0450/22.1BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 4º-A, aditado ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, que interpretou os nºs 7 e 8 do artigo 4º deste diploma, na versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, estabeleceu que sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.

II- Tal salvaguarda, perante a diminuição do grau de incapacidade, mostra-se clara, quer no caso de alterações de critérios técnicos (resultante da aplicação de duas diferentes tabelas de incapacidades), quer quando se verifique uma regressão/melhoria da patologia que está na base do grau de incapacidade, apurado no domínio da mesma TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007.

III- Dando a máxima amplitude à ideia de prevalência da avaliação mais favorável ao visado, pode afirmar-se que a atribuição de um grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído não interfere na manutenção dos benefícios fiscais que o utente já usufruía, nos casos em que a redução do grau de incapacidade continua a referir-se à mesma patologia clínica.

IV- Para que se possa surpreender uma inequívoca violação do princípio da igualdade (tributária) – entendido este como tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença – é necessário que estejamos a considerar situações precisamente com os mesmos contornos.

V- Não se pode afirmar que estão em iguais situações um cidadão a quem, hoje, é reconhecido um grau de incapacidade inferior a 60% e que, por isso, não tem direito a determinados benefícios fiscais, daqueloutro que, num determinado momento, lhe viu ser reconhecida uma incapacidade igual ou superior a 60%, por isso acedendo a um conjunto de benefícios, e que posteriormente, mantendo a patologia mas vendo-a regredir, passa a ser portador de incapacidade abaixo dos 60%.

VI- Atendendo aos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º do DL 202/96, na hipótese de ser fixado, em reavaliação, um grau de incapacidade desfavorável ao interessado (ou seja, inferior a 60%), deverá ter-se em consideração o grau de incapacidade fixado no exame antecedente, se o mesmo tiver fixado um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.

VII- Para efeitos fiscais, a pessoa avaliada continua a usufruir dos direitos e benefícios fiscais que lhe foram conferidos em função da anterior avaliação, até que a sua situação seja objeto de nova avaliação. Nessa altura, só continuará a usufruir desses direitos e benefícios se a situação avaliativa for revertida, pois caso seja confirmado o mesmo grau de incapacidade ou inferior, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, por ambos os atos de avaliação a ter em consideração refletirem um grau de incapacidade inferior a 60%.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. AA intentou contra o Ministro das Finanças a presente acção administrativa pedindo a anulação do despacho da Chefe de Finanças de Viseu, de ... de 2022 e a condenação do Réu a reconhecer que se mantém em vigor o grau de incapacidade anteriormente atribuído à Autora de 60%, por ser mais favorável a esta e, consequente, ser considerada pessoa com deficiência fiscalmente relevante, com início/efeitos a Junho de 2015.

1.2. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu a acção foi julgada integralmente procedente.

1.3. Inconformada, a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo Norte, que, por acórdão de 2e de Novembro de 2023, manteve integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

1.4. De novo inconformada, a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrente) interpôs para este Supremo Tribunal Administrativo recurso excepcional de revista, formulando, a final, as seguintes conclusões:

«a) Nos presentes autos verificam-se os pressupostos para admissão de recurso de revista, consagrados no artigo 150.º do CPTA.

b) Designadamente, a presente Revista funda-se na violação do disposto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96; o Acórdão em recurso reveste-se de uma inquestionável relevância social e jurídica; não limita os seus efeitos ao caso concreto, refletindo-se muito além da esfera jurídica da Recorrida; afigurando-se indispensável a sua análise pelo Supremo Tribunal para uma melhor aplicação do direito.

c) Andou mal o Acórdão recorrido ao acolher in totum o entendimento do TAF de Viseu.

d) O Acórdão recorrido padece de evidente erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por notória interpretação deficiente do disposto nos números 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, e no artigo 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021.

e) Igualmente viola o disposto nos artigos 13.º e 103.º da CRP, por evidente violação dos princípios da igualdade, em todas as suas vertentes, e do princípio da legalidade, em particular no que respeita à excecionalidade dos benefícios fiscais, mas também o princípio da unicidade do ordenamento jurídico.

f) A manutenção do Acórdão recorrido na ordem jurídica irá provocar desigualdades injustificáveis entre os contribuintes, com alguns deles, já recuperados, a deixar de contribuir, para todo o sempre, para a satisfação das necessidades financeiras do Estado o que, naturalmente, terá repercussões na justa repartição dos rendimentos e da riqueza, conforme determina o artigo 103.º da CRP.

g) Mais, se este entendimento a vingar, o que não se concede, poderá, numa situação limite, e embora possa parecer exagerada, acontecer que, num futuro próximo, mais de metade da população ativa portuguesa, pelo simples facto de em determinado momento da sua vida ter padecido de doença que lhe conferiu um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, e não obstante ter entretanto recuperado, deixe de pagar impostos, abalando, desta forma, o próprio sistema fiscal.

h) Situação que a acontecer consubstancia uma violação gritante do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, pois que necessidades especiais e/ou particulares terá a Recorrida em detrimento de outros contribuintes a quem, por exemplo, pela primeira vez em 2023 lhe é atribuído um grau de incapacidade de 59%? Porque razão merecerá a Recorrida um tratamento privilegiado face aos demais?

i) O benefício fiscal em causa, e no que ao IRS diz respeito, tem por fim “compensar” a eventual perda de capacidade para obtenção de rendimentos, capacidade essa que, após uma reavaliação em que os médicos consideram ser inferior à inicialmente diagnosticada, será reabilitada. Se a capacidade é retomada, também a regra de tributação o deve ser.

j) É inquestionável que a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo prorroga de forma perpétua os benefícios fiscais daí advenientes, sem atender à verificação dos respetivos pressupostos.

k) E tal acontece porque o Tribunal a quo escudou-se unicamente na norma interpretativa que aditou os n.ºs 7 e 8 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, e nas exposições de motivos que tiveram na base da aprovação da Lei n.º 80/2021, descorando o seu elemento histórico e, o próprio preceituado do diploma.

l) Errou também o Tribunal a quo ao reproduzir a argumentação do TAF de Viseu e ao não analisar a questão trazida em sede de recurso a propósito da idoneidade da jurisprudência invocada na decisão de 1.ª instância, que, como se disse, não se aplica à situação dos autos, considerando que naquele Acórdão⁴ estava em causa uma avaliação e uma reavaliação feitas com base em tabelas diferentes, logo, com critérios técnicos distintos que justificam a conclusão ali alcançada.

