente optou por aplicar o critério imposto pela AT, excluindo do numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação e/ou abate por destruição dos bens locados no numerador. 31- Reduzindo assim o seu pro rata de 68% para 24% e, consequentemente, vendo o montante a deduzir diminuir de €374.672,08 para €132.237,20. [Imagem] 32- A Requerente alterou o critério de determinação do pro rata, em virtude da posição vertida no Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, sancionado pelo Director Geral e que vinha sendo seguida pelos Serviços de Inspecção Tributária. 33- A Requerente apresentou em 03-05-2012, impugnação judicial dos actos de autoliquidação de IVA, referentes aos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12. 34- O processo de impugnação judicial correu os seus termos na Unidade Orgânica 1, do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o número de processo 471/12.2BELRS. 35- A Requerente apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, requerimento no qual solicitou a extinção do processo de impugnação judicial por o ir cometer ao Tribunal Arbitral, constituído sob a égide do CAAD. 36- Em 23-09-2019, foi proferida sentença homologatória da desistência da instância. A.2. Factos dados como não provados 1- Que a utilização dos bens e serviços nas operações de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos. 2- Que a utilização dos bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, não fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos. 3- Que, no caso concreto, a aplicação do processo referido no art.º 23.º, n.º 1, al. b), do CIVA (método do pro rata), relativamente ao imposto suportado com os bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, conduza a distorções significativas na tributação». 3.1.2. O acórdão fundamento reproduziu o probatório que consta do julgamento de facto realizado em 1ª instância e que é o seguinte: «1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte: “1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. 2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°). 3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. 4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação. 5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. 6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. 7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. 8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. 9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167). 2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B..........., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176). 3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283). 4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283). 5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286). 6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22. 7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito. 8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285). 9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284). 10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289). 11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163). 12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163). 13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam. 14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível: a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato; b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163). 15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219). 16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9). 17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163). 18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores: a) Campo 61: 943.442,32 Eur.; b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207). 2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte: «Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5). Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.» 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Considerando o que deixámos exposto no que respeita ao tipo de recurso que nos foi apresentado, quanto às duas questões colocadas e à relação que entre elas existe, será sobre a verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso que iniciaremos a nossa apreciação. 3.2.2. Nesse sentido, começamos por sublinhar que o Supremo Tribunal Administrativo há muito firmou entendimento, através de jurisprudência uniforme e sistematicamente reiterada, que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos conjugados do preceituado nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º, n.º 3 do CPTA está dependente da verificação cumulativa de um conjunto de requisitos, o que significa que, faltando qualquer um desses requisitos, o recurso não é admitido. 3.2.3. Desde logo, é preciso que estejamos perante a existência de uma decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão, através da qual tenha sido posto termo ao processo em sentido posto ao julgamento realizado por outra decisão arbitral ou proferido por Tribunal Superior da Jurisdição Administrativa e Fiscal (Tribunal Central Administrativo e/ou Supremo Tribunal Administrativo). 3.2.4. Para além disso, revela-se ainda necessário que a questão substantiva decidida na decisão recorrida não esteja conforme com a jurisprudência que mais recentemente se encontra consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e que a decisão ou acórdão fundamento invocado tenha transitado em julgado. 3.2.5. Posto isto, começamos por salientar, como inúmeras vezes já o fizemos, que a Administração Tributária tem vindo sistematicamente a recorrer de idênticas decisões do CAAD com fundamento em oposição de acórdãos, invocando como fundamento de oposição o mesmo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo convocado nos presentes autos. Salientamos, também, que o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo já decidiu esses recursos, também inúmeras vezes, concluindo, perante quadro factual substancialmente idêntico, que há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (razão pela qual nos dispensamos de identificar em concreto os arestos a que nos reportamos, os quais podem facilmente ser consultados em www.dgsi.pt. Sublinhamos, por fim, que, como é do conhecimento público e, particularmente, de ambas as partes, esta Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, Uniformizou Jurisprudência no sentido de que «Nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações (inputs promíscuos) através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação». 3.2.4. É, antes de mais, a fundamentação constante de tais arestos que aqui, como fundamento deste julgamento, de novo se acolhe, em especial a vertida no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo supra identificada. E, nessa medida ou contexto, só nos resta concluir pelo preenchimento dos pressupostos substantivos de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, consagrados no artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, nº 3 do RJAT, e, tomando conhecimento de mérito para que fomos convocados, conceder-lhe provimento, ou seja, anular a decisão recorrida. 3.2.5. Complementarmente - para que fique clara a nossa posição face à nova argumentação convocada na decisão arbitral recorrida e para que omissões de pronúncia não sejam suscitadas - deixámos ainda igualmente acolhida e transcrita a fundamentação exarada no acórdão proferido no processo n.º 74/21.0BALSB, hoje submetido a julgamento do Pleno desta Secção, do qual consta o seguinte: «Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista” (enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da verificação de distorções significativas na tributação na utilização do “pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral). O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça. É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB -, sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro. E assim sendo, e tendo presente o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida. No que à invocada (pela recorrida) inconstitucionalidade respeita, entendemos que esta não se verifica, porquanto o pressuposto de que parte a recorrida – de que este Supremo Tribunal Administrativo admite que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução -, não se verifica também, porquanto este STA nunca sustentou que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de setembro de 2021, proc. n.º 087/20.0BALSB.». 3.2.4. Em síntese acrescida: - O recurso para uniformização da jurisprudência interposto ao abrigo dos artigos 25.º, nº 2 do RJAT e 152.º do CPTA pressupõe que se verifique oposição entre decisões arbitrais quanto à mesma questão fundamental de direito (requisito positivo) e que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja conforme a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (requisito negativo); – Há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito sempre que as decisões em confronto são tomadas num circunstancialismo fáctico substancialmente idêntico e tendo como fundamento o mesmo quadro jurídico; - A Administração Tributária pode, ao abrigo do disposto, conjugadamente, nos artigos 23.º, n.º 2 e 3, al. b) do CIVA, “obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações (inputs promíscuos) através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação”: - Cabe ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. 3.2.5. As custas serão suportadas pela Recorrida, integralmente vencida, ficando ambas as partes dispensadas do remanescente da taxa de justiça nesta instância de recurso, atenta a forma meramente remissiva como foi elaborada a presente decisão e não se descortinar da tramitação dos autos que o comportamento processual das partes seja merecedor de censura [tudo, conforme artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º. n.º 1 e 2 e 530, nºs 1 e 7 do CPC (aplicável ex vi artigo 280º do CPPT) e 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP)]. 4. DECISÃO Termos em que, acordam em conferência os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, tomar conhecimento do mérito do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira para Uniformização de Jurisprudência e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida. Custas pelo Recorrido, dispensando-se ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe, notifique e, após trânsito, comunique-se ao CAAD. Lisboa, 23 de Março de 2021. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Texto Integral

RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

I- RELATÓRIO

1. A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 25º do RJAT, e 152.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que a decisão recorrida, proferida a 5 de Julho de 2021 no processo nº 754/2019-T e a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo a 11 de Novembro de 2017, no processo nº 0485/17, oferecida como acórdão fundamento, perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito.

1.2. As alegações de recurso encontram-se finalizadas nos seguintes termos:

«A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

F. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

G. Em ambos os casos, Recorrente e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

H. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

I. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

J. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2011 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

K. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao que foi apurado por recurso ao pro rata provisório.

L. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

M. Ainda no âmbito da matéria de facto, nenhum dos Acórdãos – o arbitral e o fundamento (0485/17) – deu como provado que o IVA suportado com os custos mistos à actividade sujeita e à actividade sujeita, mas isenta, fosse predominante consumido pela gestão e financiamento de contratos de locação financeira, fosse pela disponibilização de veículos.

N. No acórdão fundamento, foi dado como não provado que os custos em que o Banco incorreu no âmbito dos contratos de locação financeira fossem referentes a actos de disponibilização de veículo.

O. No acórdão recorrido, no ponto 1 da matéria dada como não provada, foi dado como não provado que a utilização de bens e serviços nas operações de leasing e “ALD financeiro”, consumidos em actividades mistas, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing e “ALD financeiro”.

