0144/23.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- A questão jurídica fundamental de que importava conhecer nas duas decisões, supostamente em oposição, era a de saber se existia um erro de direito no que dizia respeito ao apuramento do método de dedução (pro rata) e, consequentemente, se seria possível proceder à regularização do IVA no prazo de quatro anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA.

II- A factualidade nas duas decisões é ostensivamente distinta. Isto porque na decisão recorrida foi provado que o sujeito passivo, em lugar de ter constatado num momento subsequente à autoliquidação uma incorreção (como no acórdão fundamento) tinha, logo à partida, feito a opção por não deduzir uma qualquer importância, com o objetivo de dar cumprimento a uma obrigação legal que sobre ele recaía no âmbito da regulação a que estão sujeitas as instituições e crédito.

III- A diferença entre as duas decisões radica, portanto, não numa diferente interpretação dos dispositivos legais, mas na factualidade que em cada decisão foi dada como provada.

IV- Acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. Banco 1..., S.A., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 e 3, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 611/2022-T, em 26.06.2023, invocando estar em oposição com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 12.05.2021, no processo n.º 01023/15.0BELRS.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A. O presente Recurso tem como objeto a Decisão Arbitral proferida, a 26 de junho de 2023, no âmbito do processo n.º 611/2022-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, apresentada pelo ora Recorrente tendo em vista a anulação do ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020.

B. Visou aquele Pedido de Pronúncia, concretamente, a contestação do ato tributário de (auto)liquidação de IVA, referente ao ano 2020, materializada na declaração periódica de imposto com referência a dezembro do ano em apreço, no montante de € 334.980,53, e a consequente declaração de (i)legalidade daquele ato de (auto)liquidação de IVA.

C. O Recorrente considerou-se notificado da Decisão proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 611/2022-T no passado dia 29 de junho de 2023, sendo que, em linha com o disposto no n.º 1 do artigo 138.º do CPC, o prazo para interposição do presente Recurso esteve suspenso durante as férias judiciais.

D. Termos em que é tempestivo o presente Recurso porquanto é apresentado dentro do prazo de 30 dias estatuído no n.º 1 do artigo 152.º do CPTA.

E. O presente recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e o Acórdão de 12 de maio de 2021, proferido pelo STA no âmbito do processo n.º 01023/15.0BELRS, estando o acórdão disponível para consulta em (IGFEJ - Bases Jurídico-Documentais (dgsi.pt))

F. Este recurso é interposto ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA – normas que consagram os requisitos de admissibilidade do recurso, para o STA, da Decisão Arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida com vista à uniformização de jurisprudência.

G. In casu, encontram-se verificados os pressupostos legais para a admissibilidade do presente recurso da Decisão Recorrida, em virtude da sua manifesta oposição com o Acórdão de 12 de maio de 2021 proferido pelo STA no processo n.º 01023/15.0BELRS.

H. Com vista a demonstrar a existência de contradição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, entre ambas as decisões aqui em confronto, em primeiro lugar, nota a Recorrente que se verifica uma identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões. De facto, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada, expressamente identificada pelos Tribunais nas Decisões em análise, foi a de saber se existe um erro de direito no que concerne ao apuramento do método de dedução (i.e. pro rata) e, consequentemente, se é possível proceder à regularização do IVA no prazo de quatro anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA - cf. páginas 11 e 14 da Decisão recorrida e página 27 da Decisão fundamento.

I. Adicionalmente, nota a Recorrente que se vislumbra, também, uma identidade substancial das situações fácticas subjacentes a ambas as decisões. Especificamente, ambas as decisões versaram sobre uma instituição de crédito, sujeito passivo “misto” para efeitos de IVA, que adquire recursos que são afetos, simultaneamente, a operações isentas de imposto que não conferem direito à dedução e operações tributadas que conferem direito à dedução do IVA incorrido (Cf. pág. 4 da Decisão recorrida e pág. 14 da Decisão fundamento).

J. Em concreto, na Decisão Arbitral recorrida, referente ao IVA do ano 2020, foi dado como provado que: “[o] Requerente afirma que, pelo facto de não ter deduzido ao valor dos juros auferidos das operações da concessão de crédito a importância correspondente aos juros suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos fundos próprios legalmente instituídos, a contrapartida das suas operações foi incorretamente apurada e, como consequência, o pro rata de dedução deverá ser (re)calculado em conformidade” sendo que, “[n]o apuramento do pro rata do Requerente as operações de concessão de crédito não estão a ser consideradas pelo resultado líquido entre os juros por si auferidos e aqueles por si suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos fundos próprios legalmente instituídos”. – cf. pontos U e V da matéria de facto da Decisão recorrida [realce nosso].

K. E, na Decisão fundamento, referente a regularizações de IVA do ano 2008, foi dado como provado que: “[o] imposto ora recuperado, incorrido e não deduzido em períodos de tributação anteriores resulta, genericamente, da revisão dos pro rata então apurados e da implementação do método de afetação real. (…)

· €152.657,57 – IVA suportado no ano 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPAs e débitos diretos, recuperado mediante a aplicação do método da afetação real, e deduzido no campo 24 – IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços da declaração periódica de setembro de 2008;

· €417.508,08 – IVA suportado nos custos relacionados com TPA´s e débitos diretos ocorridos em 2005, recuperador por aplicação do método da afetação real e inscrito no campo 24 – IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços da declaração do período de outubro de 2008;

· €271.825,96 – IVA liquidado ao sujeito passivo em 2005 e regularizado a seu favor na declaração periódica de dezembro de 2008 (campo 40), decorrente da revisão do pro rata então apurado;

· €122.628,60 – IVA inscrito no campo 24 – IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços na declaração periódica de dezembro de 2008, decorrente da aplicação do método da afetação real ao imposto suportado nos serviços de comunicações adquiridos nos anos de 2005 a 2007” – cf. ponto N da matéria de facto do Acórdão fundamento (nosso realce).

L. Assim, tanto na Decisão recorrida como na Decisão fundamento, foi dado como provado que a Recorrente, tendo verificado que, no âmbito das atividades por si desenvolvidas, não estava a exercer plenamente o direito à dedução do IVA incorrido que lhe assistia, procedeu ao recálculo da percentagem de dedução (para os anos 2020 e 2008, respetivamente).

M. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões aqui em confronto. De facto, tal não podia deixar de ser dado estar em causa, em ambos os processos, (i) um sujeito passivo “misto” que (ii) procedeu à revisão do seu método de dedução, tendo em vista a recuperação de imposto incorrido e não deduzido.

N. Ora, conforme decorre expressamente das Decisões aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, às normas comunitárias e nacionais que consagram o regime do direito à dedução do IVA – i.e., artigos 173.º a 175.º da Diretiva IVA e artigos 19.º a 25.º do Código do IVA, bem como o disposto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.

O. Não obstante as Decisões aqui em confronto terem decidido a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicando o mesmo normativo legal, resultam das mesmas soluções jurídicas totalmente opostas.

P. Deste modo, na Decisão recorrida, considerou este Tribunal que “o Sujeito Passivo tendo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA, apenas tendo por base uma decisão tomada quando não existe qualquer tipo de erro na declaração enquadrável no quadro legal em vigor(Idem.)

