2399/14.2BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Sendo o processo de oposição à execução fiscal o meio adequado para contrariar a pretensão executiva, pode ter como fundamento a invocação de vícios formais do despacho de reversão, designadamente a violação do direito de audição prévia, fundamento que se enquadra na alínea i), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT.

II- O processo de reclamação da decisão do órgão da execução fiscal, prevista no artigo 276.º do CPPT, destinado a impugnar decisões que afectem direitos ou interesses, quando não exista meio próprio para a defesa desses direitos e interesses legítimos, não é o processo adequado à satisfação dos objectivos que o revertido/executado visa atingir, sendo que, por força do preceituado no n.º 1 do art. 151.º do mesmo diploma legal, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária apenas podem ser apreciados em sede de processo de oposição.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- Relatório

J. ......, deduziu oposição judicial ao processo de execução fiscal nº ........0, instaurado pelo Serviço de Finanças de Oeiras-2, originariamente contra a sociedade “B..........Ld.ª - Sociedade em Liquidação”, e contra si revertido, com vista a cobrança coerciva de dívidas de IRS, (retenção na fonte) do ano de 2006, no valor global de € 2.247,50.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra proferiu em 22/09/2022 sentença que, inserta a fls.183 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), entre o mais, julgou a oposição judicial procedente, por verificação de um vício formal atinente à falta de notificação para o exercício de audiência prévia.

Desta sentença foi interposto o presente recurso em cuja alegação incorporada a fls. 206 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a recorrente, Fazenda Pública, formula as conclusões seguintes: “

I. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição à execução fiscal n.º ........0, apresentada por J......., ao abrigo do disposto no artigo 204.º do CPPT, instaurada originariamente contra a sociedade originariamente, contra a sociedade “B.......... LDA - SOCIEDADE EM LIQUIDAÇÃO, LDA com o NIPC 50.........., para cobrança de dívidas fiscais relativas a IRS, referente ao ano de 2006, no valor global de € 2.247,50 (dois mil, duzentos e quarenta e sete euros e cinquenta cêntimos), a qual foi revertida contra o ora Oponente, na qualidade de devedor subsidiário.

II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação dos artigos 151º, 204º e 276º do CPPT.

III. Entendeu o Tribunal a quo que, não estando comprovado nos autos a notificação do Oponente para o exercício de participação antes da prolação do despacho de reversão, verifica-se a preterição de uma formalidade essencial que determina a anulabilidade do despacho de reversão.

IV. Convém ter aqui presente que a preterição da participação do interessado na formação do ato administrativo dá origem a um vício de carácter formal que determina a anulabilidade do ato, ato este que pode ser renovado mediante a observância do formalismo previsto na lei.

V. A oposição à execução fiscal tem por finalidade a extinção do processo de execução fiscal relativamente ao oponente, desígnio este que não se obtém mediante a anulação do despacho de reversão, pois que, como referida supra, este ato pode ser renovado.

VI. Este meio processual tem por virtualidade operar uma definição da situação jurídica do executado relativamente à instância executiva, conferindo um elevado grau de estabilidade/segurança jurídica no que toca à definição dos sujeitos processuais e do objeto processual.

VII. Com efeito, noutro patamar se encontra o meio processual previsto no art.º 276º do CPPT, na medida em que este visa velar pela legalidade da marcha processual executiva, sancionando a violação desta com a anulação dos atos que, inseridos na tramitação da execução fiscal, possam prejudicar o justo e adequado desenvolvimento da instância executiva.

VIII. Quanto a esta matéria, subscreve-se a anotação de Jorge Lopes de Sousa em Código de Procedimento e de Processo Tributário (Volume IV, pág.280, 6ª Edição, Áreas Editora): “A reclamação prevista neste art. 276.º destina-se a obter a anulação de actos praticados no processo de execução fiscal, como decorre dos seus próprios termos, e não a extinção do próprio processo de execução fiscal. § O meio processual destinado a obter a extinção da execução fiscal é o processo de oposição, regulado nos arts. 203.º e seguintes do CPPT”.

IX. Na senda das razões acima vertidas, resulta claro que o Oponente, pretendendo reagir contra a falta de notificação para o exercício da audição prévia à reversão, deveria fazê-lo através de reclamação do ato do órgão de execução fiscal, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, não sendo a oposição à execução fiscal o meio adequado para acautelar a sua pretensão.

