0464/18.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Confirmando-se que a questão de inconstitucionalidade está incluída no objecto da Impugnação Judicial e que, sem justificação, não foi objecto de julgamento, há que concluir que a sentença é nula, por omissão de pronúncia, devendo os autos baixar à 1ª instância para esse efeito, uma vez que a este Supremo Tribunal Administrativo não estão legalmente cometidos poderes de conhecimento em substituição.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1 “Banco 1..., SA – Em liquidação”, inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 10 de Outubro de 2023 - que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de IMT, emitida com referência à transmissão do prédio designado por "HOTEL ...", no valor de 5.330.000€ e, bem assim, contra o despacho de 5 de Dezembro de 2017, da Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira que indeferiu a Reclamação Graciosa que contra essa mesma liquidação deduziu -, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Notificada do despacho de admissão do recurso veio a Recorrente apresentar as respectivas alegações, que conclui nos seguintes termos:

«a) O presente processo judicial foi desencadeado para efeitos de discussão da legalidade da liquidação de IMT, emitida pelo CHEFE DE FINANÇAS ADJUNTO DO SERVIÇO DE FINANÇAS DE LISBOA 10, com referência à transmissão do prédio designado por “HOTEL ...”, sito na Rua ..., em Lisboa, verificada em 9 de outubro de 2008, da qual resulta o valor a pagar de € 5.330.000,00 e bem assim, do despacho de 5 de dezembro de 2017, da EXMA. CHEFE DA DIVISÃO DE GESTÃO E ASSISTÊNCIA TRIBUTÁRIA DA UNIDADE DOS GRANDES CONTRIBUINTES DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA que indeferiu a reclamação graciosa deduzida contra a indicada liquidação.

b) O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou a impugnação judicial deduzida pela Impugnante improcedente.

A) Vício da sentença recorrida: omissão de pronúncia

c) Desde logo, no que respeita à nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art. 125.º, n.º 1 do CPPT e art. 615.º, n.º 1, al. d) da CPC, a mesma verifica-se em virtude de o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre a questão da inconstitucionalidade orgânica da norma contida no n.º 1 do artigo 147.º do RGICSF quando interpretada no sentido que a adoção de uma medida de resolução determina a interrupção do prazo de caducidade do exercício do direito à liquidação ou de prescrição das dívidas tributárias, em violação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) e n.º 2 da CRP, que havia sido suscitada em primeira instância pela RECORRENTE.

d) A não pronúncia sobre a indicada inconstitucionalidade orgânica suscitada pela RECORRENTE nas suas alegações finais relativamente à norma constante do n.º 1 do artigo 147.º do RGICSF conduz à nulidade da sentença por omissão de pronúncia ao abrigo dos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. d) da CPC.

B) Do erro de julgamento de direito da sentença recorrida

e) Apoiando-se no decidido no Acórdão do STA proferido no âmbito do processo n.º 01506/17.8BALSB, o Tribunal a quo apesar de reconhecer ter ocorrido o vício de preterição do direito de audição prévia antes da emissão do ato de liquidação impugnado, considerou que este não teria efeitos invalidantes, por entender que o vício em causa ficou sanado, pois na reclamação graciosa que se lhe seguiu o ora RECORRENTE teve oportunidade de se pronunciar sobre o ato de liquidação e sobre todas as questões relativamente às quais foi omitida anteriormente a sua audição.

f) O caráter prévio do direito de audição prévia antes da liquidação determina que o seu incumprimento já não possa ser suprido em fase posterior à da respetiva tramitação, pois se exercido em momento posterior à emissão e notificação do ato de liquidação do tributo não terá qualquer efeito útil.

g) O facto de os contribuintes terem possibilidade de reclamar graciosamente e poderem impugnar judicialmente as liquidações, não tornam não essencial o vício de violação do direito de audição prévia antes da liquidação, uma vez que o direito que é consagrado no artigo 267º, n.º 5 da CRP se trata de um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas (cf. Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 23 de outubro de 2012, no âmbito do processo 05791/12).

h) O Direito de audição prévia é, assim, cumulável com o direito de impugnação de atos lesivos, pelo que, ao contrário do decidido na sentença recorrida, o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental e nessa circunstância o facto de o RECORRENTE ter lançado mão do procedimento de reclamação graciosa não poderá ser suscetível de sanar o vício formal decorrente da preterição do direito de audição prévia antes da liquidação (cf. Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 23 de outubro de 2012, no âmbito do processo 05791/12).

i) O ato de liquidação do tributo e o ato de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa são proferidos no âmbito de procedimentos administrativos distintos e, nessa medida, os vícios ocorridos em cada um dos indicados procedimentos terão de ser analisados de forma isolada, pelo que não se pode concordar com o entendimento vertido na sentença recorrida de que é em relação ao procedimento de reclamação graciosa que se deverá aferir se o contribuinte teve ou não a oportunidade de participar na sua formação, por se entender que a decisão final administrativa é a que vier a ser proferida no procedimento de reclamação graciosa (procedimento de segundo grau).

j) É precisamente por estarem em causa procedimentos administrativos distintos que o legislador no número 1 do artigo 60.º da LGT previu o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação (cf. alínea a)) e antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições (cf. alínea b)), pelo que facto de em sede de procedimento de reclamação graciosa o contribuinte ter tido oportunidade de se pronunciar sobre questões que não tinha podido anteriormente, em virtude da sua não notificação para o exercício do direito de audição prévia antes da liquidação, não é por si só suficiente para que se considere sanado o vício cometido no âmbito do procedimento administrativo de primeiro grau, referente à liquidação do imposto.

k) O processo de impugnação judicial deduzido após a prolação de uma decisão de um procedimento de reclamação graciosa tem como objeto imediato a decisão da reclamação e como objeto mediato o ato de liquidação contestado.

l) Pelo que está em causa a apreciação de dois atos administrativos distintos resultantes de dois procedimentos também eles distintos e, é por isso, que a doutrina e jurisprudência entendem que os vícios formais incorridos no procedimento administrativo graciosa não podem contaminar o ato tributário contestado, porque a validade de um ato administrativo deve aferir-se no momento em que o mesmo é praticado, como resulta do brocardo latino “tempus regit atum”.

m) Se o que se passa depois da prática do ato, não é suscetível de o invalidar, seguindo o mesmo raciocínio o que se passa depois da prática do ato também não poderá ser suscetível de sanar um ato inválido, que padeça de um vício de forma, como a preterição de audição prévia antes da prática do ato de liquidação, uma vez este praticado sem que aquela tenha sido promovida, ficará consumado esse vício e já não será possível sanar aquela omissão.

n) Não se vê como é que os fins subjacentes ao princípio da participação dos contribuintes antes da emissão do ato de liquidação possam ser atingidos, num âmbito de um procedimento administrativo distinto e subsequente, como é o caso do procedimento de reclamação graciosa, que culmina com um ato que não substitui o ato de liquidação.

o) A posição sustentada na sentença recorrida afronta, ainda, diretamente a jurisprudência consolidada pelo próprio STA no tocante ao que deve ser objeto da impugnação judicial subsequente à reclamação graciosa e da qual decorre que na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do ato tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afetem o ato tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio (cf. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de junho de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 0793/14).

p) Assim, da indicada jurisprudência resulta que, o facto se de lançar mão do procedimento gracioso de segundo grau, só por si, não degrada, nem pode degradar, em não essenciais os vícios procedimentais, nomeadamente a violação do direito de audição prévia, retirando-lhes a sua capacidade invalidante do acto de liquidação (cf. declaração de voto vencido proferida pelo JUIZ CONSELHEIRO JORGE ARAGÃO SEIA, no âmbito do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de setembro de 2018, referente ao processo n.º 01506/17.8BALSB).

q) Tendo a sentença recorrida concluído que a preterição do direito de audição prévia antes da liquidação se degradou em preterição de formalidade legal não essencial, em virtude de o RECORRENTE ter apresentado reclamação graciosa, na qual expôs os seus argumentos contra a legalidade da liquidação, a mesma não se poderá manter no ordenamento jurídico, com base nos argumentos supra expostos, por manifesta violação do disposto nas disposições dos artigos 267.º, n.º 5, da CRP, 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT e 45.º do CPPT devendo em consequência ser revogada.

r) Quanto à falta de fundamentação invocada, verifica-se que a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA remeteu a fundamentação de facto e de direito do ato de liquidação para o Relatório de Inspeção, embora este seja manifestamente insuficiente para poder sustentar a legalidade do ato em apreço, por dele não constar de forma clara a descrição das razões de facto e de direito subjacentes à emissão do ato.

s) De facto, os SERVIÇOS DE INSPEÇÃO limitam-se a sustentar a sua posição em acórdãos cuja situação de facto subjacente à aplicação do direito não apresenta em nenhum dos casos qualquer semelhança com a presente, desde logo por não estar em causa a aquisição de unidades de alojamento que fazem parte de um empreendimento.

t) Em cumprimento do princípio da legalidade a que se encontra adstrita, compete à ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA demonstrar a existência de todos os pressupostos do ato de liquidação, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram às correções que suportam a liquidação, neste caso devendo demonstrar a factualidade que levou os SERVIÇOS DE INSPEÇÃO a considerar ser a isenção indevida.

u) Uma vez que os SERVIÇOS DE INSPEÇÃO se limitaram a remeter para um acórdão uniformizador de jurisprudência assente em diferentes pressupostos de facto, é claro que as razões avançadas no Relatório não são adequadas, nem suficientes para fundar a conclusão que a isenção se mostrava indevida, sendo que “equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos, que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto” (cf. número 2, do artigo 153.º do CPA).

v) A liquidação impugnada foi, portanto, determinada com ofensa das normas e princípios jurídicos aplicáveis, e não cumpre os requisitos legais e constitucionais necessários a fundar a correção em sede de IMT cuja legalidade se contesta, incorrendo por isso em violação do dever de fundamentação (cf. artigo 63.º do RCPIT, 77.º da LGT, e número 3, do artigo 268.º da CRP), devendo ser anulada e a sentença recorrida que decidiu em sentido inverso ser revogada.

w) Com a aprovação do Decreto-Lei n.º 423/83 pretendeu-se abranger no seu âmbito de aplicação um conjunto mais diversificado de empreendimentos e contrariar a extrema rigidez dos prazos de certos benefícios fiscais, tendo sido ainda objetivo manifesto do legislador “estender os benefícios a investimentos no campo da remodelação, beneficiação, reequipamento e ampliação, iniciativas muitas vezes mais úteis e merecedoras de estímulo que as dirigidas a empreendimentos novos.” (cf. Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 423/83 - negrito nosso).

x) Deste diploma resulta que o que se pretende beneficiar é o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística, quer estes sejam novos (a criar), quer existentes, mas que sejam objeto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (cf. artigo 5.º do Decreto-Lei nº 423/83).

y) Assim, o número 1 do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83 consagra a isenção de IMT nas aquisições de prédios com destino à “instalação” de empreendimentos qualificados de utilidade turística, beneficiando quem concretize a instalação ou comparticipe nela.

z) Quando o legislador diz, no n.º 1 do artigo 20.º deste diploma “«destino à instalação», significa que se trata apenas de aquisições de prédios efetuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos” (negrito nosso), admitindo-se, contrariamente ao sustentado na sentença recorrida, que o conceito de instalação abrange a remodelação, beneficiação ou ampliação de empreendimentos já instalados.

aa) O artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83 não refere que as isenções aí previstas são devidas ao construtor do empreendimento, ou ao promotor imobiliário ou à entidade que licencia e/ou explora o empreendimento, prevendo-se apenas que o imóvel (prédio ou fracção autónoma) tenha sido “destinado à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística”, e que esta se mantenha válida e que seja observado o prazo de abertura ao público do empreendimento em causa.” (cf. decisão arbitral proferida no Processo n.º 622/2014-T, em 3 de junho de 2015).