⁴ Acórdão TCA Norte, P. 00144/18.2BECBR, de 28/06/2019, disponível em www.dgsi.pt.

m) Como decorre do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 291/2009, e igualmente dos seus trabalhos preparatórios, o aditamento dos n.ºs 7 e 8 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, visou, tão só, salvaguardar a situação dos portadores de incapacidade que, estando sujeitas à realização de uma nova junta médica, com base na aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n° 352/2007, vissem diminuído o seu grau de incapacidade em consequência de diferentes critérios técnicos.

n) Ou seja, pretendeu adequar-se os procedimentos previstos no Decreto-Lei n.º 202/96 às instruções previstas na nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, dado que o Decreto-lei n.º 202/96 remetia para a revogada Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30/09.

o) Na situação objeto dos autos, quer a avaliação em 2015, quer a reavaliação em 2021, foi feita com base nos mesmos critérios técnicos consignados na atual Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, o que, desde logo, afasta a aplicabilidade do estatuído nos n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96.

p) O artigo 4.º-A aditado pela Lei n.º 80/2021 é uma norma interpretativa, que visou assegurar que situações similares às espelhadas nos Acórdãos invocados pelo Tribunal a quo não se repetissem.

q) Não tem, nem pode ter, atenta a sua natureza meramente interpretativa, o alcance pretendido pela Recorrida e acolhido pelo Tribunal a quo, de prorrogar indefinidamente, e sem que estejam preenchidos os respetivos pressupostos, os direitos adquiridos.

r) O que não invalida que o princípio do tratamento mais favorável não afaste a aplicação, por exemplo, do disposto no n.º 8 do artigo 8.º do CIRS e o estabelecido no artigo 12.º da LGT, e permita que um contribuinte que, a meio do ano, veja a sua incapacidade revista, para percentagem inferior à fiscalmente relevante, possa usufruir, até ao final desse mesmo ano económico, dos benefícios inerentes à incapacidade fiscalmente relevante anteriormente concedida.

s) A manutenção de um grau de deficiência anterior, igual ou superior a 60%, em detrimento do fixado à posteriori, inferior a 60%, só é justificável se a tabela de avaliação nos dois casos for distinta, sujeita a critérios de quantificação diferentes para a mesma patologia, o que não se verifica nos presentes autos, a Recorrida foi avaliado e reavaliado com base na nova TNI.

t) Entendimento diverso consubstancia uma situação socialmente inaceitável, de se considerarem totalmente irrelevantes as alterações no estado clínico de uma pessoa que se traduzissem numa melhoria da sua situação física, discriminando, de forma totalmente injustificável, todos aqueles que, em sede da nova tabela de incapacidades, vejam ser-lhes reconhecida uma incapacidade de percentagem inferior a 60%, mas, por exemplo similar, e até superior, à da aqui Recorrida.

u) Subjugando o próprio propósito do Decreto-Lei n.º 202/96 e dos benefícios fiscais que lhe estão subjacentes.

v) Nem o despacho objeto dos autos, nem a atuação da Recorrente, merecem qualquer censura, antes estão em plena sintonia com o enquadramento jurídico vigente e aplicável à questão em análise.

w) Juízo de não censurabilidade que não pode ser feito no que ao Acórdão recorrido concerne, antes sendo evidentes os erros em que o mesmo labora por deficiente interpretação das normas em causa.

x) Face a todo o exposto, o Acórdão recorrido padece de erro de julgamento por erro manifesto sobre os pressupostos de direito e de facto, e como tal não se pode manter na ordem jurídica».

1.5. Notificada da interposição do recurso, AA (doravante Recorrida) apresentou contra-alegações, finalizadas nos seguinte termos:

«1. A recorrente pretende agora que lhe seja reconhecido um terceiro grau de jurisdição e de sindicância, invocando novos argumentos e colocando novas interpretações que oportunamente não colocou e não sindicou quanto às decisões da 1.ª e da 2.ª instâncias.

2. Porém, não demonstrou a verificação do pressuposto de que esteja “em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental” e/ou de que a sua “admissão seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito” que lhe permita esta nova sindicância e novo recurso.

3. De facto, não invoca qualquer elevada complexidade ou qualquer complexidade jurídica superior ao comum da questão em apreciação; não invoca, ou sequer exemplifica, a existência de decisões proferidas de forma pouco consistente ou contraditória por outras instâncias que justifiquem a necessidade de garantir uma uniformização da aplicação do direito em consequência desse tratamento pouco consistente ou contraditório.

4. Pelo exposto, entendemos que não deve ser admitida a revista por não estarem verificados os respetivos requisitos.

Sem prescindir,

5. A recorrente não impugnou, sem sede de recurso para a 2.ª instância, a matéria de facto dada por assente na decisão proferida pela 1.ª instância, pelo que os factos assentes, e sobre os quais terá de haver pronuncia, dizem essencialmente respeito aos factos vertidos nos elementos de ordem documental juntos aos autos e na sua apreciação crítica e/ou qualificação jurídica.

6. O artigo 4º n.º 1 do Decreto-Lei 202/96, de 23 de outubro, na redação que lhe foi conferida pelo DL. n.º 291/2009, de 12 de outubro, dispõe que a avaliação da incapacidade é calculada de acordo com a TNI por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais, aprovada pelo D.L. n.º 352/2007, de 23 de outubro.

7. Porém, o artigo 4º n.º 7 do Decreto-Lei 202/96, de 23 de outubro, na redação dada pelo D.L. n.º 291/2009, de 12 de outubro, estabelece que: “nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado”.

8. Enquanto o n.º 8 do artigo 4º do Decreto-Lei 202/96, de 23 de outubro, na redação dada pelo DL. n.º 291/2009, de 12 de outubro, estabelece que, para aquele efeito, se considera que: “o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.”

9. Concluindo o n.º 9 do artigo 4º do citado decreto-Lei 202/96 que: “No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação.”

10. Perante a entrada em vigor daquele Decreto-Lei n.º 291/2009 e as dúvidas que, entretanto, foram surgindo, foi fixado por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, N.º 187/2012-XIX, de 28 de março, e cujo entendimento ia no sentido de que nas situações de revisão ou reavaliação da incapacidade, como é a situação da Recorrente, sempre que resultasse desse procedimento a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente certificado, mantém-se inalterado esse outro, mais favorável ao sujeito passivo, desde que respeite à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade em questão.

11. Portanto, a atribuição de um grau de incapacidade inferior ao grau anteriormente certificado, no caso da Recorrida, é irrelevante para a manutenção dos benefícios fiscais que vem usufruindo porque trata-se de um grau de incapacidade inferior que respeita à mesma patologia clínica (cancro mamário), caso em que se mantém o grau/resultado da avaliação anterior.

12. Ou seja, apesar do grau de desvalorização atribuído à Recorrida ter diminuído, a doença patológica mantém-se e a Recorrida continua a ser portadora de uma deficiência que é certificada pela Junta Médica, razão pela qual esta Junta Médica, em 24-11-2021, certifica ainda que, de acordo com os documentos arquivados nos Serviços (ARS - ACES ...), a Recorrida é portadora de um deficiência que lhe conferiram em 16-12-2015 um grau de incapacidade de 60% (sessenta por cento).

13. Esta certificação do grau de incapacidade da Recorrida surge no atual Atestado Médico Multiuso à frente da menção expressa ao «DL. n.º 202/96 c/ a redacção do DL n.º 291/2009, de 12/10 (Artigo 4º nº 7).».

14. Ou seja, é o próprio atestado médico que certifica, para efeitos dos nºs 7 do artigo 4º do Decreto-Lei 202/96 e para aplicação do princípio do tratamento mais favorável, que a situação clínica da Recorrida conduz à atribuição de uma incapacidade que é equivalente a 60%.

15. A verificação e avaliação da patologia clínica, a data em que ocorreu, o grau de incapacidade e a sua duração no tempo constituem atos médicos e, como tal, são factos da exclusiva competência da Junta Médica (subtraídos à apreciação e interpretação da Autoridade Tributária).