P. No acórdão recorrido, no ponto 2 da matéria dada como não provada, foi dado como não provado que a utilização de bens e serviços nas operações de leasing e “ALD financeiro”, consumidos em actividades mistas, não fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing e “ALD financeiro”.

Q. Resumindo, e mesmo que no acórdão recorrido não se tenha dado como não provado que aqueles mesmos custos foram (ou não foram) consumidos sobretudo pelos actos de disponibilização de veículos, o certo é que, de toda a matéria provada e não provada, resulta o desconhecimento – ou o não apuramento – pelo Tribunal sobre se os custos gerais são influenciados e sobretudo, predominante absorvidos pelos actos de disponibilização de veículos ou se pelo financiamento ou gestão de contratos.

R. Tal como consta do teor do Acórdão 95/19, era esse o ponto que importava descortinar e que constituiu motivo para ordenar a ampliação da matéria de facto:

«Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.»

S. Na prática, o Tribunal arbitral não conseguiu apurar, para o que aqui interessa, se aqueles custos comuns foram sobretudos determinados e consumidos pelo acto de disponibilização de veículos, se pelo financiamento e gestão dos contratos.

T. No acórdão fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/13, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros.

U. Foi assim decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à actividade isenta e à actividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objecto dos contratos de locação financeira.

V. A decisão arbitral entendeu, por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo 498/2018-T, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA.

W. Em oposição, o Acórdão fundamento (0485/17) entendeu que o artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

X. Quanto à possibilidade de aplicação do método de imputação específica, patente no Ofício-Circulado 31308, entendeu o acórdão recorrido que o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital.

Y. Sob esta precisa matéria, entendeu o Acórdão desse STA, proferido no âmbito do processo n.º 052/19 que do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

Z. Ainda no acórdão recorrido, entendeu-se que, pretendendo a AT aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, conforme o próprio STA reconhece, nos termos do n.º 3, alínea b) do mesmo artigo, e sendo aquela uma norma que impõe obrigações adicionais ao contribuinte, é àquela Autoridade que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos legais da sua actuação.

AA. Já o acórdão fundamento 0485/17 decidiu que , de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT), pelo que, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.

BB. Na esteira deste entendimento, o Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 – reforçar a tese de o ónus de prova recair sobre quem o direito aproveite.

CC. No âmbito do acórdão recorrido, o A………… não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos actos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira.

DD. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exacta medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os actos que mais os absorveram.

EE. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

FF. Atendendo a que se trata de uma presunção juris tantum, cabia, ao A………., em fase de reclamação graciosa, afastar a dita presunção, o que não fez.

GG. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos n.º 101/19, 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20.

HH. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

II. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

1.3. Nas contra-alegações apresentadas, formulou o Banco A………. Portugal, S.A. (doravante Recorrido), as seguintes conclusões:

«A. A Recorrida considera que não se verificam os pressupostos para a admissão do presente recurso jurisdicional de uniformização de jurisprudência nos termos do artigo 152.º do CPTA (ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT) uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta.

B. Em síntese, no acórdão fundamento entendeu-se que o ónus da prova (de demonstrar utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos) impende sobre o sujeito passivo.

C. No acórdão proferido no processo 052/19.0BALSB, o STA foi pelo mesmo caminho, tendo ordenado a ampliação da matéria de facto fixada pelo tribunal arbitral naquele processo para se descortinar “a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos”.

D. Já no acórdão recorrido, a questão fundamental de direito é distinta.

E. Resumindo, com a argumentação melhor detalhada supra, no acórdão arbitral recorrido foi reconhecido que a questão fundamental de direito a decidir era distinta daquela que subjaz ao acórdão fundamento (e acórdão fundamento “acessório”).

F. No acórdão recorrido essa questão fundamental passou por averiguar, a montante, de quem era o ónus da prova, concluindo-se que era precisamente da AT o ónus da prova de que o método de dedução do IVA previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA conduz a distorções significativas na tributação.

