Quem foi o relator do acórdão 0264/14.2BEPRT 0767/16?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0264/14.2BEPRT 0767/16?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2023.

0264/14.2BEPRT 0767/16

Sumário

A actividade de reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, no âmbito da qual uma associação de municípios (de fins específicos) procede à venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas, designadamente prestações de serviços relativas à “recolha e tratamento de resíduos hospitalares”, constitui o exercício de uma actividade comercial que impede o gozo da isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. “Lipor – Serviço Intermunicipalizado de Gestão de Resíduos do Grande Porto”, inconformada com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 3 de Fevereiro de 2022 - que julgou procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que havia julgado improcedente a Impugnação Judicial por si apresentada contra o indeferimento expresso da Reclamação Graciosa do acto de autoliquidação de IRC do referido ano fiscal - interpôs, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), o presente Recurso de Revista. 1.2. Nas alegações de recurso, formulou o Recorrente as seguintes conclusões: «A. O presente recurso de revista vem interposto do Acórdão proferido pelo TCA Norte que concedeu provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária, julgando improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente contra a liquidação de IRC referente ao ano de 2012. B. Cabia ao Tribunal apreciar e decidir – com relevância para efeitos do presente recurso – se a Recorrente poderia beneficiar da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, por ser uma associação de municípios que não exerce qualquer atividade comercial, industrial ou agrícola. C. O Tribunal a quo entendeu que a Recorrente não podia beneficiar da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC por (supostamente) exercer uma atividade de natureza comercial – a “venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas”. D. A presente revista visa submeter à apreciação deste Ilustre Tribunal, nos termos do artigo 285.º do CPPT, a questão de saber o que deve entender-se por atividade comercial, para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – em especial se se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma atividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros. E. Resulta clara e inequívoca a importância fundamental da análise desta questão nesta sede, mormente em face da sua inquestionável relevância jurídica e social. F. Afigura-se, ademais, evidente que a apreciação do presente recurso se apresenta como essencial para a melhor aplicação do direito. G. No entender da Recorrente, o Tribunal recorrido errou no modo como interpretou a alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC. H. Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, estão isentas de IRC – para o que aqui releva – as associações de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas. I. Por sua vez, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 3.º do Código do IRC, “são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de caráter empresarial, incluindo as prestações de serviços”. J. Note-se, no entanto, que, como o próprio Tribunal a quo reconhece não é qualquer venda ou prestação de serviços que configura uma atividade comercial para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC. K. Com efeito, o Tribunal a quo qualifica a atividade de “recolha e tratamento de resíduos” – atividade que também consiste na prestação de um serviço – como uma “atividade de caráter público” (por contraposição às supostas atividades de natureza comercial desenvolvidas pela Recorrente). L. Afigura-se portanto premente esclarecer – para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – o que distingue uma venda ou uma prestação de serviços com natureza comercial de uma venda ou prestação de serviços que não revista essa natureza. M. De acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, “[o] conceito de operações económicas de carácter empresarial é integrado por factos e circunstâncias da vida real, sujeitos à formulação de um juízo expresso no binómio provado/não provado, designadamente • o propósito de obtenção de lucros e sua distribuição pelos sócios; • o exercício de actividades em concorrência com agentes económicos privados; • a livre fixação dos preços dos serviços que presta, em regime de mercado; • a participação em concursos públicos, em igualdade de circunstâncias com agentes económicos privados” (vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do Processo n.º 419/12.4BEPRT). N. Ademais, o preceito em causa não poderá deixar de ser interpretado de acordo com a lógica sistemática do Código do IRC, o qual, em vários preceitos que consagram isenções, confere relevância ao destino dos resultados da atividade em causa assim como à (in)existência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos estatutários nos resultados da exploração das atividades em causa. O. Da análise dos artigos 10.º e 11.º do Código do IRC conclui-se que o legislador pretendeu isentar de imposto as entidades que levassem a cabo determinadas atividades – que o legislador entendeu que seriam de incentivar, atenta a sua vocação para satisfazer interesses públicos – contanto que os resultados desta atividade fossem afetos à prossecução dessas atividades e não à acumulação de capital ou à distribuição de lucros. P. Esta é também a lógica subjacente à alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º: a ratio legis que subjaz à norma aponta no sentido de que as associações de municípios deverão usufruir da isenção de IRC, na medida em que exerçam, exclusivamente, atividades subordinadas à prossecução do interesse público. Q. Se se entende que a isenção se justifica pela prossecução do interesse público, então não se vislumbra razão para que uma associação – ainda que exerça uma atividade comercial, industrial ou agrícola – não a possa aplicar na medida em que afete a totalidade dos seus resultados à prossecução dessa finalidade; nessa hipótese, não poderão essas atividades deixar de se considerar também subordinadas à prossecução do interesse público e não poderão as associações ser negativamente discriminadas em face dos municípios. R. Assim, não parecem restar dúvidas de que a ratio do preceito em causa impõe que se atenda ao destino dos proveitos auferidos, assim como à (in)existência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos estatutários nos resultados da exploração das atividades em causa. S. A Recorrente é uma associação de municípios que se dedica à realização de um serviço público – a gestão, tratamento e valorização de resíduos sólidos urbanos – que é da competência dos Municípios (cf. alíneas f) e g) do n.º 2 do artigo 1.º da Lei n.º 23/96, de 26 de julho) e que estes decidiram levar a cabo sob a forma associativa, por forma a aproveitarem sinergias e, assim, aumentarem a sua eficiência; é este o seu escopo, a sua finalidade e a sua vocação. T. A atividade da Recorrente não é, de todo, orientada para a obtenção de lucro – muito menos para a sua distribuição –, mas antes para a prestação de um serviço público – a gestão, tratamento e valorização de resíduos sólidos urbanos; este é o seu fim, e não um meio para a obtenção de lucro. U. A Recorrente exerce toda a sua atividade de forma totalmente desinteressada e altruísta, afetando a totalidade dos seus resultados à prossecução do interesse público, não procedendo a qualquer distribuição pelos municípios associados, que são quem suporta o risco da sua atividade (cf. n.º 3 do artigo 30.º dos estatutos). V. Os membros dos órgãos estatutários da Recorrente não têm, por si ou interposta pessoa, qualquer interesse direto ou indireto nos resultados de exploração das atividades prosseguidas. W. A Recorrente exerce a sua atividade de forma totalmente alheia a qualquer lógica concorrencial: apenas pode exercer a sua atividade na área dos municípios associados (cf. n.º 4 do artigo 2.º dos estatutos da Recorrente) – que corresponde a cerca de 1% do território nacional (!) –, estando, ademais, por essa razão, impedida de participar em concursos públicos. X. Tudo sopesado, não poderá deixar de se concluir que a Recorrente beneficia da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – independentemente da realização de quaisquer vendas ou prestações de serviços. Y. Importa, ademais, notar que tributar os resultados da Recorrente significa desviar verbas necessárias à prossecução da finalidade da Recorrente (e consequentemente do interesse público), o que, em abstrato, pode conduzir à solução absurda de esta, para prestar o serviço público que constitui a sua atividade, necessitar de se financiar – nomeadamente junto do Estado ou com custos para este (diretamente ou através dos municípios) – nos montantes entregues ao Estado a título de IRC. Z. Por outro lado, saliente-se que se os associados levassem a cabo estas atividades individualmente – ao invés de o fazerem sob a forma associativa – nunca as receitas delas decorrentes seriam tributadas, uma vez que os Municípios se encontram isentos de IRC, dispondo estes, desse modo, de mais rendimento disponível para financiar essas atividades; sendo que não se vislumbra qualquer razão para discriminar e penalizar os Municípios por escolherem exercer esta atividade sob a forma associativa. AA. Assim, a interpretação da alínea b) do artigo n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC preconizada pelo Tribunal a quo não pode deixar de se considerar inconstitucional por violação do princípio da igualdade, ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. 1.3. Não houve contra-alegações. 1.4. Por acórdão de 13 de Julho de 2022, em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista. 1.5. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual concluiu nos seguintes termos: “emito parecer no sentido de dever ser concedido parcial provimento ao recurso, revogando-se o douto Acórdão recorrido na parte em que julgou improcedente a impugnação e manteve o acto impugnado e ordenando-se a baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento e julgamento do restante fundamento invocado pela recorrente.” 1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Conselheiros Adjuntos cumpre, agora, julgar, submetendo-se, para este efeito, os autos à conferência. 2. OBJECTO DO RECURSO Como deixámos consignado no ponto 1., o presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, tendo sido aí delimitada a questão a conhecer e decidir como sendo a de saber se a Recorrente beneficia ou não da isenção prevista na alínea b), do artigo 9.º do CIRC, em função da natureza da actividade por si desenvolvida, mais concretamente, se a actividade por si desenvolvida deve ser qualificada como tendo natureza comercial ou industrial para efeitos da referida isenção. É esta, pois, a questão que nos cumpre decidir. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto 3.1.1. Consta como provada no acórdão recorrido a seguinte factualidade: 1. A impugnante foi constituída pelos Município de Espinho, Gondomar, Maia, Matosinhos, Porto, Póvoa do Varzim, Vila do Conde e Valongo, através de escritura pública, a 12 de Novembro de 1982 como associação de municípios, tendo sido publicado o seu estatuto no Diário da República a 10 de Dezembro de 1982, tendo aquele sido alterado a 26 de Março de 2001 (DR III série nº 284 de 10.12.1982 e nº 130 de 5.6.2001). 2. É o seguinte o objecto da impugnante (cfr. art. 2º, dos estatutos referidos em 1.): 1. A associação tem por objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito. 2. A associação pode ver ampliado aquele seu objecto imediato a vir a prosseguir quaisquer fins compreendidos nas atribuições dos municípios associados, com excepção daqueles que, pela sua natureza ou por disposição legal, devam ser exercidos directamente por eles. 3. Pode ainda, a associação, por si ou associada a terceiros, dedicar-se: a) Ao tratamento de outros resíduos sólidos; b) Ao tratamento de resíduos industriais ou hospitalares; c) À exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto. 4. A associação desenvolverá a sua actividade na área dos municípios associados, por sua conta e risco, através de serviços próprios, como serviço intermunicipalizado ou por qualquer outra forma legalmente possível. 