292/19.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O n.º 2 do artigo 15º do RCPIT admite que os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção possam ser alterados durante o procedimento mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo, o mesmo, ser notificado à entidade inspecionada.

II- Constituindo esta, uma formalidade prevista na lei como formalidade essencial e estruturante do procedimento inspetivo, não tendo sido observada atempadamente, torna-se invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta.

III- No caso, não sendo a AT dada a conhecer ao administrado a motivação inerente ao alargamento do âmbito do procedimento inspetivo e, estando nós perante não um ato vinculado, mas sim um ato praticado dentro dos poderes discricionários da administração, não se pode antecipar que tipo de reação ao mesmo teria a Recorrida, o que afasta a certeza exigível para efeitos de aplicação da teoria do aproveitamento do ato.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 29.08.2024, na impugnação judicial intentada por V..........., S.A. (doravante Recorrida), contra o ato de liquidação de Imposto do Selo (IS) nº 20..........., de 2014, no valor de € 50.401,51, que julgou procedente a impugnação e, em consequência anulou a liquidação de IS e as liquidações dos respetivos juros compensatórios, com as demais consequências legais.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações,

formulando, a final, as seguintes conclusões:

“4. Conclusões

4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida, contra o acto de liquidação de Imposto do Selo nº 20..........., de 2014, no valor de € 50.401,51.

4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante, em suma, a ilegalidade da liquidação impugnada, alegando para tanto, e em síntese:

● Falsidade do título executivo;

● Caducidade do direito à liquidação;

● Nulidade do procedimento de inspeção, porquanto os actos de inspeção se realizaram a coberto de uma autorização de competência ineficaz, na medida que não foi notificada à impugnante a alteração do âmbito da inspeção (parcial para geral) no tempo devido e prévio à realização dos actos de inspeção (mas após o projeto de RIT); foi excedido o âmbito da inspeção e a atuação da Direção de Finanças de Viseu ocorreu sem competência territorial e funcional para o efeito, em abuso de poder e desrespeito pela lei;

● Os actos objeto de ratificação são nulos, pelo que também é nula a decisão de ratificação pelo Diretor de Finanças de Lisboa;

● Incompetência absoluta do funcionário que praticou os actos de inspeção, nos termos do artigo 40º, nº 2 do CPA;

● Falta de fundamentação do relatório inspetivo;

● Ilegalidades em sede de IRC, designadamente quanto ao apuramento da matéria tributável, considerando que há erro na quantificação, porquanto em nenhuma circunstância seria exigida uma taxa de juro de 5% em empréstimos bancários;

● Falta de notificação do relatório final de inspeção;

● Falta de fundamentação da liquidação;

● Além disso, a liquidação de Imposto do Selo é ilegal, uma vez que os montantes em causa foram concedidos a título de conta corrente para satisfação de necessidades de tesouraria, por prazo de um ano ou inferior, ou constituem suprimentos;

● A eventual verificação de registo contabilístico em mais de um ano deve-se a mero lapso de registo que se impõe corrigir.

4.3. Conclui peticionando a procedência da impugnação e, em consequência, ser a liquidação impugnada, referente ao ano de 2014, declarada nula ou anulada, com todas as consequências legais.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, considerando que a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, por violação de formalidade essencial decorrente da falta de notificação à impugnante, em tempo oportuno, da alteração do âmbito do procedimento de inspeção, de parcial para geral, anulando em consequência a liquidação de Imposto do Selo nº 20..........., e liquidações dos respetivos juros compensatórios.

Ora,

4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice, no que concerne anulação da liquidação de Imposto de Selo impugnada, relativa ao ano de 2014, com fundamento em violação de formalidade essencial decorrente da falta de notificação à impugnante, em tempo oportuno, da alteração do âmbito do procedimento de inspeção, de parcial para geral.

Senão vejamos:

4.6. Considerou o Ilustre Tribunal recorrido, na fundamentação da decisão ora em crise, e no que respeita à violação de formalidade essencial decorrente da falta de notificação à impugnante, em tempo oportuno, da alteração do âmbito do procedimento de inspeção, de parcial para geral, que “o aludido despacho e informação apenas foram remetidos/notificados à Impugnante após a notificação do projecto de relatório de inspecção (o qual já continha, designadamente, a correcção em sede de Imposto do Selo, aqui sindicada) e, bem assim, após a Impugnante solicitar os fundamentos para o alargamento do âmbito do procedimento – cfr. alíneas O), P), Q) e R) da factualidade assente.”,concluindo o Ilustre Tribunal recorrido que “O que significa, inequivocamente, que tal notificação à Impugnante foi extemporânea, tardia, isto é, após os actos materiais de inspecção (e não previamente, como se impunha).

Por outro lado,

4.7. considerou o Ilustre Tribunal a quo, com referência ás circunstâncias vertidas no n.º 5 do artigo 163.º do CPA, que “No caso sub judice não é possível dar como seguro nenhuma das situações contidas nas alíneas acima elencadas, pelo que, no mesmo sentido do acórdão enunciado, é de afastar a teoria do aproveitamento do acto.”, concluindo que “…o vício verificado no âmbito do procedimento – que, reitere-se, incide sobre uma formalidade essencial, e sem possibilidade de aproveitamento do acto viciado – reflecte-se necessariamente no acto consequente de liquidação, que padece de ilegalidade, por vício de violação de lei, impondo-se a sua anulação”.

Ora,

4.8. é entendimento da Fazenda Pública que, conforme os factos tidos por provados constantes das alíneas Q) e R) do ponto III da sentença ora em apreciação, a impugnante foi notificada, formalmente, da decisão de ampliar o âmbito da inspeção a que foi sujeita em momento adiantado do procedimento, é certo, mas no qual este ainda não havia sido concluído e, sobretudo, em momento em que a impugnante pediria ainda nele participar, tendo ainda a possibilidade de se pronunciar acerca do citado alargamento do âmbito do procedimento e podendo, ainda, conformar os contornos fáticos e jurídicos tendentes à decisão final sobre o mesmo.

4.9. Assim, à data da notificação, formal, da impugnante do referido despacho de alargamento do âmbito do procedimento, este ainda não se encontrava concluso nem tinha ocorrido o termo da prática dos actos instrutórios, podendo estes ainda ser praticados.

4.10. Ou seja, da factualidade tida por provada no decisório ora em crise, conclui-se que a impugnante foi, formalmente, notificada da decisão da Administração Tributária proceder ao alargamento do âmbito da inspeção a que foi sujeita, de parcial para geral, em momento anterior à conclusão do procedimento inspetivo e em momento em que ainda poderia nele participar, concretamente, em audiência prévia à decisão final, pronunciando-se sobre o mesmo.

4.11. No entanto, e conforme consta da alínea S) dos factos provados na sentença ora em crise, a impugnante entendeu não se pronunciar sobre tudo o que havia decorrido, até então, no âmbito do procedimento inspetivo, não exercendo o seu direito de audição prévia.

Razão pela qual,

4.12. entende a Fazenda Pública que, á revelia do considerado pelo Ilustre Tribunal a quo no decisório ora em crise – com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento –, a notificação à impugnante do despacho através do qual se procedeu â alteração do âmbito do procedimento inspetivo em questão, não se perfilhou extemporânea e tardia, de forma a poder-se considerar que, atento o momento em que tal notificação foi efetuada à impugnante, o procedimento inspetivo se encontre inquinado de irregularidade que se consubstancie numa violação de formalidade legal essencial, só per si geradora de anulabilidade da liquidação do imposto ora em crise.

Por outro lado,

4.13. e mesmo que a liquidação de Imposto de Selo ora em crise padecesse do vício de lei, por falta de cumprimento de uma formalidade legal, tal vício não degeneraria na violação de uma formalidade invalidante dos ulteriores termos do procedimento que implicasse a anulação da liquidação de Imposto de Selo em crise, por força da aplicação da teoria do aproveitamento do acto administrativo, legalmente consagrada no n.º 5 do artigo 163.º do CPA.

Senão vejamos:

4.14. Relativamente à circunstância constante da al. a) do n.º 5 do citado artigo 163.º do CPA – ou seja, o conteúdo do acto não possa ser outro (acto de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível) – de acordo com a factualidade tida por provada e por não provada nos presentes autos, nomeadamente, de acordo com a constante nas alíneas T) e Z) do provatório e no n.º 2. do provatório, a decisão final dos SIT não poderia ter sido outra que não aquela que foi proferida no RIT da inspeção a que a impugnante foi sujeita, sendo que a tributação em sede de Imposto de Selo em questão não poderia ter outro conteúdo que não aquele que constante da fundamentação e RIT e, por consequência, o acto de liquidação ora em crise não poderia ser outro que não esse mesmo, nem comportar outra solução que não a dele constante.