G. Entendeu-se, por conseguinte, no acórdão arbitral recorrido que:

“Repita-se ainda que, não está em causa apurar se o referido método da afectação real com “condições especiais” é o adequado para evitar distorções na concorrência, questão sobre a qual o STA se pronunciou já integrar o ónus da prova do contribuinte, demonstrando, designadamente, que “no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.”.

Está em causa agora, isso sim, apurar se se verificam os pressupostos para a AT exercer o seu direito, reconhecido pela mais alta jurisprudência, de impor aos contribuintes a utilização do método da afectação real com “condições especiais” nos termos da al. b) do n.º 3 do art.º 23.º do CIVA.

Assim, a jusante do ónus da prova que incide sobre o contribuinte quanto aos factos que constituem o fundamento do seu direito à dedução, e a montante do ónus da prova que igualmente assiste àquele de demonstrar que o método da afectação real com “condições especiais” imposto pela AT não é adequado a evitar, ou agrava, as “distorções na concorrência”, situa-se o ónus da prova daquela de que, no caso, “a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”. (realce nosso)

H. Por sua vez, já no acórdão fundamento e “acessório”, analisou-se esse ónus da prova a jusante, ou seja, quando realizado o ónus de prova anterior, passa a caber ao sujeito passivo do IVA o dever, então, de demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.

I. Ora, assim sendo – que se concorde ou não com o entendimento sufragado no acórdão recorrido – a manifesto que a questão jurídica aqui subjacente e a questão jurídica subjacente no acórdão fundamento (e até mesmo no acórdão “acessório”) são, indiscutivelmente, distintas;

J. Pelo que, consequentemente, ter-se-á então de concluir que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento (ou até mesmo o acórdão “acessório”) não haverá verdadeiramente qualquer oposição, motivo pelo qual deve o recurso interposto pela AT ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos da sua admissão nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi n.º 2 do artigo 25.º do RJAT.

Caso assim não se entenda,

K. A Recorrida considera que deve vingar a jurisprudência vertida no acórdão recorrido o que se requer (dando-se por reproduzido o teor caso se entenda que o recurso interposto pela AT não deve ser rejeitado à luz do que se expôs até aqui.

L. Sem prescindir, a Recorrida requer a este Venerando Tribunal que conheça a questão da inconstitucionalidade formal e material do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA a qual foi invocada junto do Tribunal Arbitral recorrido (cfr. alegações apresentadas em 09.11.2020) por ter sido o pedido arbitral julgado procedente com outro fundamento.

M. A Recorrida invocou que, caso se entendesse que a transposição das normas relevantes da Directiva do IVA foi feita devidamente para o direito interno, então “a falta da sua previsão [a modelação do pro rata através do aludido Ofício] em diploma legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP]” - cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 09.11.2020.

N. Isto é, a Recorrida, ao arrimo de variadíssimas decisões arbitrais que sobre a matéria já se debruçaram, invocou que qualquer possibilidade de o Estado Português mitigar o cálculo do pro rata – conforme se reconhece hoje que a Directiva de IVA concede aos Estados Membros – teria, sempre, em todo o caso, de se realizar ao abrigo dos princípios constitucionais previstos na nossa lei suprema, a Constituição da República Portuguesa (cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 09.11.2020), questão esta que não foi então apreciada pelo Tribunal a quo.

O. Assim, para precaver um entendimento de que as alegações de recurso da Recorrente deverão ser procedentes, deverá este Tribunal conhecer a questão de inconstitucionalidade que não foi conhecida pelo Tribunal a quo.

P. Entendendo-se, como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (Rel. Bravo Serra), de 06.02.2008, no processo 07S2620, que “Se, perante o teor do n.º 1 do art.º 684º-A do CPC², o seu âmbito aponta indubitavelmente no sentido de se aplicar às situações em que, havendo vários fundamentos (ou várias causas de pedir) e, vingando um deles, o tribunal a quo deu por procedente a pretensão tão só relativamente a um desses fundamentos, obrigando o tribunal ad quem a conhecer de um fundamento da acção (ou da defesa), caso venha a julgar procedente o recurso interposto por quem ficou vencido, a razão de ser de tal preceito não pode deixar de conduzir também à sua aplicação aos casos em que o tribunal, tendo por procedente a pretensão com base num dos fundamentos, se escusou de analisar e decidir os demais”, requer-se, à cautela, e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 636.º CPC (ex vi artigo 1.º do CPTA e 281.º do CPPT ), a ampliação do recurso para conhecimento das questões de inconstitucionalidade invocadas e não conhecidas (por prejudicadas) pelo Tribunal a quo.