Q. Para o efeito, o Tribunal Arbitral sustenta a sua posição nos Acórdãos proferidos pelo CAAD nos Processos n.º 804/2021-T e n.º 136/2018 (Cf. Págs. 15 a 17 da Decisão Recorrida.) , bem como no Acórdão CTT proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) no Processo C-661/18, de 30 de abril de 2020.

R. Em sentido oposto, a Decisão Fundamento começa por esclarecer que “[p]ara tal exercício do direito à dedução, o legislador português fixou, no Código do IVA, dois conjuntos de prazos para o efeito, consoante tal exercício se processe em termos normais ou patológicos (…) o primeiro conjunto de prazos (situações normais) encontra-se regulado nos artigos 22.º e seguintes – sendo especialmente relevante in casu o artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA – e reporta-se aos casos de relacionamento normal entre o contribuinte e a Administração Fiscal na exigibilidade do imposto (…)” (Pág. 28 da Decisão Fundamento.)

S. Acrescentando que “o segundo conjunto de casos reporta-se às situações patológicas, em que o exercício do direito à dedução foi inquinado por erros, falhas ou lapsos e, por conseguinte, pressupõe prazos mais longos para a respetiva correção, devidamente adequados às circunstâncias imponderadas que estão na sua base. Tais prazos encontram-se regulados pelos artigos 78.º, n.º 6 (sob a elucidativa epígrafe «regularizações») e 98.º, n.º 2 do Código do IVA (sob a epígrafe «revisão oficiosa), e são de dois e quatro anos, respetivamente (Idem.) ” (realce nosso).

T. Concluindo o STA que é no domínio das “situações patológicas” que se encontram as regularizações realizadas pelo ali Recorrente, em concreto, determina que “uma correção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos”( Pág. 31 da Decisão Fundamento.)

U. Determinando assim que a correção levada a cabo pelo ali Recorrente configura um erro de Direito, tendo, consequentemente, o prazo de quatros anos para reclamar do IVA entregue em excesso, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.

Acórdão CTT (Acórdão de 30 de abril de 2020, referente ao processo C-661/18)

V. O Acórdão CTT resultou de um litígio que opôs os CTT e a AT, a propósito da regularização das deduções de IVA efetuadas pelos CTT no âmbito da sua atividade de prestação de serviços postais, nos períodos de 2013, 2014 e 2015.

W. No processo subjacente ao Acórdão CTT, o TJUE concluiu o seguinte:

“1) O artigo 173.°, n.° 2, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo.

2) Os artigos 184.° a 186.° da Diretiva 2006/112, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional por força da qual é recusada a um sujeito passivo que efetuou deduções de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que incidiu sobre a aquisição de bens ou de serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução, segundo o método baseado no volume de negócios, a possibilidade de, após a fixação do pro rata definitivo em aplicação do artigo 175.°, n.º 3, desta diretiva, retificar essas deduções aplicando o método da afetação, numa situação em que:

- ao abrigo do artigo 173. °, n.º 2, alínea c), da referida diretiva, o Estado-Membro em causa autoriza os sujeitos passivos a efetuar deduções de IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução;

- no momento em que optou pelo método de dedução, o sujeito passivo ignorava de boa-fé que uma operação que considerava isenta, na realidade, não o estava;

- o prazo geral de caducidade fixado pelo direito nacional para regularizar as deduções ainda não terminou; e

- a alteração do método de dedução permite estabelecer com maior precisão a parte do IVA referente a operações com direito à dedução”.

X. Ora, com base nas conclusões do TJUE no âmbito do Acórdão CTT, o Tribunal Arbitral recusou a pretensão da ora Requerente, considerando que não existe qualquer erro, uma vez que” se o legislador nacional limita expressamente os casos em que existe erro, não se afigura razoável exigir à autoridades fiscais que aceitem em qualquer circunstância, que um sujeito passivo possa modificar unilateralmente o método de dedução utilizado para a determinação dos montantes de IVA a deduzir” (Cf. Página 17 da Decisão recorrida.)

Y. No que diz respeito ao disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva IVA, o TJUE concluiu, no âmbito do supra citado processo, que a mesma não se opõe a que os Estados-Membros proíbam que os sujeitos passivos que adquirem recursos de utilização mista alterem o método de dedução do imposto após a fixação do pro rata definitivo.

Z. No entanto, não se vislumbra qualquer norma, na legislação de IVA portuguesa que proíba a alteração da metodologia de dedução do IVA por parte dos sujeitos passivos que adquirem recursos de utilização mista após a fixação do pro rata definitivo.

AA. Deste modo, ainda que o TJUE, através da interpretação dos normativos legais da Diretiva IVA, aceite que os Estados Membros adotem, no seu ordenamento jurídico nacional, uma proibição de alteração do método de dedução do imposto após a fixação do pro rata definitivo, o legislador português optou por não incluir qualquer norma no Código do IVA português que estabeleça tal proibição.

BB. Adicionalmente, é possível extrair do entendimento do TJUE, no que diz respeito às situações patológicas em que o exercício do direito à dedução foi inquinado por erros, falhas ou lapsos incorridos pelo sujeito passivo, que se encontram as mesmas reguladas nos artigos 184.º a 186.º da Diretiva IVA e nos artigos 78.º, n.º 6 e 98.º, n.º 2 do Código do IVA (Tal como bem salientou o STA no Acórdão fundamento (cf. página 29 da decisão fundamento).)

CC. Neste contexto, no Código do IVA, o legislador português fixou prazos distintos para as diferentes situações acima mencionadas.

DD. Uma vez que nenhuma das normas especiais previstas no Código do IVA se aplica à regularização de imposto motivada por erro de enquadramento das operações tributáveis dos sujeitos passivos, relativamente ao enquadramento legal aplicável a tal tipologia de erro cabe trazer à colação o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA – norma geral em matéria de direito à dedução/regularização da dedução em sede deste imposto, tal como confirmado pelo STA na Decisão fundamento.

EE. Em suma, em linha com o entendimento do TJUE no Acórdão CTT, tendo a Recorrente incorrido em erro de direito no enquadramento das operações tributáveis, sempre seria de se aplicar, a par do decidido no Acórdão fundamento, o prazo de 4 anos para exercício do direito à dedução, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.

FF. Em face do exposto, se a Decisão recorrida conduziu à manutenção na ordem jurídica da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, com vista à contestação do ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020 e impediu a regularização do respetivo imposto pela Recorrente; a Decisão fundamento não o fez, confirmando a admissibilidade da regularização do imposto pelo sujeito passivo.

GG. A par dos requisitos acima expendidos, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA, de acordo com o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o recurso não é admitido se a orientação perfilhada pela Decisão recorrida não estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

HH. Neste sentido, no que diz respeito à temática aqui em apreço, i.e. a questão de determinar o prazo para alteração do método de cálculo do direito à dedução, em virtude de erro de enquadramento das operações tributáveis, já este Supremo Tribunal decidiu em diferentes ocasiões.

II. Neste âmbito, destaque-se desde logo o Acórdão fundamento, em que foi concluído o seguinte: “(…) forçosa é a conclusão de que uma correção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos”.

JJ. Esta mesma orientação foi seguida, pelo STA, em diversas decisões, as quais são identificadas no processo acima mencionado: Acórdão de 7 de abril de 2021 (Processo n.º 02315/14.1BELRS); Acórdão de 17 de junho de 2020 (Processo n.º 0443/13.0BEPRT) e Acórdão de 28 de junho de 2017 (Processo n.º 01427/14).