Por outro lado,

4.15. dos mesmos factos tidos por provados e pelo tido por não provado na sentença ora em crise, conclui-se que o fim visado pela exigência procedimental preterida – ou seja, o fim visado pela exigência da “atempada” notificação à impugnante da alteração do âmbito do procedimento inspetivo, de parcial para geral, (qual não seja ela, o possibilitar a participação da ora impugnante no âmbito do procedimento, dando a esta a possibilidade de conformar os contornos fáticos e jurídicos com vista a correta e devida decisão final a tomar no âmbito do procedimento) foi alcançado por outra via, nomeadamente através da possibilidade dada à impugnante de exercer o seu direito de audição prévia à decisão final dos SIT, em momento anterior à conclusão do procedimento inspetivo.

Finalmente,

4.16. pela compulsa da factualidade tida por assente e por não assente na sentença ora em apreciação conclui-se que, mesmo que a notificação, formal, da impugnante do despacho que determinou a alteração do âmbito do procedimento inspetivo em questão tivesse “oportunamente” sido efetuada à impugnante, a decisão final deste seria proferida, sem qualquer margem para dúvida, com o mesmo sentido e o mesmo conteúdo que teve visto que a impugnante, convidada a pronunciar-se e a participar na conformação do sentido e conteúdo da decisão final a proferir pelos SIT, através da possibilidade dada á impugnante de exercer o seu direito de audiência prévia, quedou-se pelo silêncio, não exercendo esse seu direito.

4.17. Ao assim não entender, e ao considerar que, por um lado, a notificação à Impugnante do despacho que determinou a alteração do âmbito do procedimento inspetivo em questão foi extemporânea, tardia, após os actos materiais de inspeção (e não previamente, como se impunha), considerando tal circunstância constituir preterição de uma formalidade essencial o que torna o acto anulável e, por outro lado, ao entender, in casu, não ser possível dar como seguro que se encontre verificada alguma das situações vertidas no n.º 5 do artigo 163.º do CPA, sendo assim de afastar a teoria do aproveitamento do acto, o Ilustre Tribunal a quo, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito, violado, com isso, o disposto no artigo 607.º, n.º 4 e 5, do CPC, bem como o disposto no artigo 163.º, n.º 5, do CPA.

Pelo exposto,

4.18. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada

JUSTIÇA!”

A Recorrida devidamente notificada da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“III. CONCLUSÕES

A. O recurso em apreço incide sobre a sentença do tribunal a quo que determinou a anulação total da liquidação de imposto do selo n.º 20..........., referente ao ano de 2014, bem como dos respetivos juros compensatórios impugnados no montante de € 50.401,51, por considerá-la ilegal, em razão da violação de formalidade legal essencial, concretamente, a falta de notificação atempada do despacho e da fundamentação da alteração do âmbito do procedimento inspetivo.

B. Relativamente ao teor desta sentença, a Recorrida adere, na íntegra, à posição perfilhada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, e às conclusões extraída em matéria de prova produzida, bem como ao raciocínio jurídico, o qual está em linha com a jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Senão vejamos:

C. A AT notificou a Recorrida do início do procedimento inspetivo, através de carta-aviso datada de 15-02-2017, que o indicava como de âmbito parcial, em sede de IRC.

D. No decorrer deste procedimento, a AT emitiu despacho em 30-06-2024, que alterou a extensão do âmbito deste procedimento para geral. Contudo, não procedeu à devida notificação à Recorrida dessa alteração, embora tenha tido oportunidade para tal, visto que, até a data da notificação do projeto de RIT, que ocorreu a 30-11-2024, decorreram exatos 5 meses, durante os quais a AT notificou, em duas ocasiões distintas, a Recorrida da ampliação do prazo do procedimento.

E. Foi somente em 18-12-2017 - no decorrer do prazo para o exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de RIT - que a Recorrida foi informada do despacho e da fundamentação de alteração do âmbito do procedimento inspetivo.

F. Neste momento, porém, a AT já havia realizado todos os atos materiais de inspeção, razão pela qual o Tribunal a quo concluiu que aquela notificação foi extemporânea, e que preteriu uma formalidade essencial, acarretando a invalidade de todo o procedimento e comprometendo necessariamente a validade do ato de liquidação subsequente que teve aqueles atos como fundamento.

G. Com efeito, a Recorrida foi privada da possibilidade de acompanhar o desenvolvimento do procedimento, violando, assim, os princípios constitucionais do inquisitório, contraditório e da boa-fé, com todas as consequências que daí advém, desde logo, a improcedência do presente recurso e a manutenção na ordem jurídica da sentença a quo.

Da violação de formalidade essencial no procedimento inspetivo e da improcedência do presente recurso

H. A AT argumenta no sentido da tempestividade da notificação, com fundamento de que a mesma ocorreu num momento em que, alegadamente, o procedimento ainda não havia sido concluído e a Recorrida ainda tinha possibilidade de nele participar. Contudo, a verdade é que, tal como previsto na sentença recorrida - o que não constitui matéria de recurso nos presentes autos, - não ficou provado que a Recorrida tenha sido notificada do despacho - e da respetiva fundamentação - que autorizou a ampliação do âmbito da inspeção, de parcial, antes da realização dos atos materiais de inspeção.

I. Com efeito, a Recorrida entende que a Sentença recorrida não merece qualquer reparo, na medida em que se encontra conforme a doutrina e a jurisprudência assente dos tribunais superiores.

J. O STA já se pronunciou, no âmbito do processo n.º 02243/16.6BEBRG, que “a notificação sobre o âmbito do procedimento externo de inspecção e sua alteração, para cumprir com as suas finalidades, deverá, em regra, ser efectuada antes da realização dos actos de inspecção”.

K. É que da forma como foi realizada a notificação à Recorrida inviabilizou qualquer oposição à sua realização, frustrando assim a tutela jurídica pretendida pelo legislador quando existiu tal notificação, o que comprometeu, de forma definitiva, a validade dos atos subsequentes.

L. Nesse sentido vide Acórdão do STA, Processo n.º 01460/17: “não se perspectivaria qual a utilidade prática da exigência legal de emanação de um despacho fundamentado a determinar a alteração do fim, do âmbito e da extensão da acção inspectiva se o mesmo nunca chegaria ao conhecimento do seu destinatário: a entidade inspeccionada. Ora, se o legislador impôs que a decisão de alteração dos fins, do âmbito e da extensão da acção inspectiva fosse fundamentada, naturalmente que o fez com o objectivo de que o mesmo pudesse ser compreendido, questionado e escrutinado pela entidade inspeccionada. Qualquer outra interpretação, entende o Tribunal, carece de razoabilidade e ofende o princípio geral de notificação das decisões que afecte os direitos e interesses legítimos dos contribuintes”.

M. Ademais, não obstante a Recorrida, quando notificada desta alteração do âmbito do procedimento, ainda estivesse em tempo de exercer o seu direito de audição prévia, não se pode concluir no sentido pugnado pela Recorrente, pois conforme decidiu o STA no processo n.º 01101/15, “[o] direito de audição é um direito de exercício facultativo para os contribuintes, cujo não exercício não importa a perda de direitos nomeadamente de contenciosamente reagirem contra os actos tributários ou em matéria tributária que sejam lesivos dos seus interesses patrimoniais e não hajam sido praticados com observância estrita da lei” (…) “[d]e todo o modo quando foi dado cumprimento ao disposto no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária por definição estavam já praticados os actos de inspecção tornando impossível qualquer oposição à sua realização que já tinha tido lugar.” (Destaque nosso).

N. Caso assim não se entenda, corre-se o risco de se fazer tábua rasa do estatuído no artigo 15.º do RCPIT, uma vez que bastaria que o contribuinte tivesse conhecimento da alteração do âmbito do procedimento, que aquela norma estaria cumprimento, ainda que tal conhecimento fosse realizado num momento posterior à prática dos atos, o que é claramente contrário à vontade do legislador, que pretendeu permitir ao sujeito passivo inspecionado compreender, questionar, e, eventualmente, contrariar aquela decisão de ampliação do procedimento inspetivo.

O. Além disso, sempre se dirá que essa atuação resultou ainda na absoluta incompetência dos agentes de fiscalização envolvidos no procedimento, uma vez que ultrapassaram o âmbito estabelecido no procedimento inspetivo para o qual tinham competência, configurando uma clara violação aos artigos 46.º, n.º 2, e 63.º da LGT (cf. artigo 47.º do RCPIT).

P. A AT defende ainda que mesmo na hipótese de o Tribunal considerar a notificação intempestiva, o ato de liquidação não pode ser afetado, por considerar que estão preenchidos os pressupostos para a aplicação da teoria do aproveitamento do ato, consubstanciada no n.º 5 do artigo 163.º do CPA. A Recorrida, porém, não concorda com este entendimento, sendo igualmente amparada pela jurisprudência dos tribunais superiores.

Q. Veja-se nesse sentido o Acórdão do TCA Sul sobre a matéria - Processo n.º 826/05.9BESNT - que prevê no seu sumário que “[a] consagração expressa da obrigação de notificação, ao contribuinte, da alteração do âmbito e extensão da inspecção tributária, introduzida pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto traduz aquele que era já o entendimento do legislador que se extraía da lógica e da coerência sistemática do RCPIT, da LGT e da CRP”; e bem assim que ¯[n]ão se tratando de um caso de dispensa de notificação prévia do procedimento de inspecção, a ausência de despacho a alterar a sua extensão e âmbito traduz-se em omissão de uma formalidade essencial do procedimento inspectivo, invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta”. (Destaque nosso).