² Actual artigo 636.º do CPC.

Q. Caso se entenda que este Tribunal não pode conhecer as questões de inconstitucionalidade invocadas (cujo conhecimento foi dado como prejudicado,) deverá então ordenar a baixa do processo ao Tribunal Arbitral para delas tomar conhecimento, o que se requer.

R. Com efeito, além do vício assacado aos actos tributários impugnados que foi julgado procedente pelo Tribunal a quo, a aqui Recorrida invocou ainda que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL.

S. A Recorrida acompanha a conclusão do acórdão arbitral proferido no processo 854/2019-T “A quarta questão era a de a de saber se a forma como foi usada em Portugal a prerrogativa conferida pelo Direito da União é compatível com o Direito interno de nível superior (o problema da adequação da fonte), tendo-se concluído que não: só por via legislativa se poderia alterar o que por via legislativa foi fixado”.

T. Ora, entendendo o acórdão fundamento que a lei conferiu essa possibilidade à AT (ie., que transpôs devidamente a Directiva IVA e que a AT pode pelo Ofício-Circulado 30108, ao abrigo da possibilidade que legislativamente lhe foi conferida, regular/definir/modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA), então:

U. Invoca-se, assim, expressamente e para todos os efeitos legais, que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna (Ofício-Circulado 30108) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) são MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAIS por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].

V. Acresce que, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).

W. Ou seja: SÓ POR VIA LEGISLATIVA SE PODERÁ ALTERAR O QUE POR VIA LEGISLATIVA FOI FIXADO, o que não foi o caso, de todo.

X. Assim sendo, não pode a Recorrida deixar de novamente realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está a ser regulado o direito à dedução em IVA.

Y. Como não se desconhece, o princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

Z. A definição (através de restrição in casu) do âmbito do direito à dedução do IVA carece de aprovação através de Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei Autorizado do Governo (artigo 165.º, n.º 1, i) da CRP), não podendo ser delimitado por Ofício-Circulado (que não é lei e nem sequer emana de um órgão de soberania com poderes legislativos).

AA. Além do mais, a CRP não consente que a lei possa conferir essa possibilidade à AT, para “legislar”, como não consente que se atribua a um acto (que não é lei nem decreto-lei autorizado) o poder de, com eficácia externa, regular uma determinada matéria, estando pois violando o n.º 5 do artigo 112.º da CRP.

BB. Os n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, ao conferirem à AT, por Ofício-Circulado, modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, com carácter geral, abstracto, e eficácia externa, violam frontalmente o n.º 5 do artigo 112.º da CRP e o princípio da tipicidade da lei. E jamais pode uma lei ou decreto-lei consentir que a um Ofício lhe seja conferida aquela eficácia externa e a aplicação geral e abstracta, em especial, em matéria de impostos (que é de reserva de lei).

CC. Também os princípios da separação dos ponderes (artigos 2.º e 111.º da CRP) não se compatibilizam com a permissão conferida pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA à AT para legislar ou modificar, por Ofício-Circulado, em matéria de dedução do IVA, mitigando o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, uma vez que tal poder apenas é conferido ao poder legislativo (Assembleia da República do Governo devidamente autorizado nos termos do artigo165.º, n.º 1, alínea i) da CRP).

DD. Por último, nos termos do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”, preceito este igualmente violado pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao conferirem à AT a possibilidade de mitigar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto, como se viu, jamais por Ofício pode ser regulada com carácter geral, abstracto e eficácia externa o direito à dedução do IVA.

EE. Face ao exposto, por inconstitucionalidade formal e material dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, nos termos acabados de explicar, também seria procedente o pedido de pronúncia arbitral ao ser conhecido este fundamento, como se requer que seja».