bb) Isto é, trata-se de uma isenção de natureza objetiva, que não depende da natureza da entidade adquirente, importando a verificação de três requisitos:

i) Que o imóvel seja destinado à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio;

ii) Que a qualificação se mantenha válida; e

iii) Que seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

cc) E, como é bom de ver, todos os requisitos da verificação desta isenção de IMT se encontram preenchidos in casu, visto que:

i) Foi atribuída utilidade turística a título prévio ao prédio denominado “HOTEL ...” conforme despacho do EXMO. SENHOR SECRETÁRIO DE ESTADO DO TURISMO, de 7 de dezembro de 2006 (cf. Aviso n.º 897/2007, de 18 de janeiro – Doc. 2, junto com a petição de impugnação – Anexo 1 ao Relatório de Inspeção);

ii) A aquisição verificou-se em 9 de outubro de 2008, tendo a utilidade turística do prédio sido confirmada por despacho do EXMO. SENHOR SECRETÁRIO DE ESTADO DO TURISMO, de 10 de março de 2009 até 18 de setembro de 2015 (cf. Despacho n.º 10992/2009, de 10 de março); e

iii) O prazo fixado para a abertura ao público foi respeitado pois é pressuposto da confirmação da utilidade turística (cf. artigo 12.º do Decreto-Lei n.º 423/83).

dd) No caso vertente, a aquisição do imóvel por parte do IMPUGNANTE foi realizada para em ato contínuo o dar em locação financeira à sociedade A..., SA, entidade exploradora do empreendimento, tendo a IMPUGNANTE participado na instalação do empreendimento, financiando-o.

ee) De acordo com o entendimento que tem sido adotado pelos tribunais, tanto a transmissão para a sociedade que adquire o imóvel destinado a um empreendimento turístico no âmbito de um contrato de locação financeira, como a posterior transmissão para quem o promoveu e vai explorar estão isentas de IMT (cf. Decisão proferida no Processo n.º 17/2016-T, em 5 de julho de 2016).

ff) Pelo que resulta, assim, manifesto que a aquisição do prédio denominado “HOTEL ...” pelo IMPUGNANTE integrou o processo de instalação deste empreendimento, reunindo as condições legais para beneficiar de isenção de IMT, prevista no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, o que deverá determinar a anulação do ato tributário contestado, bem como a revogação da sentença recorrida que concluiu pela não verificação dos pressupostos legais de que depende a atribuição da indicada isenção de IMT.

gg) O ato de liquidação em apreço foi emitido e notificado já depois de findo o seu prazo de caducidade.

hh) O facto tributário no IMT constitui-se no momento em que ocorre a transmissão (artigo 5.º, n.º 2 do Código do IMT), ou seja, no caso vertente verificou-se em 9 de outubro de 2008, data da aquisição pelo então B... do prédio urbano designado de “HOTEL ...”.

ii) Por outro lado, resulta do n.º 3, do art. 31.º do CIMT que a liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir.

jj) Ora, tendo o facto tributário ocorrido em 9 de outubro de 2008, a liquidação de IMT com referência à transmissão ocorrida naquela data só podia verificar-se até 9 de outubro de 2012, o que manifestamente não se verificou.

kk) Mesmo que se entendesse - o que por mera cautela de patrocínio se admite - aplicável ao caso vertente o prazo de especial de caducidade do direito à liquidação, de oito anos, previsto no n.º 1, do art. 35.º do CIMT, a liquidação subjacente à dívida em cobrança coerciva sempre terá sido notificada para além do termo do prazo legalmente concedido para a emissão e notificação do ato, dado que, caso fosse esse o caso, a liquidação de IMT com referência à transmissão ocorrida em 9 de outubro de 2008, com base no disposto nesta norma, só podia ser emitida e notificada até 9 de outubro de 2016, o que manifestamente, também, não se verificou.

ll) O artigo 46.º da LGT tipifica as causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, concretizando o princípio de que o prazo de caducidade só se suspende nos casos previstos na lei, sendo que a primeira das causas legalmente previstas de suspensão do prazo de caducidade, a qual foi invocada pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA enquanto fundamento para a tempestividade da notificação ao IMPUGNANTE, prende-se com a realização de uma ação de inspeção externa (cf. número 1, do artigo 46.º da LGT).

mm) Sucede que o RECORRENTE foi sujeito a uma ação de inspeção interna, como reconhecido na Contestação, pelo que a mesma não é suscetível de determinar a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.

nn) Em suma, não se verificando nenhuma das causas legalmente previstas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação importa concluir que a liquidação em apreciação só podia ser emitida e notificada até 9 de outubro de 2016, o que não, se tendo verificado deverá sem mais fundar a anulação da mesma.

oo) Por sua vez, também o prazo de prescrição havia decorrido aquando da emissão do ato de liquidação ora impugnado, na medida em que, compulsando as normas dos artigos 40.º do Código do IMT, e 48.º da LGT, este último estabelecendo que nos impostos de obrigação única, como é o caso do IMT – as dívidas prescrevem no prazo de 8 anos contados da data em que o facto tributário ocorreu, e contando-se 8 anos desde a data da verificação do facto tributário (recorde-se, 9 de outubro de 2008), se conclui, sem grande dificuldade, que o prazo de prescrição terminou 9 de outubro de 2016 caso não tenham, entretanto, ocorrido quaisquer factos interruptivos ou suspensivos da prescrição.

pp) Importa, ainda, notar que também não se verificou nenhuma das causas legalmente previstas de interrupção e de suspensão da prescrição, pelo que se impõe concluir que em 9 de outubro de 2016 se extinguiu o direito do credor tributário de poder exigir o cumprimento da obrigação tributária.

qq) Contra a conclusão de que, no caso em apreço, ocorreu a caducidade do direito à liquidação e a invocada prescrição, não poderá ser invocado o disposto no artigo 147.º, n.º 1 do RGICSF, como é sustentado pelo Tribunal a quo e pela Administração Tributária na informação n.º ...18, de 2018-07-05, para a qual remete a Contestação apresentada pela FAZENDA PÚBLICA, nem tão-pouco o disposto no artigo 100.º do CIRE como defende esta última na mencionada informação.

rr) O Tribunal a quo convoca a segunda parte do n. 1.º do artigo 147.º do RGICSF para sustentar que em virtude da interrupção dos prazos de caducidade e de prescrição, em 3 de agosto de 2014, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação, nem a prescrição da dívida tributária, mas a interpretação desta norma neste sentido não encontra qualquer reflexo no texto da lei.

ss) O enunciado gramatical da norma permite suportar um juízo no sentido da sua inaplicabilidade em matéria fiscal, na medida em que não se determina a respetiva extensão aos prazos tributários (por via de uma expressão congénere à utilizada na primeira parte da norma – “incluindo as fiscais”).

tt) No que à caducidade do direito à liquidação respeita importa referir que não existe nenhuma causa na Lei Geral Tributária de interrupção do prazo de caducidade do direito à liquidação.

uu) Para além disso, não interferindo a adoção de uma medida de resolução com o poder de liquidar da ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA inexiste, em consequência qualquer motivo válido para que à adoção de uma medida de resolução fosse associada a interrupção do prazo para o exercício do direito à liquidação.

vv) Do princípio da legalidade tributária e concomitante reserva da lei formal advém que, impreterivelmente, todos os pressupostos da caducidade e da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária, não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica, muito menos de outros ramos de direito.

ww) Resulta do exposto, que não são aplicáveis às dívidas tributárias regulações jurídicas próprias de outros ramos de direito, assentes em diferentes razões e princípios, que não foram importados pelo direito tributário e, que lhe permanecem estranhas.

xx) Ainda que assim não fosse, face a ratio do artigo 100.º do CIRE nunca o mesmo poderia ser aplicável às dívidas tributárias, na medida em que a proteção que está a ser conferida aos credores em geral, que durante o processo de insolvência estão impedidos de instaurar ações executivas, não se justifica quanto à AT na medida em que o artigo 180.º do CPPT permite a instauração de processos de execução fiscal na pendência do processo de insolvência.

yy) Acresce que, estas normas - artigo 147.º, n.º 1 do RGICSF e 100.º do CIRE – quando interpretadas no sentido de que a declaração de insolvência interrompe/suspende o prazo prescricional e de caducidade das dívidas tributárias imputáveis ao devedor insolvente são inconstitucionais, na medida em que violam o disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa.

zz) Com efeito, a vingar esta interpretação, então estas normas teriam sido aprovadas pelo Governo em violação da norma constitucional invocada, por invasão do domínio da competência legislativa reservada da Assembleia da República, uma vez que as autorizações legislativas ao abrigo das quais as normas em apreciação foram emitidas não o autorizavam a legislar sobre matérias relativas às garantias dos contribuintes.

aaa) Em face do exposto, resulta manifesto que a liquidação impugnada foi emitida e notificada quando se encontravam já ultrapassados os prazos para o exercício do direito à liquidação e, bem assim, o prazo de prescrição, o que deverá determinar a anulação da liquidação impugnada.

bbb) Pelo que a sentença recorrida que concluiu em sentido diverso, por considerar que os prazos de caducidade e de prescrição foram interrompidos em 3 de agosto de 2014 com a aprovação da medida de resolução, em virtude da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 147.º do RGISF não poderá manter-se, por padecer de erro de julgamento de direito.

ccc) Mais se requer, que em face da conduta processual do RECORRENTE e a especificidade do caso, que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Meritíssimo Juiz proferiu despacho de sustentação da sentença no qual defendeu, em síntese, que não tendo a questão da constitucionalidade dos artigos 100.º do CIRE e 147.º do RGICSF sido suscitada na petição inicial, não existia dever de a apreciar e decidir.

1.5. O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são, potencialmente, oito as questões que importa decidir, que passamos a identificar numa lógica de prejudicialidade.

(i) É nula a sentença por não ter sido conhecia e decidida questão que, além de ser de conhecimento oficioso, foi expressamente suscitada pela Recorrente, devendo, em conformidade, os autos baixar à 1ª instância para que aí seja objecto de julgamento?

(ii) Em caso negativo, errou o Tribunal a quo ao manter na ordem jurídica a liquidação impugnada e o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa que sobre aquela recaiu com fundamento em que:

- Não se verificou violação de audição prévia porquanto, não obstante a Recorrente não ter sido ouvida antes da emissão do acto de liquidação, como devia, teve oportunidade de se pronunciar sobre os vícios imputados ao acto no subsequente procedimento de reclamação graciosa –alíneas a) d) das conclusões de recurso;

- A liquidação não padece de falta de fundamentação formal por as razões de facto e de direito vertidas no relatório para que remete serem claras quanto ao fundamento da mesma e este acto com a correspondente fundamentação ter sido perfeitamente apreendido pela Impugnante – alíneas a) d) das alegações de recurso;

- Não se verificam os pressupostos de aplicação de beneficiação de isenção de IMI previstos no Decreto-Lei n.º 423/83, mais concretamente no seu artigo 20.º, n.º 1, pelo que, a liquidação que nessa falta de pressupostos se louva é legal – alíneas w) a ff) das conclusões de recurso;

(iv) O ato de liquidação em apreço não foi emitido nem notificado depois do decurso do prazo de caducidade - alíneas gg) a nn) das conclusões de recurso;

v) - O prazo de prescrição não havia decorrido aquando da emissão do ato de liquidação ora impugnado por se terem verificados factos suspensivos da prescrição - alíneas w) a ff) das conclusões de recurso;

vi) – Os artigos 147.º, n.º 1 do RGICSF e 100.º do CIRE, interpretados no sentido de que a declaração de insolvência interrompe/suspende o prazo prescricional e de caducidade das dívidas tributárias imputáveis ao devedor insolvente são inconstitucionais, na medida em que violam o disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa - alíneas qq) a bbb) das conclusões de recurso;

vii) Estão verificadas as circunstâncias de facto e de direito legalmente exigíveis a que a Recorrente seja dispensada nesta instância de recurso do pagamento do remanescente da taxa de justiça – alínea cc) das conclusões de recurso.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

O Tribunal Tributário de Lisboa, após instrução da causa, deu como provados e não provados os factos que infra se reproduzem:

«Com interesse para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:

A) Por despacho do Secretário de Estado do Turismo, de 07.12.2006, foi atribuída a utilidade turística a título prévio ao “...”, com a classificação de 5 estrelas, sito na Rua ..., distrito ..., sendo requerente A..., S.A., utilidade concedida nos termos do disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 2º, na alínea a) do nº 1 do artigo 3º (com a redação dada pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 38/94, de 8 de Fevereiro), no artigo 5º, nº 1, alínea a), no artigo 7º, nºs 1 e 2, e no artigo 12º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro (conforme resulta do Aviso n° 897/2007, de 18 de janeiro, publicado no D.R., 2ª Série, nº 13, pág. 1469 - Doc. 2 -pág. 15 do RIT junto com a p.i. e na internet chromeextension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://files.diariodarepublica.pt/2s/2007/01/013000000/0146901469.pdf).

B) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 09.10.2008, a sociedade “B..., SA” (“B...”) adquiriu à sociedade “A... S.A.” o prédio urbano designado por "HOTEL ...", referido na alínea antecedente, pelo montante de 82.000.000,00€, tendo aí sido consignado que “Este acto encontra-se isento de IMT, de acordo com o artigo 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, de 05/12, conjugado com o nº6, do artigo 31º do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12/11” (cfr. fls. 23 a 31 do documento registado no SITAF com o nº 006333478).

C) Na escritura de compra e venda foi pelo “B...” declarado que o imóvel adquirido se destinava a ser dado em locação financeira (cfr. fls. 28 do documento registado no SITAF com o nº 006333478).

D) Na escritura referida em B), ficou ainda consignado pelo Notário interveniente, o seguinte:

“EXIBIRAM:

a) -Certidão emitida pela referida Conservatória de Registo Predial em 15.09.2008, comprovativa dos indicados elementos registrais;

b) -Caderneta Predial urbana obtida via Internet em 26.09.2008. relativa ao imóvel da área do Serviço de Finanças de Lisboa 10, comprovativa dos indicados elementos matriciais;

c) -Alvará de Autorização para fins turísticos número 237/UT/2008. emitido pela Câmara Municipal de Lisboa, em 22 de Setembro de 2008, para o prédio transmitido.

d) -Fotocópia do Aviso n° 897/2007, que publicou o despacho do Secretário de Estado do Turismo, de 07.12.2006, que atribuiu ... "a utilidade turística a titulo prévio ao ..., com a classificação de 5 estrelas, sito na Rua ..., distrito ..., sendo a requerente A..., S.A (...), nos termos do disposto nos n.°s 1 e 2 do artigo 2°, na alínea a) do n° 1 do artigo 3° (com a redacção dada pelo artigo 1° do Decreto-Lei n.° 38/94 de 8 de Fevereiro), no artigo 5°. n.° 1, alínea a), no artigo 7° n.° 1 e 2 e no artigo 12°, n.° 1 do Decreto-Lei n° 423/83 de 05/12, valendo pelo prazo de dezoito meses, e ainda no n.° 2 do artigo 2° do Decreto-Lei n.° 38/94 de 8 de Fevereiro verificando-se assim que este acto se encontra-se isento do pagamento de IMT nos termos supra referidos”.

E) No mesmo dia, 09.10.2008 o “B..., S.A.” e a sociedade “A..., S.A:” assinaram escrito denominado “Contrato de Locação Financeira Imobiliária”, pelo que o imóvel referido em A) foi dado em, locação pelo primeiro à segunda, pelo prazo de 300 meses, a pagar em 50 rendas semestrais (cfr. doc. a fls. 28 a 35 do documento registado no SITAF com o nº 006435747 e fls. 1 a 12 do documento registado no SITAF com o nº 006435750).

F) Por escritura pública de fusão, celebrada em 29.12.2008, a sociedade “B..., S.A.”, foi incorporada no “Banco 1... S.A.”, com a consequente extinção da incorporada e a transmissão global do respetivo património para a sociedade incorporante, sendo a fusão registada na CRC de Lisboa em 30.12.2008 (cfr. docs. nºs 2 e 3 juntos com a reclamação graciosa constante do PAT).

G) Em 10.03.2009 foi proferido pelo Secretário de Estado do Turismo o Despacho nº 10992/2009, publicado no Diário da República, 2ª Série, nº 84, de 30.04.2009, com o seguinte teor:

“Atento o pedido de confirmação da utilidade turística atribuída a título prévio ao ..., de 5 estrelas, sito em Lisboa, de que é requerente a sociedade A..., S. A.; e

Tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I. P., que considera estarem reunidas as condições para a confirmação da utilidade turística atribuída a título prévio ao empreendimento:

Decido o seguinte

1- Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º e no n.º 3 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, confirmar a utilidade turística atribuída a título prévio ao

2- Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, fixar a validade da utilidade turística em sete anos, contados da data do alvará de autorização para fins turísticos (18 de Setembro de 2008), ou seja, até 18 de Setembro de 2015.

3- Nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 38/94, de 8 de Fevereiro, determinar que a proprietária e exploradora do empreendimento fique isenta das taxas devidas à Inspecção-Geral das Actividades Culturais, pelo mesmo prazo fixado para a utilidade turística, caso as mesmas sejam ou venham a ser devidas.

4- A utilidade turística fica, nos termos do disposto no artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, sujeita ao cumprimento dos seguintes condicionamentos:

a) O empreendimento não poderá ser desclassificado;

b) A requerente deverá promover, até ao termo do segundo ano após a publicação do presente despacho, a realização de uma auditoria de qualidade de serviço por uma entidade independente, cujo relatório deve remeter ao Turismo de Portugal, I. P. Caso o empreendimento disponha de um sistema de gestão de qualidade implementado, o relatório de auditoria pode ser substituído pela descrição detalhada do referido sistema, evidenciando nomeadamente a política de qualidade prosseguida, a monitorização e medição da satisfação do cliente e o tratamento das reclamações, a frequência e metodologia das auditorias internas e o envolvimento da gestão de topo;

c) Não poderão ser realizadas quaisquer obras que impliquem a alteração do empreendimento sem prévia comunicação ao Turismo de Portugal, I. P., para efeitos da verificação da manutenção da utilidade turística que agora se confirma, sem prejuízo de outros pareceres ou autorizações legalmente devidos por parte daquele organismo.” (cfr. Diário da República referido).

H) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...27, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, desenvolveram ação inspetiva interna à “B..., S.A.”, com efeitos a IMT e ao exercício de 2008, tendo em 02.06.2015 sido realizado o correspondente Relatório Final, com o seguinte teor:

“II.2. - Motivo, Âmbito e Incidência Temporal

Motivo:

A abertura da presente Ordem de Serviço decorre das análises internas desenvolvidas ao abrigo do projeto ...5 * Benefício Fiscal de Utilidade Turística em sede do Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (IMT) de que beneficiam as aquisições de imóveis.

Visa a verificação do cumprimento dos requisitos legais dos quais depende a isenção de IMT concedida/reconhecida aquando da aquisição de imóveis relativamente aos quais foi declarada a Utilidade Turística.

Igualmente por se haver verificado, em sede de análise interna, que o SP, de acordo com a informação constante no Portal Intranet da Administração Tributária e Aduaneira (AT) - Gestão do Contribuinte - Impostos sobre o Património, no exercício em análise, beneficiou, assente no benefício fiscal da Utilidade Turística - nos termos do artigo 20° do Decreto de Lei n.° 423°/83. De isenção de IMT relativamente a alguma(s) (das) aquisição(ões) efetuada(s) e infra melhor identificadas.

Lugar do Procedimento de Inspecção:

A ação é interna, nos termos do artigo 13.° alínea a) do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira – RCPITA

Âmbito:

De âmbito parcial dirigida a IMT, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 14.° do RCPITA. Visando única e exclusivamente a operação de aquisição de imóvel infra melhor identificado no ponto III do presente relatório.

(…)

II.3. 3 - Outros elementos

Atento ao Relatório de Contas de 2006 e 2007 (disponível online) a participação do Grupo Banco 1... no Capital social do B..., S.A ascendia a 89,36%.

Por escritura pública de fusão, celebrada a 2008-12-29, no Cartório Notarial de AA nif : ...49, verificou-se a incorporação do B.... S.A no Banco 1…. S.A, Sociedade Aberta Pessoa Colectiva: n.º ...67 Sede: Avenida ..., Lisboa e Capital social: € 2.500.000.000.00. com a consequente extinção da sociedade incorporada e a transmissão global do respectivo património para a sociedade incorporante.

A Sociedade B..., S.A. cessou a sua actividade com reporte a 2008/12/30, sendo cessionário o Banco 1... com o nif: ...67 e sede na RUA ... ... LISBOA - SER. FINANÇAS 3247 LISBOA 2.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Procede-se neste capítulo à sistematização dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto, decorrentes da ação de inspeção aos factos fiscais selecionados e analisados de acordo com os métodos e procedimentos adotados e com a profundidade considerada adequada em cada situação.

Na presente ação e assente no âmbito da mesma, iremos apenas centrar-nos numa análise em sede do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT).

III.1. - Enquadramento Legal em sede de isenção de IMT ao abrigo do Benefício fiscal da Utilidade Turística

Quadro legislativo em que assenta o regime jurídico do Instituto de Utilidade Turística e nomeadamente dos pressupostos em que radica o reconhecimento de benefícios fiscais a nível da isenção de, actualmente, IMT.

Assente no regime jurídico em vigor, a Utilidade Turística (UT) consiste na qualificação atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos para o efeito no referido regime. Este regime previa um conjunto determinado de benefícios fiscais. Um dos benefícios fiscais contemplados no regime da UT, encontra a sua estatuição no n.°1 do artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/83, de acordo com o qual:

São isentas de sisa e do imposto s/ as sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a 1/5, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal quantificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

E acrescenta o n° 2

A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.

No mesmo sentido, pese embora no presente procedimento não se analisar a questão de IMI-imposto municipal sobre imóveis, refira-se que o artigo 47° do EBF, sobre a epígrafe “Prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística", consagra um conjunto de isenções para os prédios integrados em empreendimentos a quem tenha si atribuída a Utilidade Turística.

Aqui chegados, e no sentido de delimitar, densificando o conceito de Utilidade Turística, na sua convocação enquanto pressuposto para efeitos da atribuição do “reconhecimento" da isenção de IMT, somos a convocar o disposto no artigo 1o do Decreto-Lei n.° 423/83.

Refere o legislador que:

A utilidade turística consiste na qualificação atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e os requisitos definidos no presente diploma

Estatuindo no n.° 1 do artigo 3º que a Utilidade Turística só poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, equipamentos, instalações termais e casas afectas a turismo de habitação, devidamente apreciados pelas autoridades competentes.

III.2. - Da isenção de IMT, por Utilidade Turística, nas aquisições efetuadas por empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos

Neste ponto, acompanharemos de perto, tomando em consideração a orientação firmada no acórdão uniformizador de jurisprudência n° 3/2013, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA) em 23 de Janeiro de 2013 (publicado na 1ª Série do Diário da República, de 4 de Março de 2013).

Tal como sindicado no douto acórdão referido, a questão em apreço traduz-se em saber que

aquisições, nos termos do quadro legal supra referido (Dec. Lei 423/83) devem beneficiar da isenção de IMT:

a) as aquisições de prédios ou de fracções autónomas por promotores com vista a constituir e instalar os empreendimentos turísticos;

b) ou as aquisições de fracções autónomas (unidades de alojamento) pertencentes ou integradas em empreendimentos já construídos e instalados, com vista à sua exploração?