X. Carece, portanto, de razoabilidade o julgado porquanto faz uma interpretação errada dos preceitos legais pertinentes, designadamente dos art.ºs 151º, 204º e 276º do CPPT, incorrendo em erro de julgamento, motivo pelo qual deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, e daqui resultar a improcedência da oposição apresentada com a consequente manutenção do ato de reversão sub judice na ordem jurídica.

XI. O Oponente, pretendendo reagir contra a falta de notificação para o exercício da audição prévia à reversão, deveria fazê-lo através de reclamação do ato do órgão de execução fiscal, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, não sendo a oposição à execução fiscal o meio adequado para acautelar a sua pretensão. Carece, portanto, de razoabilidade o julgado porquanto faz uma interpretação errónea dos preceitos legais pertinentes, designadamente dos art.ºs 151º, 204º e 276º.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

Não há registo de contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no qual suscita a questão prévia da incompetência absoluta em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo, para conhecer do objecto do recurso que, a seu ver, tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo competente para dele conhecer o Supremo Tribunal Administrativo, e, subsidiariamente, para o caso de assim não se entender, defende que deve ser negado provimento ao recurso.

As partes foram notificadas para se pronunciarem sobre a suscitada questão da incompetência absoluta deste TCAS, mas nada disserem.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação

2.1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”

a) Em 24/05/2007 foi instaurado o processo n.º ........0, pelo serviço de finanças de Oeiras-2 à sociedade B.......... Ld.ª - Sociedade em Liquidação, para cobrança coerciva de uma dívida de IRS, referente ao ano de 2006, no valor global de € 2.247,50 (dois mil, duzentos e quarenta e sete euros e cinquenta cêntimos, cuja data de pagamento voluntário terminara em 05/04/2007- autuação do PEF, apenso aos autos em suporte físico e certidão de dívida junta ao PEF;

b) A sociedade Blackout Ld.ª foi declarada judicialmente insolvente, por sentença proferida em 07/09/2010, no âmbito do processo n.º 1134/10.9 TYLSB, que correu termos no 3.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa - sentença, junta a 30 e segs. dos autos, em suporte físico;

c) Foi registado no sistema informático da AT, a reversão 3654.2012.312, tendo o oponente J....... sido identificado como um dos responsáveis pela gestão da empresa, à data do vencimento das dívidas – informação do serviço de finanças de fls. 23 a fls. 25 dos autos, em suporte físico;

d) O procedimento de reversão contra o ora oponente “foi despoletado automaticamente em 10/11/2012, tendo sido efectuado com base no n.º 7 do artigo 23.º da LGT e não existe no SF nenhuma prova documental relativa à notificação para o exercício de audição prévia” – informação do serviço de finanças de fls. 176 do SITAF;

e) Não constam dos autos o despacho de reversão ou de citação do Oponente, por não ter sido possível a sua obtenção, junto da Autoridade Tribuária, apesar dos esforços do Tribunal - despacho de 122 dos autos, em suporte físico e documentos juntos a fls. 177 e segs. do SITAF;

f) O ora oponente tornou-se sócia e gerente nominal da sociedade devedora originária em 30/07/1999, tendo-se mantido nessas funções, até 30/11/2007, data em que renunciou às mesmas - certidão de registo comercial, junta a fls. 34 e segs. dos autos, em suporte físico.”

“FACTOS NÃO PROVADOS

1) Que o Oponente tenha sido regularmente notificado para o exercício de audição prévia – consulta dos autos.”

“MOTIVAÇÃO DO TRIBUNAL

Resultou a convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, da análise dos documentos juntos aos autos, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.

Quanto aos factos considerados não provados, resultou a convicção do Tribunal da ausência de prova dos mesmos, por parte da AT, sendo certo que era esta que se encontrava onerada com a referida prova.

Assim e relativamente à falta de notificação para o exercício de audição prévia, cumpre sublinhar que, todo o acto tributário necessita de ser notificado para produzir plenos efeitos na esfera jurídica do destinatário (artigos 77.º, n.º6 da LGT e 36.º, n.º1 do CPPT). E, o ónus de demonstrar que fez a notificação, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais, cabe à entidade exequente.

Conclui-se assim que, alegando o Oponente nunca ter sido notificado para o exercício da audição prévia (artigo 74.º da LGT), cabia à entidade exequente o ónus da prova daquela notificação, o que não fez, pois que, não juntou aos autos qualquer documento que comprove ter expedido ofício, para o domicílio fiscal do Oponente, destinado à aludida notificação e que o referido ofício tenha sido recepcionado por este.

Aliás, o OEF não juntou aos autos o despacho de reversão, o projecto de reversão ou o ofício de citação.