3. A Direcção de Serviços do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas emitiu a Informação nº 1399/2006, relativa ao enquadramento fiscal da impugnante e defendendo a sua tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – documento n.º 4, junto a fls. 84 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico; 4. Em sede de Reclamação Graciosa, a Impugnante, bem como a actividade por si desenvolvida, foi caracterizada do seguinte modo: “A Lipor foi constituída como uma associação de municípios em 12.11.1982. De acordo com a Lei 11/2003 de 13.05, é considerada como uma associação de municípios de fins específicos, sendo uma pessoa colectiva de direito público, criada para a realização de fins específicos comuns aos municípios que a integram. Dos seus estatutos consta como objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito. A Lipor pode ainda, por si ou associada a terceiros, dedicar-se ao tratamento de outros resíduos sólidos, ao tratamento de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto. Todas estas actividades que a associação desenvolverá por sua conta e risco, através de serviços próprios, como serviço intermunicipalizado ou por qualquer outra forma legalmente possível. Os rendimentos da Lipor advêm, no essencial, das operações de venda de resíduos para reciclagem, de venda de energia eléctrica, de prestação de serviços de tratamento de RSU’s aos municípios associados, prestação de serviços de cedência de energia eléctrica e prestação de serviços de educação ambiental” – cf. projecto de despacho elaborado em sede de apreciação da Reclamação Graciosa, pela Direcção de Finanças do Porto, Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa constante de fls. 154 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 5. Em 30 de Maio de 2013, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), modelo 22, relativa ao exercício de 2012, tendo autoliquidado Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, no montante de €453 210, 73 – cf. doc. nº 2 da Petição Inicial, junto a fls. 72 e seguintes dos autos, numeração do processo físico). 6. Contra a autoliquidação referida, a impugnante deduziu reclamação graciosa, a qual, por despacho proferido em 18.12.2013, foi indeferida com os fundamentos constantes de fls. 159 a 164 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 7. Extrai-se, ainda, do RIT efetuado à Recorrida, respeitante aos anos de 2004 e 2005, cuja junção aos autos foi requerida pela Recorrente e que é do nosso conhecimento no âmbito do processo 2739/08.3BEPRT (PA, fls. 44 a 88, junção determinada por despacho de 1/02/2022), o seguinte: «(…) Dos Estatutos (2001) da LIPOR (cfr. art. 2.º) consta como objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infraestruturas necessárias para o efeito. É mencionado, ainda, que a LIPOR pode, por si ou associada a terceiros, dedicar-se ao tratamento de outros resíduos sólidos, ao tratamento de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto. Os municípios associados são obrigados a entregar a totalidade dos resíduos sólidos urbanos (RSU) recolhidos nos respectivos concelhos e recorrer em exclusivo à associação, para a prestação de serviços por ela programados (cfr. art. 6.º, n.º 1, alíneas c) e f) dos Estatutos de 2001). Por outro lado, a LIPOR desenvolve a sua actividade na área dos municípios associados, por sua conta e risco, através de serviços próprios (cfr. n.º 4 do art. 2.º). Assim, a LIPOR é a entidade responsável pela gestão, tratamento e valorização dos resíduos produzidos e recolhidos pelos oito municípios associados, tendo vindo a implementar uma gestão integrada de resíduos, recuperando, ampliando e construindo infra-estruturas, complementadas com campanhas de sensibilização junto da população [in sítio da LIPOR: www.lipor.pt, acedido em 29/04/2008]. Nesse âmbito tem desenvolvido uma estratégia de valorização e tratamento de resíduos sólidos, baseada nas seguintes componentes: a) Valorização Energética, que consiste na recuperação da energia calorífica dos resíduos, mediante um processo térmico de tratamento controlado, e na sua transformação em energia eléctrica, que ocorre na Central de Valorização Energética (CVE), designada LIPOR II. Neste processo, os resíduos que não possam ser aproveitados através da compostagem e reciclagem, chegam à CVE provenientes dos vários circuitos camarários dos Municípios que integram a LIPOR, e são armazenados numa fossa de recepção: sendo posteriormente transferidos para duas linhas de tratamento onde são queimados a elevadas temperaturas. Do processo de combustão, resulta a produção de energia eléctrica que permite por um lado, a autosuficiência da própria central (que consome cerca de 10% da energia produzida) e por outro, a venda à Rede Eléctrica Nacional SA - REN, dos restantes 90% da energia produzida. As cinzas e escórias resultantes deste processo, têm como destino o seu confinamento em aterro sanitário. Contudo, cfr. informação disponível no referido sítio da internet, as escórias potenciam uma possível utilização como material granular, substituindo os solos ou os agregados naturais obtidos na indústria extractiva. b) Valorização Orgânica, processo que consiste na compostagem da fracção orgânica dos RSU, assegurada através da Central de Valorização Orgânica (CVO), associada á implementação de circuitos de remoção da fracção orgânica, junto de grandes produtores (restauração, grandes superfícies, mercados), nas zonas de recolha selectiva porta-a-porta (resíduos domésticos), esquemas de recolha de resíduos verdes e complementada com iniciativas locais de compostagem caseira. A matéria orgânica produzida (composto), designada pela marca ..., é comercializada desde 2006. c) Valorização Multimaterial, processo cuja infra-estrutura fundamental é o Centro de Triagem LIPOR, com capacidade de processamento de 35.000 ton/ano, em que é realizada uma separação complementar, com a triagem das matérias provenientes da recolha selectiva, enfardando e acondicionando as mesmas para posterior venda às indústrias recicladoras (o principal cliente é a entidade Sociedade Ponto Verde – Sociedade Gestora de Resíduos de Embalagens SA., (…). 3.1.2. Consta ainda do julgamento de facto que “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir». E que a «convicção do tribunal se baseou nos documentos juntos aos autos conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados». 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Deixámos já consignado que o presente recurso incide sobre o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, revogando a sentença de 1ª instância, julgou improcedente a Impugnação Judicial interposta pela ora Recorrida tendo em vista que lhe fosse reconhecida a isenção prevista no artigo 9.º, alínea b), do CIRC. 3.2.2. No Acórdão que admitiu a revista, foi ponderado, com acrescido relevo para o que ora se impõe tratar, o seguinte: “O acórdão do TCA Norte sob escrutínio concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto que julgara procedente a impugnação deduzida contra liquidação de IRC de 2012 e respectivos juros compensatórios, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação. Para assim decidir, entendeu o TCA Norte não ser possível equiparar a recorrente – associação de municípios – às autarquias locais, para efeitos de isenção de IRC (artigo 9.º alínea a)), antes a questão da isenção (ou não) da recorrente devia ser equacionada em face do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 9º do CIRC. Ora, em face desta norma, entendeu o TCA que a isenção assenta no não exercício de atividades comerciais, entendeu o TCAN que «a isenção assenta no não exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, pelo que, desenvolvendo a Recorrida uma atividade de natureza comercial, ainda que com natureza acessória, não lhe deve ser reconhecido o direito à supradita isenção. O TCAN fundamentou a sua decisão por remissão para o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 10 de novembro de 2021, processo n.º 02857/12.3BEPRT. Esse entendimento foi também afirmado nos Acórdãos deste STA de 10 de novembro de 2021, processo n.º 03176/10.5BEPRT, de 27 de outubro de 2021, processo n.º 4/16.1BEPRT e de 12 de janeiro de 2022, processo n.º 021/10.5BEPRT Do assim decidido pretende a recorrente revista, com vista a submeter à apreciação deste Ilustre Tribunal (…) a questão de saber o que deve entender-se por atividade comercial, para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC - em especial se se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma atividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros. Entendemos que a revista deve ser admitida, porquanto se é certo que o TCA seguiu na fundamentação da sua decisão jurisprudência deste STA, é também certo que na Secção há um outro entendimento sobre a natureza da isenção prevista na alínea b) do artigo 9.º do Código de IRC – a natureza da isenção subjectiva mista (cfr. acórdão de 10 de março de 2021, processo n.º 03161/16.3 BEPRT, de 9 de dezembro de 2021, processo n.º 2694/08.0BEPRT e de 12 de janeiro de 2022, processo n.º 021/10.5BEPRT) -, qualificação relevante para aferir da medida da isenção de IRC de que pode beneficiar a recorrente, mas que pressupõe não apenas a análise dos Estatutos, antes a fixação de factos que devem ser indagados pela 1.ª instância. Ora, não estando ainda uniformizada pelo Pleno jurisprudência sobre a questão, entende-se que se justifica a admissão da revista, porquanto a questão assume complexidade superior à comum assim relevância social fundamental para uma específica categoria de sujeitos. A revista será, pois, admitida.”. 3.2.3. No acórdão recorrido, o Tribunal Central Administrativo Norte adoptou o entendimento de que, tratando-se de uma associação de municípios criada para a realização de fins específicos, a situação seria susceptível de ser subsumível à previsão da alínea b) do artigo 9º do CIRC. Ou seja, para o Tribunal recorrido, a Recorrente só podia beneficiar da isenção de IRC, atento os requisitos plasmados no artigo 9.º, alínea b) do CIRC, se não exercesse actividade comercial, industrial ou agrícola. Tendo concluído que a Recorrente também exercia (ou podia exercer) uma actividade comercial, afastou a referida isenção. 3.2.4. Neste recurso a Recorrente insiste, mais uma vez, para que seja proferido julgamento em sentido oposto, sem adiantar qualquer fundamento que deva ser qualificado como inovador relativamente ao que anteriormente aduziria no sentido do acolhimento do seu pedido de integração na isenção prevista na alínea b), do artigo 9.º do CIRC. 3.2.5. Efectivamente, como se surpreende das alegações de recurso, a Recorrente mantém, no essencial, que se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma actividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros e que não se vislumbra razão para que uma associação - ainda que exerça uma actividade comercial, industrial ou agrícola - não a possa aplicar na medida em que afecte a totalidade dos seus resultados à prossecução dessa finalidade, devendo, nesta hipótese, considerar-se que as actividades também estão subordinadas à prossecução do interesse público, sob pena de serem as associações negativamente discriminadas em face dos municípios. 3.2.6. Tudo, pois, para concluir que este Supremo Tribunal Administrativo deve reconhecer que a Recorrente beneficia da isenção de IRC prevista no artigo 9.º, n.º 1 al. b) do Código do IRC, independentemente da realização de quaisquer vendas ou prestações de serviços, sob pena de ser coarctada ostensivamente a autonomia dos municípios e a sua liberdade de se organizarem como tiverem por mais conveniente e violado o princípio da autonomia local consagrado no artigo 6.