Do teor literal do art. 20°, n° 1, do Decreto-Lei n° 423/83, importa realçar que o legislador refere claramente que apenas se encontram, na redação à data. “isentas de sisa, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística". O que quer dizer, nas palavras do juiz relator, que não se trata de uma isenção subjectiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objectiva, uma vez que visa beneficiar a actividade de instalação, podendo apenas requerer e beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a «instalar» empreendimentos turísticos e não também as que pretendam dedicar-se à actividade de exploração dos mesmos.

Não oferecendo dúvidas que no caso da isenção do n° 1 do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, o legislador quis abranger apenas as aquisições destinadas à «instalação» de empreendimentos.

Continuando a acompanhar a posição jurisprudencial vertida no acórdão uniformizador (ponto 5 do articulado) o sentido a extrair do n° 1 do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 é o de que o benefício só tem justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades. (Bold e sublinhado nosso)

Como referido no entendimento perfilhado pelo Acórdão n° 971/12, de 2013-01-30 do Supremo Tribunal Administrativo, questão idêntica à que é objecto dos presentes autos foi já decidida em julgamento ampliado, nos termos do disposto no artigo 148º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, no acórdão deste STA, de 23/1/2013, rec. nº 968/12, 2ª Secção (publicado no DR n° 44, 1.ª Série, de 4 de Março de 2013) que subscrevemos e ao qual aderimos. Assim, remetendo para a fundamentação desse aresto e acolhendo-a, concluímos que, para efeitos do benefício fiscal previsto no n° 1 do artigo 20° do DL n° 423/83, de 5/12. a primeira aquisição de fracção destinada à exploração turística não integra já a fase de instalação do empreendimento (bold nosso).

Referindo inclusive os ilustres magistrados que

“Resulta patente das considerações do Grupo de Trabalho que o legislador pretendeu impulsionar a atividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar frações existentes) e não quando se trate da mera aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento." (parágrafo 5º da folha 1211).

“… os promotores dos empreendimentos são os únicos responsáveis pelo investimento imobiliário, impendendo sobre eles o risco do mesmo, bem como pela obtenção das licenças

necessárias a torná-los aptos ao funcionamento e exploração." (parágrafo II da folha 1211)

“O benefício só tem justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos que o utilizam e exploram,

ainda que através da compra das suas unidades." (parágrafo 13 da folha 1211) “..., no conceito de instalação não pode estar incluída a aquisição de unidades de alojamento que fazem parte do empreendimento, porque essa aquisição é feita tendo em vista a sua exploração a qual só pode ocorrer após o acto final do procedimento de instalação, ..." (parágrafo 12 da folha 1212).

Aqui chegados, somos a concluir, por falta de tipicidade legal, para que seja aplicado o benefício fiscal da isenção de IMT, ao abrigo do Decreto Lei 423/83 de 5 de Dezembro, à aquisição efectuada pelo SP na escritura infra analisada.

III.3. - Aquisição de prédio imóvel efetuada pelo SP no exercício de 2008 e isento de IMT a coberto do Instituto da Utilidade Turística

Analisada a informação constante na declaração modelo 11, com o cruzamento da informação ínsita na base de dados do IMT, regista-se que o SP, no exercício em análise, procedeu à aquisição acto notarial, do bem imóvel, infra melhor identificado.

III.3. 1 - Aquisição do artigo matricial urbano ...39 do concelho ... e freguesia

Da escritura celebrada a 2008-10-09

Assente na cópia da escritura, remetida pelo Serviço Local de Finanças (anexo 1), celebrada 2008-10-09 no Cartório Notarial do Notário AA sito na Rua ..., ... em Lisboa, e exarada de folhas cento e dezassete a folhas cento e dezanove verso do livro número cento e oitenta e sete de escrituras diversas, referente à aquisição do prédio abaixo identificado.

Tendo o acto notarial sido carregado para a base de dados da AT. por via da declaração modelo 11 cfr. print infra (parte)

(…)

Extrai-se da escritura que:

Foi vendedor:

Nome: A... SA . nif ...55

Sede: R ..., ... - LISBOA - ... LISBOA

Foi adquirente:

N° Contribuinte: ...37 Nome: B... SA

Imóvel objecto de transmissão:

Prédio urbano, designado por HOTEL ... - sito em ..., Rua ... - freguesia ... - Lisboa, composto de edifício destinado a hotel e serviços - Prédio em Prop Total sem Andares nem Div Susc de Utiliz Independente,

Valor de alienação:

Que ao mesmo é atribuído o valor de alienação de € 82 000 000,00.

VPT:

Que tem o valor patrimonial tributário (VPT) de € 36 810 030,00.

(…)

Quanto ao Imposto

Como se observa no preceituado da escritura a transmissão está isenta de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis nos termos da declaração de Utilidade Turística, cfr print infra

(…)

Atento ao disposto no Aviso n.° 897/2007 publicado a pag. 1469 ss do Diário da República, 2ª série n.° 13 de 18 de Janeiro de 2007, print infra, a Utilidade Turística foi atribuída ao empreendimento hoteleiro denominado ..., sendo daquela requerente a sociedade A... SA.

(…)

Da leitura do quadro legal exposto nos supras ponto III.1, III.2, excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados. A intenção em conceder tais benefícios a estas aquisições visa, tão-somente, fomentar o investimento e impulsionar a atividade turística para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos, não sendo aplicável à mera aquisição de frações integradas em empreendimentos já construído e instalados.

Aqui chegados, suportados pela posição do douto acórdão referido, de que se transcreve o seguinte trecho.

"O benefício só (em justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos que o utilizam e exploram,

ainda que através da compra das suas unidades." (parágrafo 13 da folha 1211).

importa pois concluir que se mostra indevida a isenção reconhecida na escritura ora em análise.

III.3. 2. - Proposta de Correção

Na senda do acima exposto somos a propor as seguintes correções de natureza meramente

aritmética resultante de imposição legal; Concomitantemente que seja liquidado o respetivo IMT, pela aplicação das taxas de IMT, previstas no artigo 17° n.° 1, em função da natureza do prédio, devido pela aquisição suso identificada.

[IMAGEM]

A base de incidência, foi determinada, tendo por base o legalmente disposto de que o IMT incide sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior (n.° 1 do art. 12° do CIMT).

Quanto à Taxa

Nos termos do artigo 17° n.° 1 do CIMT

al. d) aquisição de outros prédios urbanos......: 6,5%,

Convocando-se à concorrência o legalmente disposto, no CIMT, vide artigo 18° n.° 1 - O imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário.

(…)

X- DIREITO DE AUDIÇÃO

A audição do contribuinte, compreende, dentro do procedimento, a concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, corresponde a um conteúdo legal mínimo do Princípio da Participação, previsto no artigo 60.° da LGT.

Foi notificado, o representante da cessação BB, nif. ...82 - domicílio na AV ... Nº... BLOCO ... ... ... ..., SF de Loures 3, nos termos e para os efeitos do artigo 60° do RCPITA (exercício do direito de audição), do conteúdo do procedimento inspetivo, do respetivo enquadramento jurídico, das correções propostas e do prazo para, querendo, exercer o direito de audição, pelo nosso of. n.° ...02 de 13-04-2015 (registo n.° ...95...).

De acordo com o registo dos CTT, in site internet dos CTT, tomou este conhecimento, do aludido ofício, com a sua entrega cuja recepção ocorreu a 2015/04/16.

Até á presente data, nos Serviços desta Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa não se regista que tenha o notificado comparecido pessoalmente ou um seu representante/mandatário, nem foi recepcionado documento em que se concretize (oral/escrito) o exercício do direito de audição, referente ao projeto de correções preconizado no projeto de relatório de Inspeção que oportunamente lhe foi remetido.

Findo o prazo legal dos 15 dias, e perante o silêncio do S.P. somos a concluir pelo precludimento do aludido direito.

Mantendo-se as correcções propostas no ponto III 3 do presente relatório.

X- PROPOSTA

Remeta-se cópia do presente relatório para o(s) Serviço(s) de Finança(s) (SF) da área do(s) prédio(s) (SF Lisboa 10 - vide III.3.2, IX ) para que, por parte deste(s), sejam desencadeados os necessários procedimentos à promoção das liquidação(ões) do imposto em falta.” (cfr. documento registado no SITAF com o nº 006435747, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

I) Em concretização da correção realizada pelos Serviços Inspetivos, por ofício de 06.12.2017, foi a Impugnante “Banco 1... S.A. – Em Liquidação”, notificada da liquidação de IMT no montante a pagar de 5.330.000€, nos termos seguintes:

[IMAGEM]

(cfr. fls. 1 e 2 do documento registado no SITAF com o nº 006333478).

J) Em 07.07.2017 a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 10 reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea antecedente, a qual foi instaurada naquele Serviço sob o nº ...48 (cfr. documento registado no SITAF com o nº 006435743/5).

K) Por despacho de 05.12.2017 da Chefe de Divisão CC, da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, foi a reclamação graciosa indeferida com a seguinte fundamentação:

«I. “INTRODUÇÃO

1. Nos termos do disposto no artigo 6B.° do Código do Procedimento e Processo Tributário, vem o sujeito passivo “Banco 1..., SA - Em Liquidação", apresentar reclamação graciosa, que deu entrada a 2017-07-14 (entrada n.º ...49) na Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), e em cumprimento do despacho da Exma. Sra. Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária e do Exmo. Sr. Coordenador de Equipa Assistência ao Património, datados de 2017-07-19 e 2017-07-20, respetivamente, foi ordenado que se procedesse ã análise e elaboração de informação sobre a Reclamação Graciosa supra identificada, na qual peticiona a anulação do ato de liquidação de IMT, no montante de €5.330.000,00.

Assim, cumpre elaborar a presente informação.

2. Com referência aos presentes autos de procedimento administrativo de reclamação graciosa n.° ...48 que corre termos junto desta Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), instaurados sob o registo supra referenciado, somos nos termos e efeitos das atribuições e competências, conforme o previsto no art. 73.° e 75.° do CPPT, atenta a redação conferida pelo artº 4.° do Decreto-Lei n.° 6/2013 de 17 de Janeiro, ao n.° 4 do artº 6.° do Decreto-Lei n.° 433/99 de 26 de outubro, a informar com correspondência ao “quadro-síntese” infra, para os termos e efeitos de Consideração Superior.

[IMAGEM]

(…)

III- DO PEDIDO E CAUSA DE PEDIR

7. O sujeito passivo, ora Reclamante, apresentou a presente reclamação graciosa, na qual contesta o ato tributário de liquidação de IMT, referente à aquisição do prédio urbano situado no concelho ..., freguesia ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...02, destinado a um empreendimento turístico HOTEL ..., adquirido pelo Reclamante em 09 de Outubro de 2010, à sociedade "A..., SA" por escritura pública de compra e venda, celebrada no Cartório Notarial de AA, pelo montante total de €82.000 000,00, cujo valor em resultado da ação inspetiva ascendeu a € 5 330 000,00 referente a IMT, pelo que entende o Reclamante que à data da respetiva aquisição, se verificavam os pressupostos que justificaram a isenção de IMT reconhecida, nos termos do art.° 20.° do Decreto - Lei 423/83 de 5 de dezembro.

8. Vem o ora Reclamante, solicitar a anulação da liquidação de IMT, no montante total de €5.330 000,00, por vicio de violação de lei, na medida em que não aceita a validade da liquidação, pois a aquisição do referido empreendimento foi realizada com isenção do IMT, ao abrigo do disposto no artigo 20.° do DL n.° 423/83, de 5 de dezembro, uma vez que a mesma se integrava num empreendimento classificado como de “Utilidade Turística", e alega que a liquidação em apreço não cumpriu o prazo de caducidade de 4/8 anos bem como padece do vicio de falta de fundamentação, conforme contesta e melhor argumenta na petição inicial constante dos autos, a qual para todos os devidos e legais efeitos, se dá aqui por integralmente reproduzida.