16. De resto, o Atestado Médico de Incapacidade Multiuso é um documento autêntico e faz prova plena da avaliação nele certificada.

17. Assim, a Recorrida continua a ser portadora de uma deficiência decorrente da mesma patologia que anteriormente (em 16-12-2015) lhe conferiu um grau de incapacidade de 60% e que agora, em sede de reavaliação (em 24-11-2021), mantém-se essa patologia e mantém-se a deficiência, mas com um grau de incapacidade de 27%.

18. Aplicado o princípio do tratamento mais favorável, constante do n.º 7 do artigo 4.º do DL. n.º 202/96, de 23 de outubro, na redação que lhe foi conferida pelo DL. n.º 291/2009, de 12 de outubro, era aquele grau de incapacidade de 60% mais favorável ao utente.

19. Em suma, a Recorrente tem na sua posse os dois Atestados Médicos apresentados pela Recorrida e dos quais se extrai, de forma clara e com força plena, que à Recorrida foi concedido um grau de incapacidade de 60% em 16-12-2015, cuja patologia se insere no capítulo XVI – IV (cfr. doc. 1.) e que em 24-11-2021 continuou a ser concedido à Recorrida um grau de incapacidade de 27%, cuja patologia continua a inserir-se no capítulo XVI – IV e capítulo X-II (cfr. doc. 2).

20. Entretanto, foi publicada a Lei n. º 80/2021, de 29/11, que veio aditar (ao diploma 202/96) o artigo 4.º-A e cujo objetivo é dizer como devem ser interpretados os n.º 7 e 8 do artigo 4.º.

21. O n.º 1 do artigo 4.º-A estabelece que «À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.º 7 e 8 do artigo anterior.» e n.º 2 acrescenta que «Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.»

22. Com a entrada em vigor desta Lei nº 80/2021, de 29/11, ficam clarificados os processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade e fica prejudicada a validade de outras interpretações, lavradas anteriormente, designadamente a interpretação constante do Ofício Circulado n.º 2015 de 03/12/2019 ou a interpretação constante do Despacho do Secretário de Estados dos Assuntos Fiscais n.º 9 /2019 – XXII, os quais são anteriores à Lei n.º 80/2021 e não se sobrepõem a esta.

23. Acresce que o artigo 4.º-A da Lei n. º 80/2021, de 29/11, não diz em lado nenhum que as normas n.º 7 e 8 do artigo 4.º são normas transitórias, nem sequer diz ou impõe qualquer condição distintiva entre as incapacidades determinadas ao abrigo da anterior TNI (DL. n.º 341/93) e as determinadas ao abrigo da nova TNI (DL. n.º 352/2007).

24. Se fosse intenção do legislador dizê-lo, ou estabelecer qualquer distinção entre as incapacidades resultantes de uma ou outra tabela, tê-lo-ia dito nesta nova lei que nasce e foi publicada unicamente para clarificar os processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, definindo a solução interpretativa que deve ser dada ao n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º.

25. Por isso, aquelas normas estabelecem princípios jurídicos e estes devem ser respeitados e aplicados à incapacidade da aqui Recorrida com o enquadramento clarificado pela Lei n. º 80/2021, de 29/11.

26. Deste modo, a decisão do Tribunal Central Administrativo do Norte fez uma correta interpretação dos factos e adequada aplicação de Direito aplicável, sendo a decisão proferida insuscetível de qualquer reparo ou censura, não padecendo de qualquer vício ou erro de julgamento, pelo que deverá ser confirmada e, em consequência, ser negado provimento ao recurso interposto pela recorrente.».

1.6. Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção, de 10 de Abril de 2024, proferido pela formação a que alude o artigo 285º, nº 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), fixando-se aí como questão a decidir a seguinte:

- “saber se para efeitos de gozo dos benefícios fiscais concedidos às pessoas com deficiência, nos casos em que ambas as avaliações foram efectuadas à luz do TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, a AT deve relevar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% ou mais quando em exame de reavaliação esse grau vier a ser fixado abaixo dos 60%, ou seja, se o princípio da avaliação mais favorável, previsto nos n.ºs 7 a 9 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de Outubro, e no art. 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021, de 29 de Novembro, tem aplicação quando ambas as avaliações foram efectuadas à luz do TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro”.

1.7. Apresentados os autos ao Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, foi emitido douto parecer, que passamos a transcrever na parte em que aprecia ao mérito do recurso:

«(…) II (Questões de legalidade)

a) Lei aplicável

4. Como resulta da pelo douto acórdão a quo, está provado nos autos, nomeadamente o seguinte:

«1. Em 16.12.2015, foi emitido atestado médico de incapacidade multiuso, tendo sido atribuída à ora Autora uma incapacidade permanente de 60%, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, cfr. o doc. 1 da petição inicial, aqui dado por reproduzido, o mesmo de dizendo dos demais elementos infra referidos;

2. Em 24.11.2021, foi emitido, pelo Presidente da Junta Médica, atestado médico de incapacidade multiuso onde se atestou que o utente, entenda-se a A., “de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, é portador de deficiência que, nesta data … lhe confere uma incapacidade permanente global de 27%”, mais constando a incapacidade de 60%, na decorrência da última junta médica efetuada, vide o doc. 2 da petição inicial; (…)».

Ora, nos termos do n.º 3 do artigo 285.º (Recurso de revista), do CPPT, “Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.”.

Assim sendo, uma vez que ao litígio fiscal dos autos estão subjacentes dois atos administrativos do tipo “verificação”, de 16 de dezembro de 2015, e, depois, de 24 de novembro de 2021, os mesmos integram sempre o âmbito de vigência do regime jurídico estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 202/96 (Estabelece o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei), de 23 de outubro, com a declaração de retificação n.º 16-B/96, de 30 de novembro.

Tal diploma legal foi alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 174/97 (Altera o Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, adoptando o sistema de atestados médicos de incapacidade multiuso), de 19 de julho, e pelo Decreto-Lei n.º 291/2009 (Procede à segunda alteração ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, etc.), de 12 de outubro, e, depois, alterado pela Lei n.º 80/2021 (Clarifica os processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, procedendo à terceira alteração ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, de 29 de novembro, etc.), de 29 de novembro.

5. Do Decreto-Lei n.º 202/96, cit., há que chamar agora à colação o artigo 4.º (Avaliação de incapacidade).

Em particular há a considerar os n.ºs 7, 8 e 9, aditados pelo referido Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, com a seguinte redação: “7 - Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. 8 - Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos. 9 - No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da tabela de incapacidades por acidentes de trabalho e doenças profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação.”.

6. Quanto à Lei n.º 80/2021, cit., há que atender em especial ao respetivo artigo 2.º (Aditamento ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro), que dispõe: “É aditado ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, o artigo 4.º-A, com a seguinte redação: «Artigo 4.º-A (Norma interpretativa) 1 - À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior. 2 - Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.»

Não será despiciendo considerar ainda o artigo 3.º (Entrada em vigor): “A presente lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação.”, na medida em que denota a premência de resolver uma questão séria que se encontra pendente.

b) Princípio jurídico da “avaliação mais favorável ao avaliado” (proibição do retrocesso

7. Às normas jurídicas constantes dos n.º 7 a 9, do artigo 24.º, cit., está subjacente, na respetiva letra – embora não exatamente com estas palavras – e no espírito, um princípio jurídico “da avaliação mais favorável ao avaliado”.