R. Veja-se também o Acórdão do TCA Sul vertido no Processo n.º 1188/10.8BELRA: “[R]ecordamos que o n.º 2 do artigo 15.º do RCPIT admite que os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção possam ser alterados durante o procedimento, porém, mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo, o mesmo, ser notificado à entidade inspecionada. Constituindo esta, uma formalidade prevista na lei como formalidade essencial e estruturante do procedimento inspetivo, não tendo sido observada torna-se invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta.”

S. Por fim, o STA afirmou ainda, no processo n.º 687/07.3BELSB, que: “não sendo dada a conhecer ao administrado a motivação inerente ao alargamento do âmbito e estando nós perante não um ato vinculado, mas sim um ato praticado dentro dos poderes discricionários da administração, não se pode antecipar que tipo de reação ao mesmo teria a Recorrida, o que afasta a certeza exigível para efeitos de aplicação da teoria do aproveitamento do ato”. (Destaque nosso)

T. Sem prescindir, e no caso de eventual provimento ao recurso interposto pela AT - o que não se concede, apenas por mero dever de patrocínio se considera - os presentes autos deveriam ser remetidos ao tribunal a quo para apreciação das restantes alegações vertidas na petição, as quais, por brevidade e economia processual se remetem.

U. Em suma, a sentença recorrida que decidiu como procedente a impugnação proposta pela Recorrida não merece qualquer reparo, devendo ser confirmado por este Tribunal ad quem o entendimento fixado pelo órgão recorrido, uma vez que perpetrou uma correta interpretação e aplicação das normas aplicáveis, mais concretamente dos artigos 15.º, 16.º, 17.º, 46.º do RCPIT, à matéria de facto assente nos presentes autos.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA RFP SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA.”

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu

parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a sentença recorrida padece da apontada errónea apreciação de facto e de direito, consubstanciada em erro de julgamento.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

“III. FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Com relevo para a decisão da causa, dou como provados os seguintes factos:

A) A Impugnante exercia, no ano de 2014, a actividade de obras públicas e construção civil e exploração de imóveis para arrendamento (cfr. RIT – Anexo III.2 – fls. 480 do SITAF);

B) A Impugnante teve sede em Castro D’Aire, tendo alterado a mesma, sendo que em 31.12.2014, a sua sede situava-se em Lisboa (cfr. RIT - Anexo III.2 – fls. 480 do SITAF);

C) Os escritórios da Impugnante, direcção e contabilidade encontravam-se em Abraveses, Viseu (cfr. RIT a fls. 480 do SITAF);

D) A Impugnante pertence a um grupo económico de diversas empresas, tendo como accionistas as sociedades V..........., SA e R..........., SA (cfr. RIT a fls. 480 do SITAF);

E) Por despacho de 07.10.2015, a Direcção de Finanças de Lisboa autorizou a extensão de competências à Direcção de Finanças de Viseu, nos termos do artigo 17º do RCPITA, para realizar procedimento inspectivo de âmbito parcial, em sede de IRC, à Impugnante, incidente sobre o exercício de 2014, na sequência do procedimento inspectivo que estava a ser realizado aos períodos de tributação de 2012 e 2013 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);

F) Foi remetida à Impugnante carta-aviso, através do ofício n° 2017.7562 R 001770, de 15.02.2017, referente à ordem de serviço nº OI..........., comunicando a inspecção de âmbito parcial, incidente sobre IRC de 2014, a qual foi recebida a 20.02.2017:

“(texto integral no original; imagem)”

(Cfr. Doc. 2 junto com a p.i.);

G) Em 22.02.2017, a Impugnante solicita ao Director de Finanças de Viseu, por meio de requerimento, cópia integral da ordem de serviço (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

H) A Direcção de Serviços de Viseu, através do ofício nº 2177562 R 002288, de 27.02.2027, apresentou resposta à Impugnante, com o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

(Cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);

I) A ordem de serviço nº OI........... foi assinada com data “2017/09/03” [9 de Março de 2017] por E..........., dela constando:

“(texto integral no original; imagem)”

(Cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);

J) Em 04.05.2017, a Impugnante foi notificada, no âmbito da acção inspectiva, para apresentar elementos e esclarecimentos, designadamente:

“(…) 4. Accionistas – empréstimos concedidos: identificação das operações subjacentes aos valores em saldo nas contas 26601 - V........... SA e 2….. – R........... SA, com apresentação dos respectivos documentos de suporte (contratos e/ou outros)” (cfr. Doc. 6 junto com a p.i);

K) Em 30.06.2017, foi proferido pela Directora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, nos seguintes termos:

“(…) Face às diligências já desenvolvidas pela Direcção de Finanças de Viseu, proponho que o âmbito de autorização da extensão de competências relativa ao exercício de 2014 seja alargado para geral e que seja concedida a competência territorial, ao abrigo do disposto no art. 17° do RCPITA, àquela UO para realização de procedimento inspectivo externo, de âmbito geral, para o exercício de 2015.” (cfr. Doc. 11 junto com a p.i. e RIT a fls. 480 do SITAF);

L) O despacho antecedente teve subjacente a Informação nº 637/2017, com o seguinte teor:

“(…) 1.5. Fundamentos: Por despacho do Sr. DFA, de 2015/10/07, a DF de Lisboa concedeu à DF de Viseu, a extensão de competência para efeitos de realização de procedimento inspectivo de âmbito parcial, em sede de IRC, para o exercício de 2014, na sequência do procedimento efectuado aos exercícios de 2012 e 2013. Assim, aquela DF deu início à 0I201500886. Tendo, posteriormente, sido detectados empréstimos às sociedades V..........., S.A. e R..........., S.A., sendo que em 2014/12/31, o valor em crédito sobre aquelas sociedades ascendia a € 11.053.000,00, dos quais € 11.041.000,00, transitados do exercício de 2013. Assim, não sendo aplicável a isenção prevista no art. 7° CIS, aqueles montantes poderão estar sujeitos a tributação em sede de Imposto de Selo, nos termos da verba n°. 17.1.4 da TGIS. Posteriormente, em 2015, o montante dos empréstimos àquelas sociedades aumentou em € 1.100.000,00, tendo o SP terminado o ano com um saldo de € 12.067.000,00, pelo que mostra-se pertinente a análise da sujeição dos financiamentos àquele imposto.

Além do mais, a análise das DPs de IVA dos exercícios de 2014 e 2015, revela a dedução de montantes relevantes de imposto suportado na aquisição de "Outros Bens e Serviços", mostrando-se também pertinente a avaliação da legalidade das deduções de IVA efectuadas.

Na análise ao exercício de 2014, foi também constatada a existência de diferimentos significativos de rendimentos com base no coeficiente de acabamento das obras, sendo que o valor das vendas e prestações de serviços reduziu-se, entre 2014 e 2015, em € 1.600.000,00.

Por último, o rácio 'rendimentos diferidos/serviços prestados', declarados pelo SP, passou de 23% em 2011, para 291% em 2014 e 842% em 2015.

Torna-se assim necessário alargar o âmbito da OI..........., para efeitos de análise do conjunto de obrigações em sede de outros impostos, nomeadamente em sede de IS relativo aos financiamentos a longo prazo efectuados pelo SP, e enquadrar os procedimentos de controlo a efectuar na que concerne ao IVA. Como tal, a DF de Viseu vem solicitar o alargamento do âmbito da referida OI para geral e, tendo em consideração as situações descritas anteriormente, vem solicitar também a extensão de competência, nos termos do disposto no art. 17° do RCPITA, relativamente ao exercício de 2015, para efeitos de abertura de uma Ordem de Serviço de âmbito geral.

2. ANÁLISE E PROPOSTA

(…) Face ao exposto, a unidade orgânica competente para a realização de procedimentos inspectivos ao sujeito passivo supra identificado é a Direcção de Finanças de Lisboa — cfr. alinea c). do n° 1, do art. 16 ° do RCPITA.