º da CRP. 3.2.7. Cumpre, pois, decidir, o que faremos seguindo de muito perto o que vem sendo decidido em processos idênticos (com excepção do ano do tributo). Nesse sentido, e como igualmente vem sendo salientado, importa começar por convocar, antes de mais, o regime em vigor à data da prática do acto sindicado, proferido no ano de 2012, isto é, o regime jurídico do sector empresarial local aprovado pela Lei n° 53-F/2006, de 29 de Dezembro. 3.2.8. Resulta do referido regime, com pertinência para o que nos cumpre decidir, que o sector empresarial local (SEL) integra as empresas municipais, intermunicipais e metropolitanas (artigo 2.º, n.º 1) e que são empresas municipais, intermunicipais e metropolitanas as sociedades constituídas nos termos da lei comercial, nas quais os municípios, associações de municípios e áreas metropolitanas de Lisboa e do Porto, respectivamente, possam exercer, de forma directa ou indirecta, uma influência dominante (artigo 3.º, n.º 1) e, bem assim, as entidades com natureza empresarial reguladas no capítulo VII da mesma (artigo 3.º, n.º 2), que a lei designa por entidade empresariais locais (artigo 33.º, n.º 1). 3.2.9. Ou seja, e como se aduziu já em diversos arestos deste Supremo Tribunal, face ao regime supra identificado há que concluir que o «regime jurídico do setor empresarial local previa, assim, dois modelos jurídicos de organização das empresas locais: as constituídas nos termos da lei comercial, isto é, em forma de direito privado; e as com natureza de pessoas coletivas de direito público, denominadas pela lei como "entidades empresariais locais". 3.2.10. Em sede de enquadramento legal, também com pertinência para a decisão da questão que enfrentamos, importa ainda ter presente a Lei n° 45/2008, de 27 de Agosto, que à data estabelecia que as associações de municípios podiam ser de dois tipos, de fins múltiplos e de fins específicos, e que neste último caso são pessoas colectivas de direito privado, criadas para a realização em comum de interesses específicos dos municípios que as integram, na defesa de interesses colectivos de natureza sectorial, regional ou local (artigo 2.º). 3.2.11. Em suma, os municípios, as associações de municípios e as áreas metropolitanas podem criar empresas locais de âmbito municipal, intermunicipal e metropolitana, dotadas de capitais próprios, para exploração de actividades que prossigam fins de reconhecido interesse público cujo objecto se contenha no âmbito das respectivas atribuições. 3.2.12. Como ficou já exarado em acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (acórdão de 9-11-2022, proferido no processo n.º 3161/16.3BEPRT, em que, à semelhança do já decidido no acórdão de 26-10-2022, no processo n.º 02739/08.3BEPRT, a mesma questão, envolvendo as mesmas partes foi proficuamente apreciada), o conceito de empresa e a sua natureza empresarial vem sendo particularmente densificado pela doutrina, que, de forma pacífica, vem expendido que «uma organização terá natureza empresarial se desenvolver actividades em que se articulem dois fins: a criação de utilidades e a obtenção de benefício económico. Num extremo ter-se-ão as sociedades cujo fim último reside na obtenção e repartição do lucro, e no outro extremo ter-se-ão algumas empresas públicas encarregadas da gestão de serviços de interesse económico geral e as cooperativas cuja ênfase estará mais na criação de utilidades com outros benefícios» (António Gervásio Lérias, Evolução do Sector Empresarial do Estado”, in Estudos Sobre o Novo Regime do sector Empresarial do Estado, Almedina, 2000, página 55). 3.2.13. Ainda a propósito deste particular tipo ou conceito de entidades (empresariais integradas no Sector Empresarial do Estado), chama ainda à colação o Supremo Tribunal Administrativo no primeiro dos citados arestos, como o faz Ministério Público no parecer proferido nesses autos, o comentário de Pedro Costa Gonçalves, tendo por pano de fundo o disposto no artigo 5° do RJSEL: «a lei ocupou-se, também com grande detalhe, do objecto das empresas, fixando, nesse âmbito, limites negativos e determinantes positivas: no primeiro caso, encontra-se a proibição de criação de empresas para o exercício de actividades de natureza exclusivamente administrativa ou de intuito predominantemente mercantil, e, no segundo, a exigência de que o objecto das empresas se consubstanciasse necessariamente na gestão de serviços de interesse geral, na promoção do desenvolvimento local e regional ou na gestão de concessões e, em todos os casos, sempre no âmbito das atribuições autárquicas» (autor citado, in Regime Jurídico da Actividade Empresarial Local, Almedina, 2012, páginas 15 e 16) 3.2.14. Em suma, acompanhando totalmente o já identificado aresto deste Supremo Tribunal, face ao que ficou exposto, há que concluir que «está vedada a criação de entidades empresariais locais para o exercício de actividades de natureza exclusivamente administrativa ou de intuito predominantemente mercantil. Todavia, como refere a este propósito Miguel Nogueira de Brito (in "Fins e Funções das Empresas Municipais", pág.31, edição ICJP-CIDP), «O ponto essencial parece ser o de que o interesse público que justifica a criação da empresa municipal e o objectivo do lucro não se situam no mesmo plano. Neste sentido, o propósito do lucro só pode ser admitido em segunda linha e desde que não prejudique o interesse público directamente visado com a criação da empresa municipal. Mas, a partir deste princípio, é possível avançar um pouco na concretização dos casos em que é admissível, ou não, visar um lucro. Assim, parece claro, em primeiro lugar, que esse objectivo deve ser admitido, em princípio, em todos aqueles casos em que é exercida uma actividade económico-social, justificada por um motivo de interesse público. Simplesmente, visar obter um lucro no exercício de uma actividade justificada por um motivo de interesse público não equivale a exercer essa mesma actividade com um exclusivo propósito lucrativo». Refere igualmente o Prof. Pedro Costa Gonçalves que «a finalidade primordial da iniciativa económica local deve ser imediatamente a realização de um interesse público, e que, nesse contexto, o objectivo do lucro só pode admitir-se em segunda linha, e desde que não perturbe a realização do interesse público que justifica a intervenção» (ob. cit. pág.46). Também António Pinto Duarte, a propósito das empresas encarregadas da gestão de serviços de interesse económico geral, refere que “ o que ressalta da sua actividade não é o ânimo lucrativo, mas sim a prestação de determinados bens ou produtos. Isto não obsta, no entanto, a que haja sempre um critério norteador da sua actuação, assente em padrões de rentabilidade empresarial. É que tais empresas – também elas – competem no mercado, não podendo da sua actuação resultar situações que impeçam, falseiem ou restrinjam as regras da concorrência» (Notas sobre o Conceito e o Regime Jurídico das Empresas Públicas Estaduais”, in Estudos Sobre o Novo Regime do Sector Empresarial do Estado, Almedina, 2000, página 79). 3.2.15.Temos, pois, por seguro, face ao que fica exposto, que não existe obstáculo legal a que sejam constituídas empresas locais com fim lucrativo desde que esse propósito seja articulado com a prossecução do interesse público que necessariamente com este em que coexistir, por estar legalmente vedada a constituição de empresas locais que tenham em exclusivo uma finalidade meramente mercantil. 3.2.16. Como ficou realçado no acórdão que admitiu a presente revista, este Supremo Tribunal Administrativo, por diversos arestos da Secção, por diversas vezes já tomou posição sobre a questão que ora enfrentamos, tendo as posições aí assumidas sido objecto de detalhada apreciação no acórdão de 26-10-2022 (proferido no processo 02739/08.3BEPRT, integralmente disponível em www.dgsi.pt), onde se deixou consignado o seguinte: «Analisadas todas as decisões coligidas, referencialmente, no trecho vindo de reproduzir, podemos concluir que: - o primeiro aresto proferido (de 10 de março de 2021 (3161/16.3BEPRT)) versou um recurso interposto de sentença do TAF do Porto, a julgar procedente impugnação judicial apresentada pela, aqui, rte, tendo-lhe concedido provimento e ordenado “a baixa dos autos para aprofundamento da matéria de facto”, veredicto suportado, fundamentalmente, no apontamento de “…, basta confrontar a natureza desta isenção com os exíguos elementos de facto levados ao probatório para, logo, nos apercebermos que existe uma absoluta insusceptibilidade de se poder concluir acerca dos exatos termos e extensão em que a Impugnante ora Recorrida exerceu actividades comerciais, industriais ou agrícolas. É que, se bem a interpretamos, como tomou a isenção referida como uma isenção exclusivamente subjectiva, a sentença recorrida apenas se preocupou em escrutinar os estatutos da associação de municípios impugnante, secundarizando quase por completo o condicionalismo objectivo da norma de isenção, traduzido na actividade real da mesma. E, como tal, a sentença impediu-se a si mesma de aplicar devidamente a norma, por não ter base instrutória para o efeito.”; - o segundo acórdão emitido (de 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT)) decidiu recurso interposto de sentença do TAF do Porto, a julgar improcedente impugnação judicial apresentada pela, aqui, rte e negou-lhe provimento, em síntese, porque “…, pese embora não tenham sido levados ao probatório elementos mais desenvolvidos sobre os contornos da actividade efectivamente desenvolvida pela Recorrente para além da recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram, o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua prestações de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, deu como existente essa outra actividade secundária de aproveitamento dos resíduos, o que é confirmado pela Recorrente nas suas alegações, ao admitir que “a LIPOR aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas,…” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know-how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria…”. (…). … não merece censura o exposto na decisão recorrida no sentido de que a Recorrente desenvolve uma actividade de natureza comercial, o que se mostra suficiente para afastar a isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC, não relevando para essa asserção, como igualmente considerou o Tribunal “a quo”, o facto de se tratar de uma actividade acessória ou da especial afectação dos resultados dessa actividade, na medida em que a Recorrente enquadra-se no art. 2º nº 1 al. a) do CIRC e é passível de tributação quanto ao rendimento global obtido pela actividade a que se refere a al. L) da matéria de facto, nos termos do art. 3º nº 1 al. b) do mesmo diploma, …”; - os terceiros acórdãos (de 10 de novembro de 2021 (2857/12.3BEPRT) e (3176/10.5BEPRT)) seguem na peugada do segundo, enquanto os quarto e quinto a serem prolatados (de 9 de dezembro de 2021 (2694/08.0BEPRT) e de 12 de janeiro de 2022 (21/10.5BEPRT)) citam e transcrevem o primeiro desta listagem, ou seja, todos, nada inovam, não encerram qualquer elemento considerado diferente dos versados nos que lhes serviram de matriz; - dos 11 (onze) Conselheiros em exercício de funções, atualmente, na Secção de Contencioso Tributário do STA, 10 (dez) tiveram intervenção nos seis acórdãos em apreço, verificando-se que 4 (quatro) decidiram, já, nos dois sentidos identificados. O tratamento, mais circunstanciado, cirúrgico, do conteúdo das decisões proferidas em 10 de março de 2021 (3161/16.3BEPRT) e 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT), na sua condição de diretoras, permite-nos isolar e firmar as seguintes premissas jurisprudenciais : - a isenção positivada no art. 9.º n.