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, ao abrigo do artigo 146.º do CPTA, no sentido de que o recurso deve ser admitido e revogada a decisão arbitral recorrida, mantendo-se a jurisprudência já uniformizada por este Supremo Tribunal.

1.5. Cumprido o preceituado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre, agora, decidir, em conferência, no Pleno desta Secção.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que em seu entender foi decidida em sentido oposto na decisão arbitral recorrida e no identificado Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, que nas alegações do recurso surge identificada como sendo a de «aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas».

2.2. Atento o exposto, são duas as questões que temos que decidir.

A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos, quer a Recorrida quer o Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo entendem não estar preenchidos.

A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, uma vez que, estando o pedido de uniformização de jurisprudência dependente da verificação dos pressupostos substantivos da admissibilidade deste recurso, a resposta uniformizadora a dar à questão colocada só será dada se previamente confirmarmos que aqueles pressupostos substantivos de admissibilidade estão preenchidos.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. O julgamento de facto na decisão arbitral recorrida encontra-se fixado nos termos que passamos a transcrever:

«1- A Requerente desenvolve a actividade de “Outra Intermediação Monetária” encontrando-se enquadrado no CAE64190.

2- A Requerente tem como objecto social a realização de operações bancárias e financeiras e a prestação de serviços permitidos por lei às instituições de crédito, tendo-se especializado em operações de crédito ao consumo, operações de locação financeira mobiliária e factoring.

3- A Requerente está, e estava no período em questão, enquadrado, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal.

4- A Requerente é um sujeito passivo misto de IVA, desenvolvendo operações sujeitas – nas quais se incluem as relativas ao Leasing e Aluguer de Longa Duração Financeiro -, e operações isentas – designadamente a concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis e automóveis e crédito ao consumo.

5- Por força dos contratos de Leasing celebrados nos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12, a Requerente, a solicitação e indicação do locatário (cliente), adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato para uso e fruição ao locatário.

6- Como contrapartida da referida prestação de serviços, o Locatário ficava obrigado a pagar à Requerente uma retribuição a qual assume a forma de renda.

7- Para a determinação dessa renda foram considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os encargos e a margem de lucro.

8- Nos termos do contrato de Leasing, o Locatário pode, no final do contrato e se assim o pretender, adquirir o bem ao Locador mediante o pagamento do valor residual, correspondendo este, em média, a 5% do valor do contrato.

9- Em 2010, foram celebrados 2850 contratos de Leasing, tendo a maior parte dos mesmos sido integralmente cumpridos e uma pequena parte resolvidos por incumprimento do Locatário, e dos contratos efectivamente cumpridos foi transferida a propriedade dos veículos, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 97% dos casos.

10- Por força dos contratos ALD Financeiro celebrados pela Requerente nos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12, esta adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato ao Locatário, para uso e fruição que abrangesse “a maior parte da vida útil do bem”.

11- Como contrapartida pela prestação de serviços realizada, o locatário ficava obrigado a pagar à Requerente uma retribuição, a qual assume a forma de renda.

12- Para a determinação dessa renda foram considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os demais encargos e a margem de lucro.

13- Nos contratos de ALD Financeiro, o locatário tem a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao locador, mediante o pagamento de um montante adicional, correspondendo esta, em média, a uma renda do valor do contrato.

14- Em 2010, foram celebrados 4747 contratos de ALD Financeiro, parte dos quais foram integralmente cumpridos e os restantes foram resolvidos por incumprimento e, dos contratos efetivamente cumpridos, foi transferida a propriedade, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 87% dos casos.

15- Nas situações em que não houve transmissão de propriedade, os veículos foram vendidos pela Requerente, acrescidos do respectivo IVA, a diversas entidades.

16- Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário ficou obrigado, nos termos do contrato de locação financeira, a pagar o capital em dívida.

17- Nestes casos, a Requerente emitiu uma factura pelo montante em dívida ao qual acresceu o respectivo IVA.

18- Nas operações sujeitas, Leasing e ALD, a Requerente liquidou IVA sobre o valor total da renda, enquanto, no caso de operações não sujeitas, não liquidou IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo na parte relativa aos juros.