No entanto, tendo a DF de Viseu dado início à OI..........., para o exercício de 2014 e para efeitos de IRC, e tendo posteriormente detectado situações susceptíveis de serem alvo de correcções também no que concerne a outros impostos e também no que respeita ao exercício de 2015, face à competência territorial concedida àquela unidade orgânica em 2015/10/07, nos termos do art. 17° do RCPITA, propõe-se que o âmbito do procedimento inspectivo relativo ao exercício de 2014 (0I201500156) seja alargado para geral, e que seja concedida àquela unidade orgânica a competência territorial, para a realização de procedimento inspectivo externo, de âmbito geral, para o exercício de 2015.” (Cfr. Doc. 11 junto com a p.i.);

M) A 26.07.2017, por despacho da Directora de Finanças Adjunta da DF de Viseu, foi ampliado o prazo para conclusão do procedimento inspectivo por 3 meses, nos termos do artigo 36º do RCPIT, o que foi notificado à Impugnante através do ofício nº 2017.7562 R 006587 (cfr. Doc. 7 junto com a p.i. e RIT a fls. 480 do SITAF);

N) Por despacho da Directora de Finanças Adjunta da DF de Viseu, de 24.11.2017, foi novamente ampliado o prazo para conclusão do procedimento inspectivo por 3 meses, nos termos do artigo 36º, nº 3, alínea a) do RCPIT, o que foi notificado à Impugnante através do ofício nº 20...........(cfr. Doc. 7 junto com a p.i. e RIT a fls. 480 do SITAF);

O) A Impugnante foi notificada através do ofício datado de 30.11.2017, para, querendo, se pronunciar em sede de audição prévia sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, da qual resultou, designadamente, correcção referente à falta de liquidação de Imposto do Selo, no valor de € 44.435,53 (cfr. Doc. 10 junto com a p.i. e Projecto de RIT a fls. 307 do SITAF);

P) A Impugnante requereu, em 18.12.2017, a prorrogação do prazo para efeitos de audição prévia e, bem assim,: “Mais requer a Vossa Excelência §7 Se digne notificar, para o mesmo fim, o fundamento do alargamento do âmbito da inspecção em causa” (cfr. Doc. 12 junto com a p.i.);

Q) Em resposta, a Direcção de Finanças de Viseu remeteu à Impugnante o ofício nº 20..........., de 18.12.2017, nos seguintes termos:

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. Docs. 11, 12 e 13 juntos com a p.i.);

R) O ofício a que se refere a alínea antecedente foi acompanhada da Informação e despachos a que se reportam as alíneas K) e L) antecedentes (cfr. Docs. 11 e 12 juntos com a p.i.);

S) A Impugnante não exerceu o direito de audição prévia (cfr. Docs. 14 e 15 juntos com a p.i.);

T) Em 03.01.2018, foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, plasmadas no Relatório final de Inspecção Tributária (RIT), do qual resultou, designadamente, correcção referente a falta de liquidação de Imposto do Selo, no valor de € 44.435,53, com base nos seguintes fundamentos:

“(…) III.2 – Operações Financeiras com Entidades Relacionadas I

II.2. 1 - Operações Financeiras Contabilizadas

A V… apresenta, no seu balancete final de 2014, créditos concedidos a entidades terceiras, quer às duas “sociedades-mãe” suas accionistas (V........... e R...........) quer a empresas relacionadas (as relações entre as empresas demonstrar-se-ão no ponto III.2.2.1.1).

Os empréstimos a estas entidades totalizavam, no final de 2014, 12.079.237,83 €, conforme se discrimina no quadro Q7 seguinte (no anexo II 1.2-1 apresenta-se balancete final de 2014 (extracto) e os extractos das contas de empréstimos concedidos e de outros devedores apresentam movimentos ao longo do exercício).

“(texto integral no original; imagem)”

(…) III.2.1.1 – Condições dos financiamentos efectuados

Relativamente aos empréstimos às empresas suas accionistas - V........... e R........... -, a V........... celebrou, a 03 de Janeiro de 2013, ¯Acordos de Gestão Centralizada de Tesouraria‖ (anexo III.2-2), através dos quais as partes acordaram centralizar os excedentes de tesouraria da V........... nas empresas suas participantes, as quais efectuam a sua gestão, aplicando-os ou cedendo-os às empresas suas participadas (§ 1 a §4 dos referidos Acordos).

A cedência de recursos financeiros é feita sem encargos para ambas as partes (§ 6). (…)

III.2. 1.2 - Perfil dos financiamentos efectuados

Os movimentos financeiros efectuados para com a V........... e a R........... traduzem um perfil de financiamento de médio e longo prazo. Ambas as empresas transportaram saldos devedores à V........... desde pelo menos, o exercício anterior (2013) e, ao longo de 2014, esses saldos devedores mantiveram-se praticamente inalterados, com a dívida da R........... a crescer 0,8% e a da V........... 1,8% (cf. Q7 e extratos das contas no anexo II 1.2-1). (…)

Assim, tendo em conta o lapso de tempo que mediou as datas em que tais fundos foram disponibilizados aos beneficiários e o final de 2014, demonstra-se que os montantes em questão revestem a natureza de empréstimos a médio e longo prazo, …. (…)

III.3- Imposto do Selo

O Balancete Final de 2014 da V........... evidencia na conta 26.6 – Accionistas/Sócios – Empréstimos Concedidos (e respectivas subcontas…) empréstimos concedidos às sociedades V........... SA e R........... SA, empresas participantes no seu capital (…) e ainda, na Conta 2785 – Outros Devedores e Credores – Outros … empréstimos a outras sociedades relacionadas, já descritas no cap. III.2.

A 31 de Dezembro de 2014, o saldo credor da V........... sobre aquelas empresas totalizava 12.079.237,83€. O valor do saldo destes empréstimos, transitado do exercício de 2013, foi de 13.111.595€, conforme se discrimina no Q13 seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

Tal como referido anteriormente no ponto III.2.1.1, no seguimento da notificação pessoal de 04 de Maio de 2017 – ponto 4 …, a V........... apresentou como documentos de suporte dos empréstimos às empresas suas accionistas – V........... e R........... dois ¯Acordos de Gestão Centralizada de Tesouraria (anexo III.2.2) através dos quais acordaram centralizar os excedentes de tesouraria da V........... nas empresas suas participantes, que efectuarão a sua gestão, aplicando-os ou cedendo-os às participadas daquelas (…).

Relativamente aos restantes devedores … não consta do processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130º do CIRC (Dossier Fiscal) ou das notas de IES qualquer documento ou referência a tais empréstimos.

Nos termos do artigo 1º, 1 verba 17.1.4 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS) encontra-se sujeita a IS a utilização de crédito “(…) sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo da utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em divida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”.

Nos termos do artigo 2º, 1, b) do CIS, a V........... é sujeito passivo deste imposto, enquanto entidade concedente do crédito, constituindo aquele um encargo das entidades utilizadoras desse crédito, conforme art.° 3º, 3, f) daquele código. Nos termos do art.º 23° do CIS, a V........... estava obrigada à liquidação deste imposto nas condições da referida verba 17.1.4 do TGIS o tal como decorre do art.º 9º do CIS, sobre o valor da média mensal do crédito cedido, sobre a forma de conta corrente, às sociedades beneficiárias.

Relativamente as estas cedências de crédito, a isenção do imposto de selo prevista no art.º 7º, n.º 1, g) do CIS, sendo aplicável às "operações financeiras, incluindo os respectivos juros (…) exclusivamente destinadas à cobertura de carências de tesouraria (…) efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) (...) e, bem assim, efectuadas em beneficio da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo;", exige que o prazo dessas operações financeiras não seja superior a um ano.

Ora analisados os extratos de conta-corrente (anexo III.2-6) das contas 266X e 2785X dos exercícios de 2013 e 2014 verifica-se a existência de valores de financiamento em crédito há mais de um ano, pelo que, consequentemente, essas operações financeiras não preenchem o requisito temporal da isenção referida no parágrafo anterior, nem qualquer outra.

Face ao exposto, é devido imposto de selo calculado pela aplicação da taxa de 0,04%, à média mensal do crédito, calculada pelo somatório dos saldos em divida apurados diariamente, durante o mês, e dividido por 30, sempre que este saldo tenha uma duração superior a um ano (conforme verba 7.1.3 da TGIS), no valor total de 44.435,53 €.

Nos mapas do anexo III.3-1 desenvolve-se o cálculo do apuramento do valor do imposto de selo devido durante o exercício de 2014, a liquidar mensalmente, cujos valores se resumem nos quadros seguintes, o qual deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte, conforme art.º 44º, nº 1 do CIS

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(…)” (cfr. RIT a fls. 480 do SITAF);

U) O Relatório final de Inspecção Tributária (RIT) foi remetido à Impugnante por correio registado, sob o registo postal RD 681928514PT, através do ofício nº 0002267, de 22.01.2018 (cfr. RIT fls. 675 do SITAF);

V) Com base nas conclusões da acção inspectiva a que se referem as alíneas antecedentes, foi emitida em nome da Impugnante, em 03.01.2018, a liquidação de Imposto do Selo nº 20..........., por referência a 2014, no valor de € 44.435,53, acrescida de juros compensatórios, no valor de € 5.965,98, perfazendo o total a pagar de € 50.401,51, com prazo de pagamento voluntário até 14.03.2018 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

W) A liquidação antecedente foi remetida à Impugnante por via electrónica, tendo a mensagem sido registada em 03.02.2018, e acedida em 10.02.2018 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

X) Em 21.08.2018, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de Imposto do Selo, melhor identificadas na alínea anterior, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, a qual foi autuada com o nº 3255201804006658 (cfr. PA – fls. 137 do SITAF);

Y) A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal, via SITAF, em 12.02.2019 (cfr. fls. 1 do SITAF);

Z) Já na pendência da presente acção, foi indeferido o pedido de reclamação graciosa, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 25.03.2019, com base na seguinte informação

“(…) V – ANALISE DO PEDIDO E PARECER

A reclamante alega que os contratos de concessão de crédito às sociedades V........... e R........... foram celebrados em 2013, concluindo que o imposto, a ser devido, sê-lo-ia relativamente ao ano de 2013, e que o respectivo direito à liquidação se encontrava caducado por a liquidação ter sido notificada em 10-02-2018, após o prazo de 4 anos previsto no n° 1 do art° 45° da LGT. Alega, assim, com base na data da celebração dos contratos e não com base no período de utilização do crédito.