KK. Com efeito, tendo em consideração que a Decisão recorrida não se encontra de acordo com a jurisprudência consolidada do STA sobre esta matéria, entende a ora Recorrente quedar demonstrada, também, a verificação do requisito estatuído no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA.

LL. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque se encontram verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão recorrida, proferida em 26 de junho de 2023, no âmbito do processo n.º 611/2022-T, por Tribunal Arbitral, imperando manter-se na ordem jurídica a solução a que anteriormente havia chegado o STA no Acórdão de 12 de maio de 2021, proferido no âmbito do processo n.º 01023/15.0BELRS, porquanto tal solução é a única conforme com os princípios conformadores do sistema comum do IVA.

VI. PEDIDO

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com todas as consequências legais e, nessa medida:

§ ser admitido, por se encontrarem verificados os respetivos pressupostos; e

§ ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser revogada a Decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, que reconheça o direito da Recorrente à dedução adicional de IVA, por referência ao ano de 2020, no montante de € 334.980,06.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Ministério Público, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no n. º1 do artigo 146.º do CPTA, não emitiu parecer.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida, de 26.06.2023, proferida no Processo n.º 611/2022-T (CAAD), consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A. O Requerente é uma instituição de crédito, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

B. As instituições de crédito, para o exercício e desenvolvimento da sua actividade de concessão de crédito, encontram-se obrigadas a cumprir um conjunto de mecanismos destinados a garantir a liquidez e solvabilidade (própria, e do mercado financeiro).

C. O Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento, o qual introduz mecanismos destinados a prevenir e a reduzir os riscos sistémicos do sector bancário.

D. Tendo em consideração os rácios de fundos próprios definidos pelo Regulamento em apreço, o Requerente procede à emissão de títulos de dívida, com vista ao cumprimento da obrigação de detenção dos fundos necessários à observância dos requisitos

Neste âmbito, o Requerente emitiu os seguintes títulos de dívida subordinada, Cfr. Doc. 2 junto com o PPA):

- no montante de € 300.000.000, 00, no ano 2017, com prazo fixo a 24 de março de 2027;

- no montante de € 275.000.000,00, no ano 2019, com carácter perpétuo;

- no montante de € 450.000.000,00, no ano 2020, com prazo fixo a 6 de março de 2025.

E. Assim, na emissão dos referidos títulos, o Requerente incorreu, no ano 2020, em juros no montante total de € 37.676.323,66.

F. Por forma a cumprir com a obrigação legalmente imposta, o Requerente emite títulos de dívida, sendo que, consequentemente, paga juros aos seus obrigacionistas.

G. O Requerente não deduzido esses juros pagos montantes do valor tributável das operações de concessão de crédito por si realizadas, não os considerando no cálculo do pro rata apurado relativo a 2020.

H. O Requerente afirma que entregou em excesso de imposto ao Estado, no montante total de € 334.980,53.

I. O Requerente é sujeito passivo de IVA, que para efeitos deste imposto, está enquadrado no regime normal com periodicidade mensal, sujeito aos prazos previstos no artigo 41.º, n.º 1 a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

J. Para efeitos de IVA, o Requerente realiza operações isentas sem direito a dedução, operações tributadas e operações isentas com direito a dedução;

K. O Requerente entregou a 09-02-2021 a declaração de IVA relativa ao período de dezembro de 2020, na qual procedeu à regularização das deduções provisórias realizadas durante o ano 2020, com o n.º ..., Cfr. art. 11 da reclamação graciosa junta com o PA.

L. O Requerente apresentou, no dia 9 de março de 2022, reclamação graciosa da autoliquidação de imposto relativo à ilegalidade do ato tributário de autoliquidação de IVA referente ao ano 2020, materializada na declaração de dezembro desse ano. Reclamação graciosa a que foi atribuído o n.º ...2022..., Cfr. págs. 1 e segs. do PA.

M. O despacho de indeferimento da reclamação graciosa proferido a 04-07-2022 foi notificado à Requerente por via de correio postal registado, em 12 de julho de 2022, Cfr. doc. 1 junto com o PPA e art. 30 do PA.

N. Em 8 de março de 2022, o Requerente apresentou uma outra reclamação graciosa que teve também por objeto a autoliquidação de IVA relativa ao ano 2020, e na qual peticionou a correção das respetivas declarações periódicas, no que se refere à dedução de IVA incorrido em recursos de utilização mista no âmbito das seguintes áreas:

i) atividade de gestão da carteira própria de títulos;

ii) atividade de concessão de crédito com reserva de propriedade;

iii) contratos de locação financeira (“leasing”) celebrados pelo Requerente. Cfr. art. 15 da reclamação graciosa junta com o PA.

O. E, o Requerente na reclamação graciosa de 9 de março de 2022 que é objeto imediato deste processo arbitral, entende que por verificar que, no cálculo da percentagem de dedução relativa ao ano 2020, foram (incorretamente) desconsiderados

i) os valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da atividade de crédito com reserva de propriedade (“CRP”) e

ii) os valores respeitantes às amortizações financeiras no âmbito dos contratos de locação financeira por si celebrados.

P. O fundamento desta reclamação graciosa, assentou no entendimento do Requerente de que relativamente ao ano 2020, inicialmente havia apurado uma percentagem de dedução do IVA inferior à que resultaria da aplicação do método de afetação real na atividade de gestão da carteira própria de títulos.

Q. Nas autoliquidações objeto desta reclamação graciosa, o Requerente apurou uma percentagem e dedução definitiva, para o ano 2020, de 7% que aplicada ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos nesse ano (no montante de € 33.704.247,88), se materializou no valor de € 2.359.297,35 de IVA dedutível, Cfr. art. 20.º da reclamação graciosa.

R. Aplicando a percentagem de dedução de 32% ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista (no montante de € 33.498.053,02), o Requerente teria o direito a deduzir IVA no valor de € 10.719.376,96, Cfr. os arts. 22.º e 30.º da reclamação graciosa.

S. Se na autoliquidação referente ao ano 2020 o Requerente tivesse considerado na contrapartida das operações de concessão de crédito realizadas pelo Requerente a importância correspondente aos juros por este incorridos para cumprir tal obrigação legal, tal percentagem de dedução ascenderia a 33%, tendo direito a deduzir IVA no montante de € 11.054.357,50, que corresponde a um valor de IVA pago num montante superior de € 334 980,06 (€ 11.054.357,50 - € 10.719.376,96), Cfr. o art. 31 da reclamação graciosa.

T. O Requerente apresentou a reclamação graciosa em 09-03-2022 relativamente à autoliquidação de IVA relativa ao ano 2020, na qual alegou que incorreu em erro na cômputo da contrapartida que remunerou os serviços de concessão de créditos por si prestados, na medida em que, ao valor dos juros recebidos dos clientes não deduziu a importância paga pelos juros incorridos pelo Requerente para cumprir a obrigação legal de manutenção do fundo de capitais próprios.

U. O Requerente afirma que, pelo facto de não ter deduzido ao valor dos juros auferidos das operações da concessão de crédito a importância correspondente aos juros suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos fundos próprios legalmente instituídos, a contrapartida das suas operações foi incorretamente apurada e, como consequência, o pro rata de dedução deverá ser (re)calculado em conformidade.