Nas próprias as normas jurídicas constantes dos n.º 7 a 9, insistimos, para deixar claro que se trata de um princípio jurídico intrínseco ao regime jurídico em causa.

Contrariamente, pois, ao que se afirma nas conclusões da douta alegação de recurso, tais normas jurídicas não se destinam a regular qualquer questão extrínseca, qualquer questão de relação entre a lei antiga e esta lei nova, ou seja, qualquer questão de direito intemporal material, são antes normas jurídicas que regem a relação entre dois atos administrativos que, embora sucessivos, são praticados no âmbito de lei igual [conclusões, n) e o)].

8. Este princípio jurídico – da “avaliação mais favorável ao avaliado” – está materializado na regulação dos ditos preceitos através de uma expressa proibição do retrocesso do grau de incapacidade atribuído na prévia avaliação.

Proibição do retrocesso que é geral e especial.

9. Geral nos termos do n.º 9, na medida em que proíbe a diminuição do grau de incapacidade – insistimos, resultante da aplicação da mesma tabela de incapacidades por acidentes de trabalho e doenças profissionais – preteritamente determinado.

Especial, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 7 e 8, na medida em que tal proibição de diminuição do grau de incapacidade é legalmente cunhada e tem um conteúdo injuntivo que vincula a administração ao tratamento mais favorável ao avaliado, em ordem a esconjurar um efeito expressamente visado pelo legislador: a perda de direitos que o avaliado já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.

10. Posto isto, convém referir que no caso vertente estão diretamente em causa sobretudo os referidos preceitos dos n.ºs 7 e 8, ou seja, a dita proibição do retrocesso de caráter especial (sem embargo do valor geral, normativo e hermenêutico, do cit. n.º 9).

Ora, a existência e a força normativa do princípio jurídico da “avaliação mais favorável ao avaliado” já estabelecido justamente nos ditos n.ºs 7 e 8, veio a ser reiterada e corroborada pelo legislador, urbi et orbi, através da técnica da lei interpretativa, consagrada no artigo 4.º-A (Norma interpretativa), n.ºs 1 e 2¹ que não é inovatória quanto à solução jurídica do direito pretérito. Nas palavras inequívocas do artigo 13.º (Aplicação das leis no tempo. Leis interpretativas), n.º 1, do Código Civil: “A lei interpretativa integra-se na lei interpretada”.

¹ BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao discurso legitimador, Almedina, Coimbra, 12.ª reimpressão, 2000, pp. 245 a 247. ,

11. Esta lei interpretativa visou, se bem pensamos, pôr cobro à potencial ambiguidade (pluralidade de sentidos) – talvez decorrente de imperfeita técnica de sucessivas redações legislativas - que poderia emanar da redação das disposições conjugadas dos n.º 7 e 8, cits

Com efeito, certa leitura do texto da letra desses preceitos poderia dar azo a uma interpretação – que, em todo o caso, não subscreveríamos - segundo a qual a proibição do retrocesso do grau de capacidade anterior, que foi factos constitutivo de direitos ou benefícios, dependeria em certa medida de uma “avaliação constitutiva” da junta médica; órgão colegial que assim estaria investido do poder discricionário de impedir, ou não, conforme o seu juízo, o efeito desfavorável de uma revisão ou reavaliação em baixa do grau de incapacidade, pois o mesmo era mantido “de acordo com declaração da junta médica”, embora, acrescenta a lei, “sempre que se mostre mais favorável ao avaliado”, no sentido do n.º 8.

Em qualquer caso, por força da norma interpretativa do artigo 4.º-A, cit., é hoje inequívoco que a intervenção da junta médica a tal propósito não tem qualquer putativo caráter discricionário, de avaliação constitutiva, por parte da junta médica, pois agora, automática e imperativamente, “mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado”, desde que, especifica presentemente a lei, que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.

12. Assim, atento o teor das disposições conjugadas do artigo 4.º, n.ºs 7 e 8, e 4.º-A, n.ºs 1 e 2, cits., é de concluir que se “mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado”, no caso de 60%. (facto 1).

c) Alegações

13. Importa agora apreciar, sumariamente, os argumentos em contrário deste raciocínio jurídico e respetiva conclusão, tal como são desenvolvidos na douta alegação.

14. Como se disse, desde os primórdios, a lei consagrou, em particular no artigo 24.º, n.ºs 7 e 8 (e n.º 9), o princípio jurídico da “avaliação mais favorável ao avaliado”, que depois reiterou no artigo 4.º-A, n.ºs 1 e 2, cits

15. E vem agora a propósito invocar a lição na melhor doutrina, sobre o sentido e função dos princípios jurídicos. Numa formulação lapidar sobre o tema, numa obra de referência, o insigne A. em causa aduz que “Uma vez que ao ditar regras para a conduta humana é feita uma escolha entre diferentes possibilidades e, por isso, uma valoração – uma é mais valorizada que outra –, os princípios incorporam pré-decisões sobre as ulteriores valorações a encontrar, que têm de se manter dentro do quadro daquela pré-decisão, deste modo o princípio deve ser realizado”. Mais diante, ao dar nota da função positiva e negativa dos princípios jurídicos, explica, quanto a esta última que a mesma tem o sentido de “excluir as valorações contrárias e os preceitos que nelas se baseiam”²

² KARL LARENZ, Richtiges Recht / Grundzüge einer Rechtsetik, C H Beck Verlag, Munique, 1979, pp. 23 e 24. .

Ou seja, revertendo ao nosso caso, o princípio jurídico da “avaliação mais favorável ao avaliado” é o valor ao qual o legislador deu primazia.

Na sua escolha sobre as diversas possibilidades de solução jurídica deste “conflito de interesses”, o legislador deu preferência à proteção deste específico grupo de cidadãos portadores de deficiência sobre a satisfação das necessidades financeiras do Estado — noutras palavras, o legislador, de caso pensado, vem a preterir a primazia absoluta do valor da arrecadação de receita fiscal.

Como a justo título se aduziu no douto aresto recorrido, para identificar a teleologia da lei, «Esta questão não deixou, aliás, de ser endereçada nos trabalhos preparatórios da Lei n.º 80/2021, quando nos mesmos se refere que “O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido. (…) Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho.” (cf. projeto de lei n.º 871/XIV citado na decisão recorrida (…)» (p. 19).

É esse o “pensamento legislativo”, materializado na letra da lei, ao qual o intérprete deve obediência (arts. 8.º, n.º 2, e 9.º, n.º 1, do CC).

16. E o princípio constitucional da legalidade, não milita em contrário.

Por uma parte, o valor da proteção deste específico grupo de cidadãos portadores de deficiência consubstancia, simultaneamente, um direito subjetivo e uma “obrigação de legislar”, ambos com fundamento constitucional (art. 71.º, n.º 1 e 2, da Constituição).

E, por outra parte, não se trata de isentar, totalmente, da tributação em IRS. Mas, antes, de conceder diverso tipo de “deduções à coleta” para os sujeitos passivos em causa, pelo que ainda assim estes concorrem para a satisfação das necessidades financeiras do Estado, mesmo em IRS, mas também noutros impostos, taxas e contribuições, que se multiplicam no ordenamento tributário (art. 103.º, n.º 1, e art. 87.º do CIRS).