19- Nas operações sujeitas, a Requerente liquidou IVA nos respectivos outputs, acrescendo ao montante cobrado a título de contraprestação pelo serviço prestado, o respectivo IVA e deduzindo os correspondentes inputs relacionados com os custos necessários para as operações sujeitas.

20- Nas operações não sujeitas, a Requerente não liquidou o IVA nos respectivos outputs, não tendo deduzido os correspondentes inputs, aplicando o método da afectação real.

21- No que respeita aos custos suportados na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com ou sem direito a dedução, a Requerente deduziu o IVA, em virtude das operações sujeitas, com base no método do pro rata.

22- Para efeitos da dedução do IVA, a Requerente utilizou o método de afectação real, nas operações de locação financeira (leasing e ALD), recuperando integralmente o imposto suportado e o método da percentagem de dedução (pro rata), nas denominadas despesas comuns (bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução do IVA).

23- Em 07-11-2011, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Outubro de 2011.

24- No dia 21-12-2011, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Novembro de 2011.

25- No dia 10-01-2012, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA, relativa ao mês de Dezembro de 2011.

26- A Requerente deduziu nas declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12, o IVA com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2010.

27- Na determinação do aludido pro rata, a Requerente considerou, quer no numerador, quer no denominador, as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados.

28- Nesses termos, as percentagens de dedução provisória a aplicar no exercício de 2011, seria de 68%:

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29- Pelo que o IVA a deduzir no mesmo exercício, de acordo com tal critério, seria de € 484.916,03, correspondente a 68% do aludido IVA suportado nos gastos comuns.

30- Nas declarações periódicas mensais dos períodos 2011/07, 2011/08 e 2011/09, na determinação do cálculo do pro rata, a Requerente optou por aplicar o critério imposto pela AT, excluindo do numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação e/ou abate por destruição dos bens locados no numerador.

31- Reduzindo assim o seu pro rata de 68% para 24% e, consequentemente, vendo o montante a deduzir diminuir de €374.672,08 para €132.237,20.

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32- A Requerente alterou o critério de determinação do pro rata, em virtude da posição vertida no Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, sancionado pelo Director Geral e que vinha sendo seguida pelos Serviços de Inspecção Tributária.

33- A Requerente apresentou em 03-05-2012, impugnação judicial dos actos de autoliquidação de IVA, referentes aos períodos de 2011/10, 2011/11 e 2011/12.

34- O processo de impugnação judicial correu os seus termos na Unidade Orgânica 1, do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o número de processo 471/12.2BELRS.

35- A Requerente apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, requerimento no qual solicitou a extinção do processo de impugnação judicial por o ir cometer ao Tribunal Arbitral, constituído sob a égide do CAAD.

36- Em 23-09-2019, foi proferida sentença homologatória da desistência da instância.

A. 2. Factos dados como não provados

1- Que a utilização dos bens e serviços nas operações de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

2- Que a utilização dos bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, não fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

3- Que, no caso concreto, a aplicação do processo referido no art.º 23.º, n.º 1, al. b), do CIVA (método do pro rata), relativamente ao imposto suportado com os bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, conduza a distorções significativas na tributação».

3.1.2. O acórdão fundamento reproduziu o probatório que consta do julgamento de facto realizado em 1ª instância e que é o seguinte:

«1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B..........., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Considerando o que deixámos exposto no que respeita ao tipo de recurso que nos foi apresentado, quanto às duas questões colocadas e à relação que entre elas existe, será sobre a verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso que iniciaremos a nossa apreciação.

3.2.2. Nesse sentido, começamos por sublinhar que o Supremo Tribunal Administrativo há muito firmou entendimento, através de jurisprudência uniforme e sistematicamente reiterada, que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos conjugados do preceituado nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º, n.º 3 do CPTA está dependente da verificação cumulativa de um conjunto de requisitos, o que significa que, faltando qualquer um desses requisitos, o recurso não é admitido.

3.2.3. Desde logo, é preciso que estejamos perante a existência de uma decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão, através da qual tenha sido posto termo ao processo em sentido posto ao julgamento realizado por outra decisão arbitral ou proferido por Tribunal Superior da Jurisdição Administrativa e Fiscal (Tribunal Central Administrativo e/ou Supremo Tribunal Administrativo).