Pelo exposto e na total ausência de prova, por parte da Exequente, deu-se o referido facto como não provado.”

2.2. De Direito.

Questão prévia – Da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia

Tendo sido suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal a questão da incompetência deste tribunal para apreciar o recurso, por o presente recurso versar apenas matéria de direito, importa conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do CPPT e 13.º do CPTA.

Na verdade, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria (cfr. artigo 13.º do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT).

A incompetência absoluta é uma excepção dilatória – artigo 577.º, alínea a), do CPC – de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. artigo 16.º, n.º 2, do CPPT).

A infracção às regras da competência em razão da hierarquia, da matéria (e da nacionalidade) determina a incompetência absoluta do tribunal (cfr. artigo 16.º, n.º 1, do CPPT).

Nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Por outro lado, é sabido que, nos termos do artigo 641.º, n.º 5 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida da incompetência deste Tribunal Central Administrativo “ad quem” em razão da hierarquia.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26,°, alínea b), e 38°, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e no artigo 280°, n°1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é relevante saber se o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscita qualquer questão de facto ou invoca, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, concluindo-se que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito se, nas conclusões das alegações, se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.

A identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, porque é nelas que o recorrente tem de condensar as causas de pedir que tenham susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida.

Como se doutrinou no acórdão deste TCAS, de 06.04.2017, proferido no âmbito do processo nº283/12.3BECTB “ O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr.art°12, n°5, do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do art°38, al.a), do E.T.A.F., o mesmo se devendo referir sempre que, em fase de recurso, for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou da sua determinação.»

Ora, no presente caso, estamos perante uma oposição à execução fiscal em que está em causa a falta de notificação para o exercício da audição prévia à reversão, alegando a recorrente que a decisão recorrida não faz uma correcta apreciação da matéria de facto relevante.

Deste modo, havendo também apelo a factos materiais ou ocorrências da vida real, independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso, terá de improceder a invocada incompetência deste TCAS, em razão da hierarquia.

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida:

- julgou improcedente a excepção de incompetência territorial, invocada pela Fazenda Pública;

- absolveu a Fazenda Pública da instância, quanto ao fundamento da nulidade da citação, invocada pelo oponente;

- no mais, julgou procedente a oposição, com a seguinte fundamentação, em síntese:

«Da Ilegalidade do despacho de Reversão, por falta de notificação para o exercício de audiência prévia:

A ilegalidade do despacho de reversão é fundamento de oposição à execução, nos termos previstos no artigo 204.º, n.º1, alínea i) do CPPT.

E, sendo as normas que regulam o procedimento de reversão no processo de execução fiscal, normas processuais, é aplicável ao despacho de reversão em crise, o disposto no artigo 23.º da LGT, na redacção que se encontrava em vigor à data da prolacção daquele despacho e que terá ocorrido em 2012 (vide o disposto no artigo 12.º, n.º3 da Lei Geral Tributária sobre a aplicação da lei tributária no tempo).

Dispunha o artigo 23.º da LGT, na referida redacção que:

“1- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”.

Por seu lado, dispõe o artigo 159.º do CPPT que “na falta ou insuficiência de bens do devedor, a execução reverterá contra os responsáveis subsidiários”.

Ora, da conjugação das disposições legais transcritas supra, resulta que o ónus da averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, no que se refere à inexistência ou insuficiência de bens por parte da executada originária, cabe à Administração Tributária, devendo esta abster-se de proceder à reversão da dívida exequenda contra os responsáveis subsidiários, se a devedora originária possuir bens suficientes para o pagamento das suas dívidas.

Por outro lado, o artigo 23.º, n.º4 da LGT impõe que o despacho de reversão comporte a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, ou seja, a enunciação dos pressupostos legitimadores de tal direito à reversão, bem como que ao interessado (potencial revertido) seja sempre dada a possibilidade de participar na formação da decisão de reversão que lhe respeite, mesmo quando contra ele exista presunção legal de culpa, como sucede no caso da alínea b) do artigo 24.º, n.º1 da LGT.

Assim, para possibilitar o exercício efectivo desse direito, deve a AT comunicar ao visado o projecto da decisão e os respectivos fundamentos, incluindo as razões de facto e de direito por que entende proceder à reversão da execução fiscal, pois que, só comunicando esses elementos se permite ao potencial revertido participar efectivamente na formação da decisão, isto é, ter uma palavra activa na indagação dos pressupostos da reversão.