No entanto, no relatório é claramente referido que a liquidação de imposto do selo respeita a crédito utilizado no ano 2014, constando aí, também, os montantes que serviram de base ao cálculo do imposto (…), pelo que não se confirma a alegação de que a liquidação objecto de reclamação foi notificada quando já se encontrava caducado o direito à liquidação.

2- A reclamante alega que só após a notificação do projecto de relatório para efeitos de audição prévia foi notificada do despacho de 30-06-2017 (…) pelo qual a Direcção de Finanças de Lisboa, alargou de parcial/IRC para geral o âmbito da autorização da extensão da competência territorial à Direcção de Finanças de Viseu, e que esse despacho é ineficaz, por não ter sido notificada "no tempo devido e prévio à realização dos actos de inspecção", tendo essa ineficácia como consequência a nulidade dos actos de inspecção e do procedimento de inspecção.

É de referir que no ponto II.2 do relatório consta a menção ¯Foi dado conhecimento do alargamento de âmbito ao SP a 20-07-2017 (data da assinatura do SP na OI)".

A reclamante não alega não ter sido notificada do alargamento de âmbito para geral. Alega que só numa fase tardia do procedimento de inspecção lhe foi dado conhecimento do despacho da Direcção de Finanças de Lisboa fundamentando esse alargamento.

O referido despacho foi comunicado à reclamante em resposta ao pedido desta solicitando o fundamento do alargamento de âmbito da inspecção (…)

Dado o exposto, não há razão para considerar ineficaz o despacho.

3- Quanto à alegação de que o referido despacho de 30-06-2017 pretendeu ratificar os actos inspecção anteriores ao mesmo, não tendo eficácia retroactiva que salvaguarde esses actos, é de referir que, conforme expresso na informação que suporta o despacho, os actos anteriores tiveram em vista a análise do IRC do exercício de 2014 durante os quais foram detectados, entre outras questões, empréstimos cujos montantes poderiam estar sujeitos a imposto do selo, sendo por esse motivo proposto o alargamento do âmbito de parcial/IRC para geral.

Os valores que serviram de base ao cálculo da correcção relativa ao imposto do selo são os que constam nos documentos contabilísticos que também serviram de base às verificações para efeitos do IRC (extratos das contas; vide a parte do relatório relativa ao IRC).

Não há, assim, razão para considerar que, anteriormente ao alargamento do âmbito, houve uma inspecção visando especificamente o imposto do selo.

4- Quanto à alegação de que o despacho de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção, nos termos do n° 4 do art° 36° do RCPITA, deveria ter origem na D. F. de Lisboa, a mesma não se justifica, visto ter ocorrido a extensão da competência territorial à D. F. de Viseu, nos termos do art° 17° do RCPITA, conforme referido acima no ponto IV-2.

5- Pelas mesmas razões acima referidas, parece injustificada a alegação de que os actos de inspecção e o despacho acima referido padecem das nulidades descritas nas als. a), g) e I) do art° 161° do CPA (actos viciados de usurpação do poder, actos que carecem em absoluto de forma legal e actos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido).

Também não se conclui, pela análise do referido despacho e da informação que o suporta, que o mesmo visasse ratificar actos anteriores.

6- A reclamante alega, ainda, que os montantes sobre os quais foi calculado o imposto do selo em causa, ou foram concedidos a título de conta corrente para satisfação de necessidades de tesouraria, por prazo de um ano ou inferiores, eventualmente renovável por iguais períodos, ou constituem suprimentos.

Dado que das 7 sociedades beneficiárias dos empréstimos, apenas a R...........l, S.A. é detida pela reclamante (ponto III.2.3 do relatório), apenas em relação a essa se poderia aplicar a alegação de que se tratou de suprimentos.

No entanto, no ponto III.3 do relatório é referido que apenas em relação aos empréstimos à V..........., S.A. e à R..........., S.A. foram apresentados os respectivos documentos de suporte (dois”Acordos de Gestão Centralizada de Tesouraria" (…) processo de documentação fiscal ou nas notas da IES documento ou referência a tais empréstimos. Com a reclamação também não são juntos elementos destinados a provar que o empréstimo à R...........l consistiu em suprimentos.

Quanto à alegação de que se tratou de empréstimos destinados a suprir necessidades de tesouraria por prazos de um ano ou inferiores (um dos pressupostos da aplicação da isenção prevista na al. g) do n° 1 do art° 7° do CIS), apenas em relação à V..........., S.A. e à R..........., S.A. foram apresentados os respectivos “Acordos de Gestão Centralizada de Tesouraria”, verificando-se pela consulta dos mesmos (cláusula 9ª) que é prevista a renovação do prazo acordado (não especificado). Quanto ao financiamento concedido às restantes sociedades, também não foram apresentados elementos de prova de ter sido concedido por prazo não superior a um ano. De qualquer forma, constam nas contas 266X e 2785X valores de financiamento em crédito há mais de um ano (cf. ponto III.3 do relatório e 4° parágrafo do ponto IV-3 acima).

Quanto a estes, a reclamante alega ainda tratar-se de lapso de registo, sem especificar em que consistiu esse lapso.

7- Dado que o objecto da reclamação em análise é a liquidação de imposto do selo, não é aqui analisada a parte da reclamação “D - Das operações financeiras com entidades relacionadas” (pontos 78 a 125), visto que nessa parte são questionados vários aspectos do ponto III.2 do relatório que fundamenta a correcção positiva do resultado tributável declarado para efeitos de IRC, assim como a liquidação de IRC daí resultante. (…)

VI- CONCLUSÃO

Dado que, conforme exposto acima nos pontos V-1 a 6, não assiste razão à reclamante, propõe-se o indeferimento do pedido, mantendo-se a liquidação objecto de reclamação.

Cumpre ainda referir que, por não se verificarem in casu os pressupostos do n° 1 do art° 43° da LGT, fica prejudicada a apreciação do direito a juros indemnizatórios. (…)” (cfr. fls. 214 do SITAF).

Mais se provou que:

AA) Em 03.01.2013, a Impugnante (como 2ª Outorgante) celebrou com a sua accionista R..........., SA (1ª Outorgante) um “Acordo de Gestão Centralizada de Tesouraria”, da qual consta, designadamente, a seguinte cláusula:

CLÁUSULA 1ª

A segunda outorgante colocará à disposição da primeira os seus excedentes de tesouraria, cuja gestão será por esta efectuada, aplicando-os ou cedendo-os, na modalidade que achar mais conveniente, de modo a que as suas participadas, quando necessário disponham de montantes necessárias à sua actividade e objecto social, mormente para investimento ou alavancagem de investimentos ou outros que entendam realizar. (…)”(cfr. RIT – Anexo III.2-2, fls. 214 do SITAF);

BB) Em 03.01.2013, a Impugnante (como 2ª Outorgante) celebrou também com a sua accionista V..........., SGPS, SA (1ª Outorgante) um “Acordo de Gestão Centralizada de Tesouraria”, da qual consta cláusula 1ª com o teor descrito na alínea antecedente (cfr. RIT – Anexo III.2-2, fls. 214 do SITAF);

CC) Em 24.06.2021, em Assembleia geral da Impugnante, foi deliberado o seguinte, relativamente ao Ponto três da ordem de trabalhos:

“(texto integral no original; imagem)”

(Cfr. Acta 1/2021 – fls. 993 do SITAF);

DD) Em 01.06.2022, em Assembleia geral da Impugnante, foi deliberado o seguinte, relativamente ao Ponto três da ordem de trabalhos:

“(texto integral no original; imagem)”

(Cfr. Acta 1/2022 – fls. 995 do SITAF).”

Factos não provados

“Não resulta provado, designadamente, que:

1. A Impugnante tenha sido notificada do despacho (e respectiva fundamentação) que autorizou o alargamento do âmbito da inspecção, de parcial para geral, em momento prévio aos actos materais de inspecção;

2. Os valores subjacentes à liquidação de Imposto do Selo impugnada, constituam montantes concedidos a título de conta-corrente, por prazo de um ano ou inferior, constituam suprimentos ou prestações acessórias.”

Motivação

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e do processo administrativo apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

De referir que não resultaram infirmados os factos verificados pelos serviços de inspecção tributária e feitos constar do RIT, ao qual foi dado valor probatório de acordo com o estipulado no artigo 76º da LGT.

No que concerne aos factos não provados, relativamente ao ponto 1., o mesmo resulta do confronto e cronologia dos eventos constantes das alíneas E) a R) do probatório, ou seja, apenas em momento posterior à notificação à Impugnante, do projecto de RIT – do qual consta a correcção aqui impugnanda atinente ao Imposto do Selo – e após solicitação, é que foi notificada a Impugnante do despacho que autorizou o alargamento do âmbito da inspecção e respectiva Informação.