V. No apuramento do pro rata do Requerente as operações de concessão de crédito não estão a ser consideradas pelo resultado líquido entre os juros por si auferidos e aqueles por si suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos fundos próprios legalmente instituídos.

W. Afirma o Requerente afirma que tal originou uma dedução de IVA inferior àquela a que tinha direito, nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega ao Estado de um valor de prestação tributária em excesso.

X. Nas (auto)liquidações aqui reclamadas, o Requerente apurou uma percentagem de dedução de IVA de 32%, correspondendo a IVA dedutível no montante de € 10.719.376,96.

Y. Diferentemente, caso na autoliquidação referente ao ano 2020 se tivesse considerado na contrapartida das operações de concessão de crédito realizadas pelo Requerente a importância correspondente aos juros por este incorridos para cumprir tal obrigação legal, tal percentagem de dedução ascenderia a 33%, tendo direito a deduzir IVA no montante de € 11.054.357,50.

3.2. Factos não provados

Não há factos não provados com relevância para a decisão.»

2.2. No acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 12.05.2021, no Processo n.º 01023/15.0BELRS (acórdão fundamento), consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A) O Autor é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade descrita no n.° 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 298/92, de31 de dezembro (Conforme invocado pelo Impugnante e corroborado a fls. 10 do RIT).

D) Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Autor identificou, todavia, duas situações em que havia uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados e em que não era devida a aplicação do método do pro rata de dedução (conforme invocado pelo Impugnante e não contrariado pela AT).

E) Na sequência da deteção referida o Impugnante inscreveu no campo 24 das declarações periódicas de IVA relativas aos meses de setembro, outubro e dezembro de 2008 o imposto que não havia sido ainda deduzido (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

F) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de setembro de 2008 o valor de € 152.657,57 de IVA suportado no ano de 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com acedência dos TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

G) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de outubro de 2008 o valor de € 417.508,08 de IVA suportado no ano de 2005 nos custos relacionados com TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

H) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de dezembro de 2008 o valor de € 271.825,96 de IVA referente à revisão do pro rata apurado em 2005 (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

I) E inscreveu ainda no campo 24 da declaração periódica de dezembro de 2008 o valor de € 122.628,60 de IVA suportado nos anos de 2005 a 2007 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

J) Assim, o IVA decorrente da alteração do método de dedução (pro rata para afetação real) ascendeu a € 692.794,25 e o IVA por correção ao cálculo do pro rata ascendeu a € 271.925,96 (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

K) Os Serviços de Inspeção Tributária, a coberto da Ordem de Serviço ...84, de 25/01/2010, procederam a inspeção à atividade do Impugnante, com início em 12/02/2010 e conclusão em 29/11/2010 e elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que constitui fls. 14 e segs. do PAT apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido).

L) A ação inspetiva foi de âmbito geral, com incidência no ano de 2008 (conforme resulta de fls. 22 do PAT apenso).

M) Relativamente ao IVA, o Banco está enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal. Desenvolve operações financeiras isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do art.º 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e operações não isentas, pelo que, nos termos do artigo 23.º do CIVA, utiliza o método do prorrata, tendo apurado uma percentagem de dedução de 2% no exercício em análise. (Conforme resulta de fls. 22 do PAT apenso).

N) Com interesse para a decisão, resulta do RIT:

«III- 1.3. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO -IVA 4

III- 1.3.1. Regularizações de IVA (art.° 23.º)

€ 964.620,21

Analisadas as declarações periódicas do IVA verificou-se que o Banco efetuou diversas regularizações de imposto a seu favor, inscritas nos campos 40 e 24 das declarações periódicas de setembro, outubro e dezembro.

O imposto ora recuperado, incorrido e não deduzido em períodos de tributação anteriores resulta, genericamente, da revisão dos pro rata então apurados e da implementação do método da afetação real. Com efeito, e segundo informação prestada pelo BST foram identificadas duas áreas de negócio para as quais deveria ter aplicado o método da afetação real, dada a existência de um nexo direto entre os recursos adquiridos e as operações tributadas em IVA:

- Comissões cobradas aos comerciantes pela cedência de Terminais de Pagamento Automático — TPA’s), e;

- Débitos diretos (comissões por simples cobrança de dívida).

Vejamos, então o detalhe dos montantes recuperados bem como os períodos a que respeitam (Anexo 18):

• € 152.657,57 - IVA suportado no ano 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos, recuperado mediante a aplicação do método da afetação real, e deduzido no campo 24 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços da declaração periódica de setembro de 2008;

• €417.508,08 - IVA suportado nos custos relacionados com TPA’se débitos diretos ocorridos em 2005, recuperado por aplicação do método da afetação real e inscrito no campo 24 - IVA Dedutível -Outros Bens e Serviços da declaração do período de outubro de2008;

• €271.825,96 — IVA liquidado ao sujeito passivo em 2005 e regularizado a seu favor na declaração periódica de dezembro de 2008 (campo 40), decorrente da revisão do pro rata então apurado;

• € 122.628,60 - IVA inscrito no campo 24 - IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços na declaração periódica de dezembro de 2008, decorrente da aplicação do método da afetação real ao imposto suportado nos serviços de comunicações adquiridos nos anos de 2005 a 2007.

Ora, correspondendo as regularizações descritas a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pra rata então apurados e por implementação do método da afetação real, importa aferir da idoneidade e tempestividade do meio processual de regularização utilizado.

Isto, sem prejuízo de que o aproveitamento dos mecanismos de regularização do IVA estatuídos no art.° 78.° do Código desse imposto não se demonstra aplicável aos casos em questão, conforme resulta, aliás, do disposto na disciplina que consta no ponto “IV” do Ofício - Circulado n.º 30082, de 17 de novembro de 2005, nos termos do qual tais mecanismos não poderão ser utilizados, designadamente em situações de alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos e de apuramento de pro rata. Com efeito, estas situações deverão ser regularizadas ao abrigo do preceituado nos art.°s, 23.° a 25°, todos do Código do IVA. A norma inserta no n.º 6 do art.º 23.° do Código do IVA, sob a epígrafe “Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista”, dispõe que a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.° 1 do mesmo normativo, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, bem como a dedução efetuada nos termos do n.° 2 daquele preceito legal, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam.

De acordo com o mesmo preceito legal, não existindo coincidência entre a percentagem de dedução provisória e a apurada a final, haverá lugar à Correspondente regularização das deduções entretanto efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita. Supletivamente, como garantia dos contribuintes, o n.° 1 do art.° 97.° do Código do IVA determina que os sujeitos passivos do imposto “(..) e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem recorrer hierarquicamente nos casos previstos neste Código, reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário .”

Pelo que, atento o facto de nos encontrarmos perante situações que comportam a “autoliquidação” de imposto sobre o valor acrescentado, verifica-se que, sobretudo, evidenciando-se erro na mesma, teria ainda cabimento, por força do estatuído no art.°97.° do Código do IVA, o meio gracioso previsto no art.° 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário, cujo prazo de interposição consta no dispositivo contido no art,° 131.° deste mesmo código, de acordo com o qual em caso de “(...) erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”.