º 1 alínea (al.) b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) não é “uma isenção subjectiva simples, mas antes mista (com elemento(s) objectivos, portanto)”; - consequentemente, a versada isenção (entre outras) não abrange todas as associações de municípios, mas, apenas, as que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas. Sem prejuízo/não obstante este tronco comum, no acórdão de 10 de março de 2021, entendeu-se “…, basta confrontar a natureza desta isenção com os exíguos elementos de facto levados ao probatório para, logo, nos apercebermos que existe uma absoluta insusceptibilidade de se poder concluir acerca dos exatos termos e extensão em que a Impugnante ora Recorrida exerceu actividades comerciais, industriais ou agrícolas. É que, se bem a interpretamos, como tomou a isenção referida como uma isenção exclusivamente subjectiva, a sentença recorrida apenas se preocupou em escrutinar os estatutos da associação de municípios impugnante, secundarizando quase por completo o condicionalismo objectivo da norma de isenção, traduzido na actividade real da mesma. E, como tal, a sentença impediu-se a si mesma de aplicar devidamente a norma, por não ter base instrutória para o efeito.”, enquanto, no datado de 27 de outubro de 2021, foi, além do mais, em síntese, relevado que “…, pese embora não tenham sido levados ao probatório elementos mais desenvolvidos sobre os contornos da actividade efectivamente desenvolvida pela Recorrente para além da recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram, o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua prestações de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, deu como existente essa outra actividade secundária de aproveitamento dos resíduos, o que é confirmado pela Recorrente nas suas alegações, ao admitir que “a LIPOR aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas,…” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know-how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria…”. Posto isto, independentemente, da valoração, casuística, do conteúdo e suficiência do julgamento da matéria de facto, por parte das instâncias, não há dúvidas, nem reservas, em afirmar que, para 10 (em 11) dos Conselheiros, no presente, a exercer funções no STA, a isenção (de IRC) prevista no art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC só abrange as associações (e federações) de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas. Consigne-se, em acrescento, que no acórdão de 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT), e, obviamente, nos que se seguiram na sua sombra, já, foi, expressamente, assumido que “…, é irrelevante que a dita actividade desenvolvida possa ser considerada acessória da actividade principal desenvolvida a favor de municípios, pois que, pelo menos, para efeitos do disposto no C.I.R.C., a mesma foi autonomizada, conforme resulta da previsão “todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços”, constante também do art. 3º nº 4 do CIRC, sendo que tal encontra-se directamente ligado à regra de incidência, a qual, de acordo com o art. 3º nº 1 do CIRC é diversa, consoante seja exercida uma actividade com a dita natureza, “a título principal”, ou não - assim, aquela regra aplica-se sobre o “lucro”, ou o “rendimento global, corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categoriais consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito”, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b).”. …”. 3.2.17. Revertendo agora a nossa apreciação para o caso dos presentes autos temos que, no acórdão recorrido, com referência à questão de saber se a Recorrente beneficia da isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC, em função da natureza da actividade por si desenvolvida, nomeadamente se mesma tem natureza comercial ou industrial, importa sublinhar duas notas essenciais. A primeira é a de que, de acordo com o preceituado no artigo 3º nº 4 do CIRC, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços. A segunda, que a realização de “operações económicas de carácter empresarial” pressupõe que a entidade explore uma “empresa”, que comumente se entende como uma “organização de meios de produção (capital e trabalho), que visa a produção de determinados bens ou serviços, destinados a serem vendidos no mercado, mediante um preço”, tendo ainda presente, como refere o Prof. Pedro Costa Gonçalves, que é actividade de carácter comercial ou industrial toda a «atividade consistente na oferta de bens ou serviços num determinado mercado em troca de uma contrapartida que é desenvolvida em vista da realização de um ganho ou, pelo menos, da obtenção do equilíbrio entre custos e proveitos» (ob. cit., pág. 37). 3.2.18. Recorde-se, como igualmente deixámos anteriormente exposto a propósito da densificação do conceito e actividade de empresas empresariais locais, que embora seja certo que o regime jurídico da actividade empresarial não permite a constituição de empresas locais com finalidade meramente mercantil, não impede que elas tenham finalidade lucrativa, desde que tal propósito seja articulado à prossecução do interesse público. 3.2.19. Ora, resulta da factualidade apurada no julgamento dos autos que a Recorrente “tem por objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito” (factualidade vertida no ponto 2. do probatório). Ou seja, a gestão dos resíduos sólidos urbanos (que se insere numa das atribuições dos municípios), que consubstancia uma actividade de prossecução de interesses próprios da colectividade, realidade que pressupõe a existência de uma unidade de produção ou empresa. 3.2.20. É esta realidade ou recorte de actividade empresarial da Recorrente que determina que a Administração Tributária rejeite a pretensão da Recorrente de reconhecimento da isenção em apreço. Ou seja, para a Recorrida, sendo a Lipor a entidade responsável pela gestão, tratamento e valorização dos resíduos produzidos e recolhidos pelos oito municípios municipais associados e originando os diferentes processos de valorização produtos que posteriormente são transaccionados no mercado, exerce uma actividade comercial que a coloca fora do âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 1 alínea b) do CIRC. 3.2.21. Foi também este o entendimento do Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão recorrido, que partilhou o entendimento sufragado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-11-2021, proferido no processo n° 02857/12.3BEPRT. 3.2.22. Naquele último aresto, partindo da análise do objecto definido nos Estatutos da Recorrente e da matéria de facto assente, considerou-se que: - «a Recorrente é uma associação de municípios, criada para a realização de fins específicos aos municípios que a integram, que tem por objecto social "a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios seus associados e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento de infra-estruturas necessárias para o efeito" e que pode, «por si ou associada a terceiros dedicar-se ao tratamento de resíduos sólidos, de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto". - «as pessoas colectivas de direito público são sujeitos passivos de IRC, o qual incide sobre o lucro resultante do exercício, a título principal, de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a qual consiste na realização de operações económicas de carácter empresarial». - a Recorrente «procede à recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram,...», que «... o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua efectivamente essa actividade (de prestação de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, a actividade, mesmo que a título secundário, de aproveitamento dos resíduos) e, por outro lado, que a própria Recorrente confirma nas suas alegações de recurso que “aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know- how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria”». 3.2.23. Aí se concluindo que «provado que a Recorrente desenvolve uma actividade de natureza comercial, está demonstrado que não se verificam os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC, ou seja, está comprovado que se verificam os requisitos de tributação geral devido pela sua qualidade de sujeito e pela actividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.°, n.° 1 alínea a) e 3.°, n.° 1 alínea b) do mesmo diploma legal» 3.2.24. Este julgamento, adiantamos desde já, não é merecedor de qualquer censura, integrando-se, como decorre linearmente do seu confronto com os acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal Administrativo em sede de recurso de revista e já identificados, no mais recente entendimento perfilhado por esta Secção de Contencioso Tributário, que, partindo dos pressuposto fácticos que aqui igualmente se verificam, vem julgando que a Recorrente realiza “operações económicas de carácter empresarial”, uma vez que, no âmbito da prossecução de interesse público geral na gestão e tratamento de resíduos sólidos, actua no mercado mediante a venda de produtos e prestação de serviços, o que significa que a actividade por si desenvolvida é considerada de natureza comercial, para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 9º do CIRC. E que tal é suficiente para afastar a isenção ali prevista, não relevando para essa asserção, como igualmente se considerou no acórdão recorrido, o facto de se tratar de uma actividade acessória, já que, a mesma, para efeitos de CIRC, foi autonomizada (artigo 3.º, n.º 4 do CIRC), com relevo ao nível da tributação, uma vez que, de acordo com o artigo 3º nº 1 do CIRC, a incidência é diversa, consoante seja exercida uma actividade com a dita natureza, “a título principal”, ou não, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b). 3.2.25. Resta, por fim, e acompanhando, de novo, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 26-10-2022, proferido no processo n.º 02739/08.3BEPRT, afirmar que não se encontram motivos para julgar inconstitucional a interpretação do artigo 9.º n.º 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido «porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais”, do mesmo modo que, não se vislumbra que a interpretação do citado normativo do CIRC seja violadora do princípio da autonomia local, não só porque a Recorrente não especifica em que termos ocorre a violação desse princípio constitucional, como a sujeição a tributação em sede de IRC dessas entidades empresariais não constitui por si um entrave à sua criação». 3.2.26. Concluindo: uma associação de municípios (de fins específicos), que desenvolve uma actividade de reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, no âmbito da qual procede à venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas, designadamente prestações de serviços relativas à “recolha e tratamento de resíduos hospitalares”, como sucede no caso concreto dos autos, realiza “operações económicas de carácter empresarial”, o que consubstancia o exercício de actividade comercial que impede o gozo da isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC. 3.2.27. Improcede, pois, o recurso, devendo, em conformidade, a Recorrente, vencida, suportar as custas a que deu causa com a sua interposição (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, ponderado, por um lado, o irrepreensível desempenho processual das partes e, por outro, que não obstante a complexidade das questões jurídicas colocadas, o presente julgamento se efectuou quase integralmente por remissão para anteriores arestos que sobre a mesma questão se pronunciaram. 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negando provimento ao recurso de revista excepcional interposto pela Recorrente, manter na ordem jurídica o acórdão recorrido. Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça. Registe e notifique. Lisboa, 11 de Janeiro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “Lipor – Serviço Intermunicipalizado de Gestão de Resíduos do Grande Porto”, inconformada com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 3 de Fevereiro de 2022 - que julgou procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que havia julgado improcedente a Impugnação Judicial por si apresentada contra o indeferimento expresso da Reclamação Graciosa do acto de autoliquidação de IRC do referido ano fiscal - interpôs, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), o presente Recurso de Revista.