IV. DOS PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

(…)

V. DA ANÁLISE DA MATÉRIA DE FACTO E DO PEDIDO

16. Em cumprimento da ordem de serviço nº ...27, emitida pela Direção de Finanças de Lisboa, foi realizada uma ação inspetiva à ora Reclamante, ao abrigo do projeto ...5, que teve por base a verificação do cumprimento dos requisitos legais dos quais depende a isenção de IMT concedida/reconhecida, aquando da aquisição do imóvel e relativamente ao qual, foi por despacho do órgão competente - Secretário de Estado do Turismo, atribuída a Utilidade Turística.

17. Embora o sujeito passivo tenha domicílio fiscal na Rua ... e seja uma entidade acompanhada pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), foi autorizada a extensão de competência à Direção de Finanças de Lisboa, de acordo com o disposto no artigo 17º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT).

18. A ação foi de âmbito parcial, conforme prevê o artigo 14.° n.° 1 al. b) do RCPIT, abrangendo o ano de 2008, referente a IMT.

19. O sujeito passivo, adquiriu o prédio urbano situado no concelho ..., da freguesia das ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...02, destinado a um empreendimento turístico “HOTEL ...", em 09 de outubro de 2000, à sociedade "A..., SA", por escritura pública de compra e venda, celebrada no Cartório Notarial de AA, pelo montante total de €82.000.000,00, beneficiando indevidamente da Isenção de IMT, sendo assim apuradas correções à matéria tributável no montante de € 5.330.000,00 referentes a IMT.

20. Conforme supra referimos, em resultado da ação inspetiva foram efetuadas correções meramente aritméticas em sede de IMT, sendo a Reclamante, notificada pela Autoridade Tributária (AT) da decisão do relatório da ação inspetiva e consequentemente notificado através do oficio n.º ...16 de 06-02-2017, do SF de Llsboa-10, para no prazo de 30 dias solicitar as guias para pagamento de IMT, no valor de € 5.330.000,00 referentes a IMT, nos termos do artº 17.° do CIMT.

21. Acontece porém, que o Reclamante não realizou qualquer pagamento, e nos termos do disposto da artº 80.° do CPPT, findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de divida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor, que servirão de base à Instauração do processo de execução fiscal que, neste momento corre seus termos sob o n.° ...41

22. As correções realizados em sede da ação inspetiva, tiverem origem, em resumo, nos pressupostas da isenção atribuída á aquisição efetuada pelo Reclamante, não sendo aplicável, uma vez que a sua aplicação seria restrita “ O beneficio só tem justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todas que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades", e o que, no entendimento da AT, de acordo com as conclusões do relatório “No caso presente, o beneficio teria justificação relativamente à entidade requerente na qualidade de proprietária (aquela que procede à instalação do empreendimento, que o promove), e não ao adquirente subsequente (in casu o Banco 1...), independentemente de esta, pelo acto notarial analisado, adquirir a totalidade do empreendimento ou uma parcela (unidade) deste, na razão de ser, que o beneficio fiscal contemplado pelo legislador no artigo 20° do Decreto-lei n.° 423/83, não acompanha as transmissões subsequentes do (s) prédio(s), (...) Por tudo o dito e devidamente fundamentado importa pois concluir que se mostra Indevida a Isenção de IMT reconhecida na escritura ora em análise".

23. De acordo com o descrito na respetiva escritura pública de compra e venda de 09-10-2008, a sociedade “A..., SA”, alienou o artigo urbano sob o n.º ...02, situado no concelho ..., da freguesia das ..., ao Reclamante pelo valor global de € 82 000.000,00 e menciona ainda a referida escritura pública, que o imóvel adquirido se destina a locação financeira imobiliária.

24. Pelo que, vem o ora Reclamante, através do presente procedimento, alegar que discorda com o entendimento da Inspecção tributária que concluiram “(…) o benefício teria justificação relativamente à entidade requerente na qualidade de proprietária (aquela que procede à instalação, que o promove pelo que (...) se mostra indevida a isenção de IMT reconhecida na escritura ora em análise”.

25. E no seguimento da ação inspetiva, em 10 02 2017, foi o Reclamante notificado da liquidação de IMT, que até ao momento não realizou o seu pagamento, defendendo que, por força da aplicação da medida de resolução prevista, à data, na alínea b) do n.° 1 do artigo 145.º-C do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) (atual artigo 145.°-E) pelo Banco de Portugal em articulação com as autoridades europeias, o cumprimento da divida em apreço, admitindo-se que não foi objecto de transferência para a instituição de transição, não é exigível ao ora Reclamante, por força do disposto no artigo 145°-L, n.° 7, do RGICSF

26. Pelo que argumenta o Reclamante, que a presente liquidação, é meramente adicional e não originária, foi efetuada para além do prazo da caducidade previsto no art 31°, nº 3, do CIMT, de acordo com o qual a liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos após a liquidação a corrigir, exceto se for por omissão de bens ou valores, caso em que pode ser efetuada posteriormente, ficando ressalvado sempre o disposto no artº 35.° do mesmo CIMT.

27. Refuta assim a liquidação em apreço, uma vez que entende que foi efetuada para corrigir a primeira liquidação de IMT, e como tal liquidação constitui inequivocamente uma liquidação adicional e é manifesto que quando tal notificação ocorreu Já estava ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação.

28. Argui ainda o Reclamante, do vicio de falta de fundamentação nos termos do disposto no artº 77.° n.° 2 da LGT e n.° 3 do art.º 260º da Constituição da República Portuguesa (CRP), alegando que os serviços de inspeção tributária limitam-se a invocar e remeter para a interpretação que o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a dar ao artigo 20 °, n.° 1, do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro, concretamente no sentido a atribuir à expressão “destino à instalação" sem. contudo, concretizar e subsumir aquele entendimento jurisprudencial ao caso concreto, não apreendendo o Itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelos serviços de Inspeção tributária para considerar que in casu não há lugar à isenção de IMT, prevista no artigo 20.°, nº 1, do Decreto-Lei n.° 423/53, de 5 de Dezembro.

29. Referindo que tal jurisprudência não se pode subsumir ao caso em apreço, uma vez que está em causa a aquisição de um empreendimento turístico, no âmbito de uma operação de financiamento tendente ao desenvolvimento daquele mesmo empreendimento, ou seja, a transmissão em apreço, inserida numa operação de financiamento, teve por objeto o empreendimento turístico como um todo, e não apenas uma unidade ou fracção, tendo em vista a sua melhoria, concluindo o Reclamante que não pode a fundamentação da correção em apreço ancorar-se, sem mais, na Interpretação do artigo 20.°, n.° 2, do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro, dada pelos identificados acórdãos, porquanto se traduz numa fundamentação imprecisa e ambígua, tornando Ininteligível ao Reclamante o verdadeiro fundamento da correção em crise.

30. Termina o Reclamante a defender que, considera aplicável a isenção do artigo 20°, n.° 1, do Decreto- Lei n.° 423/83, à transmissão em causa, uma vez que havia sido atribuída utilidade turística ao imóvel em apreça e ainda que assim não seja, verificou-se a caducidade do direito à liquidação e também a prescrição da obrigação tributária.

ENTÃO VEJAMOS,

VI. DA MATÉRIA DE DIREITO

31. A existência de regimes fiscais privilegiados obedece a um princípio fundamental, qual seja o de que tais regimes só devem admitir-se na medida em que contribuam efetiva e plenamente para a tutela de interesses públicos extrafiscais, cuja relevância supere os da própria tributação que impedem.

32. No contexto do regime jurídico estabelecido pelo Decreto - Lei 423/83 de 5 de dezembro em vigor, que regula a utilidade turística, tem obedecido a esse princípio, na medida em que assume como um instrumento adequado apoiar as empresas que exploram empreendimentos turísticos considerados essenciais à prossecução da política de turismo traçada pelo Governo.

33. Este regime prevê alguns benefícios fiscais, sendo um dos benefícios fiscais contemplados no regime da utilidade turística, o correspondente ao n.°1 do art. 20° do Decreto-Lei n.° 423/83, de acordo com o qual “são Isentas de sisa as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo para a abertura ao público do empreendimento”.

34. Através deste instrumento, o Estado confere aos proprietários e promotores dos empreendimentos turísticos a possibilidade de acederem a beneficias fiscais, o que se configura como um Incentivo ao investimento no turismo, nomeadamente para empreendimentos que, pela sua dimensão e categoria, potenciam o desenvolvimento de setor e também outras vertentes desta indústria como, por exemplo, a do turismo de habitação.

35. A utilidade turística, consiste na qualificação atribuída aos empreendimentos de caráter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos para o efeito no referido regime, os quais serão verificados e aprovados pelo Turismo de Portugal.

36. O objetivo fundamental da consagração deste benefício fiscal foi o de criar um instrumento que permitisse apoiar as empresas exploradoras e/ou proprietárias de empreendimentos turísticos, considerando-se o mesmo como uma "alavanca" necessária para o desenvolvimento da qualidade da oferta turística do país.

37. A publicação do Decreto-Lei 485/88, de 30 de Dezembro (que veio revogar alguns dos benefícios fiscais previstos no Decreto-Lei n.° 423/83), veio colocar em dúvida se a norma supra referida teria sido revogada, dando inclusive origem a esclarecimentos posteriores (a título de exemplo, expresso no despacho do Diretor Geral dos Impostos n° PAR 464/02, de 2 de Abril) no sentido de clarificar que apenas se pretendeu revogar os benefícios fiscais em sede de contribuição especial e imposto complementar, seções A e B, e, portanto, não se pretendeu afetar, nomeadamente, os benefícios fiscais em sede de sisa.

38. Assim sendo, e na medida em que nos termos do n° 2 do art. 28° do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 Novembro (que procedeu à reforma da tributação do património), "Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, Imposto municipal de sisa, consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), … ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), …... respectivamente", a isenção em apreço reportar-se-á agora ao IMT.

39. Também o Decreto-Lei n° 287/2003, de 12 Novembro, salvaguardou expressamente a manutenção em vigor dos benefícios fiscais constantes de legislação avulsa, estabelecendo no art.º 28.º a equiparação entre diplomas revogados e os que através dele entraram em vigor.

40. A questão decidenda, cabe na interpretação da norma constante do art 20.º n° 1 DL n° 423/83, 5 dezembro, o qual refere que "São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino â instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação, seja atribuída a titulo prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento."

41. O nº 2 estabelece que “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”

42. Da leitura deste dispositivo legal excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados, que não sejam objeto de remodelação ou ampliação e a questão que se coloca traduz-se em saber que aquisição aqui em apreço deve beneficiar da Isenção de IMT ali consagrada.

43. Tendo em conta que, a intenção em conceder tais benefícios a estas aquisições visa, tão-somente, fomentar o investimento e impulsionar a atividade turística, numa perspetiva dinâmica do setor turístico, de modo a que o beneficio de isenção em causa só deve ser reconhecido em função do, e tão só, exercida da atividade da Indústria hoteleira ou similar, em empreendimentos a instalar (novos) ou objeto de requalificação, não se aplicando à transmissão total ou parcial de empreendimentos já instalados.

44. Entendimento este que o próprio Turismo de Portugal, IP, veicula através do site www.turismodeportugal.pt., ao referir expressamente que podem candidatar-se à atribuição de utilidade turística os empreendimentos novos, ou já existentes que sejam objeto de remodelação, beneficiação ou reequipamento total ou parcial ou de aumento de capacidade, em pelo menos, 50%.