Assim, as regularizações de imposto ora em causa demonstram-se todas elas intempestivas face ao disposto no n.° 6 do art.° 23.°do Código do IVA, conjugado com o estabelecido na alínea a) do n° 1 do art.° 41.º do mesmo código. Por outro lado, também se verifica o decurso do prazo perentório previsto no art.° 131° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Por isso, são ilegítimas as regularizações efetuadas pelo sujeito passivo em seu benefício, face ao quadro legal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado.

Face a tudo o exposto foi apurado imposto em falta no montante total de € 964.620,21, somatório das parcelas:

• € 152.657,57 - Período de setembro;

• €417.508,08- Período de outubro;

• € 394.454,56 (€271.825,96 + € 122.628,60)- Período de dezembro. O sujeito passivo não exerceu o direito de audição (ponto IX — do presente relatório).»

O) O ora Impugnante não exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 76 do PAT apenso).

P) A AT emitiu as liquidações impugnadas em 01/02/2011 (conforme resulta do documento n.º 5 junto com a PI).

Q) Em 29/03/2011, o Impugnante procedeu ao pagamento do Imposto liquidado (conforme resulta do documento 6 junto com a PI).

R) O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/03/2011.

S) Em 17/06/2011, o ora Impugnante reclamou graciosamente (conforme resulta do PAT apenso).

T) Na UGC foi elaborada a informação de fls. 55 a 65 do processo de reclamação graciosa, que suporta o projeto de despacho de indeferimento, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

U) O Impugnante foi notificado do projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa pelo ofício n.º ...53, de19/06/2012, para exercer o direito de audição prévia (conforme resulta de fls. 66 a 68 do PAT apenso).

V) Na UGC foi elaborada a informação de fls. 70 a 81 do processo de reclamação graciosa, que suporta o projeto de despacho de indeferimento, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

W) Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…) 4.1.3. Apreciação

30. Como já referenciado em sede inspetiva, “correspondendo as regularizações descritas a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pro rata então apurados e por implementação do método da afetação real, importa aferir da idoneidade e tempestividade do meio processual de regularização utilizado”.

31. De destacar que o aproveitamento dos mecanismos de regularização do IVA estatuídos no art.° 78.° do CIVA não tem aplicação relativamente aos casos em questão, conforme resulta, aliás, do disposto na disciplina que consta no ponto “IV” do Ofício - Circulado n.º 30082, de 17 de novembro de 2005, nos termos do qual tais mecanismos não poderão ser utilizados, designadamente em situações de alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos e de apuramento de pro rata. Com efeito, estas situações deverão ser regularizadas ao abrigo do preceituado nos art.°s 23.° a 25.°,todos do Código do IVA.

32. Para além do mais, temos o art.° 23.°/6 do CIVA — “Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista”, que consigna a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 do mesmo normativo, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, bem como a dedução efetuada nos termos do n.º 2 daquele preceito legal, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam.

33. É reforçado ainda no mesmo articulado, não existindo coincidência entre a percentagem de dedução provisória e apurada a final, haverá lugar à correspondente regularização das deduções entretanto efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

34. O art.° 97.°/1 do CIVA acautela a defesa dos sujeitos passivos nos termos do código e ainda remete para o consignado no CPPT relativamente à liquidação e impugnação, com os fundamentos e nos termos determinados no CPPT.

35. Destarte, atento a que estamos perante situações que assumem a “autoliquidação” de imposto sobre o valor acrescentado, verifica-se que, sobretudo evidenciando-se erro na mesma, que face ao articulado do art.° 97.° do CIVA teria ainda cabimento, o meio gracioso previsto no art.° 68.° do Código de Procedimento e Processo Tributário, cujo prazo de interposição consta no dispositivo contido no art.° 131.° deste mesmo código, de acordo com o qual em caso de “(...) erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do Órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”.

4.1.4. Conclusão e Proposta de Decisão

36. Pelo que, não subsistem dúvidas que as regularizações de imposto em causa são intempestivas atento ao normativo do n.º 6 do art.° 23.° do CIVA, conjugado com o estabelecido na alínea a) do n° 1 do art.° 41.º do CIVA. Além do mais, o decurso do prazo perentório previsto no art.°131º do Código de Procedimento e de Processo Tributário encontra-se claramente ultrapassado.

37. Não subsistem dúvidas que as regularizações efetivadas pelo sujeito passivo em seu benefício são ilegítimas, atento ao normativo legal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado. O sentido da fundamentação inserta no RIT mantém perfeita plenitude, pelo que a correção do IVA apurado imposto em falta no montante total de € 964.620,21 deve ser mantida.

4.2. Quesito n.° 2

4.2.1. Descrição da correção (factos e enquadramento tributário)

38. Decorrentes das correções efetivadas ao exercício de 2008 foram liquidados os correspondentes juros compensatórios que se encontram na previsão do art.° 35.º da LGT.

39. Consequentemente e atento ao art.º 35.°/8 da LGT, “Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados “De acentuar, que os juros compensatórios têm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada.

40. De destacar que de acordo com o art.° 35.° da LGT, “a liquidação deve evidenciar claramente o montante principal e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo as outras prestações devidas”, o que se encontra perfeitamente evidenciado.

4.2.2. Alegações sucintas do contribuinte ora reclamante

41. Reitera que, “no que respeita à liquidação de juros compensatórios, o art.° 35° da LGT estatui que estes são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação da parte ou da totalidade de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

42. Traz ainda à colação no sentido da inexigibilidade de juros compensatórios, a necessidade da “verificação de um nexo de causalidade adequada e necessária entre o comportamento do sujeito passivo e a falta de recebimento pontual da prestação e que o referido comportamento seja censurável a título de dolo ou negligência” (11)

43. Sublinha que, manifestando-se desadequados os pressupostos legais das liquidações adicionais de IVA contestadas, não existe falta de entrega de imposto e inerentemente inexistirá qualquer tipo de liquidação de juros compensatórios no montante de € 76.048,49.

4.2.3. Apreciação

44. Não restam dúvidas face à bem circunstanciada fundamentação ínsita no RIT, que as regularizações de imposto de IVA a que o sujeito passivo procedeu não tiveram em conta o plasmado no art.° 23.° do CIVA, pelo que, embora se possa atentar na bondade da argumentação carreada em sede de reclamação, a mesma não pode ter cabimento, face à ausência de enquadramento legal.

Diga-se ainda, e para além do mais, mesmo que se pretendesse fazer uma interpretação, que de alguma forma pudesse entrosar a sustentação ora apresentada a mesma não poderia de forma alguma ser aceite, atento ao prazo perentório do art.° 131.º do CPPT.

Logo, no pleno cumprimento do art.° 35.° da LGT os juros compensatórios são devidos, face à legalidade do ato tributário.

4.2.4. Conclusão e Proposta de Decisão

45. A reclamante teve a plena perceção da fundamentação através do “Relatório de Inspeção Tributária” que lhe foi notificado nos termos do art.° 77.º da LGT e do art° 32.° do RCPIT, que originaram as correções da AT, e que se consubstanciaram no ato tributário ora posto em crise.

46. Face a toda a fundamentação inserta no RIT e atento que na argumentação ora carreada (12) nada foi apresentado, que pudesse contraditar o anteriormente formulado em sede inspetiva, mais não resta do que sustentar o teor da mesma e a inerente liquidação dos juros compensatórios.

5. CONCLUSÃO

Atento a todo o exposto, propõe-se o indeferimento do pedido, analisados que foram os fundamentos invocados na petição e demais documentos constantes dos presentes autos de reclamação.