1.2. Nas alegações de recurso, formulou o Recorrente as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso de revista vem interposto do Acórdão proferido pelo TCA Norte que concedeu provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária, julgando improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente contra a liquidação de IRC referente ao ano de 2012.

B. Cabia ao Tribunal apreciar e decidir – com relevância para efeitos do presente recurso – se a Recorrente poderia beneficiar da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, por ser uma associação de municípios que não exerce qualquer atividade comercial, industrial ou agrícola.

C. O Tribunal a quo entendeu que a Recorrente não podia beneficiar da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC por (supostamente) exercer uma atividade de natureza comercial – a “venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas”.

D. A presente revista visa submeter à apreciação deste Ilustre Tribunal, nos termos do artigo 285.º do CPPT, a questão de saber o que deve entender-se por atividade comercial, para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – em especial se se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma atividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros.

E. Resulta clara e inequívoca a importância fundamental da análise desta questão nesta sede, mormente em face da sua inquestionável relevância jurídica e social.

F. Afigura-se, ademais, evidente que a apreciação do presente recurso se apresenta como essencial para a melhor aplicação do direito.

G. No entender da Recorrente, o Tribunal recorrido errou no modo como interpretou a alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

H. Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC, estão isentas de IRC – para o que aqui releva – as associações de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

I. Por sua vez, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 3.º do Código do IRC, “são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as atividades que consistam na realização de operações económicas de caráter empresarial, incluindo as prestações de serviços”.

J. Note-se, no entanto, que, como o próprio Tribunal a quo reconhece não é qualquer venda ou prestação de serviços que configura uma atividade comercial para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

K. Com efeito, o Tribunal a quo qualifica a atividade de “recolha e tratamento de resíduos” – atividade que também consiste na prestação de um serviço – como uma “atividade de caráter público” (por contraposição às supostas atividades de natureza comercial desenvolvidas pela Recorrente).

L. Afigura-se portanto premente esclarecer – para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – o que distingue uma venda ou uma prestação de serviços com natureza comercial de uma venda ou prestação de serviços que não revista essa natureza.

M. De acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, “[o] conceito de operações económicas de carácter empresarial é integrado por factos e circunstâncias da vida real, sujeitos à formulação de um juízo expresso no binómio provado/não provado, designadamente

• o propósito de obtenção de lucros e sua distribuição pelos sócios;

• o exercício de actividades em concorrência com agentes económicos privados;

• a livre fixação dos preços dos serviços que presta, em regime de mercado;

• a participação em concursos públicos, em igualdade de circunstâncias com agentes económicos privados” (vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do Processo n.º 419/12.4BEPRT).

N. Ademais, o preceito em causa não poderá deixar de ser interpretado de acordo com a lógica sistemática do Código do IRC, o qual, em vários preceitos que consagram isenções, confere relevância ao destino dos resultados da atividade em causa assim como à (in)existência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos estatutários nos resultados da exploração das atividades em causa.

O. Da análise dos artigos 10.º e 11.º do Código do IRC conclui-se que o legislador pretendeu isentar de imposto as entidades que levassem a cabo determinadas atividades – que o legislador entendeu que seriam de incentivar, atenta a sua vocação para satisfazer interesses públicos – contanto que os resultados desta atividade fossem afetos à prossecução dessas atividades e não à acumulação de capital ou à distribuição de lucros.

P. Esta é também a lógica subjacente à alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º: a ratio legis que subjaz à norma aponta no sentido de que as associações de municípios deverão usufruir da isenção de IRC, na medida em que exerçam, exclusivamente, atividades subordinadas à prossecução do interesse público.

Q. Se se entende que a isenção se justifica pela prossecução do interesse público, então não se vislumbra razão para que uma associação – ainda que exerça uma atividade comercial, industrial ou agrícola – não a possa aplicar na medida em que afete a totalidade dos seus resultados à prossecução dessa finalidade; nessa hipótese, não poderão essas atividades deixar de se considerar também subordinadas à prossecução do interesse público e não poderão as associações ser negativamente discriminadas em face dos municípios.

R. Assim, não parecem restar dúvidas de que a ratio do preceito em causa impõe que se atenda ao destino dos proveitos auferidos, assim como à (in)existência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos estatutários nos resultados da exploração das atividades em causa.

S. A Recorrente é uma associação de municípios que se dedica à realização de um serviço público – a gestão, tratamento e valorização de resíduos sólidos urbanos – que é da competência dos Municípios (cf. alíneas f) e g) do n.º 2 do artigo 1.º da Lei n.º 23/96, de 26 de julho) e que estes decidiram levar a cabo sob a forma associativa, por forma a aproveitarem sinergias e, assim, aumentarem a sua eficiência; é este o seu escopo, a sua finalidade e a sua vocação.

T. A atividade da Recorrente não é, de todo, orientada para a obtenção de lucro – muito menos para a sua distribuição –, mas antes para a prestação de um serviço público – a gestão, tratamento e valorização de resíduos sólidos urbanos; este é o seu fim, e não um meio para a obtenção de lucro.

U. A Recorrente exerce toda a sua atividade de forma totalmente desinteressada e altruísta, afetando a totalidade dos seus resultados à prossecução do interesse público, não procedendo a qualquer distribuição pelos municípios associados, que são quem suporta o risco da sua atividade (cf. n.º 3 do artigo 30.º dos estatutos).

V. Os membros dos órgãos estatutários da Recorrente não têm, por si ou interposta pessoa, qualquer interesse direto ou indireto nos resultados de exploração das atividades prosseguidas.

W. A Recorrente exerce a sua atividade de forma totalmente alheia a qualquer lógica concorrencial: apenas pode exercer a sua atividade na área dos municípios associados (cf. n.º 4 do artigo 2.º dos estatutos da Recorrente) – que corresponde a cerca de 1% do território nacional (!) –, estando, ademais, por essa razão, impedida de participar em concursos públicos.

X. Tudo sopesado, não poderá deixar de se concluir que a Recorrente beneficia da isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – independentemente da realização de quaisquer vendas ou prestações de serviços.

Y. Importa, ademais, notar que tributar os resultados da Recorrente significa desviar verbas necessárias à prossecução da finalidade da Recorrente (e consequentemente do interesse público), o que, em abstrato, pode conduzir à solução absurda de esta, para prestar o serviço público que constitui a sua atividade, necessitar de se financiar – nomeadamente junto do Estado ou com custos para este (diretamente ou através dos municípios) – nos montantes entregues ao Estado a título de IRC.

Z. Por outro lado, saliente-se que se os associados levassem a cabo estas atividades individualmente – ao invés de o fazerem sob a forma associativa – nunca as receitas delas decorrentes seriam tributadas, uma vez que os Municípios se encontram isentos de IRC, dispondo estes, desse modo, de mais rendimento disponível para financiar essas atividades; sendo que não se vislumbra qualquer razão para discriminar e penalizar os Municípios por escolherem exercer esta atividade sob a forma associativa.

AA. Assim, a interpretação da alínea b) do artigo n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC preconizada pelo Tribunal a quo não pode deixar de se considerar inconstitucional por violação do princípio da igualdade, ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. Por acórdão de 13 de Julho de 2022, em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista.

1.5. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual concluiu nos seguintes termos: “emito parecer no sentido de dever ser concedido parcial provimento ao recurso, revogando-se o douto Acórdão recorrido na parte em que julgou improcedente a impugnação e manteve o acto impugnado e ordenando-se a baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento e julgamento do restante fundamento invocado pela recorrente.”

1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Conselheiros Adjuntos cumpre, agora, julgar, submetendo-se, para este efeito, os autos à conferência.

2. OBJECTO DO RECURSO

Como deixámos consignado no ponto 1., o presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, tendo sido aí delimitada a questão a conhecer e decidir como sendo a de saber se a Recorrente beneficia ou não da isenção prevista na alínea b), do artigo 9.º do CIRC, em função da natureza da actividade por si desenvolvida, mais concretamente, se a actividade por si desenvolvida deve ser qualificada como tendo natureza comercial ou industrial para efeitos da referida isenção.

É esta, pois, a questão que nos cumpre decidir.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Consta como provada no acórdão recorrido a seguinte factualidade:

1. A impugnante foi constituída pelos Município de Espinho, Gondomar, Maia, Matosinhos, Porto, Póvoa do Varzim, Vila do Conde e Valongo, através de escritura pública, a 12 de Novembro de 1982 como associação de municípios, tendo sido publicado o seu estatuto no Diário da República a 10 de Dezembro de 1982, tendo aquele sido alterado a 26 de Março de 2001 (DR III série nº 284 de 10.12.1982 e nº 130 de 5.6.2001).

2. É o seguinte o objecto da impugnante (cfr. art. 2º, dos estatutos referidos em 1.):

1. A associação tem por objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito.

2. A associação pode ver ampliado aquele seu objecto imediato a vir a prosseguir quaisquer fins compreendidos nas atribuições dos municípios associados, com excepção daqueles que, pela sua natureza ou por disposição legal, devam ser exercidos directamente por eles.

3. Pode ainda, a associação, por si ou associada a terceiros, dedicar-se:

a) Ao tratamento de outros resíduos sólidos;

b) Ao tratamento de resíduos industriais ou hospitalares;

c) À exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto.

4. A associação desenvolverá a sua actividade na área dos municípios associados, por sua conta e risco, através de serviços próprios, como serviço intermunicipalizado ou por qualquer outra forma legalmente possível.