No que concerne ao ponto 2., a Impugnante não apresentou qualquer elemento de prova (designadamente contabilidade, elementos de suporte, ou prova testemunhal) para suportar e comprovar o que começou por alegar, ou seja, que a contabilidade apresentava um erro na conta #27, porquanto tais montantes teriam sido concedidos às entidades por prazo igual ou inferior a um ano ou constituíam suprimentos. Nenhum elemento foi carreado para os autos para sustentar tais alegações.

Já em sede de alegações finais no presente processo de impugnação (apresentadas em Junho de 2024), vem a Impugnante, pela primeira vez, referir que os montantes em causa constituem prestações acessórias, juntando, para o efeito 2 actas, uma datada de 2021 e outra de 2022 [alíneas CC) e DD) do probatório].

No entanto, considerando o regime legal das prestações acessórias, as aludidas actas, desacompanhadas dos estatutos ou contrato de sociedade que preveja tal obrigação, e bem assim, os seus elementos essenciais, e ainda desacompanhada de deliberação dos accionistas que estabeleça a exigibilidade das prestações à data dos factos (2014), não são aptas nem suficientes a demonstrar a existência de prestações acessórias.

Além disso, o facto de apenas surgir tal “justificação” em Junho de 2024, sem nada ter sido referido em sede de inspecção, nem em sede de reclamação graciosa, nem na petição inicial da presente impugnação, também descredibiliza e torna duvidosa a materialidade do alegado.

Acresce que as deliberações em assembleia geral, em especial, nos termos formulados nas aludidas actas, não valem por si só, porquanto não se comprova que a contabilidade foi efectivamente corrigida. Além disso não há qualquer concretização quanto às obrigações de prestações acessórias, designadamente quantificação/montantes, datas, entidades obrigadas, etc.

Também a cessação do contrato de prestação de serviços com o contabilista não é motivo válido para dar como provada a existência de prestações acessórias.

Assim, ponderando o exposto, é manifesta a falta de prova para sustentar o alegado pela Impugnante.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida com vista à anulação dos atos de liquidação de IS e juros compensatórios referentes ao exercício de 2014.

Na sentença recorrida, o tribunal a quo julgou a impugnação judicial proposta pela Recorrida procedente com fundamento na violação de formalidade legal essencial, que se refletiu necessariamente no ato subsequente de liquidação – liquidação de imposto do selo n.º 20..........., referente ao ano de 2014, no montante de € 50.401,51 –, declarando-o ilegal e determinando a sua anulação e dos respetivos juros compensatórios impugnados.

Na impugnação judicial discutia-se, além do mais a (i)legalidade da liquidação adicional de IS, tendo o tribunal a quo julgado a impugnação judicial integralmente procedente, anulando o referido ato, em razão da falta de notificação atempada do despacho de alteração do âmbito do procedimento inspetivo.

Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, porquanto considera que a notificação foi realizada atempadamente, mesmo tendo ocorrido após a notificação do projeto de RIT, uma vez que, na opinião da AT, tal notificação ocorreu “em momento anterior à conclusão do procedimento inspetivo e em momento em que ainda poderia nele participar, concretamente, em audiência prévia à decisao final, pronunciando-se sobre o mesmo.”

Mais alega a Recorrente no seu recurso, que mesmo na hipótese de a “liquidação de Imposto de Selo ora em crise padecesse de vício de lei, por falta de cumprimento de uma formalidade legal, tal vício não degeneraria na violação de uma formalidade invalidante dos ulteriores termos do procedimento, que implicasse a anulação da liquidação de Imposto de Selo em crise, por força da aplicação da teoria do aproveitamento do acto administrativo”.

A Recorrida discorda em absoluto do entendimento da Recorrente, considerando que a sentença recorrida deve ser plenamente mantida na ordem jurídica.

Vejamos.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem as liquidações de IS e juros compensatórios impugnadas, a saber:

“E) Por despacho de 07.10.2015, a Direcção de Finanças de Lisboa autorizou a extensão de competências à Direcção de Finanças de Viseu, nos termos do artigo 17º do RCPITA, para realizar procedimento inspectivo de âmbito parcial, em sede de IRC, à Impugnante, incidente sobre o exercício de 2014, na sequência do procedimento inspectivo que estava a ser realizado aos períodos de tributação de 2012 e 2013 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);

F) Foi remetida à Impugnante carta-aviso, através do ofício n° 2017.7562 R001770, de 15.02.2017, referente à ordem de serviço nº OI..........., comunicando a inspecção de âmbito parcial, incidente sobre IRC de 2014, a qual foi recebida a 20.02.2017:

G) Em 22.02.2017, a Impugnante solicita ao Director de Finanças de Viseu, por meio de requerimento, cópia integral da ordem de serviço (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

H) A Direcção de Serviços de Viseu, através do ofício nº 2177562 R 002288, de 27.02.2027 (sic) [27.02.2017], apresentou resposta à Impugnante, com o seguinte teor: (Cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);

I) A ordem de serviço nº OI........... foi assinada por E..........., dela constando: (Cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);

J) Em 04.05.2017, a Impugnante foi notificada, no âmbito da acção inspectiva, para apresentar elementos e esclarecimentos, designadamente: (cfr. Doc. 6 junto com a p.i);

K) Em 30.06.2017, foi proferido pela Directora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, nos seguintes termos: (cfr. Doc. 11 junto com a p.i. e RIT a fls. 480 do SITAF);

L) O despacho antecedente teve subjacente a Informação nº 637/2017, com o seguinte teor: (Cfr. Doc. 11 junto com a p.i.);

M) A 26.07.2017, por despacho da Directora de Finanças Adjunta da DF de Viseu, foi ampliado o prazo para conclusão do procedimento inspectivo por 3 meses, nos termos do artigo 36º do RCPIT, o que foi notificado à Impugnante através do ofício nº 2017.7562 R 006587 (cfr. Doc. 7 junto com a p.i. e RIT a fls. 480 do SITAF);

N) Por despacho da Directora de Finanças Adjunta da DF de Viseu, de 24.11.2017, foi novamente ampliado o prazo para conclusão do procedimento inspectivo por 3 meses, nos termos do artigo 36º, nº 3, alínea a) do RCPIT, o que foi notificado à Impugnante através do ofício nº 20...........(cfr. Doc. 7 junto com a p.i. e RIT a fls. 480 do SITAF);

O) A Impugnante foi notificada através do ofício datado de 30.11.2017, para, querendo, se pronunciar em sede de audição prévia sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, da qual resultou, designadamente, correcção referente à falta de liquidação de Imposto do Selo, no valor de € 44.435,53 (cfr. Doc. 10 junto com a p.i. e Projecto de RIT a fls. 307 do SITAF);

P) A Impugnante requereu, em 18.12.2017, a prorrogação do prazo para efeitos de audição prévia e, bem assim: “Mais requer a Vossa Excelência §7 Se digne notificar, para o mesmo fim, o fundamento do alargamento do âmbito da inspecção em causa” (cfr. Doc. 12 junto com a p.i.);

Q) Em resposta, a Direcção de Finanças de Viseu remeteu à Impugnante o ofício nº 20..........., de 18.12.2017, nos seguintes termos: (cfr. Docs. 11, 12 e 13 juntos com a p.i.);

R) O ofício a que se refere a alínea antecedente foi acompanhada da Informação e despachos a que se reportam as alíneas K) e L) antecedentes (cfr. Docs. 11 e 12 juntos com a p.i.); (…)”.

Prosseguindo.

Antes de mais, diga-se que, relativamente ao âmbito e extensão do procedimento, rege o artigo 14º do RCPIT, nos termos do qual:

“1- Quanto ao âmbito, o procedimento de inspecção pode ser:

a) Geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários;

b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários.

2- Considera-se ainda procedimento parcial o que se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.

3- Quanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação.”

Dispõe o n° 1 do artigo 15º do RCPIT, sob a epígrafe “Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento”, que “Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspecionada”.

Os artigos 16° e 17° do RCPIT regulam a competência material e territorial e a respetiva extensão, determinando este último preceito, à data dos factos, que “os actos de inspecção podem estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no artigo anterior ou ser efetuados por outro serviço, mediante decisão fundamentada da entidade que os tiver ordenado”.

Com relevo, para a apreciação da questão em análise, resulta ainda do artigo 46º do RCPIT, sob a epígrafe “Credenciação”:

“1- O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários e do porte do cartão profissional ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam.

2- Consideram-se credenciados os funcionários da Autoridade Tributária e Aduaneira munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do acto.

3- A ordem de serviço deverá conter os seguintes elementos:

a) O número de ordem, data de emissão e identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspecção;

b) A identificação do funcionário ou funcionários incumbidos da prática dos actos de inspecção, do respetivo chefe de equipa e da entidade a inspecionar;

c) O âmbito e a extensão da ação de inspecção.

(…).