U. G.C, 2012/04/26»

X) Sobre a antecedente informação recaiu o despacho de concordância de fls. 69 do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Y) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Impugnante em 23/08/2012 (conforme resulta de fls. 82 a 84 do PAT em apenso).

Z) Em 21/09/2012, o ora Impugnante inconformado interpôs recurso hierárquico (conforme resulta de fls. 1 e segs. do PAT em apenso).

AA) Em apreciação do recurso hierárquico foi prestada a informação de 07/07/2014 que consta do PAT em apenso).

BB) Com interesse para a presente decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…) 11 Na situação sob apreço, cabe-nos aferir da legitimidade das regularizações/deduções concretizadas nas declarações periódicas de IVA referentes aos meses de setembro, outubro dezembro do ano de 2008, de imposto suportado em anos anteriores, fruto de uma revisão aos procedimentos internos, em que foram efetuadas correções ao cálculo do pro rata de dedução e a alteração do método de dedução por implementação do método da afetação real.

12 Quanto ao defendido pelo recorrente de que o direito à dedução pode ser exercido até ao quarto ano posterior ao período em que o imposto em causa se tornou exigível, por forçado n° 2 do art.° 98° do CIVA, não há fundamentação legal que o sustente.

13 É regra geral do CIVA, constante do art.° 22°, nºs 1 e 2, que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se tornou exigível, de acordo com o estabelecido nos art°.s 7° e 8°, e que a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de períodos posteriores àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, sem prejuízo das possibilidades de correção previstas no seu art.° 78°.

14 Não é admissível, é que, como considera o recorrente, nos termos do n° 2 do art.° 22° do CIVA, o direito à dedução possa ser exercido, sem restrições em qualquer momento posterior ao da receção da fatura, até ao limite de quatro anos previsto no n°2 do art.° 98° do mesmo Código.

15 Como decorre da primeira parte do nº 2 do art.° 22° do CIVA, os limites temporais referidos nesta norma não prejudicam o disposto no art.° 78°, relativo às regularizações de imposto.

16 O que significa que, como regra, não pode ser permitido a um sujeito passivo exercer o direito à dedução durante um período temporal superior (quatro anos) àquele que seria aplicável às regularizações de imposto, decorrentes da anulação ou redução do valor tributável (n° 2 do art.° 78°), de faturas inexatas (n° 3 do art.° 78), ou de erros materiais ou de cálculo na contabilidade ou nas declarações periódicas submetidas à AT (n° 6 do art.° 78).

17 É de notar, que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no caso Ecotrade, Processos C95/07 e C-96/07, o qual, também serviu de suporte às alegações do recorrente, pronunciou-se no sentido, de que as administrações fiscais dos Estados-Membros podem conceder aos sujeitos passivos, um Prazo para exercer o direito à dedução, que pode ser inferior (desde que razoável), ao prazo máximo estabelecido para a liquidação imposto. Isto é, inferior ao prazo de caducidade.

18 Ou seja, os sujeitos passivos não gozam de uma liberdade absoluta na escolha do momento da dedução de imposto. Com efeito, do n° 2 do art.° 98° do CIVA não resulta que os sujeitos passivos possam escolher o momento para efetuar a dedução do imposto, porquanto, ao estabelecer um limite de quatro anos para o exercício desse direito, apenas fixa um limite máximo, de caráter geral, a partir do qual o direito à dedução não pode ser exercido.

19 O que está bem expresso na parte inicial desta norma, nos termos da qual o prazo de quatro anos é aplicável “sem prejuízo de disposições especiais”.

20 Significa, assim, que, esse prazo máximo de quatro anos não opera sempre que exista uma norma especial que estabeleça um limite temporal inferior para o exercício do direito à dedução, designadamente, nos art.° s 22° e 78° do CIVA.

21 Entendimento este que se encontra confirmado no Acórdão do STA, de 2011.05.18, Processo n°966/2010:

“I- Em regra, estabelecida no art.° 22°, n.° 1, do CIVA, a dedução de imposto deverá ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correções previstas no art. 71°.

II- Assim, a dedução do imposto não pode ser efetuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto.

III- O n.° 2 do art.° 92° do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efetuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode se efetuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22°.”

22 Daqui se extrai, portanto, que o prazo previsto no n° 2 do art.° 98° do CIVA tem uma natureza residual, sendo apenas aplicável quando não exista norma especial fixando limite inferior para exercício do direito à dedução, sob pena de tais normas se tornarem ineficazes já que se lhes sobreporia sempre a norma que estabelece o prazo máximo de quatro anos.

IV.2. 2 O DIREITO À DEDUÇÃO- ARTIGO 98° N°2 DO CIVA E ARTIGO 78° N°6 DO CIVA

23 O recorrente perfilha o entendimento de que a dedução de imposto, pode efetuar-se no prazo geral de quatro anos previsto no art.° 98° n° 2 deste Código.

24 Donde, na apreciação a efetuar, importa determinar o campo de aplicação do direito à dedução de imposto previsto no n° 2 do art.° 98° e do direito à regularização de imposto constante do n° 6 do art.° 78°, ambos do CIVA.

25 Do n° 2 do art.° 98°, resulta que, “sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução (...) só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.

26 O que está em causa nesta norma é o exercício “pela primeira vez” do direito à dedução do imposto suportado. Por disposições especiais, entende-se, nomeadamente, as constantes dos artigos 22° 78° do CIVA.

27 Por sua vez, a redação do n° 6 do art.° 78°,dispõe que “A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51° e 65°, nas declarações mencionadas no artigo 41º e nas guias ou imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efetuado no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n° 1 do artigo 22°...", sendo, portanto, pressuposto essencial, o facto de estarmos perante uma regularização de imposto que tenha como suporte documentos já registados, pelo que, não está em causa o direito à dedução, mas o direito à regularização de imposto. Ou seja, está em causa a correção de um ato anterior do sujeito passivo.

28 Aliás o ponto 8 do Ofício-Circulado 30082, de 17 de novembro de 2005, da DSIVA, esclarece esse critério diferenciador das situações de dedução e de regularização, quando é referido que regularizações de imposto por alteração do método de dedução não podem ser efetuadas com recurso às disposições do n° 6 do art.° 78°, e que o direito à dedução de imposto mencionado em documentos ainda não registados pode ser efetuado no prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98°, ambos do CIVA.

29 Daí que pretendendo o recorrente exercer o direito à regularização de imposto mencionado em documentos atempadamente registados, em caso algum pode ser aplicável o prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98° do CIVA. Pois esta norma destina-se ao exercício do direito à dedução, quando o que o recorrente suscita é o exercício do direito à regularização de imposto.

30 No caso em análise, regularizou em 2008, imposto registado na contabilidade desde o ano de 2004, resultante da revisão dos pro rata de dedução e da implementação do método de afectação real.

31 Não tendo respeitado os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos no art.° 22° e n° 6 do artº 23° do CIVA, constatando-se que os documentos de suporte ao imposto que agora pretende deduzir foram atempadamente registados na contabilidade, a sua pretensão deixa de poder ser concretizada nos termos do n° 2 do art.° 98° do mesmo diploma legal.