45. Assim sendo, admitir-se outra interpretação do normativo legal em causa que seja, em última análise, conducente ao reconhecimento dos benefícios fiscais previsto no n.° 1 do art° 20.° do DL 423/83 de 5/12, às transmissões onerosas de empreendimentos já com utilidade turística e já instalado, seria aplicar os benefícios fiscais da utilidade turística à atividade de construção/compra para venda, que manifestamente se encontra excluída do âmbito da motivação económica da génese e atribuição daqueles benefícios fiscais.

46. Aliás, o preâmbulo do Decreto-lei n.º 423/83, de 5/12, referindo expressa e literalmente que a publicação do diploma constitui a "a ocasião oportuna de fazer estender os benefícios a investimentos no campo da remodelação, beneficiação, reequipamento e ampliação, iniciativas muitas vezes mais úteis e merecedoras de estimulo que as dirigidas a empreendimentos novos", aplicando-se os benefícios fiscais exclusivamente às aquisições com destino à instalação de empreendimentos novos ou que sejam objeto de remodelação, beneficiação, reequipamento e ampliação, e não só à transmissão de empreendimentos turísticos já instalados.

47. Ou seja, o DL n.° 423/83 de 5/12 reestruturou profundamente o instituto de utilidade turística e este Impulso que se pretendeu dar ao setor do turismo, está bem patente desde logo no artigo 5.° e 7.°, a concessão da utilidade turística a titulo prévio caso fosse atribuída antes da entrada em funcionamento dos empreendimentos:

i) novos;

ii) já existentes que fossem objeto de remodelação, beneficiação ou de reequipamento totais ou parciais;

iii) já existentes que aumentassem a sua capacidade em, pelo menos, 50%;

48. E previu a concessão da utilidade turística a título definitivo, caso fosse atribuída a empreendimentos já em funcionamento ou quando resultasse da confirmação da utilização turística a título prévio.

49. Porém, dúvidas não nos podem restar, pelo que cabe-nos verificar se o imóvel aqui em apreço estaria classificado com utilidade turística no momento da aquisição do mesmo.

50. Verificando-se assim que, por despacho do Gabinete do Secretário de Estado do Turismo, de 07 de dezembro de 2006, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.° 13 de 18 de Janeiro de 2007, a Utilidade Turística foi atribuída ao empreendimento hoteleiro denominado ..., cujo requerente é a empresa denominada de A..., SA.

51. Assim sendo, não restam dúvidas que ao empreendimento aqui em causa, lhe havido sido atribuído utilidade turística.

52. Corrobora-se assim, que à data da transmissão do referido empreendimento hoteleiro, o mesmo era qualificado com utilidade turística, e como tal o empreendimento já estava instalado.

53. Então vejamos, o nº 1 do artigo 20º do DL 423/83 de 5 de Dezembro, apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um direto investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%.

54. Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa (IMT) e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento.

55. Pretendeu o legislador Impulsionar este setor de atividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a adquirir empreendimentos já instalados.

56. Começando pelo teor literal do art.° 20°, n ° 1, do Decreto-Lei n.° 423/83, importa realçar que o legislador refere claramente que apenas se encontram Isentas de sisa e de imposto de selo “as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística".

57. O que quer dizer que não se trata de uma isenção subjetiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objetiva, uma vez que visa beneficiar a atividade de instalação, podendo apenas requerer e beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a «Instalar» empreendimentos turísticos e não também as que pretendam adquirir os mesmos já Instalados, como o caso da ora Reclamante.

58. Como o Decreto-Lei n.° 423/83 não contém uma definição para o conceito de «instalação», manda o art 11°, n.° 2, da LGT, que nos socorramos do significado técnico jurídico que nos é dado pelo regime jurídico dos empreendimentos turísticos.

59. Análise atenta da referida legislação mostra-nos que só os Decretos -Lei nºs 167/97, de 4 de Julho, e 55/2002, de 11 de Março, nos dão uma noção para o conceito de "instalação”. Assim, no art.° 9.° do Decreto-Lei n.° 167/97, sob a epígrafe "Instalação", pode ler-se que "Para efeitos do presente diploma, considera -se instalação de empreendimentos turísticos o licenciamento da construção e ou da utilização de edifícios destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos.”

60. O Decreto-Lei n.° 55/2002, 11 de março, no art.º 9.° fez recuar a data da instalação ao início do processo de licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção e ou utilização de edifícios ou frações destinadas ao funcionamento daqueles empreendimentos.

61. No entanto, o elemento histórico e o elemento sistemático do diploma apontam inequivocamente no sentido da distinção em progressão cronológica das fases de instalação e de funcionamento/exploração.

62. Na verdade, quando o legislador diz, no n° 1 do artigo 20°, "destino à instalação", significa que se trata apenas de aquisições de prédios efetuadas com o Intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não da mera aquisição de empreendimentos já construídos e instalados, como sucedeu na aquisição supra referida.

63. Só podemos reconhecer benefícios fiscais às aquisições onerosas com destino à instalação e abertura ao público de empreendimentos novos e nos casos previstos nas alíneas b) e c) do n.° 1 do artº 5.° do Decreto-Lei n.° 423/83 pelo titular que figurar no despacho de qualificação de utilidade turística publicado em Diário da Republica, conforme o disposto no n.° 2 do artº 7º do Decreto-Lei nº 423/83.

64. Aliás, este entendimento vai de acordo com a decisão emanada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.° 3/2013, processo n.° 968/12 – 2ª Secção (publicado no DR 1.ª série, n.° 44 de 4 de março de 2013), proferido em julgamento ampliado, nos termos do artigo 148° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), o qual uniformiza a jurisprudência nos seguintes termos, "O conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o n° 1 do art. 20°, do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de frações autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respetivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação».

65. Dito por outras palavras, a "instalação" emerge como um procedimento que compreende os atos jurídicos e os trâmites tendentes ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística,

66. Depois de construído e obtidas pelos promotores do investimento as licenças necessárias a tornarem o empreendimento apto ao exercício da atividade turística quando os particulares adquirem as frações fazem-no, como se afigura óbvio, como consumidores de um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor tendo em vista a exploração.

67. E, de acordo com a hermenêutica teleológica do mesmo normativo permite-nos Inferir que o referido diploma legal, ao atribuir o beneficio da isenção de IMT/IS às transmissões onerosas de imóveis urbanos com destino à Instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística visa, tão- somente, o fomento e melhoria qualitativa de novos empreendimentos turísticos de acordo com padrões atualizados da realidade turística portuguesa, tomando os benefícios fiscais extensíveis aos investimentos em empreendimentos que contemplem a remodelação, a beneficiação, o reequipamento e ampliação da sua capacidade em 50%, conforme n.° 1 do artº 5.° do Decreto-Lei nº 423/83.

68. Também porque na parte atinente aos benefícios fiscais o diploma legal em causa se refere à abertura ou reabertura do empreendimento (cfr Artº 16.° n.° 2, art° 17.° e art° 20º nº 1 do mencionado diploma legal), pressupondo tratar-se de empreendimento novo ou objeto de obras de remodelação, beneficiação, reequipamento ou ampliação, a simples aquisição onerosa de um imóvel urbano que não seja conducente à instalação de empreendimento novo, não tenha sido objeto de remodelação, beneficiação ou de reequipamento totais ou parciais, previamente submetidas à aprovação do Turismo de Portugal, nem se verifique a elevação da sua capacidade em 50%, não beneficia da isenção de IMT e da redução a 1/5 IS, prevista no art° 20.° do Decreto-Lei nº 423/83.

69. Mais nos diz o supra referido Acórdão e bem assim a jurisprudência subsequente sobre matéria de facto e de direito similar, que quanto a interpretação e alcance do conceito de "instalação" para efeitos da Isenção do n.° 1 do art 20.°, pelo que é relevante para a formulação da presente decisão, citar o referido acórdão quanto a essa questão, o qual se pronunciou no seguinte sentido:

(…)

70. Não podendo estar incluído no conceito de instalação, a simples aquisição de um empreendimento já instalado, porque essa aquisição é feita com vista a sua exploração uma vez que o mesmo já se encontrara devidamente instalado e construído.

71. Uma vez que nos termos, do art° 7.° n.° 3 do Decreto-lei n° 423/83, de 5/12, a utilidade turística a título definitivo, será atribuída a empreendimentos já em funcionamento ou quando resultar da confirmação da utilização turística concedida a título prévio.

72. Não se trata de uma isenção subjetiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objetiva, uma vez que visa beneficiar a atividade de instalação, podendo apenas requerer e beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a “a Instalar” empreendimentos turísticos e não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades.

73. A intenção do legislador do Decreto-lei n° 423/83, de 5/12, foi atribuir o benefício da isenção de IMT e da redução a 1/5 do imposto do selo à transmissão onerosa de imóvel urbano que tenha sido adquirido quer para a instalação de empreendimento turístico novo quer para a realização de obras de remodelação, beneficiação ou de reequipamento totais ou parciais (previamente submetidas â aprovação do Turismo de Portugal, IP), de empreendimento turístico já existente.

74. O legislador pretendeu assim impulsionar a atividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de IMT/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar frações existentes) e não quando se trate da mera aquisição de frações (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração.

75. Quem adquire o empreendimento não se torna um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da respetiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento, como um qualquer consumidor final. Não estando em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim uma simples aquisição com vista a concretizar locação financeira imobiliária, ainda que o empreendimento em causa se encontre afeto à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art 20°, n° 1, do Decreto-Lei n° 423/83.

76. É este, aliás, o sentido em que se tem pronunciado a jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, de que é exemplo o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.04 2013, proferido no processo n.° 01195/12, segundo o qual “De acordo com o decidido pelo acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Janeiro de 2013, em Julgamento ampliado, nos termos do disposto no art. 148° do CPTA, no processo n.° 968/12, e que deu origem ao acórdão uniformizador de jurisprudência n ° 3/2013, a aquisição de unidades de alojamento num empreendimento turístico, ainda que integradas no empreendimento em causa e, por isso, afectas à exploração turística, não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 423/83".

77. Como também defende o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 01 2013, proferido no processo nº 0970/12, “A expressão “destino a Instalação" para efeitos do benefício a que se reporta o n° 1 do art.º 20° do Decreto - Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, quer significar aquisições da prédios ou frações efetuadas com o Intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos. e não, aquisição de prédios/frações integradas em empreendimentos já construídos e instalados. II- Deste modo, a mera transmissão de uma fração, ainda que integrada em empreendimento turístico ao qual foi atribuída utilidade pública e destinada a exploração turística, não beneficia da isenção e redução referidas naquela norma (sisa - hoje IMT e imposto de selo, respetivamente). III- Isto mesmo se conclui do art° 9° do Decreto-Lei n° 55/2002, de 11 de março, que estipula que "Para efeitos do presente diploma, considerasse instalação de empreendimentos turísticos o processa de licenciamento, ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção de edifícios ou suas frações destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos”.

78. Ora, pelo já mencionado, a Isenção de IMT foi reconhecida indevidamente, uma vez que a aquisição do empreendimento por parte do sujeito passivo não se destinou à instalação do referido empreendimento, uma vez que o mesmo já se encontrava instalado, sendo o Reclamante o simples proprietário e a isenção é apenas reconhecida à entidade que promove e explore o empreendimento.

79. E conforme se conclui do relatório dos Serviços de Inspeção Tributária de acordo com a menção da escritura o qual destina o prédio urbano ora adquirido a ser dado em locação financeira… Não a podemos acompanhar nesta posição, pois, subsiste no Inciso transcrito alguma confusão entre o direito real da propriedade, decorrente do contrato de compra e venda e a operação, marcadamente financeira, que tem a designação saxónica de lease-back. O IMT, in casu, tem a sua incidência nas operações de transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis, concomitantemente sobre o contrato de compra e venda e a eventual operação de lease-back é acessória, à matéria de facto analisada Integrando-se esta, de entre aquelas, que a lei permite ao proprietário do bem imóvel nele/com ele realizar. Por conseguinte a eventual, operação financeira denominada de lease-back, irreleva na norma de incidência em apreço e, bem assim, na análise dos pressupostos subjacentes ao reconhecimento da isenção de IMT à luz do benefício fiscal da utilidade turística.