4- O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objetivos e a identidade da entidade a inspecionar e dos funcionários incumbidos da sua execução. (…)”

Vejamos então de que lado está a razão.

Nesse contexto, é inquestionável que à AT competia proceder à devida notificação da alteração do âmbito do procedimento ao sujeito passivo, ora Recorrida, pelo que o que verdadeiramente se discute nos presentes autos é antes o momento apropriado para a realização desta notificação, de modo que seja cumprida a formalidade essencial do procedimento.

Ora, sobre a alteração do âmbito do procedimento, e especificamente, sobre o vício invocado pela Impugnante, isto é, falta de notificação prévia do respetivo despacho, já se pronunciaram os nossos tribunais superiores, de forma uniforme e reiterada, no sentido de que a falta de notificação prévia ao sujeito passivo inspecionado do despacho que determinou o alargamento do âmbito da inspeção, inexistindo motivo legal para diferir essa notificação, constitui violação de formalidade legal essencial, determinante da invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação que neles se suporta.

Dessa jurisprudência é exemplo o acórdão do STA de 04.12.2019, processo nº 02243/16.6BEBRG (disponível em www.dgsi.pt), citado pelo Tribunal a quo, no qual a factualidade apreciada é em tudo semelhante à dos presentes autos, e cuja fundamentação aqui se acolhe, em tributo do artigo 8º, nº 3 do Código Civil (que determina ao julgador a interpretação e aplicação uniformes do direito em casos análogos).

Explicitou, assim, o Venerando Tribunal:

“No caso sub judice, o procedimento externo de inspecção, que tinha como âmbito inicial apenas o IRS e como extensão o ano de 2012 (…), foi alterado por despacho da AT, proferido em 16 de Abril de 2015, pelo qual foi determinado o alargamento da inspecção para IRS e IVA (…).

Dispõe o n.º 1 do art. 15.º do RCPITA: «Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada». Ou seja, não há dúvida de que se impunha a notificação ao sujeito passivo, ora Recorrido, da alteração do âmbito do procedimento de inspecção.

No caso, não se discute a necessidade dessa notificação, mas apenas o momento em que a mesma deve ser efectuada.

Não há notícia nos autos de que a notificação desse despacho ao sujeito passivo, ora Recorrido, tenha ocorrido senão em 22 de Maio de 2015, conjuntamente com a notificação de que foi concluída a inspecção nessa data e com a remessa do projecto de conclusões do relatório da inspecção, nos termos e para os efeitos do art. 60.º do RCPITA (…).

Isto, apesar de em 7 de Maio de 2015 (i.e., depois de proferido o despacho que alargou o âmbito da inspecção ao IVA e antes de concluída a inspecção) a AT ter notificado o sujeito passivo da prorrogação do prazo do procedimento de inspecção (…).

Considerou a sentença que o despacho por que foi determinado o alargamento do âmbito da inspecção deveria ter sido notificado ao sujeito passivo no momento da prática dos actos de inspecção, ou anteriormente, por força do disposto no n.º 1 do art. 46.º do RCPITA, mas nunca posteriormente.

Antes do mais, diremos que a notificação sobre o âmbito do procedimento externo de inspecção e sua alteração, para cumprir com as suas finalidades, deverá, em regra, ser efectuada antes da realização dos actos de inspecção.

É o que resulta da conjugação do disposto no art. 49.º do RCPITA – sendo este artigo que encerra a regra geral em sede de notificação a efectuar no procedimento de inspecção externa, impondo, designadamente que «[o] procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início» (n.º 1) e que dessa notificação, para além do mais, deve constar o «[â]mbito e extensão da inspecção a realizar» [n.º 2, alínea b)] – com o já citado n.º 1 do art. 15.º do mesmo Regime.

Aliás, como salientou já este Supremo Tribunal (Cfr. o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Setembro de 2018, proferido no processo com o n.º 1460/17 (…)), não faria sentido, à luz da harmonia sistemática do regime das notificações em sede de procedimento inspectivo, que o despacho que determina o fim, o âmbito e a extensão da acção inspectiva tivesse que ser levado ao conhecimento da entidade a ser inspeccionada – assegurando a lei que tal seria efectuado através de uma notificação prévia para procedimento de inspecção, a efectuar com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início (cf. art. 49.º do RCPITA) –, e que, depois, qualquer alteração desses fins, âmbito e extensão pudesse ser efectuada sem o conhecimento atempado por banda da entidade inspeccionada.

Note-se também que o art. 37.º do RCPITA, que constitui a regra geral em matéria de notificação em sede de inspecção tributária, dá um subsídio no sentido da notificação prévia, quando no seu n.º 2 estabelece que as notificações devem indicar o local e hora da realização dos actos de inspecção.

Por outro lado, como também já salientou este Supremo Tribunal (Ver acórdão referido na nota anterior.), «não se perspectivaria qual a utilidade prática da exigência legal de emanação de um despacho fundamentado a determinar a alteração do fim, do âmbito e da extensão da acção inspectiva se o mesmo nunca chegaria ao conhecimento do seu destinatário: a entidade inspeccionada. Ora, se o legislador impôs que a decisão de alteração dos fins, do âmbito e da extensão da acção inspectiva fosse fundamentada, naturalmente que o fez com o objectivo de que o mesmo pudesse ser compreendido, questionado e escrutinado pela entidade inspeccionada. Qualquer outra interpretação, entende o Tribunal, carece de razoabilidade e ofende o princípio geral de notificação das decisões que afecte os direitos e interesses legítimos dos contribuintes»

Afigura-se-nos, pois, impor-se a notificação prévia do despacho que ordenou o alargamento do âmbito da inspecção externa. O que bem se compreende, porque «apenas se a pessoa ou entidade em causa for notificada com antecedência em relação ao facto intrusivo ou potencialmente lesivo de que vai ser alvo poderá ela antecipar com razoabilidade na sua esfera jurídica as consequências gravosas que poderá sofrer, não sendo apanhada desprevenida pelas mesmas» (Cfr. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Comentado e Anotado, Coimbra Editora, anotação ao art. 42.º, págs. 243 a 245, também citado na sentença recorrida. ).

Só assim não será nas situações exceptuadas pelo n.º 2 do art. 42.º do RCPITA, situações em que «admite-se que a notificação anterior do visado poderia implicar uma perda do efeito útil que a adopção da medida pretende precisamente efectivar» (Ibidem.)

Concluímos (…) que impendia sobre a AT a obrigação de comunicar previamente ao ora Recorrido a decisão de alteração do âmbito do procedimento inspectivo (tal como comunicou a prorrogação da acção de inspecção), obrigação que não pode dar-se como cumprida com a ulterior comunicação, no momento em que enviou o projecto de conclusões do relatório.

Essa notificação extemporânea constitui (…) uma preterição de formalidade essencial, uma vez que à data em que ocorreu, em simultâneo com o cumprimento do disposto no art. 60.º do RCPITA, estavam já praticados os actos de inspecção, inviabilizando qualquer oposição à sua realização, que já tinha tido lugar.

Podemos, pois, em sintonia com a sentença recorrida, com o acórdão deste Supremo Tribunal nela citado (Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Junho de 2016 (…)) e aquele já acima referido, concluir que a falta de notificação prévia ao sujeito passivo inspeccionado do despacho que determinou o alargamento do âmbito da inspecção, inexistindo motivo legal para diferir esse notificação, constitui violação de formalidade legal essencial, porque estruturante do procedimento inspectivo, a determinar a invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação que neles se suporta (cfr. art. 163.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do art. 4.º do RCPITA)”

A Recorrente sustenta que a notificação foi realizada atempadamente, mesmo tendo ocorrido – conforme ficou provado na sentença recorrida – somente após a notificação do projeto de RIT, uma vez que, na opinião da AT, tal notificação ocorreu “em momento anterior à conclusão do procedimento inspetivo e em momento em que ainda poderia nele participar, concretamente, em audiência prévia à decisao final, pronunciando-se sobre o mesmo.”

É manifesto, conforme decorre da matéria de facto provada – e, bem assim, do facto não provado ponto 1. –, que a ação de inspeção à Impugnante (ora Recorrida), sob a ordem de serviço nº OI..........., começou por ter âmbito parcial, limitada ao IRC do ano de 2014.

Decorre igualmente das alíneas K) e L) do probatório, que foi proferido pela AT despacho sustentado na Informação nº 637/2017, que procedeu ao alargamento do âmbito da inspeção de parcial para geral. Não obstante, o aludido despacho e informação apenas foram remetidos/notificados à Impugnante após a notificação do projeto de relatório de inspeção (o qual já continha, designadamente, a correção em sede de Imposto do Selo, aqui sindicada) e bem assim, após a Impugnante solicitar os fundamentos para o alargamento do âmbito do procedimento – cfr. alíneas O), P), Q) e R) da factualidade assente.

Além disso, apesar de todos os esforços argumentativos e probatórios apresentados pela AT, não ficou provado, na sentença recorrida, que a Impugnante, ora Recorrida, tenha sido notificada do despacho – e da respetiva fundamentação – que autorizou a ampliação do âmbito da inspeção, de parcial para geral, antes da realização dos atos materiais de inspeção.

No caso em apreço, a notificação em questão foi efetuada após a notificação o projeto de RIT, ou seja, em momento posterior à prática dos atos de inspeção, sendo certo que “a notificação sobre o âmbito do procedimento externo de inspecção e sua alteração, para cumprir com as suas finalidades, deverá, em regra, ser efectuada antes da realização dos actos de inspecção.” (Cfr. Acórdão do STA, processo n.º 02243/16.6BEBRG).

Aliás, seria incoerente que de outra forma fosse, já que o legislador, nos termos do artigo 49º do RCPITA, exige que o despacho que determina o início, o âmbito e a extensão da ação inspetiva seja comunicado à entidade inspecionada mediante notificação prévia, a qual deve ocorrer com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao início do procedimento de inspeção, não faria sentido que a alteração desses âmbito e extensão pudesse ser efetuada sem o conhecimento atempado por parte da entidade inspecionada.

O que significa, inequivocamente, que tal notificação à Impugnante foi extemporânea, tardia, isto é, após os atos materiais de inspeção (e não previamente, como se impunha).

Note-se que a exigência desta notificação como formalidade essencial para a validade dos atos administrativos, no âmbito de um procedimento de inspeção tributária, é amplamente justificada pela doutrina, que afirma: “apenas se a pessoa ou entidade em causa for notificada com antecedência em relação ao facto intrusivo ou potencialmente lesivo de que vai ser alvo poderá ela antecipar com razoabilidade na sua esfera jurídica as consequências gravosas que poderá sofrer, não sendo apanhada desprevenida pelas mesmas” (cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Comentado e Anotado, Coimbra Editora, anotação ao art. 42.º, págs. 243 a 245).

Só assim não é nos casos previstos no n.º 2 do artigo 42º do RCPITA, o que, no entanto, não se aplica ao presente caso.

Pelo que, da forma como foi realizada a notificação – em simultâneo com o cumprimento do disposto no artigo 60º do RCPITA, notificação do projeto de RIT -, num momento em que os atos de inspeção já haviam sido praticados, inviabilizou qualquer oposição à sua realização por parte da Recorrida, o que acabou por frustrar a tutela jurídica pretendida pelo legislador quando exige a notificação da alteração e da respetiva fundamentação.

Conclui-se, assim, sem margem para dúvida, que a AT atuou totalmente à margem da lei, infringindo o normativo do RCPIT e preterindo uma formalidade essencial cuja inobservância impõe a nulidade dos atos tributários subsequentes, conforme bem decidido na pelo tribunal a quo na sentença recorrida.

Aliás, se assim não se entendesse estar-se-ia a fazer letra morta do estatuído no artigo 15º do RCPIT, na medida em que bastava a efetiva referência à ampliação do âmbito no projeto de relatório para que o Contribuinte “ficasse” a tomar conhecimento da efetiva ampliação, o que não nos parece, de todo, que tal seja compatível com os propósitos do referido artigo 15º (permitir ao visado compreender, questionar e escrutinar a decisão de ampliação do procedimento inspetivo).

Assim, não tem qualquer fundamento a alegação da AT, dado que a referida alteração do âmbito do procedimento foi dada a conhecer apenas após todos os atos do procedimento terem sido executados.

Constata-se, pois, que os serviços inspetivos violaram o artigo 15º do RCPIT, dada a ausência prévia de notificação do despacho e fundamentos que autorizam o alargamento do âmbito do procedimento, o constitui preterição de uma formalidade essencial o que torna o ato anulável (e não nulo, como invoca a Impugnante, por não estarmos perante nenhuma das situações elencadas nas alíneas do nº 2 do artigo 161º do CPA) .

A Recorrente considera ainda que mesmo na hipótese de a “liquidação de Imposto de Selo ora em crise padecesse de vício de lei, por falta de cumprimento de uma formalidade legal, tal vício não degeneraria na violação de uma formalidade invalidante dos ulteriores termos do procedimento, que implicasse a anulação da liquidação de Imposto de Selo em crise, por força da aplicação da teoria do aproveitamento do acto administrativo”.

Diga-se, desde já, que, não se pode igualmente concordar com a posição assumida pela Recorrente neste recurso, de que, ainda que se concluísse que a notificação não foi atempadamente realizada, tal não implicaria a nulidade de todo o procedimento inspetivo, incluindo o ato de liquidação, dado a possibilidade de aplicação da teoria do aproveitamento do ato.

A aludida formalidade essencial preterida não se degrada em não essencial, desde logo, porque não estamos perante um ato vinculado, mas um ato inserido nos poderes discricionários da administração, e além disso, por não ser possível antecipar qual a reação da Impugnante se tivesse sido notificada em momento oportuno (i.e., se não se verificasse a preterição da formalidade aqui em análise).

Relembre-se, quanto à teoria do aproveitamento do ato, o disposto no artigo 163º, nº 5 do CPA, segundo o qual:

“5- Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do acto anulável não possa ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”

“Na verdade, afigura-se pacífico que se aceite o afastamento da relevância de vícios invalidantes no caso de atos administrativos vinculados. Se o conteúdo de determinado ato é determinado pelo regime legal aplicável, significa que é o próprio legislador que vincula o órgão administrativo à prática do ato com o conteúdo pré-determinado. O mesmo se diga nos casos em que, apesar de em abstrato o legislador não vincular o órgão administrativo a praticar um ato com determinado conteúdo, a verdade é que a apreciação das circunstâncias do caso concreto restringe a atuação administrativa a uma única solução possível, neutralizando a discricionariedade administrativa (cfr. Licínio Lopes Martins, “A invalidade do ato administrativo no Novo Código do Procedimento Administrativo: as alterações mais relevantes”, in Carla Amado Gomes e outros, coordenação, Comentários ao Novo Código do Procedimento Administrativo, Associação Académica da Faculdade de Direito de Lisboa, 2015, pp 584 ss.).

Por outro lado, consagra-se a degradação de formalidades invalidantes em meras irregularidades desde que o fim visado pela exigência procedimental ou formal tenha sido alcançado por outra via, ou se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

Com efeito, nenhuma dessas circunstâncias se encontra verificada no presente caso, dado que, embora a Recorrente argumente que a notificação foi realizada quando a Recorrida ainda poderia exercer o direito de audição prévia, a verdade é que não estamos perante um ato de conteúdo vinculado, nem tampouco se pode afirmar que o resultado inspetivo alcançado seria necessariamente o mesmo, dado que se a notificação tivesse ocorrido logo após a decisão de alteração do âmbito do procedimento, os meios de defesa da Requerente teriam sido outros e poderiam ser exercidos numa fase anterior aos atos inspetivos realizados no contexto do âmbito mais alargado.

Neste mesmo sentido, o mais recente Acórdão do TCA Sul sobre a matéria – Processo n.º 826/05.9BESNT – que prevê no seu sumário que “[a] consagração expressa da obrigação de notificação, ao contribuinte, da alteração do âmbito e extensão da inspecção tributária, introduzida pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto traduz aquele que era já o entendimento do legislador que se extraía da lógica e da coerência sistemática do RCPIT, da LGT e da CRP”; e bem assim que “[n]ão se tratando de um caso de dispensa de notificação prévia do procedimento de inspecção, a ausência de despacho a alterar a sua extensão e âmbito traduz-se formalidade essencial do procedimento inspectivo, invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta”.

Veja-se ainda o entendimento do TCA Sul vertido no Processo n.º 1188/10.8BELRA: “[R]ecordamos que o n.º 2 do artigo 15.º do RCPIT admite que os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção possam ser alterados durante o procedimento, porém, mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo, o mesmo, ser notificado à entidade inspecionada. Constituindo esta, uma formalidade prevista na lei como formalidade essencial e estruturante do procedimento inspetivo, não tendo sido observada torna-se invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta.”

Em suma, não sendo dada a conhecer ao administrado a motivação inerente ao alargamento do âmbito e estando nós perante não um ato vinculado, mas sim um ato praticado dentro dos poderes discricionários da administração, não se pode antecipar que tipo de reação ao mesmo teria a Recorrida, o que afasta a certeza exigível para efeitos de aplicação da teoria do aproveitamento do ato.

Ao contrário do que defende a Fazenda Pública, o vício verificado no âmbito do procedimento – que, reitere-se, incide sobre uma formalidade essencial, e sem possibilidade de aproveitamento do ato viciado – reflete-se necessariamente no ato consequente de liquidação, que padece de ilegalidade, por vício de violação de lei, impondo-se a sua anulação.

Por tudo o que vem dito, a sentença recorrida que decidiu como procedente a impugnação proposta pela Recorrida não merece qualquer reparo, uma vez que perpetrou uma correta interpretação e aplicação das normas aplicáveis, mais concretamente dos artigos 15º, 16º, 17º, 46º do RCPIT, à matéria de facto assente nos presentes autos.

Improcedem, por isso, as conclusões de recurso.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de maio de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Isabel Silva]

[Ângela Cerdeira]