32 Contudo há que averiguar se a situação em apreço é enquadrável no n° 6 do art.° 78° do CIVA, distinguindo-se, também, dentro do imposto recuperado, o que resultou da correção ao pro rata utilizado em 2005, e o que adveio da alteração do método de dedução de imposto utilizado nos anos de 2004 a 2007, uma vez que têm enquadramentos diversos à luz das normas reguladoras do direito à dedução/regularização, constantes no CIVA.

33 No âmbito de aplicação desta norma, erros materiais e de cálculo “são os erros que resultam de erros internos das empresas não têm qualquer interferência na esfera de terceiros”, conforme resulta do teor no ponto 9.3 do Ofício-Circulado n° 230082/2005, de 17 de novembro, desta Direção de Serviços.

34 Por sua vez, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2011.05.18, Processo n° 966/2010, conclui-se que:

“V- Para além do artigo 71° n° 6 do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art.° 22° indicados, nos casos em que, por lapso efetuado na sua contabilidade, só detete que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o deveria efetuar.”

35 É entendimento da AT, ao qual estão vinculados todos os seus Serviços, veiculado pelo ponto 8 do referido Ofício-Circulado 30082, que, as regularizações de imposto por alteração do método de dedução não podem ser efetuadas com recurso às disposições do n° 6 do art.° 78° do CIVA, e que só o direito dedução de imposto mencionado em documentos ainda não registados pode ser efetuado no prazo de quatro anos previsto non° 2 do art° 98° do CIVA.

36 Assim, pode afirmar-se que o recorrente tem apenas parcialmente razão, quando refere que estas regularizações não podem ser efetuadas com recurso às disposições do art.° 78° do CIVA.

37 Com efeito, trata-se de uma pretensão que não pode ser atendida para além dos prazos previstos nos artigos 22° e 23° do CIVA, não lhe sendo também aplicável, ao contrário do que é defendido, o prazo do n.° 2 do art.° 98° do CIVA.

38 No que respeita à matéria relativa ao imposto, que recorrente considerou a seu favor em dezembro de 2008, resultado da correção ao cálculo do pro rata definitivo utilizado em 2005, porquanto, contrariamente ao que defende, estamos perante uma situação abrangida pelo n° 6 do art.° 78° do CIVA, que compreende as regularizações de erros materiais ou de cálculo efetuados nos registos ou nas declarações periódicas, cuja regularização deveria ter sido realizada no prazo de dois anos, o que não aconteceu, donde precludiu o direito à regularização de imposto pretendida.

39 Quanto às interpretações jurídicas efetuadas pelo recorrente, estas não se afiguram como razoáveis, em termos de coerência do ordenamento jurídico e de justiça material.

40 No ponto 70° da sua petição de recurso hierárquico, considera que “No caso do entendimento veiculado no Ofício n° 30082/2005 é por demais evidente a aplicabilidade do n° 2 do artigo 98.° do CIVA à situação concreta da recorrente, a qual não pode ter tratamento menos favorável do que o aplicável a faturas não contabilizadas”.

41 Ora, desta interpretação resultaria que, um sujeito passivo que se enganou no preenchimento da declaração periódica, só podia regularizar o imposto no prazo de dois anos estipulado no n° 6 do art.° 78° do CIVA. Por sua vez, outro sujeito passivo, que por errada interpretação da lei, não deduziu o imposto que lhe era permitido, podia regularizar esse imposto no prazo de quatro anos, nos termos do n° 2 do art.° 98° do mesmo Código, beneficiando assim de um regime mais favorável.

42 Esta disparidade de tratamentos, revela-se incongruente, ao conferir um regime mais vantajoso a quem revele desconhecimento da lei, do que, designadamente, a quem incorre num lapso na sua contabilidade ou declaração periódica que põe em causa o princípio do direito constante do art.° 6° do Código Civil, que estabelece: “A ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem Isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas.”

43 Aliás esta incongruência foi também detetada no citado Acórdão do STA de 2011.05.18, processo 966/10, que apesar da alteração legislativa se mantém:

“…A tese defendida pela Impugnante, que se reconduz a que sujeito passivo que efetuou dedução tempestivamente com erros tivesse um tratamento jurídico mais penalizador, a nível de prazo para efetuar devidamente o direito à dedução (um ano, com possibilidade de autorização até quatro anos, se a Administração Tributária entender que se está perante um caso «devidamente justificado»), do que aquele que nem sequer efetuou a dedução no prazo (que disporia de quatro anos, mesmo que o erro não fosse «justificado»), seria manifestamente incongruente, pois neste segundo caso está-se perante uma mais intensa inobservância do regime legal que, a ser fundamento de tratamento distinto, justificaria o estabelecimento para estas situações de um regime menos favorável e não mais benevolente

44 Em síntese, estando em causa imposto suportado constante em documentos registados na contabilidade em devido tempo (2004 a 2008) sem que tenham sido respeitados os prazos para o exercício do direito à dedução consignados nos artigos 22° e 23°do CIVA, não pode ser aplicável, as situações em apreço, o prazo de quatro anos previsto no n ° 2 do art.° 98° do CIVA.

45 Assim, no que, no que respeita à correção ao cálculo do pro rata utilizado em 2005, a regularização de imposto pretendida só poderia ser efetuada com recurso ao mecanismo do n° 6 do art.°78° do CIVA, no prazo de dois anos, o que não aconteceu.

46 Por outro lado, no que se refere ao imposto regularizado em resultado da alteração do método de dedução, situação não enquadrável no n° 6 do art.° 78° do CIVA, o imposto em causa não podia sequer ser regularizado, para além dos prazos previstos nos artigos 22° e 23° do CIVA, por falta de previsão legal.

47 Relativamente à matéria da liquidação dos juros compensatórios, importa referir que a responsabilidade pelo seu pagamento assume a natureza de uma reparação civil que depende do nexo de causalidade entre o atraso na liquidação e atuação do contribuinte e da possibilidade de se formular um juízo de censura relativamente à sua atuação, a título de dolo ou de negligência, ou seja, depende da existência de culpa.

48 Face ao preceituado nos artigos 96° do CIVA e 35° da LGT, constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios:

• Ocorrer um atraso na liquidação do imposto, e

• A imputabilidade desse atraso ficar a dever-se à atuação culposa do contribuinte.

49 Assim, de qualquer uma destas normas legais, deriva que exigências dos juros compensatórios está subjacente um retardamento na liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, motivado pela existência de uma conduta culposa imputável ao agente (contribuinte), o que significa que a sua aplicação visa a compensação de um prejuízo patrimonial sofrido pelo Estado, na qualidade de credor decorrente da privação durante um certo período de tempo do imposto devido.

50 O entendimento jurisprudencial vai no mesmo sentido, como é o caso, do Acórdão do STA, de 23 de setembro de 1998, Recurso n.° 22612, ao sancionar que os juros compensatórios se destinam a ressarcir o credor tributário, pelo prejuízo do atraso na entrada do imposto na sua esfera patrimonial.

51 Ora na situação em análise, todos os pressupostos legais se encontram verificados.

52 Foi pelo facto de o recorrente ter procedido à regularização de imposto suportado nos anos anteriores, para além do prazo estipulado na lei, que foi retardada a liquidação do imposto efetivamente devido no período onde se concretizou a regularização, mostrando-se assim devidos os juros compensatórios, em cumprimento do estabelecido no nº 1 do art.° 35° da LGT.

53 Ademais, a responsabilidade do retardamento da liquidação deve-se à atuação negligente do recorrente, traduzida numa regularização indevida de imposto que provocou o atraso da liquidação do imposto devido.