17. Quanto ao princípio constitucional da igualdade, também não depõe em contrário.

Com efeito, como aliás resulta da transcrita razão de ser do projeto de lei n.º 871/XIV, o grupo dos cidadãos portadores de deficiência, que em função do elevado grau de incapacidade anteriormente atribuído adquiriu direitos e benefícios por tal motivo, e que por estar “a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde”, não está em situação essencialmente igual ao grupo dos outros cidadãos portadores de deficiência aos quais não foi alguma vez atribuído um grau de incapacidade que fosse causa idónea para a aquisição desses mesmos benefícios e direitos.

De modo que o princípio constitucional da igualdade, enquanto “obrigação de diferenciação”, manda, justamente, que se tratem de modo diferente essas situações essencialmente diferentes, e nisto arbitrariedade, ao menos flagrante, bem entendido (art. 13.º, n.º 1 e 2, da Constituição).

18. Quanto ao argumento da alegada perpetuidade dos direitos e benefícios: o legislador, legitimamente e de caso pensando, os criou; o legislador os pode abrogar (ditando também as disposições transitórias idóneas a tutelar as expetativas fundadas que tenha criado).

19. Finalmente, quanto ao argumento de “mais de metade da população ativa portuguesa, pelo simples facto de em determinado momento da sua vida ter padecido de doença que lhe conferiu um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, deixará de pagar impostos” é verdadeiramente ad terrorem, quer no plano fiscal, pelos motivos que já referimos, e também em porque, felizmente, este prognóstico, além de lúgubre, segundo a normalidade das coisas, é fictício e especulativo.

20. Concluímos, assim, reiterando a nossa a conclusão preliminar, no sentido em que ao decidir «que a recorrida deve beneficiar da avaliação mais favorável, ou seja, da incapacidade de 60%, por ser o regime que resulta da interpretação conjugada das normas legais aplicáveis - art. 4º, nº 7 do DL nº 202/96, de 23 de outubro, em conjugação com o nº 8 da mesma disposição legal, sendo inegável que esse foi o sentido que o legislador pretendeu conferir ao regime, como resulta da norma interpretativa constante do art. 4º-A aditado ao citado diploma pela Lei nº 80/2021, de 29 de novembro. Destarte, não ocorre o alegado vício de erro na aplicação do direito falecendo a razão ao recurso» o douto aresto recorrido fez bom Direito.

III (Conclusão)

Face ao exposto, o Ministério Público é de parecer que, por não concorrer erro de julgamento no douto aresto recorrido, ao sustentar a pretensão impugnatória nos termos do “art. 4º, nº 7 do DL nº 202/96, de 23 de outubro, em conjugação com o nº 8 da mesma disposição legal, sendo inegável que esse foi o sentido que o legislador pretendeu conferir ao regime, como resulta da norma interpretativa constante do art. 4º-A aditado ao citado diploma pela Lei nº 80/2021, de 29 de novembro”, é de negar provimento, na íntegra, ao presente recurso».

1.8. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

Considerando o teor do acórdão de admissão de revista, a única questão que importa decidir é, como já identificado no ponto 1.6. do presente acórdão, a de saber se para efeitos de gozo dos benefícios fiscais concedidos às pessoas com deficiência, nos casos em que ambas as avaliações foram efectuadas à luz do TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, a Administração Tributária deve relevar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% ou mais quando, em exame de reavaliação, esse grau vier a ser fixado abaixo dos 60%. Ou seja, se o princípio da avaliação mais favorável, previsto nos n.ºs 7 a 9 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de Outubro, e no artigo 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021, de 29 de Novembro, tem aplicação quando ambas as avaliações foram efectuadas à luz do TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

1. Em 16.12.2015, foi emitido atestado médico de incapacidade multiuso, tendo sido atribuída à ora Autora uma incapacidade permanente de 60%, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, cfr. o doc. 1 da petição inicial, aqui dado por reproduzido, o mesmo de dizendo dos demais elementos infra referidos;

2. Em 24.11.2021, foi emitido, pelo Presidente da Junta Médica, atestado médico de incapacidade multiuso onde se atestou que o utente, entenda-se a A., “de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, é portador de deficiência que, nesta data … lhe confere uma incapacidade permanente global de 27%”, mais constando a incapacidade de 60%, na decorrência da última junta médica efetuada, vide o doc. 2 da petição inicial;

3. Em 15.12.2021, a A. dirigiu ao Sr. Chefe de Finanças de Viseu esclarecendo ser portadora dos atestados vindos de aludir e pretendendo saber “o motivo pelo qual cessa de obter os benefícios fiscais a que tenho direito, tal como comprova o DL 291/2009 de 12 de outubro e o ofício circular nº ...15 de 3-12-2019…”, cfr. doc. 3 da petição inicial;

4. A Entidade impetrada elaborou projeto de confirmação de cessação dos benefícios fiscais decorrentes da atribuição de um grau de incapacidade inferior ao que foi anteriormente certificado, defendendo que os n.ºs 7 e 8 do artigo 4º do DL 291/2009 só são de aplicar quando as atribuições de incapacidade resultem de diferentes tabelas N. de incapacidades, o que não se verificou no presente caso pois a tabela foi a mesma, ao que a A., exercendo o direito de audição, reafirmou a entendimento da manutenção dos benefícios fiscais, salientando a atualização da Lei 80/2021, vide docs. 4 e 5 da petição inicial;

5. A Sr. Chefe de Finanças de Viseu, através de despacho proferido em 06-04-2022, manteve a proposta de decisão, cfr. doc. 6 da petição inicial;

6. A. A. não se conformando com o decidido apresentou, em 10-10-2022, a petição inicial que deu origem aos presentes autos, vide págs. 2 e segs. do processo digital.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Conforme resulta do ponto 1.4. do presente acórdão, a Autoridade Tributária e Aduaneira não se conforma com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que confirmou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu de procedência da ação administrativa, com o consequente reconhecimento à Autora do grau de incapacidade de 60%, por ser mais favorável, com início/efeitos desde Junho de 2015.

3.2.2. Para assim decidir, o acórdão recorrido, após exaustiva e pertinente excursão sobre a evolução do regime jurídico relativo aos benefícios fiscais concedidos às pessoas com deficiência e sobre a compatibilização da disciplina jurídica emergente dos Decretos-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro e n.º 202/96, de 23 de Outubro e pela Lei n.º 80/2021, de 29 de Novembro, conclui que «a Recorrida deve beneficiar da avaliação mais favorável, ou seja, da incapacidade de 60%, por ser o regime que resulta da correcta interpretação conjugada das normas legais aplicáveis - art. 4º, nº 7 do DL nº 202/96, de 23 de outubro, em conjugação com o nº 8 da mesma disposição legal, sendo inegável que esse foi o sentido que o legislador pretendeu conferir ao regime, como resulta da norma interpretativa constante do art. 4º-A aditado ao citado diploma pela Lei nº 80/2021, de 29 de novembro.»