3. A Direcção de Serviços do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas emitiu a Informação nº 1399/2006, relativa ao enquadramento fiscal da impugnante e defendendo a sua tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – documento n.º 4, junto a fls. 84 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico;

4. Em sede de Reclamação Graciosa, a Impugnante, bem como a actividade por si desenvolvida, foi caracterizada do seguinte modo: “A Lipor foi constituída como uma associação de municípios em 12.11.1982. De acordo com a Lei 11/2003 de 13.05, é considerada como uma associação de municípios de fins específicos, sendo uma pessoa colectiva de direito público, criada para a realização de fins específicos comuns aos municípios que a integram. Dos seus estatutos consta como objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito. A Lipor pode ainda, por si ou associada a terceiros, dedicar-se ao tratamento de outros resíduos sólidos, ao tratamento de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto. Todas estas actividades que a associação desenvolverá por sua conta e risco, através de serviços próprios, como serviço intermunicipalizado ou por qualquer outra forma legalmente possível. Os rendimentos da Lipor advêm, no essencial, das operações de venda de resíduos para reciclagem, de venda de energia eléctrica, de prestação de serviços de tratamento de RSU’s aos municípios associados, prestação de serviços de cedência de energia eléctrica e prestação de serviços de educação ambiental” – cf. projecto de despacho elaborado em sede de apreciação da Reclamação Graciosa, pela Direcção de Finanças do Porto, Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa constante de fls. 154 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

5. Em 30 de Maio de 2013, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), modelo 22, relativa ao exercício de 2012, tendo autoliquidado Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, no montante de €453 210, 73 – cf. doc. nº 2 da Petição Inicial, junto a fls. 72 e seguintes dos autos, numeração do processo físico).

6. Contra a autoliquidação referida, a impugnante deduziu reclamação graciosa, a qual, por despacho proferido em 18.12.2013, foi indeferida com os fundamentos constantes de fls. 159 a 164 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

7. Extrai-se, ainda, do RIT efetuado à Recorrida, respeitante aos anos de 2004 e 2005, cuja junção aos autos foi requerida pela Recorrente e que é do nosso conhecimento no âmbito do processo 2739/08.3BEPRT (PA, fls. 44 a 88, junção determinada por despacho de 1/02/2022), o seguinte:

«(…)

Dos Estatutos (2001) da LIPOR (cfr. art. 2.º) consta como objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infraestruturas necessárias para o efeito. É mencionado, ainda, que a LIPOR pode, por si ou associada a terceiros, dedicar-se ao tratamento de outros resíduos sólidos, ao tratamento de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto.

Os municípios associados são obrigados a entregar a totalidade dos resíduos sólidos urbanos (RSU) recolhidos nos respectivos concelhos e recorrer em exclusivo à associação, para a prestação de serviços por ela programados (cfr. art. 6.º, n.º 1, alíneas c) e f) dos Estatutos de 2001). Por outro lado, a LIPOR desenvolve a sua actividade na área dos municípios associados, por sua conta e risco, através de serviços próprios (cfr. n.º 4 do art. 2.º).

Assim, a LIPOR é a entidade responsável pela gestão, tratamento e valorização dos resíduos produzidos e recolhidos pelos oito municípios associados, tendo vindo a implementar uma gestão integrada de resíduos, recuperando, ampliando e construindo infra-estruturas, complementadas com campanhas de sensibilização junto da população [in sítio da LIPOR: www.lipor.pt, acedido em 29/04/2008].

Nesse âmbito tem desenvolvido uma estratégia de valorização e tratamento de resíduos sólidos, baseada nas seguintes componentes:

a) Valorização Energética, que consiste na recuperação da energia calorífica dos resíduos, mediante um processo térmico de tratamento controlado, e na sua transformação em energia eléctrica, que ocorre na Central de Valorização Energética (CVE), designada LIPOR II.

Neste processo, os resíduos que não possam ser aproveitados através da compostagem e reciclagem, chegam à CVE provenientes dos vários circuitos camarários dos Municípios que integram a LIPOR, e são armazenados numa fossa de recepção: sendo posteriormente transferidos para duas linhas de tratamento onde são queimados a elevadas temperaturas. Do processo de combustão, resulta a produção de energia eléctrica que permite por um lado, a autosuficiência da própria central (que consome cerca de 10% da energia produzida) e por outro, a venda à Rede Eléctrica Nacional SA - REN, dos restantes 90% da energia produzida.

As cinzas e escórias resultantes deste processo, têm como destino o seu confinamento em aterro sanitário. Contudo, cfr. informação disponível no referido sítio da internet, as escórias potenciam uma possível utilização como material granular, substituindo os solos ou os agregados naturais obtidos na indústria extractiva.

b) Valorização Orgânica, processo que consiste na compostagem da fracção orgânica dos RSU, assegurada através da Central de Valorização Orgânica (CVO), associada á implementação de circuitos de remoção da fracção orgânica, junto de grandes produtores (restauração, grandes superfícies, mercados), nas zonas de recolha selectiva porta-a-porta (resíduos domésticos), esquemas de recolha de resíduos verdes e complementada com iniciativas locais de compostagem caseira. A matéria orgânica produzida (composto), designada pela marca ..., é comercializada desde 2006.

c) Valorização Multimaterial, processo cuja infra-estrutura fundamental é o Centro de Triagem LIPOR, com capacidade de processamento de 35.000 ton/ano, em que é realizada uma separação complementar, com a triagem das matérias provenientes da recolha selectiva, enfardando e acondicionando as mesmas para posterior venda às indústrias recicladoras (o principal cliente é a entidade Sociedade Ponto Verde – Sociedade Gestora de Resíduos de Embalagens SA., (…).

3.1.2. Consta ainda do julgamento de facto que “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir». E que a «convicção do tribunal se baseou nos documentos juntos aos autos conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados».

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Deixámos já consignado que o presente recurso incide sobre o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, revogando a sentença de 1ª instância, julgou improcedente a Impugnação Judicial interposta pela ora Recorrida tendo em vista que lhe fosse reconhecida a isenção prevista no artigo 9.º, alínea b), do CIRC.

3.2.2. No Acórdão que admitiu a revista, foi ponderado, com acrescido relevo para o que ora se impõe tratar, o seguinte:

“O acórdão do TCA Norte sob escrutínio concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto que julgara procedente a impugnação deduzida contra liquidação de IRC de 2012 e respectivos juros compensatórios, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação.

Para assim decidir, entendeu o TCA Norte não ser possível equiparar a recorrente – associação de municípios – às autarquias locais, para efeitos de isenção de IRC (artigo 9.º alínea a)), antes a questão da isenção (ou não) da recorrente devia ser equacionada em face do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 9º do CIRC. Ora, em face desta norma, entendeu o TCA que a isenção assenta no não exercício de atividades comerciais, entendeu o TCAN que «a isenção assenta no não exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, pelo que, desenvolvendo a Recorrida uma atividade de natureza comercial, ainda que com natureza acessória, não lhe deve ser reconhecido o direito à supradita isenção.

O TCAN fundamentou a sua decisão por remissão para o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 10 de novembro de 2021, processo n.º 02857/12.3BEPRT. Esse entendimento foi também afirmado nos Acórdãos deste STA de 10 de novembro de 2021, processo n.º 03176/10.5BEPRT, de 27 de outubro de 2021, processo n.º 4/16.1BEPRT e de 12 de janeiro de 2022, processo n.º 021/10.5BEPRT

Do assim decidido pretende a recorrente revista, com vista a submeter à apreciação deste Ilustre Tribunal (…) a questão de saber o que deve entender-se por atividade comercial, para efeitos da aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC - em especial se se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma atividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros.

Entendemos que a revista deve ser admitida, porquanto se é certo que o TCA seguiu na fundamentação da sua decisão jurisprudência deste STA, é também certo que na Secção há um outro entendimento sobre a natureza da isenção prevista na alínea b) do artigo 9.º do Código de IRC – a natureza da isenção subjectiva mista (cfr. acórdão de 10 de março de 2021, processo n.º 03161/16.3 BEPRT, de 9 de dezembro de 2021, processo n.º 2694/08.0BEPRT e de 12 de janeiro de 2022, processo n.º 021/10.5BEPRT) -, qualificação relevante para aferir da medida da isenção de IRC de que pode beneficiar a recorrente, mas que pressupõe não apenas a análise dos Estatutos, antes a fixação de factos que devem ser indagados pela 1.ª instância.

Ora, não estando ainda uniformizada pelo Pleno jurisprudência sobre a questão, entende-se que se justifica a admissão da revista, porquanto a questão assume complexidade superior à comum assim relevância social fundamental para uma específica categoria de sujeitos.

A revista será, pois, admitida.”.

3.2.3. No acórdão recorrido, o Tribunal Central Administrativo Norte adoptou o entendimento de que, tratando-se de uma associação de municípios criada para a realização de fins específicos, a situação seria susceptível de ser subsumível à previsão da alínea b) do artigo 9º do CIRC. Ou seja, para o Tribunal recorrido, a Recorrente só podia beneficiar da isenção de IRC, atento os requisitos plasmados no artigo 9.º, alínea b) do CIRC, se não exercesse actividade comercial, industrial ou agrícola. Tendo concluído que a Recorrente também exercia (ou podia exercer) uma actividade comercial, afastou a referida isenção.

3.2.4. Neste recurso a Recorrente insiste, mais uma vez, para que seja proferido julgamento em sentido oposto, sem adiantar qualquer fundamento que deva ser qualificado como inovador relativamente ao que anteriormente aduziria no sentido do acolhimento do seu pedido de integração na isenção prevista na alínea b), do artigo 9.º do CIRC.

3.2.5. Efectivamente, como se surpreende das alegações de recurso, a Recorrente mantém, no essencial, que se deve considerar arredada a qualificação como comercial de uma actividade que não seja exercida com o propósito de obtenção e distribuição de lucros e que não se vislumbra razão para que uma associação - ainda que exerça uma actividade comercial, industrial ou agrícola - não a possa aplicar na medida em que afecte a totalidade dos seus resultados à prossecução dessa finalidade, devendo, nesta hipótese, considerar-se que as actividades também estão subordinadas à prossecução do interesse público, sob pena de serem as associações negativamente discriminadas em face dos municípios.

3.2.6. Tudo, pois, para concluir que este Supremo Tribunal Administrativo deve reconhecer que a Recorrente beneficia da isenção de IRC prevista no artigo 9.º, n.º 1 al. b) do Código do IRC, independentemente da realização de quaisquer vendas ou prestações de serviços, sob pena de ser coarctada ostensivamente a autonomia dos municípios e a sua liberdade de se organizarem como tiverem por mais conveniente e violado o princípio da autonomia local consagrado no artigo 6.º da CRP.