80. Assim, aqui chegados, somos a concluir, por falta de tipicidade legal, para que seja aplicado o benefício fiscal da Isenção de IMT, ao abrigo do Decreto-Lei 423/33, de 5 de Dezembro, à aquisição efetuada pelo sujeito passivo na escritura analisada, pelo que o reconhecimento indevido desta isenção resultou na falta de entrega de IMT, no valor de €5.330 000,00 como se demonstra:

a) Valor de Aquisição x 8,5%

81. Ora, pelo já mencionado, a isenção de IMT, foi reconhecida indevidamente, uma vez que a aquisição por parte do ora Reclamante não se destinou à instalação do referido empreendimento, pois o mesmo já se encontrava instalado e não procedem os argumentos que a ora Reclamante abona, pois a isenção é apenas reconhecida à entidade que promove e explore o empreendimento, o que não ocorre com o Reclamante, que nem se encontra com este tipo de atividade no seu escopo societário, pelo que entenderam e bem os serviços da inspecção, que à situação tributária correspondia não uma isenção mas sim liquidação de IMT.

82. Acrescenta-se ainda que, quando o Reclamante alega que por força da aplicação da medida de resolução não aceita o cumprimenta da divida em apreço, admitindo-se que não foi objeto de transferência para a instituição de transição e assim não é exigível ao ora Reclamante, por torça do disposto no artigo 145.°-L, n.° 7, do RGICSF, não procede também porque na data de 2014-08-03, por deliberação do Banco de Portugal, foi constituído o Banco 2..., SA, ao abrigo do n.° 5 do art.° 145.°-G do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, tendo sido transferidos para este, os ativos, passivos, elementos extrapatrimoniais e ativos sob gestão do Banco 1..., SA, nomeadamente o imóvel aqui em apreço, que passou para o acervo do património do Banco 2..., SA.

83. E acrescenta-se ainda, que desta forma, a partir de 2014-08-04, lodos os elementos entregues em resposta a solicitações da Inspeção Tributária, foram apresentados em nome do novo Conselho de Administração do Banco 1..., SA com a seguinte menção, que passamos a transcrever "Aproveitamos para reiterar a V. Exas que todos os elementos ora entregues são da responsabilidade e feitura do Banco 2... para quem, nos termos das resoluções do Banco de Portugal, que ditaram a cisão dos dois bancos, foi transferida toda a atividade bancária e correlativas obrigações fiscais inerentes"

84. Relativamente à caducidade da liquidação, no caso em análise, verifica-se que a liquidação foi efetuada e validamente notificada â Contribuinte dentro do prazo, pois o IMT goza do prazo especial previsto no art° 35 n.° 1 do Código do IMT, conjugado com o disposto nos nº 1 e 4 do artigo 45° da LGT, prazo esse de B anos, contados da data em que ocorra o facto tributário.

85. Pois, o tempo é um facto Jurídico que influi nas relações tributárias, seja por estarem em causa Impostos periódicos, seja por ser suscetível de extinguir a relação tributária ou de Impedir a realização coativa da prestação, no que respeita à obrigação tributária principal, o pagamento de Imposto, este vínculo jurídico que une a Administração Tributária como credor da obrigação tributária e o seu devedor, o contribuinte, está sujeito a prazos de caducidade.

86. Podemos definir a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vetores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tomem certas e inatacáveis.

87. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e Interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere.

88. Conforme o acórdão do STA, proferido no processo n.º 01861/13, de 28-05-2014, “(...) II – A caducidade do direito à liquidação, não constituindo matéria de conhecimento oficioso, tem de ser suscitada em sede de petição inicial, pelo que, não o tendo sido, está vedado ao tribunal conhecer dessa questão.

89. E, de acordo, com o que foi compreendido no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no processo n° 05908/12, de 27-11-2012, “No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de Impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artigo 45.° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo D L 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (...). Face à redação do aludido artigo 45°, da LGT, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança Jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos. (...) A natureza recetícia do ato tributário, enquanto alo administrativo, deve hoje ter-se como perspetiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação"

90. E, não esquecendo o disposto no art.º 46.° da LGT, este prazo de caducidade pode ser objeto de suspensão ou interrupção.

91. O procedimento tributário de Inspeção tributária tem um prazo máximo de duração de seis meses, conforme o disposto no art° 36.° n.° 2 do RCPIT, eventualmente prorrogável por dois períodos de 3 meses, verificada que seja uma das hipóteses prevista no n.° 3 de tal norma.

92. O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, até à notificação do relatório Final, contando-se o prazo desde o seu início até à data de conclusão de procedimento de inspeção tributária, que é a data que em que o contribuinte foi notificado do relatório final.

93. Pelo que, a duração do procedimento inspetivo é o tempo que medeia entre essas duas datas, descontada o tempo em que a contagem de tal prazo se deva considerar suspensa, e, se a duração da inspeção externa for inferior a seis meses, o prazo de suspensão da caducidade do direito à liquidação é acrescido do tempo de duração da inspeção, mas se a mesma for superior a 6 meses, não há lugar a qualquer acréscimo aos prazos de caducidade do direito à liquidação.

94. E, em resultado da referida ação inspetiva foram efetuadas correções meramente aritméticas em sede de IMT, sendo o Reclamante, notificado pela AT da decisão do relatório da ação Inspetiva e consequentemente notificada através do oficio n.º ...16 de 06-02-2017, do SF de Lisboa-10, para no prazo de 30 dias solicitar as guias para pagamento de IMT, no valor de €5.330.000,00, nos termos do art° 36.° n.° 6 e 34.º n.°1 do CIMT.

95. E, porque os serviços da Inspeção tributária, concluíram que não se verificavam, à data da respetiva aquisição, os pressupostos que justificaram a isenção de IMT, nos termos do artº 20.° do Decreto - Lei 423/83 de 5 de Dezembro, realizaram o registo n.° ...17 da declaração de liquidação modelo 1.

96. Pelo que, no caso, sub judice, verifica-se que a liquidação de IMT é originária e foi efetuada e validamente notificada à Contribuinte dentro do prazo da caducidade, nos termos do disposto no artº 35º n.°1 do CIMT, conjugado com o disposto nos n.° 1 e 4 do artigo 45° da LGT prazo esse de 8 anos, contados da data em que ocorreu o facto tributário.

97. Pois, só se procede a uma liquidação adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude de correção, imposto superior ao liquidado, o que não se verificou, pois não existiu nenhuma liquidação de IMT anterior a esta.

98. No que concerne ao direito de fundamentação, discorda o Reclamante das conclusões da AT, visto referir que carecem de fundamentação, do disposto no artº 77º n.° 2 da LGT e n.° 3 do artº 268.° da Constituição da Republica Portuguesa (CRP), alegando que os serviços de inspecção tributária limitam-se a invocar e remeter para a Interpretação que o Supremo Tribunal Administrativo entende sobre a matéria em questão.

99. Ora, fundamentação é uma exigência dos atos tributários em geral imposta constitucionalmente, através do artigo 268.º da CRP, e legalmente, através do artigo 77º da LGT e acolhido nos artº 125° do CPA.

100. A este respeito Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 77.° da LGT, afirmam “Como o STA vem entendendo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente." (vd. Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed. Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012, pp 675).

101. A fundamentação deve consistir numa exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão e se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do ato, por obscuridade, contradição ou Insuficiência o ato considera-se não fundamentado, de acordo com o n.° 2 do artigo 125.° do CPA.

102. conforme dispõe o n.° 3 do artigo 268º da CRP, a fundamentação de actos que afetem direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos deve ser acessível, ou seja, o conteúdo da fundamentação deve ser facilmente perceptível pelo destinatário, pelo que a AT tem o dever de fundamentar os atas de liquidação de harmonia com o princípio plasmado no art.º 268º da CRP, acolhido nos arts. 125º do CPA e 77º da LGT.

103. Pelo que, a decisão do procedimento deve ser sempre fundamentada através de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, ora no relatório da inspeção tributária consta a descrição de forma clara, suficiente e congruente das razões de facto e de direito, que conduziram à emissão dos atos de liquidação, peio que não se vislumbra o vicio de falta de fundamentação por motivo de violação dessa disposição legal.

104. Por último, a AT considerou que a aquisição efetuada pela Contribuinte não beneficiava da isenção de IMT, ao abrigo do art. 20.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, motivo por que, lhe liquidou o montante daquele imposto considerado em falta.

VII. DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS

105. No que aos juros indemnizatórios concerne, a cotejo do n.° 1 do artigo 43.º da L.G.T., verifica-se que o pagamento de Juros indemnizatórios ao sujeito passivo depende da ocorrência do pressuposto de erro imputável aos serviços, determinado em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial e, cujo erro tenha resultado de pagamento de divida tributária em montante superior ao legalmente devido.

106. O direito aos juros indemnizatórios nasce da decisão administrativa ou Judicial que conceda provimento, respetivamente, à Reclamação Graciosa ou à Impugnação Judicial, do acto tributário de liquidação, com fundamento em erro Imputável aos serviços na liquidação do imposto.

107. In casu, não se verificam os pressupostos contidos no n.º 1 do artigo 43.° da LGT, pelo que se considera não haver lugar a juros indemnizatórios.

108. Prevê o n.° 3 do artigo 43.° da LGT, diversas circunstâncias nas quais o legislador considera serem devidos Juros Indemnizatórios, contudo, o caso em apreço nem se enquadra em nenhuma dessas.

VIII. DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

109. Analisado o mérito do peticionado, procedeu-se à elaboração do “Projeto de Decisão” junto dos autos, consubstanciado na nossa anterior Informação n.° ...17, disso se notificando a contribuinte, ora Reclamante, que foi devidamente notificada para, no prazo de 15 (quinze) dias, exercer, querendo, o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos e efeitos do preceituado na alínea b) do n.°1 e dos n°s 4 a 6, todos do artigo 60.° da LGT, por sua vez conjugado com o preceituado no artigo 100.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

110. No prazo estabelecido, a Reclamante, na pessoa da mandatária, foi devidamente notificada do “Projeto de Decisão" da Reclamação Graciosa, através do ofício nº ...17, de 03.11.2017, não tendo exercido o seu direito de audição, não fazendo uso dessa garantia, não acrescentando aos autos elementos que ponham em causa as conclusões referidas no "Projeto de Decisão*

IX. DA CONCLUSÃO E DA DECISÃO

Em conformidade com o anteriormente exposto, porquanto se demonstra vedado a esta Unidade dos Grandes Contribuintes outro entendimento que não o até aqui referido, somos de propor que o pedido formulado nos autos seja Indeferido de acordo com o teor do "quadro I" melhor Identificado no Início desta nossa informação.

Mais se propõe que, em caso de Concordância Superior, se promova a notificação da entidade Reclamante, de acordo com as normas Inserias nos artigos 35º a 41º, todos do CPPT com todas as consequências legais” (cfr. doc. nº 1 junto com a p.i.).

L) Por despacho de 05.07.2018, o Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, ratificou os despachos proferido pela Chefe de Divisão CC, no processo de reclamação graciosa nº ...48 (cfr. doc. nº 2 junto com a contestação).

M) A presente impugnação foi apresentada em 06.03.2018.

N) Consta do arquivo do ... a notícia publicada em 15.04.2007, com o título “Hotel ... investe 50 milhões em remodelação” e com o seguinte conteúdo:

“O novo HOTEL ..., em Lisboa, já reabriu as portas. A unidade hoteleira, que esteve fechada quase um ano, foi alvo de um "ambicioso projecto de renovação". A prová-lo está o montante investido: 50 milhões de euros.