3.2.3. Adiantamos, desde já, que este julgamento do Tribunal Central Administrativo Norte será confirmado com os fundamentos que constam do acórdão proferido por este Supremo Tribunal Administrativo, no dia 12 de Março de 2025, integralmente disponível em www.dgsi.pt, que julgou a mesma questão jurídica, num quadro fáctico praticamente igual e em que todos os argumentos que a Recorrente aduz neste recurso foram amplamente apreciados.

3.2.4. É, pois, acolhendo integralmente e sem reservas o que aí fiou decidido, que passamos a transcrever, que negaremos provimento ao recurso:

«Em termos de enquadramento legal relevante, tenhamos presente que:

A Lei nº 38/2004, de 18 de agosto, define as bases gerais do regime jurídico da prevenção, habilitação, reabilitação e participação da pessoa com deficiência, dispondo o seu artigo 36º, no que ao sistema fiscal respeita, que “compete ao Estado adoptar medidas específicas necessárias para assegurar o acesso da pessoa com deficiência a bens essenciais que visem melhorar as condições de vida, nomeadamente mediante a concessão de benefícios fiscais”.

De acordo com o artigo 2º, nº 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, “Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

Ao nível dos diferentes impostos, o legislador consagrou diversos benefícios fiscais a que têm direito as pessoas com deficiência, em concreto em sede de IRS, IVA, IUC e ISV.

O regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei mostra-se plasmado no Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro (com as alterações resultantes do DL nº 174/97, de 19/07, do DL nº 291/2009, de 12/10, da Lei nº 80/2021, de 29/11, do DL 1/2022, de 03/11 e do DL nº 15/2024, de 17/01). Na vigência deste regime de avaliação vigoraram duas tabelas de incapacidades: a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo DL nº 341/93, de 30 de setembro, já revogada; a atual TNI, aprovada pelo DL nº 352/2007, de 23/10.

Sob a epígrafe “Avaliação de incapacidade”, estabelece o artigo 4º, na redação dada pelo Decreto-Lei nº 291/2009, de 12 de outubro, e no que para aqui importa, o seguinte:

“Artigo 4.º

1- A avaliação da incapacidade é calculada de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, tendo por base o seguinte:

(…)

3- Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a JMAI deve indicar a data da nova avaliação, levando em consideração o previsto na tabela nacional de incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente.

(…)

7- Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.

8- Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.

9- No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação”.

Uma vez que a interpretação e aplicação das normas contidas nos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º sofreram, ao longo dos anos, alterações por parte da Administração Tributária (num sentido, diríamos, mais restritivo), tal como resulta dos teores dos ofícios-circulados nºs 20.161, de 11 de maio de 2012 e 20.215, de 3 de dezembro de 2019, com “impactos graves na vida de muitas pessoas que, de um momento para o outro, contra as suas expectativas e até contra a informação prestada pelos serviços e repartições de finanças, ficaram sem benefícios e apoios de que usufruíam e que constituíam um direito adquirido”, foi apresentado à Assembleia da Républica um projeto de lei (pelo Bloco de Esquerda) destinado a, por via da alteração ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, consagrar “de forma inequívoca o princípio da avaliação mais favorável nos processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, de forma a que este não fique sujeito a interpretações ou reinterpretações mais ou menos criativas, mas com alto impacto negativo na vida de quem vive com doenças graves e incapacitantes” – cfr. Exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª:

Com interesse para o que aqui nos ocupa, lê-se na referida Exposição de Motivos o seguinte:

“Nesse Ofício Circulado (n.º 20215, de 3 de dezembro de 2019) passa a ler-se que «os atestados médicos de incapacidade multiusos emitidos ao abrigo do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro (alterado e republicado através do Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro), mantêm-se válidos desde que certifiquem incapacidades definitivas, ou seja, não suscetíveis de reavaliação» e que «sempre que, das situações de revisão ou reavaliação, que determinem a atribuição de um grau de incapacidade diferente do anteriormente certificado, não resultante da alteração de critérios técnicos, o grau que resulta deste procedimento releva fiscalmente quando reúna os pressupostos previstos na lei, deficiência igual ou superior a 60%, sendo reconhecido um benefício ex novo».

Ou seja, o princípio da avaliação mais favorável que sempre vigorou, passa a aplicar-se apenas quando existirem alterações técnicas na tabela de incapacidades, deixando de aplicar-se às novas avaliações e reavaliações.

Esta alteração (que acontece, diga-se, por via de uma nova interpretação e sem nunca se alterar a própria legislação) está já a ter impactos graves na vida de muitas pessoas que, de um momento para o outro, contra as suas expectativas e até contra a informação prestada pelos serviços e repartições de finanças, ficaram sem benefícios e apoios de que usufruíam e que constituíam um direito adquirido. (…).

O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido. Mas, com o novo despacho do SEAF sobre o assunto, desaparecem os apoios a estas pessoas.

Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho. Por tudo isso, e porque o histórico e a história da doença impactam no presente, fazia e faz sentido manter o princípio da avaliação mais favorável para que se mantenham, por mais um período de tempo, os apoios necessários a estas pessoas. O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito.

(…).

Por isso, apresenta-se este projeto de lei, que consagra de forma inequívoca o princípio da avaliação mais favorável nos processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, de forma a que este não fique sujeito a interpretações ou reinterpretações mais ou menos criativas, mas com alto impacto negativo na vida de quem vive com doenças graves e incapacitantes.

Propõe-se que, nos casos de incapacidade temporária, para além das situações de alteração do grau de incapacidade resultante a alteração de critérios da tabela de avaliação, vigore também o princípio da avaliação mais favorável quando a alteração do grau de incapacidade resulta da alteração da situação clínica. Nestes casos, sempre que a reavaliação implique a perda de direitos que o avaliado já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos ter-se-á em consideração a avaliação imediatamente anterior e sendo esta a mais favorável é ela que será mantida até próxima reavaliação”.

No mesmo sentido, também o Projeto de Lei n.º 916/XIV/2ª, da autoria do Partido Comunista Português, em cuja Exposição de motivos se lê:

“A questão é simples. Se a patologia que esteve na origem da atribuição da incapacidade permanece, e continua a constar do atestado médico de incapacidade multiusos, o que releva para o reconhecimento de direitos e benefícios previstos na lei é o grau de incapacidade que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.

Significa que, o grau de incapacidade correspondente à data dessa avaliação ou da última reavaliação se mantém sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. Justifica-se este entendimento porque a patologia que conduziu à atribuição do grau de incapacidade não despareceu.

Sucede, todavia, que o Ofício Circulado nº 20215 2019-12-03 da Autoridade Tributária e Aduaneira, que materializa a decisão emanada por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, introduz uma nova interpretação da lei cujo resultado prático é a eliminação do artigo 4º no Decreto – Lei nº 202/96, de 23 de outubro.

Esta interpretação para além de se revelar contrária à lei, revela uma profunda insensibilidade por estas pessoas, subvertendo inclusive os objetivos que estiveram na base desta lei”.

Ora, tais projetos de lei vieram a dar origem a mais uma alteração ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, através da Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, que, conforme o respetivo sumário, “Clarifica os processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade”. Foi, assim, aditado ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, o artigo 4.º-A, com a seguinte redação:

“Artigo 4.º-A

Norma interpretativa

1- À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior.

2- Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.”