3.2.4. Para além disso, revela-se ainda necessário que a questão substantiva decidida na decisão recorrida não esteja conforme com a jurisprudência que mais recentemente se encontra consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e que a decisão ou acórdão fundamento invocado tenha transitado em julgado.

3.2.5. Posto isto, começamos por salientar, como inúmeras vezes já o fizemos, que a Administração Tributária tem vindo sistematicamente a recorrer de idênticas decisões do CAAD com fundamento em oposição de acórdãos, invocando como fundamento de oposição o mesmo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo convocado nos presentes autos. Salientamos, também, que o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo já decidiu esses recursos, também inúmeras vezes, concluindo, perante quadro factual substancialmente idêntico, que há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (razão pela qual nos dispensamos de identificar em concreto os arestos a que nos reportamos, os quais podem facilmente ser consultados em www.dgsi.pt. Sublinhamos, por fim, que, como é do conhecimento público e, particularmente, de ambas as partes, esta Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, Uniformizou Jurisprudência no sentido de que «Nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações (inputs promíscuos) através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação».

3.2.4. É, antes de mais, a fundamentação constante de tais arestos que aqui, como fundamento deste julgamento, de novo se acolhe, em especial a vertida no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo supra identificada. E, nessa medida ou contexto, só nos resta concluir pelo preenchimento dos pressupostos substantivos de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, consagrados no artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, nº 3 do RJAT, e, tomando conhecimento de mérito para que fomos convocados, conceder-lhe provimento, ou seja, anular a decisão recorrida.

3.2.5. Complementarmente - para que fique clara a nossa posição face à nova argumentação convocada na decisão arbitral recorrida e para que omissões de pronúncia não sejam suscitadas - deixámos ainda igualmente acolhida e transcrita a fundamentação exarada no acórdão proferido no processo n.º 74/21.0BALSB, hoje submetido a julgamento do Pleno desta Secção, do qual consta o seguinte:

«Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista” (enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da verificação de distorções significativas na tributação na utilização do “pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral).

O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça.

É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB -, sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro.

E assim sendo, e tendo presente o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida.

No que à invocada (pela recorrida) inconstitucionalidade respeita, entendemos que esta não se verifica, porquanto o pressuposto de que parte a recorrida – de que este Supremo Tribunal Administrativo admite que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução -, não se verifica também, porquanto este STA nunca sustentou que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de setembro de 2021, proc. n.º 087/20.0BALSB.».

3.2.4. Em síntese acrescida:

- O recurso para uniformização da jurisprudência interposto ao abrigo dos artigos 25.º, nº 2 do RJAT e 152.º do CPTA pressupõe que se verifique oposição entre decisões arbitrais quanto à mesma questão fundamental de direito (requisito positivo) e que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja conforme a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (requisito negativo);

- Há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito sempre que as decisões em confronto são tomadas num circunstancialismo fáctico substancialmente idêntico e tendo como fundamento o mesmo quadro jurídico;

- A Administração Tributária pode, ao abrigo do disposto, conjugadamente, nos artigos 23.º, n.º 2 e 3, al. b) do CIVA, “obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações (inputs promíscuos) através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação”:

- Cabe ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.

3.2.5. As custas serão suportadas pela Recorrida, integralmente vencida, ficando ambas as partes dispensadas do remanescente da taxa de justiça nesta instância de recurso, atenta a forma meramente remissiva como foi elaborada a presente decisão e não se descortinar da tramitação dos autos que o comportamento processual das partes seja merecedor de censura [tudo, conforme artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º. n.º 1 e 2 e 530, nºs 1 e 7 do CPC (aplicável ex vi artigo 280º do CPPT) e 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP)].

4. DECISÃO

Termos em que, acordam em conferência os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, tomar conhecimento do mérito do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira para Uniformização de Jurisprudência e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pelo Recorrido, dispensando-se ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe, notifique e, após trânsito, comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 23 de Março de 2021. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

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