54 Nesse âmbito, é, ainda, de citar o Acórdão do STA, de 11.03.2009, proferido no Processo n° 0961/08, onde se concluiu:

“1- A liquidação de juros compensatórios pela Administração Tributária esta umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.

(...)111-A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato, pelo padrão de esmero do “bónus pater familiae”, hipoteticamente colocado na situação concreta.”

55 Dito de outro modo, a culpa que releva é a que se consubstancia em erro de conduta do contribuinte traduzido no incumprimento de obrigações tributárias de acordo com as normas jurídicas aplicáveis e de que resulte o atraso na concretização de um ato tributário.

V- DIREITO DE AUDIÇÃO

56 No presente recurso hierárquico, o recorrente não trouxe elementos factuais ou jurídicos novos, que na sua essência, sejam diferentes daqueles que já tinham sido aduzidos em sede de revisão oficiosa.

57 Assim, atendendo ao disposto no n° 3 do art.° 600 da LGT e às instruções sobre o direito de audição, veiculadas através da alínea c) do ponto 3 da Circular n° 13, de 8 de julho de 1999, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, será de dispensar a audição prévia.

VI. CONCLUSÃO

58 Em conformidade com o exposto, propõe-se o indeferimento do recurso hierárquico.»

CC) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu, por integralmente reproduzido (conforme resulta do PAT em apenso).

DD) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Impugnante pelo ofício n.º ...74, de 15/12/2014 (conforme resultado PAT em apenso).

EE) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 17/03/2015 (conforme fls. 2)»

3. Fundamentação de Direito

Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.05.2021, proferido no Proc. n.º 01023/15.0BELRS, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o Pleno da Secção que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar. Bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência.

O carácter excecional do recurso de uniformização e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer esta avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas aplicadas a uma factualidade substancialmente idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica.

A questão jurídica fundamental de que importava conhecer nas duas decisões, supostamente em oposição, era a de saber se existia um erro de direito no que dizia respeito ao apuramento do método de dedução (pro rata) e, consequentemente, se seria possível proceder à regularização do IVA no prazo de quatro anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA

O quadro legal subjacente às duas decisões, tanto no plano nacional como no do direito da União Europeia, tal como resulta claramente dos dois arestos, é o mesmo, pelo que se pode afirmar que há uma identidade substancial das normas jurídicas aplicáveis. Exige-se, porém, igualmente, uma identidade substancial da situação de facto a elas subsumível.

À primeira vista parece haver uma identidade da situação de facto subsumível às normas jurídicas em questão. Desde logo, porque em ambos os casos estão em causa sujeitos passivos mistos, em sede de IVA, que exercem atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA. Além disso, tanto na decisão recorrida como na decisão fundamento, foi dado como provado que a recorrente, tendo verificado que, no âmbito das atividades por si desenvolvidas, não estava a exercer plenamente o direito à dedução do IVA que lhe assistia, procedeu à revisão do seu método de dedução, tendo em vista a recuperação de imposto não deduzido.

No probatório da decisão recorrida é, todavia, relevado um facto que é absolutamente distinto no contexto de cada um dos arestos, o que só por si seria suficiente para colocar em questão a necessária identidade substancial da situação de facto. Se para além da diferença apontada, já por si relevante, a verificação ou não verificação desse facto tiver potencial para alterar a decisão no caso concreto, sai ainda mais reforçada a conclusão de que a situação de facto não será substancialmente a mesma, e, consequentemente, faltará um requisito essencial para determinar se há ou não oposição de decisões e se avançar para o conhecimento do mérito do recurso. Ora, é precisamente o que se passa no caso sob escrutínio.

Na decisão recorrida, com base nos factos provados dos quais destacamos os seguintes (o sublinhado é nosso):

«A. O Requerente é uma instituição de crédito, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

B. As instituições de crédito, para o exercício e desenvolvimento da sua actividade de concessão de crédito, encontram-se obrigadas a cumprir um conjunto de mecanismos destinados a garantir a liquidez e solvabilidade (própria, e do mercado financeiro).

(…)

T. O Requerente apresentou a reclamação graciosa em 09-03-2022 relativamente à autoliquidação de IVA relativa ao ano 2020, na qual alegou que incorreu em erro no cômputo da contrapartida que remunerou os serviços de concessão de créditos por si prestados, na medida em que, ao valor dos juros recebidos dos clientes não deduziu a importância paga pelos juros incorridos pelo Requerente para cumprir a obrigação legal de manutenção do fundo de capitais próprios.»

considerou-se que (o sublinhado é nosso):

«(…) o Sujeito Passivo tendo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA, apenas tendo por base uma decisão tomada quando não existe qualquer tipo de erro na declaração enquadrável no quadro legal em vigor».

Na decisão fundamento, por sua vez, com base no que resulta da matéria de facto provada, no âmbito da qual destacamos (o sublinhado é nosso):

D) Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Autor identificou, todavia, duas situações em que havia uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados e em que não era devida a aplicação do método do pro rata de dedução (conforme invocado pelo Impugnante e não contrariado pela AT.

Concluiu-se que (o sublinhado é nosso):

«(…) uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos [nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA].»

Na decisão recorrida não se considera que tenha havido um erro de Direito, ao contrário do que se passa no acórdão fundamento. Este diferente entendimento não se deve, todavia, unicamente à interpretação e aplicação dos preceitos legais relevantes, pois apesar da aparente identidade dos factos, há um elemento factual determinante que não é o mesmo nos dois acórdãos e que teria seguramente um grande impacto, podendo levar a um outro tipo de ponderação e, por consequência, a uma decisão diferente, quiçá alinhada com a decisão recorrida, se também se tivesse verificado no âmbito do acórdão fundamento. Diferentemente do que se passou neste último aresto – onde, tal como resulta da matéria de facto que acabámos de destacar, se constatou haver uma ligação imediata entre os encargos e os serviços suportados e, consequentemente, que não seria o método pro rata o adequado – no contexto da decisão recorrida passou-se algo de totalmente distinto: a recorrente não deduziu, deliberadamente e, portanto, de forma voluntária, a importância paga pelos juros incorridos, como aliás assume, para cumprir a obrigação legal de manutenção do fundo de capitais próprios (como resulta do probatório).

Ora, a factualidade exposta, que é ostensivamente distinta da apurada no acórdão fundamento, foi seguramente ponderada na decisão recorrida, estando, por isso, na base da decisão, pelo que na ausência de identidade quanto a esse facto não é possível determinar se há ou não oposição entre as decisões supostamente em confronto. Isto porque, repita-se, na decisão recorrida foi provado que o sujeito passivo, em lugar de ter constatado num momento subsequente à autoliquidação uma incorreção (como no acórdão fundamento) tinha, logo à partida, feito a opção por não deduzir uma qualquer importância, com o fito de dar cumprimento a uma obrigação legal que sobre ele recaía no âmbito da regulação a que estão sujeitas as instituições e crédito.

A diferença entre as duas decisões radica, portanto, não numa diferente interpretação dos dispositivos legais, mas na factualidade que em cada decisão foi dada como provada. Resta, por conseguinte, no âmbito de um recurso que é de mera uniformização e que exige uma identidade substancial dos factos, limitarmo-nos a concluir que não podemos dele conhecer.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 27 de novembro de 2024. – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.