Tenhamos presente que, nos termos do artigo 13º, nº1 do Civil, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada. Não sofre dúvidas que as leis interpretativas fixam obrigatoriamente um certo sentido à lei interpretada, assim se excluindo outros sentidos possíveis, e que a sua eficácia retroage à data da entrada em vigor da lei interpretada.

Ora, como dissemos já, justificando a necessidade de uma norma interpretativa como o transcrito artigo 4º-A do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, tenhamos presente, por um lado, a incerteza e controvérsia da solução jurídica prevista na lei anterior (vejam-se os ofícios-circulados nºs 20.161, de 11/05/12 e 20.215, de 03/12/19, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira) e, bem assim, a constatação de que a solução jurídica adotada pela nova lei, situando-se no contexto de tal controvérsia, podia ser alcançada pelo intérprete e pelo julgador.

Neste sentido, recuperando as palavras de Baptista Machado, “Para que uma LN possa ser realmente interpretativa são necessários, portanto, dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei. Se o julgador ou o intérprete, em face de textos antigos, não podiam sentir-se autorizados a adoptar a solução que a LN vem consagrar, então esta é decididamente inovadora.” - Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, pp. 345-347

Ora, interpretando os preceitos transcritos, resulta que o legislador, ao estabelecer o regime previsto nos nºs 7 e 8 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, visou, além do mais, garantir a proteção das pessoas com incapacidade que, após serem submetidas a uma nova junta médica, acabaram por ver o seu grau de incapacidade alterado em consequência de variações efetivas no seu estado clínico, afastando a interpretação restritiva que vinha sendo feita pela Administração Tributária e vertida no referido Ofício-Circulado nº 20.215, de 03/12/19.

Como referimos, o artigo 4º-A, aditado ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, que interpretou os nºs 7 e 8 do artigo 4º deste diploma, na versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, estabeleceu que sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.

De resto, tal salvaguarda, perante a diminuição do grau de incapacidade, mostra-se clara, quer no caso de alterações de critérios técnicos [resultante da aplicação de duas diferentes tabelas de incapacidades – Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93 e TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, a que se reporta o nº9 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96], quer quando, como é o caso que nos ocupa, se verifique uma regressão/melhoria da patologia que está na base do grau de incapacidade, apurado no domínio da mesma TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro (a que se reportam os nºs 7 e 8 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96). A este propósito, insiste-se neste trecho da exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª, suficientemente esclarecedor: “Propõe-se que, nos casos de incapacidade temporária, para além das situações de alteração do grau de incapacidade resultante da alteração de critérios da tabela de avaliação, vigore também o princípio da avaliação mais favorável quando a alteração do grau de incapacidade resulta da alteração da situação clínica”.

Importa destacar que a própria formulação legal, ao estabelecer que a manutenção do grau de incapacidade mais favorável se aplica sempre que haja “perda de direitos ou benefícios já reconhecidos” e “desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade”, visa precisamente obstar à perda de direitos e benefícios anteriormente atribuídos ao utente com base na avaliação ou certificado anterior, respeitante à mesma patologia. Como é evidente, o legislador não ignorava – nem ignorou, como vimos – esta situação específica, tendo como objetivo a sua salvaguarda. É este o sentido que se retira da letra da lei, não podendo deixar de se convocar o teor da norma interpretativa e, bem assim, das exposições de motivos subjacentes aos projetos de lei de que demos conta. A este propósito, insiste-se neste trecho da exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª, suficientemente esclarecedor: “o grau de incapacidade correspondente à data dessa avaliação ou da última reavaliação se mantém sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. Justifica-se este entendimento porque a patologia que conduziu à atribuição do grau de incapacidade não despareceu”.

Dessa forma, dando a máxima amplitude à ideia de prevalência da avaliação mais favorável ao visado, pode afirmar-se que a atribuição de um grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído não interfere na manutenção dos benefícios fiscais que o utente já usufruía, nos casos em que a redução do grau de incapacidade continua a referir-se à mesma patologia clínica, como aqui acontece (oncologia).

E tal prevalência não está limitada – repete-se – contrariamente ao que aqui defende a Recorrente, aos casos em que a diminuição do grau de incapacidade resulta da alteração de critérios técnicos (resultantes da aplicação de diferentes tabelas); pelo contrário, tal diminuição pode, como tantas vezes sucede, resultar de uma alteração/ melhoria do estado clínico do utente, da regressão da concreta patologia clínica já evidenciada na avaliação anterior. Isto mesmo, aliás, se coaduna com o disposto no nº3 do artigo 4º do DL nº 202/96, nos termos do qual “Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a JMAI deve indicar a data da nova avaliação, levando em consideração o previsto na tabela nacional de incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente”.

Por outro lado, tal prevalência também não está limitada, na hipótese de diminuição do grau de incapacidade, ao ano em que o utente veja a sua incapacidade revista para menos, como aventa a Recorrente na conclusão r) da alegação de recurso; com efeito, se essa fosse a vontade do legislador, faria sentido que esse limite temporal constasse da lei e não consta (apesar das sucessivas alterações ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro), sendo inequívoco que essa não foi a vontade do legislador que aprovou a Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro de 2021.

Daquilo que fica dito, depreende-se, desde já, que o decidido pelo TCA Norte, no acórdão recorrido, resulta da interpretação e aplicação da lei que aqui também se adota e, como tal, deve ser mantido.

Na verdade, apesar da forma menos escorreita adotada pelo legislador, seja na alteração ao artigo 4º do DL nº 202/96, seja no aditamento da norma interpretativa correspondente ao artigo 4º- A do mesmo diploma, afigura-se-nos incontornável que a sua intenção foi sublinhar a aplicação do princípio da avaliação mais favorável sem quaisquer reservas.

Não se desconsidera que, em favor do seu entendimento, a Recorrente traz à discussão o princípio da igualdade, previsto no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e, bem assim, o princípio da legalidade fiscal, plasmado no nº1 do artigo 103º da CRP.

Com efeito, sustenta a Fazenda Pública que a manutenção do acórdão recorrido “irá provocar desigualdades injustificáveis entre contribuintes, com alguns deles, já recuperados, a deixar de contribuir, para todo o sempre, para as necessidades financeiras do Estado”, questionando até “que necessidades especiais e/ou particulares terá a Recorrida em detrimento de outros contribuintes a quem, por exemplo, pela primeira vez em 2023 lhe é atribuído um grau de incapacidade de 59%? Porque razão merecerá a Recorrida um tratamento privilegiado face aos demais?”

Também aqui a Recorrente não tem razão, sabido que para que se possa surpreender uma inequívoca violação do princípio da igualdade (tributária) – entendido este como tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença – é necessário que estejamos a considerar situações precisamente com os mesmos contornos, o que aqui não se verifica.

Como se deixou dito no acórdão do Tribunal Constitucional, nº 590/2015, de 11 de novembro de 2015 (processo nº 542/14, 2.ª Secção), “O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)”. – fim de citação.