Aliás, é hoje jurisprudência consolidada que o meio processual próprio para discutir a legalidade do despacho de reversão, por falta de fundamentação, violação do direito de audiência prévia e preterição de formalidade essencial é o processo de oposição à execução fiscal, enquadrando-se a situação na previsão da alínea i) do n.º1 do artigo 204.º do CPPT (neste sentido vide, a título exemplificativo, os seguintes acórdãos proferidos pelo STA: de 27/05/2009, em sede do processo n.º 448/09, de 28/10/2009, em sede do processo n.º 578/2009, de 26/05/2010, em sede do processo n.º 332/10 e de 19/10/2011, em sede do processo n.º 705/11).

A falta de notificação do revertido para o exercício do direito de audiência constitui, pois, uma ilegalidade, que se repercute na reversão, determinando a sua anulabilidade.

E, não é defensável que, a falta de notificação possa deixar de determinar a anulabilidade da reversão, mediante a degradação da preterição dessa formalidade em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto.

Isto porque não se poderá nunca afirmar que, a audição do responsável subsidiário não poderia influenciar a decisão.

(…)

Ora, conforme decorre do probatório, o órgão de execução fiscal não logrou provar que, notificou o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário para exercer o direito de audiência prévia à reversão, motivo pelo qual, se impõe julgar procedente o fundamento em epígrafe.»

Inconformada, veio a Fazenda Pública interpor recurso da referida decisão alegando que a mesma não faz uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação dos artigos 151º, 204º e 276º do CPPT.

Mais alega que a preterição do interessado na formação do acto administrativo dá origem a um vício de carácter formal que determina a anulabilidade do acto, acto este que pode ser renovado mediante a observância do formalismo previsto na lei.

Assim, entende a recorrente que pretendendo o oponente reagir contra a falta de notificação para o exercício de audição prévia à reversão, deveria fazê-lo através de reclamação do acto do órgão de execução fiscal, nos termos do art. 276º do CPPT, não sendo a oposição à execução fiscal o meio adequado para acautelar a sua pretensão.

Vejamos.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida não fez uma interpretação errónea dos preceitos legais pertinentes, designadamente, dos artigos 151.º, 204.º e 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por a forma processual adequada para reagir contra a falta de notificação para o exercício da audição prévia à reversão ser a reclamação do acto do órgão de execução fiscal, prevista no artigo 276.º do CPPT.

Sobre a questão colocada no presente recurso, já este Tribunal Central Administrativo Sul se pronunciou, em vários acórdãos, entre outros, em 10/02/2022, no âmbito do processo n.º 2403/14.4BESNT, e em 02/02/2023, no âmbito do processo n.º 2398/14.4BESNT, (disponíveis em www.dgsi.pt/), onde estavam em causa as mesmas partes.

Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), por a questão aqui em análise não deferir, transcrevemos as passagens relevantes do último Acórdão referido, cujo entendimento perfilhamos:

«A única questão que nos é colocada é a de saber se a oposição à execução fiscal é o meio processual adequado para reagir conta a falta de notificação para o exercício da audição prévia no procedimento de reversão.

Nos pressentes autos, a falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia não é facto controvertido.

A jurisprudência e a doutrina dominante são profícuas no sentido de que o meio processual adequado para reagir contra o despacho de reversão é a oposição.

Sobre esta questão, pondera Jorge Lopes de Sousa «(…) o próprio teor literal do n.º 1 do art. 277.º do CPPT, ao referir que o prazo para reclamação se conta da notificação do acto, inculca que não se previu a aplicabilidade daquela reclamação na sequência do acto de citação e é através da citação, e não de notificação, que tem de ser comunicado ao revertido o acto que decide a reversão, como se determina expressamente na parte final do n.º 4 do art. 23.º da LGT.

Por outro lado, mesmo os vícios de ordem formal que possam afectar o despacho que ordena a reversão [como a incompetência, a falta de fundamentação ou de prévia audição do revertido (exigidas pelo art. 23.º, n.º 4, da LGT) ou a ilegitimidade do exequente] parecem poder constituir fundamentos de oposição à execução fiscal enquadráveis na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

A isto acresce que no art. 208.º, n.º 2, do CPPT prevê-se a possibilidade de o órgão da execução fiscal poder revogar o acto que tenha dado fundamento à oposição, que, nos casos de reversão, parece ser o acto que a determina. A ser assim, estar-se-á perante um reconhecimento de que é no processo de oposição que se deverá conhecer da legalidade do despacho que ordena a reversão.