Além da mudança nos materiais e decoração dos espaços, o hotel tem novos serviços, como o restaurante gourmet panorama e o spa (com inauguração prevista para Setembro). O objectivo é atingir a liderança no mercado dos hotéis de cinco estrelas da capital. "A liderança deverá ser conquistada quer em termos da excelência e qualidade de serviços prestados, quer em termos dos preços médios anuais de estadia, que estimamos que aumentem para uma média de 160 euros por quarto", revelou a direcção do ... em comunicado.

De acordo com DD, director-geral do ..., "foi uma decisão visionária e corajosa por parte da A..., a empresa proprietária do novo .... Sabemos que este hotel é um dos emblemas da cidade e, por isso, merece esta renovação e o investimento executado".

Ganhar destaque no mercado dos negócios é outra das metas. Para isso, foram remodeladas as salas para eventos e conferências. O hotel tem agora capacidade para receber 1500 pessoas em simultâneo. "Mais do que buscar negócio, queremos inovar na criação de produtos e parcerias de sucesso para o hotel e marcas aderentes", frisou DD.

O projecto de renovação esteve a cargo do arquitecto ....” (cfr. link de internet, consultável publicamente:https://www

Factos Não Provados:

1- Não foi provado que a sociedade incorporante “Banco 1... S.A.” tenha sido notificada no âmbito da ação inspetiva referida em H) para efeitos do exercício do direito de audição prévia.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa que teve por base a liquidação oficiosa de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), no montante de € 5.330.000,00.

3.2.2. Como resulta da delimitação do objecto do recurso realizada no ponto 2. deste acórdão, à sentença vêm imputados dois tipos de vícios. Um vício intrínseco, conexionado com a validade da própria sentença, substanciado na sua nulidade por omissão de pronúncia por não ter conhecido da questão da inconstitucionalidade orgânica dos artigos 100.º do CIRE e 147.º do RGICSF. O vício do erro de julgamento de direito, por errada interpretação e aplicação dos quadros normativos disciplinadores do direito de audição prévia e sua degradação em formalidade não essencial, quer do dever de fundamentação formal, quer do âmbito de aplicação do benefício de isenção consagrado no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro e, ainda, dos regimes de caducidade do direito à liquidação e prescrição da obrigação tributária.

3.2.3. Constituindo a nulidade da sentença questão de conhecimento prioritário, resultando da sua eventual procedência a necessidade de determinar a baixa dos autos para apreciação da questão cujo conhecimento foi omitido e que, de uma eventual resposta afirmativa dada a essa questão (isto do, do julgamento de inconstitucionalidade dos normativos citados), resultará, ainda, a inutilidade de apreciação do conhecimento de mérito das demais objecto do recurso que nos foi dirigido, será, pois, pelo julgamento da nulidade invocada nas alegações e nas conclusões de recurso que iniciaremos o nosso julgamento.

3.2.4. Nesse sentido, começamos por sublinhar alguns aspectos que julgamos relevantes e dos quais decorrerá directamente o julgamento que iremos fazer.

O primeiro, condicionador de todos os demais, é de que há nulidade por omissão de pronúncia sempre que o Juiz não conheça de questão que deva conhecer, ou porque lhe foi colocada pelas partes ou porque, não o tendo sido, devia ter sido realizado por constituir questão de conhecimento oficioso e desse julgamento resultar implicação directa na resolução do litígio (artigo 125.º do CPPT). Ou seja, recaindo sobre o juiz o dever de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras, impõe-se-lhe que aprecie toda a matéria de facto que as partes aleguem e que analise todos os pedidos que, em consequência dessa alegação, lhe formulem, excepto se tais alegações ou pedidos forem irrelevantes ou a sua apreciação e/ou decisão se tenha tornado inútil por força do enquadramento jurídico escolhido ou na sequência de resposta dada previamente a outras questões. Em suma, o dever de pronúncia impõe que o juiz aprecie «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as questões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada parte funda a sua posição nas questões objecto de litígio» (Neste sentido, entre muitos outros, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17-9-2015, processo 637/15, integralmente disponível em www.dgsi.pt.)

O segundo é o de que, pese embora exista em processo de Impugnação Judicial Tributário o dever – regra de concentrar na petição inicial todos os vícios imputados ao acto impugnado, sob pena de preclusão da sua invocação (artigo 108.º do CPPT), esta regra cede em determinadas situações, designadamente é permitido ao Impugnante invocar em alegações finais novos vícios (suscitar novas questões), particularmente, para o que ora releva, como infra melhor apreciaremos, se apenas na decisão da Reclamação Graciosa, decidida posteriormente à Impugnação Judicial, são aduzidos factos ou prestadas informações ou, de qualquer outra forma, é aduzida fundamentação com relevo para apreciar a legalidade do acto de liquidação anteriormente não dada a conhecer ao Impugnante (artigo 111.º do CPPT).

Por fim, terceiro aspecto, a matéria de constitucionalidade não é um mero argumento mas uma verdadeira questão, que, sendo invocada perante o Tribunal que a deva decidir, é de conhecimento obrigatório, ainda que esse julgamento se possa reconduzir exclusivamente à constatação de que a forma como a inconstitucionalidade foi alegada não permita alcançar o sentido ou bondade da questão suscitada, designadamente por total falta de substanciação.

Do que vimos dizendo decorrem já os motivos pelos quais nos afastamos nesta parte quer da argumentação aduzida pelo Excelentíssimo Juiz no seu despacho de sustentação de validade da sentença quer do parecer do Senhor Procurador-Geral Adjunto.

Quanto ao parecer, pelo que já adiantamos sumariamente. A alegação de que uma norma com pertinência para a decisão da causa não é constitucionalmente conforme constitui uma verdadeira questão e não um mero argumento.

Chamando à colação a distinção entre questões e argumentos suscitados pelas partes, salientamos que, nos termos do preceituado no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, são questões os pontos de facto ou de direito, atinentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções; são argumentos os motivos ou razões que fazem sustentar a pretensão inerente às questões.

Como a doutrina e a jurisprudência não se cansam de afirmar as questões “reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e excepções, não se reconduzindo à argumentação utilizada pelas partes”. (António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, pág. 727 e os demais autores aí citados.)

Ora, como as alegações finais da Recorrente, particularmente o teor dos artigos 222.º a 238.º e conclusões XX) e YY) deste mesmo articulado evidenciam claramente, foram aí invocadas várias inconstitucionalidades, todas imputadas aos artigos 100.º do CIRE e 147.º do RGICSF, se interpretados no sentido defendido pela Impugnada na sua contestação, sendo igualmente evidente que, com fundamento nessa alegação, pretendia aquela ver mantidos na ordem jurídica os actos impugnados.

Donde, estamos perante uma verdadeira questão e não face a um mero argumento.

Relativamente ao aduzido pelo Meritíssimo Juiz no despacho de sustentação da não verificação da nulidade são distintas as razões do nosso distanciamento e centram-se na inexigibilidade de uma invocação exclusiva da inconstitucionalidade na petição inicial e, mesmo que assim não fosse, no caso sempre ser de admitir que apenas o fosse em sede de alegações finais.

Explicitemos.

No que concerne com a alegada exigibilidade de a inconstitucionalidade ter que ser suscitada na petição inicial como qualquer outro vício, sob preclusão da sua apreciação e eventual aplicação ao caso concreto, como tivemos já oportunidade de afirmar em acórdão recentíssimo deste Supremo Tribunal Administrativo, redigido pela ora relatora dos presentes autos (Acórdão proferido no processo n.º 963/22, a 10 de Abril de 2024, integralmente disponível em www.dgsi.pt), a imposição de conhecimento da questão de constitucionalidade cujo julgamento ora se reclama não está dependente de ter sido suscitada na petição inicial mas, sim, tendo sido suscitada, ainda que apenas em sede de alegações finais ou recurso dirigido a um Tribunal Superior, o tenha sido de modo expresso, directo, claro e perceptível, por forma a criar no tribunal antes de proferir a decisão, um concreto e específico dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta.

É exactamente com estes contornos jurisprudenciais que o Tribunal Constitucional vem decidindo a questão de saber até quando e em que termos pode e deve ser colocada a questão da inconstitucionalidade para que se deva dizer que recai sobre o Tribunal um dever de a decidir. Esclarece-nos o Tribunal Constitucional que o que a Lei exige é que a Recorrente suscite a questão durante o processo (alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC) e que o faça de modo processualmente adequado perante o Tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer (n.º 2 do artigo 72.º da mesma Lei). Em síntese, existe um tempo e modo adequados para levantar no processo a questão de inconstitucionalidade, mas o tempo e modo não devem ser identificados nem densificados pela forma que a Recorrida o faz.

Segundo o Tribunal Constitucional, por jurisprudência reiterada e uniforme, a exigência de suscitação da inconstitucionalidade durante o processo não deve ser entendida num sentido meramente formal (tal que a inconstitucionalidade pudesse ser suscitada até à extinção da instância), mas num sentido funcional, de tal modo que essa invocação, para ser relevante do ponto de vista de exigência da sua apreciação, haverá de ser feita em momento em que o Tribunal ainda possa conhecer da questão, ou seja, antes de esgotado o poder jurisdicional do Juiz sobre a matéria a que a questão de constitucionalidade respeita (cfr., neste sentido, entre outros, o Acórdão nº 352/94, disponível em www.tribunalconstitucional.pt).

No caso concreto, a questão de inconstitucionalidade foi suscitada em momento processual em que ainda era possível a este Tribunal conhecer e decidir a questão, uma vez que o foi em sede de alegações finais.

Acresce que, como flui do processo (quer da contestação quer dos documentos com esta juntos – vide documento n.º 2), pese embora a decisão da Reclamação Graciosa tenha sido expressamente decidida a 4-12-2017, isto é, antes de apresentada em Juízo a petição inicial da Impugnação Judicial, 6-3-2018, foi, posteriormente, e durante a pendência dos presentes autos, mais concretamente a 5-7-2018, objecto de rectificação. Da contestação e do documento n.º 2 junto a esta, para a qual se remete na contestação, constata-se que foi determinada a prestação de nova informação complementar (acolhida pelo órgão decisor), que nesta foi aduzida nova argumentação jurídica para a decisão da Reclamação Graciosa que expressamente se “rectificou”, substanciada na aplicação dos preceitos invocados à situação sub judice. Ora, esta “informação complementar”, rectificativa da decisão antecedente que é invocada na contestação só nesta data foi dada a conhecer à Impugnante, pelo que, fazendo parte da Reclamação Graciosa e tendo sido junta a esta e ao processo judicial (de que passou a fazer parte integrante) apenas nesse momento, não pode deixar de ser reconhecido à Recorrente o direito de suscitar a inconstitucionalidade desses normativos em sede de alegações finais.

Por fim, é também de julgar que as inconstitucionalidades em apreço foram suscitadas de forma expressa, directa, clara e perceptível, isto é, de forma apta a criar um dever de pronúncia, como decorre das alegações e conclusões já mencionadas, julgamento que apenas se não realizou por omissão do Tribunal do dever de conhecimento que sobre si recaía.

Em conclusão: confirmando-se que a questão de inconstitucionalidade omitida está incluída no objecto da Impugnação Judicial e que, sem justificação, não foi objecto de julgamento, há que concluir que a sentença é nula, por omissão de pronúncia, devendo os autos baixar à 1ª instância para esse efeito, uma vez que a este Supremo Tribunal Administrativo não estão legalmente cometidos poderes de conhecimento em substituição.

4. DECISÃO:

Termos em que, acordam os Juízes que compõem esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, julgando verificada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, em conceder provimento ao recurso jurisdicional, mais determinando a baixa dos autos ao Tribunal de 1ª instância.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de Maio de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.