Ora, tal como o acórdão recorrido salientou, não se pode afirmar que estão em iguais situações um cidadão a quem, hoje, é reconhecido um grau de incapacidade inferior a 60% e que, por isso, não tem direito a determinados benefícios fiscais, daqueloutro que, num determinado momento, lhe viu ser reconhecida uma incapacidade igual ou superior a 60%, por isso acedendo a um conjunto de benefícios, e que posteriormente, mantendo a patologia mas vendo-a regredir, passa a ser portador de incapacidade abaixo dos 60%. De resto, foram precisamente estas situações, com as desigualdades e desequilíbrios daí resultantes, que motivaram as iniciativas legislativas que desembocaram na Lei nº 80/2021, de 29 de novembro de 2021. Mais uma vez, se apela ao já acima transcrito, no sentido de que “O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido” ou, ainda, que “Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho”.

Diferentemente daquilo que a Recorrente aqui defende, a interpretação e aplicação do disposto no artigo 4º, nºs 7 e 8 e no 4º-A, ambos do Decreto-Lei nº 202/96, no sentido por si defendido é que levaria - isso sim - a um tratamento desigual.

Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, de 29 de dezembro de 2006, do Tribunal Constitucional, “é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal”. E prossegue: “Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio”.

Não se vislumbra, pois, na interpretação e aplicação da lei adotadas pelo acórdão recorrido qualquer violação do princípio da igualdade tributária ou do artigo 103º, nº1 da CRP, devendo dizer-se que jamais a Recorrente demostrou que a circunstância de a Recorrida ter visto o grau de incapacidade diminuído (relativamente ao inicialmente atestado) se traduziu numa maior capacidade contributiva da mesma.

Quanto ao argumento avançado no recurso no sentido de que “a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo prorroga de forma perpétua os benefícios fiscais daí advenientes”, dir-se-á que o mesmo não procede também. Basta, uma vez mais, convocar a exposição de motivos que está na origem da norma interpretativa correspondente ao artigo 4º-A do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, para perceber que “O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito” (cfr. projeto de lei n.º 871/XIV).

Na verdade, de tudo quanto ficou dito já, afigura-se-nos resultar suficientemente claro que o legislador visou centrar o gozo dos benefícios fiscais reconhecidos às pessoas com deficiência em função do atestado e do respetivo período de validade, no sentido de que enquanto o visado for titular de atestado, com grau de incapacidade igual ou superior a 60%, o mesmo usufruirá dos benefícios fiscais legalmente previstos. Atendendo aos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º do DL 202/96, na hipótese de ser fixado, em reavaliação, um grau de incapacidade desfavorável ao interessado (ou seja, inferior a 60%), deverá ter-se em consideração o grau de incapacidade fixado no exame antecedente, se o mesmo tiver fixado um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.

Concretizando, “para efeitos fiscais, a pessoa avaliada continua a usufruir dos direitos e benefícios fiscais que lhe foram conferidos em função da anterior avaliação, até que a sua situação seja objecto de nova avaliação. Nessa altura, só continuará a usufruir desses direitos e benefícios se a situação avaliativa for revertida, pois caso seja confirmado o mesmo grau de incapacidade ou inferior, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, por ambos os atos de avaliação a ter em consideração refletirem um grau de incapacidade inferior a 60%. (…)

É esta a interpretação, a nosso ver, admissível, do disposto no artigo 4º -A, atendendo aos trabalhos preparatórios da lei4 (Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro), sendo certo que também resulta desses trabalhos que não foi intenção do legislador fazer perdurar para sempre a avaliação favorável, ou seja, o ato avaliativo em que tenha sido fixado grau de incapacidade igual ou superior a 60%, como aliás se entendeu na sentença de 1ª instância.”

Por último, e sem prejuízo do que aqui nos ocupa não ser especificamente a dedução relativa às pessoas com deficiência em sede de IRS, prevista no artigo 87º do CIRS (mas, antes, o averbamento ao cadastro da Recorrida do atestado médico de incapacidade multiusos, emitido em ../../2019, em sede de revisão/reavaliação de grau de incapacidade), dada a proximidade com a questão que nos ocupa, importa deixar uma consideração final relativamente ao aditamento do nº 9 ao artigo 87º do CIRS, operado pela Lei nº 82/2023, de 29 de dezembro (OE de 2024), nos termos do qual se estabeleceu uma diminuição gradual do direito à dedução à coleta, nos casos em que em resultado de processo de revisão ou reavaliação de incapacidade, os contribuintes deixem de reunir os requisitos estabelecidos no n.º 5 do mesmo preceito, desde que mantenham uma incapacidade igual ou superior a 20%.

Da nota justificativa para tal alteração (Proposta de Lei n.º 109/XV/2.ª), resulta, além do mais, que “o regime fiscal de IRS aplicável a sujeitos passivos com grau de incapacidade igual ou superior a 60% aplica-se até ao ano em que os sujeitos passivos veem o seu grau de incapacidade reduzido, por via de renovação de atestado multiusos, para um nível inferior a esse limite. Este regime é manifestamente injusto para os sujeitos passivos que se encontram em posição de elevada vulnerabilidade e carência socioeconómica, na medida em que por verem reduzido o grau de incapacidade para um nível inferior a 60%, não beneficiem de um regime fiscal mais favorável e defensor da situação de fragilidade em que se encontram.”.

Tal asserção, além de pôr em causa o acerto do atual entendimento da ATA nesta matéria, vertido no ofício-circulado nº 20.244, de 29/08/22 (e que corresponde ao entendimento aqui defendido, pese embora direcionado ao IRS), mais não traduz do que a intenção do legislador de, em sede de imposto sobre o rendimento, mitigar a repercussão económica que a perda de benefícios acarreta para a pessoa com deficiência (que com os mesmos contou durante um lapso de tempo relevante).

Diga-se, ainda, e a este propósito, que o alcance, para efeitos fiscais, do grau de incapacidade igual ou superior a 60%, abrange, como referimos, outros impostos, não se esgotando no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

Dito isto e encaminhando-nos para o final, dando resposta à questão identificada pela formação preliminar como objeto do presente recurso de revista, conclui-se que, nos casos em que ambas as avaliações foram realizadas de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, a Autoridade Tributária deve considerar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% (ou mais), mesmo que, na reavaliação seguinte, esse valor seja reduzido. Tal interpretação decorre do princípio da avaliação mais favorável, previsto nos nºs 7 a 9 do artigo 4º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, e reforçado pelo artigo 4.º-A do mesmo diploma, incluído pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro.».

3.2.5. No caso, tendo presente tudo quanto de direito ficou exposto e relevando o circunstancialismo de facto apurado, que as partes não discutem, particularmente a realidade vertida nos pontos 1. e 2. do probatório, impunha-se que a Recorrente tivesse considerado o grau de incapacidade determinado no ato de avaliação anterior, fixado em 60%, por ser mais favorável à ora Recorrida, não sendo, pois, merecedor de censura o julgamento de reconhecimento do direito peticionado realizado pela 1ª instância e que o acórdão recorrido confirmou.

3.2.6. É, pois, por tudo quanto ficou exposto, de negar provimento ao recurso excecional de revista e, em consequência, manter na ordem jurídica o acórdão recorrido.

3.3. Vencida, a Recorrente suportará integralmente as custas processuais nesta instância, em conformidade com o preceituado no artigo 527.º, n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil, aplicável ao processo judicial tributário por força do disposto no artigo 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

4. DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso de revista e confirmar o acórdão recorrido, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 2 de Abril de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.