3.2.7. Cumpre, pois, decidir, o que faremos seguindo de muito perto o que vem sendo decidido em processos idênticos (com excepção do ano do tributo). Nesse sentido, e como igualmente vem sendo salientado, importa começar por convocar, antes de mais, o regime em vigor à data da prática do acto sindicado, proferido no ano de 2012, isto é, o regime jurídico do sector empresarial local aprovado pela Lei n° 53-F/2006, de 29 de Dezembro.

3.2.8. Resulta do referido regime, com pertinência para o que nos cumpre decidir, que o sector empresarial local (SEL) integra as empresas municipais, intermunicipais e metropolitanas (artigo 2.º, n.º 1) e que são empresas municipais, intermunicipais e metropolitanas as sociedades constituídas nos termos da lei comercial, nas quais os municípios, associações de municípios e áreas metropolitanas de Lisboa e do Porto, respectivamente, possam exercer, de forma directa ou indirecta, uma influência dominante (artigo 3.º, n.º 1) e, bem assim, as entidades com natureza empresarial reguladas no capítulo VII da mesma (artigo 3.º, n.º 2), que a lei designa por entidade empresariais locais (artigo 33.º, n.º 1).

3.2.9. Ou seja, e como se aduziu já em diversos arestos deste Supremo Tribunal, face ao regime supra identificado há que concluir que o «regime jurídico do setor empresarial local previa, assim, dois modelos jurídicos de organização das empresas locais: as constituídas nos termos da lei comercial, isto é, em forma de direito privado; e as com natureza de pessoas coletivas de direito público, denominadas pela lei como "entidades empresariais locais".

3.2.10. Em sede de enquadramento legal, também com pertinência para a decisão da questão que enfrentamos, importa ainda ter presente a Lei n° 45/2008, de 27 de Agosto, que à data estabelecia que as associações de municípios podiam ser de dois tipos, de fins múltiplos e de fins específicos, e que neste último caso são pessoas colectivas de direito privado, criadas para a realização em comum de interesses específicos dos municípios que as integram, na defesa de interesses colectivos de natureza sectorial, regional ou local (artigo 2.º).

3.2.11. Em suma, os municípios, as associações de municípios e as áreas metropolitanas podem criar empresas locais de âmbito municipal, intermunicipal e metropolitana, dotadas de capitais próprios, para exploração de actividades que prossigam fins de reconhecido interesse público cujo objecto se contenha no âmbito das respectivas atribuições.

3.2.12. Como ficou já exarado em acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (acórdão de 9-11-2022, proferido no processo n.º 3161/16.3BEPRT, em que, à semelhança do já decidido no acórdão de 26-10-2022, no processo n.º 02739/08.3BEPRT, a mesma questão, envolvendo as mesmas partes foi proficuamente apreciada), o conceito de empresa e a sua natureza empresarial vem sendo particularmente densificado pela doutrina, que, de forma pacífica, vem expendido que «uma organização terá natureza empresarial se desenvolver actividades em que se articulem dois fins: a criação de utilidades e a obtenção de benefício económico. Num extremo ter-se-ão as sociedades cujo fim último reside na obtenção e repartição do lucro, e no outro extremo ter-se-ão algumas empresas públicas encarregadas da gestão de serviços de interesse económico geral e as cooperativas cuja ênfase estará mais na criação de utilidades com outros benefícios» (António Gervásio Lérias, Evolução do Sector Empresarial do Estado”, in Estudos Sobre o Novo Regime do sector Empresarial do Estado, Almedina, 2000, página 55).

3.2.13. Ainda a propósito deste particular tipo ou conceito de entidades (empresariais integradas no Sector Empresarial do Estado), chama ainda à colação o Supremo Tribunal Administrativo no primeiro dos citados arestos, como o faz Ministério Público no parecer proferido nesses autos, o comentário de Pedro Costa Gonçalves, tendo por pano de fundo o disposto no artigo 5° do RJSEL: «a lei ocupou-se, também com grande detalhe, do objecto das empresas, fixando, nesse âmbito, limites negativos e determinantes positivas: no primeiro caso, encontra-se a proibição de criação de empresas para o exercício de actividades de natureza exclusivamente administrativa ou de intuito predominantemente mercantil, e, no segundo, a exigência de que o objecto das empresas se consubstanciasse necessariamente na gestão de serviços de interesse geral, na promoção do desenvolvimento local e regional ou na gestão de concessões e, em todos os casos, sempre no âmbito das atribuições autárquicas» (autor citado, in Regime Jurídico da Actividade Empresarial Local, Almedina, 2012, páginas 15 e 16)

3.2.14. Em suma, acompanhando totalmente o já identificado aresto deste Supremo Tribunal, face ao que ficou exposto, há que concluir que «está vedada a criação de entidades empresariais locais para o exercício de actividades de natureza exclusivamente administrativa ou de intuito predominantemente mercantil. Todavia, como refere a este propósito Miguel Nogueira de Brito (in "Fins e Funções das Empresas Municipais", pág.31, edição ICJP-CIDP), «O ponto essencial parece ser o de que o interesse público que justifica a criação da empresa municipal e o objectivo do lucro não se situam no mesmo plano. Neste sentido, o propósito do lucro só pode ser admitido em segunda linha e desde que não prejudique o interesse público directamente visado com a criação da empresa municipal. Mas, a partir deste princípio, é possível avançar um pouco na concretização dos casos em que é admissível, ou não, visar um lucro. Assim, parece claro, em primeiro lugar, que esse objectivo deve ser admitido, em princípio, em todos aqueles casos em que é exercida uma actividade económico-social, justificada por um motivo de interesse público. Simplesmente, visar obter um lucro no exercício de uma actividade justificada por um motivo de interesse público não equivale a exercer essa mesma actividade com um exclusivo propósito lucrativo».

Refere igualmente o Prof. Pedro Costa Gonçalves que «a finalidade primordial da iniciativa económica local deve ser imediatamente a realização de um interesse público, e que, nesse contexto, o objectivo do lucro só pode admitir-se em segunda linha, e desde que não perturbe a realização do interesse público que justifica a intervenção» (ob. cit. pág.46).

Também António Pinto Duarte, a propósito das empresas encarregadas da gestão de serviços de interesse económico geral, refere que “ o que ressalta da sua actividade não é o ânimo lucrativo, mas sim a prestação de determinados bens ou produtos. Isto não obsta, no entanto, a que haja sempre um critério norteador da sua actuação, assente em padrões de rentabilidade empresarial. É que tais empresas – também elas – competem no mercado, não podendo da sua actuação resultar situações que impeçam, falseiem ou restrinjam as regras da concorrência» (Notas sobre o Conceito e o Regime Jurídico das Empresas Públicas Estaduais”, in Estudos Sobre o Novo Regime do Sector Empresarial do Estado, Almedina, 2000, página 79).

3.2.15. Temos, pois, por seguro, face ao que fica exposto, que não existe obstáculo legal a que sejam constituídas empresas locais com fim lucrativo desde que esse propósito seja articulado com a prossecução do interesse público que necessariamente com este em que coexistir, por estar legalmente vedada a constituição de empresas locais que tenham em exclusivo uma finalidade meramente mercantil.

3.2.16. Como ficou realçado no acórdão que admitiu a presente revista, este Supremo Tribunal Administrativo, por diversos arestos da Secção, por diversas vezes já tomou posição sobre a questão que ora enfrentamos, tendo as posições aí assumidas sido objecto de detalhada apreciação no acórdão de 26-10-2022 (proferido no processo 02739/08.3BEPRT, integralmente disponível em www.dgsi.pt), onde se deixou consignado o seguinte:

«Analisadas todas as decisões coligidas, referencialmente, no trecho vindo de reproduzir, podemos concluir que:

- o primeiro aresto proferido (de 10 de março de 2021 (3161/16.3BEPRT)) versou um recurso interposto de sentença do TAF do Porto, a julgar procedente impugnação judicial apresentada pela, aqui, rte, tendo-lhe concedido provimento e ordenado “a baixa dos autos para aprofundamento da matéria de facto”, veredicto suportado, fundamentalmente, no apontamento de “…, basta confrontar a natureza desta isenção com os exíguos elementos de facto levados ao probatório para, logo, nos apercebermos que existe uma absoluta insusceptibilidade de se poder concluir acerca dos exatos termos e extensão em que a Impugnante ora Recorrida exerceu actividades comerciais, industriais ou agrícolas.

É que, se bem a interpretamos, como tomou a isenção referida como uma isenção exclusivamente subjectiva, a sentença recorrida apenas se preocupou em escrutinar os estatutos da associação de municípios impugnante, secundarizando quase por completo o condicionalismo objectivo da norma de isenção, traduzido na actividade real da mesma. E, como tal, a sentença impediu-se a si mesma de aplicar devidamente a norma, por não ter base instrutória para o efeito.”;

- o segundo acórdão emitido (de 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT)) decidiu recurso interposto de sentença do TAF do Porto, a julgar improcedente impugnação judicial apresentada pela, aqui, rte e negou-lhe provimento, em síntese, porque “…, pese embora não tenham sido levados ao probatório elementos mais desenvolvidos sobre os contornos da actividade efectivamente desenvolvida pela Recorrente para além da recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram, o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua prestações de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, deu como existente essa outra actividade secundária de aproveitamento dos resíduos, o que é confirmado pela Recorrente nas suas alegações, ao admitir que “a LIPOR aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas,…” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know-how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria…”.

(…).

… não merece censura o exposto na decisão recorrida no sentido de que a Recorrente desenvolve uma actividade de natureza comercial, o que se mostra suficiente para afastar a isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC, não relevando para essa asserção, como igualmente considerou o Tribunal “a quo”, o facto de se tratar de uma actividade acessória ou da especial afectação dos resultados dessa actividade, na medida em que a Recorrente enquadra-se no art. 2º nº 1 al. a) do CIRC e é passível de tributação quanto ao rendimento global obtido pela actividade a que se refere a al. L) da matéria de facto, nos termos do art. 3º nº 1 al. b) do mesmo diploma, …”;

- os terceiros acórdãos (de 10 de novembro de 2021 (2857/12.3BEPRT) e (3176/10.5BEPRT)) seguem na peugada do segundo, enquanto os quarto e quinto a serem prolatados (de 9 de dezembro de 2021 (2694/08.0BEPRT) e de 12 de janeiro de 2022 (21/10.5BEPRT)) citam e transcrevem o primeiro desta listagem, ou seja, todos, nada inovam, não encerram qualquer elemento considerado diferente dos versados nos que lhes serviram de matriz;

- dos 11 (onze) Conselheiros em exercício de funções, atualmente, na Secção de Contencioso Tributário do STA, 10 (dez) tiveram intervenção nos seis acórdãos em apreço, verificando-se que 4 (quatro) decidiram, já, nos dois sentidos identificados.