Ainda no mesmo sentido aponta a função processual da oposição à execução fiscal que, embora com tramitação aut6noma em relação ao processo executivo, funciona na dependência deste, como uma contestação à pretensão do exequente, como vem entendendo o STA. Por isso, a oposição do executado fiscal estará naturalmente vocacionada, como contestação que é, para a invocação de quaisquer fundamentos que possam servir para contrariar a pretensão executiva, independentemente do seu carácter substantivo ou adjectivo (art. 487.ª do CPC), à semelhança do que sucede com processo civil, em que a oposição do executado é o meio processual adequado para a invocação de qualquer falta de pressupostos processuais [art. 814.º, alinea c), do CPC].

Finalmente, e será o argumento mais relevante, a própria tramitação da reclamação, prevista nos arts. 276.º a 278.º do CPPT, designadamente a subida a final, após a penhora ou a venda (art.278.º, n.º 1), parece não ser minimamente adequada à satisfação dos interesses dos revertidos, não se justificando que, estando-se perante casos de possível ilegalidade da reversão, à semelhança do que sucede nos casos arrolados no n.º 1 do art. 204.º do CPPT não lhes seja dada protecção idêntica à que é concedida na sequência da oposição, nomeadamente a suspensão do processo de execução fiscal após a penhora ou prestação de garantia (arts. 212.º e 169.º, n.ºs 1, 2, 3 e 5 do CPPT).

Esta inadequação da reclamação para assegurar uma tutela efectiva dos interesses dos revertidos, imporá uma opção pela oposição, por ser o meio mais adequado, a que se deve dar preferência por força do preceituado no n.º 2 do art. 95.º da LGT.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, IV volume, Áreas Editora 2011, pág. 275 a 276).

O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo também a pronunciar-se, de forma pacífica e reiterada no mesmo sentido, nomeadamente, no acórdão de 09/01/2019, proferido no processo n.º 01790/14, cujo discurso fundamentador acompanhamos e com a devida vénia transcreve-se a parte relevante do sumário: «É a oposição à execução fiscal e não a reclamação prevista no artigo 276.º do CPPT, o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em preterição do direito de audição prévia da autoridade que emitiu esse despacho, fundamento que se enquadra na alínea i) do artigo 204.º do CPPT.» (vide entre muitos outros, Acs. do STA de 27/05/2009, proc. n.º 0448/09, de 28/10/2009, proc. n.º 0578/09, de 20/01/2010, proc. 0989/09, de 12/16/2015, proc. 0361/14, de 14/09/2016, proc. n.º 0802/16, e de 03/20/2019, proc. n.º 01437/14, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Não encontramos razões para desdizer esta jurisprudência firmada e dela nos afastarmos.

Prosseguindo.

Sendo o processo de oposição à execução fiscal o meio adequado para contrariar a pretensão executiva, pode ter como fundamento a invocação de vícios formais do despacho de reversão, designadamente a violação do direito de audição prévia, fundamento que se enquadra na alínea i), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT.

A procedência da oposição com o fundamento de violação do direito de audição prévia no procedimento de reversão determina a anulação do despacho de reversão e a absolvição do oponente da instância executiva.

Assim, o processo de reclamação da decisão do órgão da execução fiscal, prevista no artigo 276.º do CPPT, destinado a impugnar decisões que afectem direitos ou interesses, quando não exista meio próprio para a defesa desses direitos e interesses legítimos, não é o processo adequado à satisfação dos objectivos que o revertido/executado visa atingir, sendo que, por força do preceituado no n.º 1 do art. 151.º do mesmo diploma legal, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária apenas podem ser apreciados em sede de processo de oposição.

(…)

A violação do direito de audição dos interessados regulado no artigo 60.º da LGT têm relevância ao nível de validade do acto de reversão, o que implica a anulabilidade da reversão (cfr. artigo 135.º do CPA).

A anulação do despacho de reversão implica a absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente, por não se ter levado a cabo qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida.

Desta forma, permite-se ao órgão de execução fiscal proferir novo acto de reversão expurgado do vício determinante da anulabilidade (vide neste sentido Ac. do STA de 10/10/2012, proc. n.º 0726/12, disponível em www.dgsi-pt/).

Concluindo, sem mais delongas, a sentença recorrida decidiu em conformidade com a lei aplicável e com a jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, não enfermando dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa.

Pelo exposto, na improcedência das conclusões do recurso interposto, impõe-se julgar o mesmo improcedente, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.»

Nesta conformidade, a sentença recorrida não errou no julgamento que fez, pelo que, o recurso não merece provimento.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Novembro de 2023

[Lurdes Toscano]

[Isabel Maria Fernandes]

[Catarina Almeida e Sousa]