O tratamento, mais circunstanciado, cirúrgico, do conteúdo das decisões proferidas em 10 de março de 2021 (3161/16.3BEPRT) e 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT), na sua condição de diretoras, permite-nos isolar e firmar as seguintes premissas jurisprudenciais :

- a isenção positivada no art. 9.º n.º 1 alínea (al.) b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) não é “uma isenção subjectiva simples, mas antes mista (com elemento(s) objectivos, portanto)”;

- consequentemente, a versada isenção (entre outras) não abrange todas as associações de municípios, mas, apenas, as que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

Sem prejuízo/não obstante este tronco comum, no acórdão de 10 de março de 2021, entendeu-se “…, basta confrontar a natureza desta isenção com os exíguos elementos de facto levados ao probatório para, logo, nos apercebermos que existe uma absoluta insusceptibilidade de se poder concluir acerca dos exatos termos e extensão em que a Impugnante ora Recorrida exerceu actividades comerciais, industriais ou agrícolas. É que, se bem a interpretamos, como tomou a isenção referida como uma isenção exclusivamente subjectiva, a sentença recorrida apenas se preocupou em escrutinar os estatutos da associação de municípios impugnante, secundarizando quase por completo o condicionalismo objectivo da norma de isenção, traduzido na actividade real da mesma. E, como tal, a sentença impediu-se a si mesma de aplicar devidamente a norma, por não ter base instrutória para o efeito.”, enquanto, no datado de 27 de outubro de 2021, foi, além do mais, em síntese, relevado que “…, pese embora não tenham sido levados ao probatório elementos mais desenvolvidos sobre os contornos da actividade efectivamente desenvolvida pela Recorrente para além da recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram, o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua prestações de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, deu como existente essa outra actividade secundária de aproveitamento dos resíduos, o que é confirmado pela Recorrente nas suas alegações, ao admitir que “a LIPOR aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas,…” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know-how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria…”.

Posto isto, independentemente, da valoração, casuística, do conteúdo e suficiência do julgamento da matéria de facto, por parte das instâncias, não há dúvidas, nem reservas, em afirmar que, para 10 (em 11) dos Conselheiros, no presente, a exercer funções no STA, a isenção (de IRC) prevista no art. 9.º n.º 1 al. b) do CIRC só abrange as associações (e federações) de municípios que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas.

Consigne-se, em acrescento, que no acórdão de 27 de outubro de 2021 (4/16.1BEPRT), e, obviamente, nos que se seguiram na sua sombra, já, foi, expressamente, assumido que “…, é irrelevante que a dita actividade desenvolvida possa ser considerada acessória da actividade principal desenvolvida a favor de municípios, pois que, pelo menos, para efeitos do disposto no C.I.R.C., a mesma foi autonomizada, conforme resulta da previsão “todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços”, constante também do art. 3º nº 4 do CIRC, sendo que tal encontra-se directamente ligado à regra de incidência, a qual, de acordo com o art. 3º nº 1 do CIRC é diversa, consoante seja exercida uma actividade com a dita natureza, “a título principal”, ou não - assim, aquela regra aplica-se sobre o “lucro”, ou o “rendimento global, corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categoriais consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito”, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b).”. …”.

3.2.17. Revertendo agora a nossa apreciação para o caso dos presentes autos temos que, no acórdão recorrido, com referência à questão de saber se a Recorrente beneficia da isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC, em função da natureza da actividade por si desenvolvida, nomeadamente se mesma tem natureza comercial ou industrial, importa sublinhar duas notas essenciais. A primeira é a de que, de acordo com o preceituado no artigo 3º nº 4 do CIRC, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços. A segunda, que a realização de “operações económicas de carácter empresarial” pressupõe que a entidade explore uma “empresa”, que comumente se entende como uma “organização de meios de produção (capital e trabalho), que visa a produção de determinados bens ou serviços, destinados a serem vendidos no mercado, mediante um preço”, tendo ainda presente, como refere o Prof. Pedro Costa Gonçalves, que é actividade de carácter comercial ou industrial toda a «atividade consistente na oferta de bens ou serviços num determinado mercado em troca de uma contrapartida que é desenvolvida em vista da realização de um ganho ou, pelo menos, da obtenção do equilíbrio entre custos e proveitos» (ob. cit., pág. 37).

3.2.18. Recorde-se, como igualmente deixámos anteriormente exposto a propósito da densificação do conceito e actividade de empresas empresariais locais, que embora seja certo que o regime jurídico da actividade empresarial não permite a constituição de empresas locais com finalidade meramente mercantil, não impede que elas tenham finalidade lucrativa, desde que tal propósito seja articulado à prossecução do interesse público.

3.2.19. Ora, resulta da factualidade apurada no julgamento dos autos que a Recorrente “tem por objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito” (factualidade vertida no ponto 2. do probatório). Ou seja, a gestão dos resíduos sólidos urbanos (que se insere numa das atribuições dos municípios), que consubstancia uma actividade de prossecução de interesses próprios da colectividade, realidade que pressupõe a existência de uma unidade de produção ou empresa.

3.2.20. É esta realidade ou recorte de actividade empresarial da Recorrente que determina que a Administração Tributária rejeite a pretensão da Recorrente de reconhecimento da isenção em apreço. Ou seja, para a Recorrida, sendo a Lipor a entidade responsável pela gestão, tratamento e valorização dos resíduos produzidos e recolhidos pelos oito municípios municipais associados e originando os diferentes processos de valorização produtos que posteriormente são transaccionados no mercado, exerce uma actividade comercial que a coloca fora do âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 1 alínea b) do CIRC.

3.2.21. Foi também este o entendimento do Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão recorrido, que partilhou o entendimento sufragado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-11-2021, proferido no processo n° 02857/12.3BEPRT.

3.2.22. Naquele último aresto, partindo da análise do objecto definido nos Estatutos da Recorrente e da matéria de facto assente, considerou-se que:

- «a Recorrente é uma associação de municípios, criada para a realização de fins específicos aos municípios que a integram, que tem por objecto social "a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios seus associados e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento de infra-estruturas necessárias para o efeito" e que pode, «por si ou associada a terceiros dedicar-se ao tratamento de resíduos sólidos, de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto".

- «as pessoas colectivas de direito público são sujeitos passivos de IRC, o qual incide sobre o lucro resultante do exercício, a título principal, de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a qual consiste na realização de operações económicas de carácter empresarial».

- a Recorrente «procede à recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram,...», que «... o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua efectivamente essa actividade (de prestação de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, a actividade, mesmo que a título secundário, de aproveitamento dos resíduos) e, por outro lado, que a própria Recorrente confirma nas suas alegações de recurso que “aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know- how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria”».

3.2.23. Aí se concluindo que «provado que a Recorrente desenvolve uma actividade de natureza comercial, está demonstrado que não se verificam os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC, ou seja, está comprovado que se verificam os requisitos de tributação geral devido pela sua qualidade de sujeito e pela actividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.°, n.° 1 alínea a) e 3.°, n.° 1 alínea b) do mesmo diploma legal»

3.2.24. Este julgamento, adiantamos desde já, não é merecedor de qualquer censura, integrando-se, como decorre linearmente do seu confronto com os acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal Administrativo em sede de recurso de revista e já identificados, no mais recente entendimento perfilhado por esta Secção de Contencioso Tributário, que, partindo dos pressuposto fácticos que aqui igualmente se verificam, vem julgando que a Recorrente realiza “operações económicas de carácter empresarial”, uma vez que, no âmbito da prossecução de interesse público geral na gestão e tratamento de resíduos sólidos, actua no mercado mediante a venda de produtos e prestação de serviços, o que significa que a actividade por si desenvolvida é considerada de natureza comercial, para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 9º do CIRC. E que tal é suficiente para afastar a isenção ali prevista, não relevando para essa asserção, como igualmente se considerou no acórdão recorrido, o facto de se tratar de uma actividade acessória, já que, a mesma, para efeitos de CIRC, foi autonomizada (artigo 3.º, n.º 4 do CIRC), com relevo ao nível da tributação, uma vez que, de acordo com o artigo 3º nº 1 do CIRC, a incidência é diversa, consoante seja exercida uma actividade com a dita natureza, “a título principal”, ou não, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b).

3.2.25. Resta, por fim, e acompanhando, de novo, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 26-10-2022, proferido no processo n.º 02739/08.3BEPRT, afirmar que não se encontram motivos para julgar inconstitucional a interpretação do artigo 9.º n.º 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido «porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais”, do mesmo modo que, não se vislumbra que a interpretação do citado normativo do CIRC seja violadora do princípio da autonomia local, não só porque a Recorrente não especifica em que termos ocorre a violação desse princípio constitucional, como a sujeição a tributação em sede de IRC dessas entidades empresariais não constitui por si um entrave à sua criação».

3.2.26. Concluindo: uma associação de municípios (de fins específicos), que desenvolve uma actividade de reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, no âmbito da qual procede à venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas e privadas, designadamente prestações de serviços relativas à “recolha e tratamento de resíduos hospitalares”, como sucede no caso concreto dos autos, realiza “operações económicas de carácter empresarial”, o que consubstancia o exercício de actividade comercial que impede o gozo da isenção prevista na alínea b) do artigo 9º do CIRC.

3.2.27. Improcede, pois, o recurso, devendo, em conformidade, a Recorrente, vencida, suportar as custas a que deu causa com a sua interposição (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, ponderado, por um lado, o irrepreensível desempenho processual das partes e, por outro, que não obstante a complexidade das questões jurídicas colocadas, o presente julgamento se efectuou quase integralmente por remissão para anteriores arestos que sobre a mesma questão se pronunciaram.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negando provimento ao recurso de revista excepcional interposto pela Recorrente, manter na ordem jurídica o acórdão recorrido.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

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Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO