754/11.9BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não ocorre nulidade da sentença por falta de análise critica da prova quando o Tribunal a quo sustenta a matéria de facto por remissão para os documentos apresentados, afirmando que os mesmos não foram impugnados e nada no processo sugere que os mesmos não sejam genuínos.

II- As operações de cash pooling estão sujeitas à tributação em imposto de selo nos termos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS e verba 17.1.4 da TGIS.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

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I- RELATÓRIO

O. ......, LDA. (anteriormente com a firma G......., LDA.), melhor identificada nos autos, impugnou judicialmente o ato de liquidação de Imposto do Selo n.º 2011 6430000147, relativa ao exercício de 2007, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 699.847,35.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 31 de julho de 2020, julgou a impugnação totalmente improcedente.

Não concordando com a decisão, a Impugnante veio dela interpor o presente recurso.

A Impugnante, aqui recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:

“IV. CONCLUSÕES

1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IS n.º 2011 6430000147, de 11.02.2011, e de juros compensatórios, no montante global de € 699.847,35, respeitante ao ano de 2007;

2ª A sentença recorrida sustenta aplicar-se in casu o vertido no aresto do Supremo Tribunal Administrativo de 28.11.2018, proc. n.º 06/11.4BESNT (0436/16), no qual o Tribunal perfilhou que as operações de transferência de saldos entre as contas da Impugnante e da sociedade centralizadora de tesouraria, constituem financiamentos e, por conseguinte, concessões de crédito nos termos da verba 17.1.4 da TGIS, pelo que deveria a Impugnante ter liquidado imposto, na qualidade de concedente do crédito e, em seguida, debitado o valor de imposto à entidade centralizadora de tesouraria não residente (cf. pp. 9 e 10 da sentença);

3.ª Desde logo, considera a Recorrente que o Tribunal a quo não procedeu a uma análise crítica da prova produzida, circunstância que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT;

4ª Tendo em consideração o thema decidendum impunha-se ao Tribunal a quo valorar o contrato celebrado entre a Recorrente e a GMETC, que subjaz às operações em apreço, contudo, do probatório da sentença não consta qualquer referência a este contrato;

5ª Não depreende a Recorrente se o Tribunal a quo cuidou de analisar o contrato, ou se, se limitou a aderir ao julgamento daquele douto Tribunal, o que, desde logo, consubstanciaria uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e aos tribunais e da tutela jurisdicional efetiva (cf. artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa);

6ª Por esta razão, conclui-se que a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica das provas, pelo que, com este fundamento, deve ser anulada;

7ª Acresce, neste ponto, que por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, o Tribunal ad quem, para reapreciar a matéria de facto provinda da 1.ª instância, caso entenda que dispõe dos elementos de prova necessários, deve conhecer no mesmo acórdão que revoga a decisão recorrida a questão objeto de recurso;

8ª Alternativamente, caso considere que a decisão recorrida é omissa / deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto (provada ou não provada), deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão;

9ª Sem prejuízo do exposto, a sentença recorrida padece de insuficiente fundamentação de facto, impondo-se a necessidade de ampliação, pois apenas dá por reproduzido o relatório de inspeção tributária, parcialmente transcrito, não dando como provados nem não provados factos relevantes alegados, não sendo especificadas quais as concretas operações realizadas que mereceram a qualificação de empréstimos nem com base em que cláusulas contratuais ou circunstâncias envolventes se concluiu pela existência de créditos ao invés de terem sidorealizados depósitos, ou pela presença de uma conta-corrente, tal como alegado pela administração tributária;

10.ª Deste modo, considera a Recorrente que o Tribunal a quo deveria ter dado por provado a seguinte factualidade relevante para a decisão da causa, com base nos documentos que constam do processo:

i) A Impugnante, ora Recorrente, celebrou um contrato com a entidade General Motors Europe Treasury Company AB (GMETC), entidade com sede na Suécia, contrato esse intitulado “Deposit/Loan Agreement”, o qual vigorou entre as partes no ano de 2007 (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

ii) O referido contrato é regido pela lei sueca e submetido pelas partes, de forma irrevogável, à jurisdição sueca (cf. cláusulas 18 e 19 do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

iii) No âmbito do referido contrato são definidos os termos das transações de gestão centralizada de tesouraria (“cash pooling”) (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

iv) De acordo com aquele contrato, define-se “depósito” como a operação em que a entidade aderente aplica excedentes de tesouraria junto da entidade centralizadora sueca GMETC (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

v) De acordo com aquele contrato, define-se “mútuo” como a operação entre as partes mediante a qual a GMETC financia a aderente até um limite máximo definido e revisto anualmente (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

vi) No ano de 2007 a Impugnante efetuou transferências da sua conta no Millenium BCP para a sua conta no Deutsche Bank Portugal, com vista a uma posterior transferência para a sua conta de referência junto da GMETC no Deutsche Bank Frankfurt, tendo essas transferências sido realizadas ao abrigo da previsão de constituição de “depósitos” no contrato celebrado com a GMETC (cf. anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

vii) No ano de 2007 a Impugnante não contraiu qualquer empréstimo junto da GMETC ao abrigo da previsão de constituição de “mútuos” estabelecida no contrato celebrado com aquela, tendo-se limitado a constituir os designados “depósitos” e a efetuar os intitulados “levantamentos de depósitos” sempre parciais (cf. anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

viii) Os referidos “depósitos” foram contabilizados como tal numa conta POC de disponibilidades # 18 – Outras aplicações de tesouraria, não tendo sido contabilizados com a natureza de financiamentos (cf. anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

ix) De acordo com o contrato celebrado e no que concerne às operações de gestão centralizada de tesouraria (“cash pooling”), a entidade aderente pode constituir os depósitos que entender junto da GMETC, com a submissão de pedido/comunicação numa base diária, e pode levantar os depósitos efetuados junto daquela entidade a todo o momento e sem qualquer penalização, apesar do prazo definido de duas semanas renovável automaticamente (cf. cláusula 3.3.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

x) De acordo com o contrato e no que concerne às operações de “cash pooling”, a entidade aderente pode contrair empréstimos junto da GMETC até ao limite máximo definido, com a submissão de pedido numa base diária, e pode reembolsar os empréstimos contraídos junto daquela entidade a todo o momento e sem qualquer penalização, apesar do prazo definido de duas semanas renovável automaticamente (cf. cláusula 3.3.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xi) Não decorre do contrato celebrado nenhuma faculdade simétrica da GMETC efetuar depósitos e levantamentos a todo o tempo junto da aderente, ou contrair empréstimos junto da aderente até um certo montante máximo, por sua iniciativa e a todo o tempo, mediante saque de fundos à aderente, não se prevendo tão-pouco a faculdade da GMETC solicitar fundos à aderente (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xii) Não decorre do contrato celebrado uma obrigação da aderente transferir um concreto montante para a entidade centralizadora GMETC mediante transferência bancária (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xiii) No caso de constituição de depósitos pela aderente, após o envio da correspondente instrução/previsão à GMETC, a aderente compromete-se a transferir o montante por si comunicado para uma conta de que é titular (“Overlay Account”) para ser posteriormente transferido para a sua conta de referência junto da entidade centralizadora (cf. cláusula 4.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xiv) No caso de necessidade de financiamento por mútuo por parte da aderente, a GMETC compromete-se, desde que o montante não exceda o limite máximo de mútuo definido, a transferir o montante da conta de referência para a conta da titularidade da aderente no montante comunicado e após a instrução da aderente (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xv) As transferências por parte da aderente para a conta da sua titularidade (“Overlay Account”) para posterior transferência para a conta de referência correspondem, de acordo com o contrato, a aumento do depósito efetuado ou ao reembolso de um mútuo previamente contraído, consoante o caso, e as transferências ou saques do saldo dessa mesma conta correspondem ao aumento do mútuo previamente contraído ou ao levantamento de depósito anteriormente constituído, consoante o caso (cf. cláusula 4.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos), sendo que no ano de 2007 apenas se verificaram “depósitos” e “levantamentos” por parte da Impugnante (cf. extratos contabilístico constantes do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

xvi) De acordo com o contrato, a entidade aderente envia à GMETC as previsões diárias e correspondentes atualizações no que respeita aos depósitos a efetuar e levantar e aos empréstimos a contrair e reembolsar junto da entidade centralizadora (cf. cláusula 2 do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

11.ª Ademais, entende a Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento da matéria de Direito pois os fundamentos em que a mesma se alicerça são improcedentes;

12.ª Quanto ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.11.2018 (proc. n.º 06/11.4BESNT (0436/16)), entende a Recorrente não ser de aplicar in casu porquanto o mesmo assenta em erro ao pugnar que as operações de transferência de saldos entre a Recorrente e a entidade centralizadora de tesouraria constituem operações de financiamento e que, por conseguinte, deveria ter sido liquidado IS pela aplicação da verba 17.1.4 da TGIS;

13.ª A verba 17.1 destina-se, em primeira linha, a tributar a “utilização de crédito” em virtude da “concessão de crédito a qualquer título”, i.e. apenas operações que impliquem a existência de um crédito, pelo que, facilmente se depreende que o mero fluxo financeiro entre a Recorrente e a GMETC não está sujeito a IS porquanto não se enquadra na letra do 17.1 da TGIS (cf. artigos 1.º, n.º 1 e 5.º, n.º 1, alínea g) do Código do IS, verbas 17.1, 17.2 e 17.1.4 da TGIS);

14.ª Se bastasse a mera disponibilização de fundos para estarmos na presença de uma operação de crédito tributada, o legislador não teria tido o cuidado de precisar que no conceito de utilização de crédito se incluem as operações de tesouraria apenas e tão-só quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao devedor, assim como na anterior TGIS se referiam as “operações de tesouraria configurativas de empréstimos”;

15.ª O conceito de “utilização de crédito” é, de facto, mais restrito do que o conceito de “disponibilização de fundos” o que leva a concluir que o Supremo Tribunal Administrativo, no aresto de 28.11.2018, proferido no processo n.º 06/11.4BESNT (0436/16) incorreu em erro ao identificar como um “crédito” todo e qualquer montante colocado à disposição da entidade centralizadora de tesouraria;

16.ª Para que haja sujeição a IS, não basta estarmos perante a utilização de um crédito que tenha sido percebido através de operações de tesouraria, pois a lei faz depender a existência do facto tributário, nos casos de operações de tesouraria, de um “financiamento ao cessionário”, pelo que interessa, para o efeito, atentar nas características essenciais do contrato para dilucidar se as partes pretenderam acordar num financiamento (cf. Teixeira de Abreu, “Centros de Gestão de Tesouraria - Questões legais e fiscais numa perspectiva portuguesa”, in Revista da Banca, n.º 51, p. 30);

17.ª Confrontando as denominações empregues pelas partes no negócio por si celebrado somos levados a concluir que a aplicação dos excedentes de tesouraria junto da GMETC reveste a natureza de depósito e não de operação de crédito, pois o contrato de cash pooling celebrado entre a Recorrente e a GMETC evidencia que a Recorrente não concede financiamento à GMETC;

18.ª Se estivesse em causa um crédito concedido à GMETC, a Recorrente não manteria a disponibilidade imediata a todo o tempo sobre os montantes transferidos e, por outro lado, se se tratasse de um crédito, seria a GMETC a solicitar os montantes de que necessitasse e não a Recorrente a disponibilizar sponte propria os fundos perante uma sujeição da GMETC como mutuária;

19.ª O interesse que é tutelado pelo contrato nestas transações é o da Recorrente poder depositar os seus excedentes de tesouraria junto da GMETC por forma a beneficiar de uma maior rendibilidade do capital e bem assim, o facto de os juros que se vencem mensalmente permanecerem na conta do DBF e não serem transferidos para uma conta da Recorrente indicia que estamos perante um depósito remunerado e não perante uma operação de crédito;

20.ª Nem se invoque, em sentido oposto, o facto de a GMETC poder utilizar os fundos que lhe são disponibilizados para conceder empréstimos a empresas do grupo em situação deficitária pois tal faculdade não autoriza que se afirme que, a montante, também existiu um crédito, pois ninguém se atreveria a afirmar que um depositante, ao constituir um depósito, concede um crédito ao Banco, sujeito a IS, pese embora o Banco possa utilizar os fundos disponibilizados para a concessão de créditos aos seus clientes, porquanto sendo o dinheiro fungível, passa a integrar a propriedade do depositário e não se pode dizer que é ainda o dinheiro do depositante que está a ser usado para a concessão de crédito a um terceiro;

21.ª No limite, se nenhuma filial do Grupo estivesse em situação deficitária, as mesmas não deixariam de continuar a depositar os seus excedentes de tesouraria junto da GMETC para beneficiarem de maior rendibilidade do capital e, nesse caso, não há como afirmar que o que está em causa é um crédito;

22.ª No que à qualificação do contrato de cash pooling celebrado entre a Recorrente e a GMETC se refere, a lei sueca aplicável in casu qualifica-o como contrato de depósito (cf. artigo 11.º, n.º 1 da LGT, artigo 3.º, n.º 1 da Convenção de Roma e artigo 18.º do contrato de cash pooling);

23.ª A lei sueca, enquanto direito estrangeiro, é de conhecimento oficioso do tribunal, o que é entendimento pacífico na doutrina e jurisprudência (cf. artigo 348.º do Código Civil e acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 19.04.2005, proc. n.º 3706/04);

24.ª Embora o “Deposit/Loan Agreement” celebrado pela Recorrente seja um contrato regulado pela lei sueca, sempre deverá qualificar-se o tipo negocial em causa à luz dos conceitos do Direito português, mesmo porque se tem em vista a interpretação da norma de incidência tributária vertida na verba 17.1.4 da TGIS (cf. artigo 11.º, n.os 2 e 3 da LGT);

25.ª À luz da legislação portuguesa, o contrato sob referência em que se proporciona, a título oneroso, a disponibilidade de dinheiro com possibilidade de restituição da quantia à primeira solicitação, configuraria um depósito irregular, não se subsumindo ao conceito de “operação de crédito” (cf. artigos 1185.º, 1186.º, 1194.º e 1205.º do Código Civil e artigos 2.º e 3.º do Código Comercial);

26.ª Em antinomia com o contrato de depósito irregular surge o contrato de mútuo como figura negocial típica, no Direito português, subjacente a uma operação de crédito (cf. artigos 1142.º, 1144.º, 1147.º, 1148.º, n.º 2 do Código Civil e artigos 3.º, 394.º e 395.º do Código Comercial);

27.ª A doutrina estabelece a distinção entre o mútuo e o depósito irregular a partir do critério do fim principal do contrato, i.e., dos interesses prosseguidos pelas partes, logo se a entrega do objeto é efetuada no interesse do tradens, o contrato constituirá depósito irregular, se é realizada no interesse do accipiens o contrato será um mútuo (cf. Pires de Lima, et. al., in “Código Civil Anotado”, Vol. II, 4.ª ed., Coimbra Editora, 1997, pp. 860-861 e Cunha Gonçalves, in “Tratado de Direito Civil em Comentário ao Código Civil Português”, Vol. VIII, Coimbra Editora, 1934, p. 121);

28.ª In casu, a iniciativa da disponibilização dos excedentes de tesouraria pertence à Recorrente que pode, a todo o momento, exigir as quantias entregues à GMETC, pelo que se conclui que o interesse predominante no negócio é o da primeira entidade e não o da utilização dos fundos por parte da entidade sueca;

29.ª A aplicação dos excedentes não depende, no presente caso, das necessidades de financiamento da GMETC nem da sua solicitação, mas do interesse de gestão de tesouraria da Recorrente com vista à rendibilidade do seu capital, razão pela qual as aplicações dos excedentes não configuram um mútuo ou qualquer outro contrato que consubstancie uma operação de crédito ou uma operação de financiamento, sujeita a IS, pelo que deverá ser revogada a sentença recorrida;

30.ª Sem prejuízo do exposto, sempre se dirá que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não constatar que a administração tributária incumpriu o ónus da prova que sobre si impendia de provar o facto tributário que invoca, qual seja, a concessão de crédito pela Recorrente à GMETC, pelo que deverá ser anulada a liquidação sub judice (cf. artigos 74.º da LGT e 100.º, n.º 1 do CPPT);

31.ª In casu, a administração tributária questionou a qualificação das operações de aplicação de excedentes de tesouraria como operações de depósito, sustentando que eram antes financiamentos ao devedor sob a forma de conta-corrente mas não demonstrou o alegado, pelo que as regras do ónus da prova funcionam contra si (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.01.2013, proc. n.º 0105/12);

32.ª Sem prejuízo do exposto, o Tribunal a quo incorre igualmente em erro de julgamento de Direito ao considerar que a disponibilização de fundos da Recorrente para a GMETC cai no âmbito da verba 17.1.4 da TGIS na medida tal entendimento viola o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade (cf. artigos 2.º e 103.º, n.º 1 da CRP; Sousa Franco, in “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, Volume II, 4.ª Edição – 13.ª Reimpressão, Almedina, 2010, p. 169; Casalta Nabais, in “O dever fundamental de pagar impostos”, Coleção Teses, Almedina, 1998, p. 449);

33.ª O princípio da capacidade contributiva, entendido como a idoneidade para suportar o ónus do tributo (cf. Diogo Leite Campos, et. al., in “Direito Tributário”, 2ª Edição, Coimbra, 2000, p. 129), afigura-se como um critério básico da Constituição Fiscal, pelo qual devem orientar-se as normas tributárias e apesar de a Constituição não o consagrar expressamente, a sua dignidade constitucional tem sido, por diversas vezes, reconhecida pelo Tribunal Constitucional, que vê nele expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária, na sua vertente “uniformidade”, i.e., do dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério (cf. acórdão n.º 452/2003 do Tribunal Constitucional);

34.ª De acordo com o brocardo aristotélico referente ao princípio da justiça e ao princípio da igualdade, podemos reconduzir o princípio da capacidade contributiva à ideia de pagamento de igual imposto para quem disponha de igual capacidade e de diferente imposto para quem disponha de diferente capacidade contributiva, na medida e proporção dessa diferença (cf. José Casalta Nabais, in “Direito Fiscal”, 2.ª Edição, 2012, Almedina, pp. 156 e 157 e in “O dever fundamental de pagar impostos”, Coleção Teses, Almedina, 1998, p. 483; José Cardoso da Costa, “O princípio da capacidade contributiva no constitucionalismo português e na jurisprudência do Tribunal Constitucional”, in “Boletim de Ciências Económicas Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes”, Vol. LVII, Tomo I, 2014, p. 1177 e 1178; acórdãos do Tribunal Constitucional, proc. n.º 348/97 e proc. .º 142/2004);

35.ª Também o IS se rege pelo princípio da capacidade contributiva, pelo que apenas será legítima a tributação da operação financeira que, de algum modo, revele rendimento ou riqueza e tem-se entendido que esta incidência tributária apenas se salva da inconstitucionalidade se se entender que a tributação assenta num enriquecimento temporário virtual ou aparente, decorrente de um aumento de liquidez financeira do beneficiário em dado momento enquanto, por contraposição, a dívida se encontrará disseminada por um prazo médio a longo (cf. preâmbulo do Código do IS e Carlos Lobo, in “As operações financeiras no Imposto do Selo: enquadramento constitucional e fiscal”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, p. 86);

36.ª Em face das cláusulas contratuais supra referidas constata-se que inexiste um qualquer enriquecimento da GMETC, ainda que aparente, já que os excedentes de tesouraria da Recorrente são canalizados para a GMETC sem qualquer solicitação desta, ao contrário do que acontece num contrato de mútuo, no qual é o beneficiário dos fundos que os solicita e, por outro lado, tais excedentes são exigíveis pela Recorrente à GMETC em qualquer momento, sem penalização, o que evidencia que a entidade financeira depositária é efetivamente depositária, a qual, no limite, poderá ter de devolver os fundos no instante imediatamente após a sua receção, o que contrasta com a situação em que o beneficiário do crédito dispõe de um determinado prazo para proceder à liquidação da sua dívida;

37.ª Logo, as concretas transferências de fundos da Recorrente para a GMETC não lhe proporcionam um qualquer aumento de liquidez financeira ao contrário do que sucede num contrato de mútuo, razão pela qual não evidenciam qualquer manifestação de capacidade contributiva, pelo que considerando estas transações tributáveis nos termos da verba 17.1 da TGIS e do artigo 1.º, n.º 1 do Código do IS, estas disposições serão manifestamente inconstitucionais por violação do princípio da capacidade contributiva o que desde já se invoca para todos os efeitos legais (cf. artigos 13.º e 104.º da CRP);

38.ª Adicionalmente, se o facto tributário em análise é a “utilização de crédito” prevista nas verbas 17.1 e 17.1.4 da TGIS, resulta evidente que a administração tributária procedeu a uma liquidação relativamente à qual inexiste facto tributário, porquanto preveem, ambas as verbas, como facto tributário a “utilização do crédito” e não, contrariamente ao que se afirma na decisão recorrida, a “concessão de crédito”, pelo que ao ter aceitado o entendimento da administração tributária o Tribunal a quo incorreu também nesta sede em erro de julgamento de direito (cf. artigo 1.º, n.º 1 do Código do IS, verbas 17.1 e 17.1.4 daTGIS; acórdão Tribunal Central Administrativo Sul de 22.05.2012, proc. n.º 05232/11; Casalta Nabais, in “Direito Fiscal”, 7.ª Edição, 2014, p. 580);

39.ª Consagrando as verbas da TGIS os factos tributários sujeitos a IS e sabendo que a «existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.», é flagrante a inexistência de facto tributário no caso sub judice, uma vez que diversamente do que sucedia na antiga TGIS, em que o facto tributário consistia na celebração do contrato de concessão de crédito, no atual Código do IS o facto tributário passou a ser a utilização do crédito (cf. artigo 1.º da TGIS, aprovada pelo Decreto n.º 21.916, de 28.11.32; artigo 54.º da TGIS, na redação da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro; preâmbulo do atual Código do IS, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro; “Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal”, in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Ministério das Finanças, Lisboa, 2002, p. 681);

40.ª É notório o erro em que incorre o Tribunal a quo, ao seguir o entendimento dos serviços de inspeção tributária, que procede como se o facto tributário sujeito a IS continuasse a ser a obrigação de fornecer a outrem fundos e irrelevasse, por conseguinte, a utilização do crédito, pelo que, deverá a sentença recorrida ser revogada e, por conseguinte, a liquidação em apreço ser anulada por ilegal;

41.ª Sem prejuízo do exposto, ainda que se entenda que existe facto tributário, qual seja o da utilização do crédito, o que apenas se cogita por dever de prudente patrocínio, sempre se dirá que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de Direito ao considerar deverem ser estas operações sujeitas a IS em Portugal, porquanto não se verifica o preenchimento da norma de incidência territorial;

42.ª O facto tributário em análise é a utilização de crédito prevista na verba 17.1.4 da TGIS, não se aplicando, o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IS uma vez que a pretensa utilização de crédito por parte da GMETC, entidade com sede na Suécia, não consubstancia um facto tributário ocorrido em território português;

43.ª Tampouco se aplica o artigo 4.º, n.º 2, alínea b) do Código do IS, pois sempre se trataria de uma operação de crédito realizada por uma entidade, sediada em território nacional a uma entidade que não é domiciliada em território português, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável, ou seja, mesmo que se considerasse aplicável a norma de incidência objetiva e se pudesse considerar que a atividade da GMETC de gestão de tesouraria consubstancia uma utilização de crédito sujeita IS, ainda assim não se poderia considerar tal facto tributário verificado no território nacional uma vez que a GMETC não se pode considerar domiciliada em território português por aí não ter sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável;

44.ª Uma vez que o facto tributário é, ao invés, a utilização de crédito e esta última indubitavelmente ocorre no estrangeiro, não pode senão concluir-se que não tem aplicação o artigo 4.º, n.º 1, do Código do IS e também com este fundamento se deverá anular a sentença recorrida e, por conseguinte, a presente liquidação de imposto.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, nesta parte, determinando-se, em consequência, a anulação dos atos tributários sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja a Recorrente dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Foram colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).

Delimitação do objeto do recurso

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:

i) Nulidade por falta de apreciação critica da prova;

ii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto;

iii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, porquanto o contrato em causa não configura um contrato de concessão de crédito, mas antes um contrato de depósito irregular e a impugnada não logrou demonstrar os pressupostos da tributação em causa;

iv) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, porquanto a tributação imposta pela liquidação contestada configura preterição do regime da territorialidade do imposto, não se provando a existência de facto tributário ocorrido em território nacional;

v) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, porquanto a tributação imposta pela liquidação em causa configura preterição do princípio da capacidade contributiva.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) A Impugnante desenvolve a atividade de comércio de veículos automóveis, com o CAE – 045110 – cf. pág. 8 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), junto à p.i. como doc. 1.

B) A Impugnante é uma sociedade por quotas cujo capital é detido por duas entidades de direito espanhol, em 74% pela G......., SL e os restantes 26% pela G......., SL – cf. pág. 10 do RIT junto à p.i. como doc. 1.

C) No cumprimento da ordem de serviço n.º OI201000210, emitida pela Direção de Serviços da Inspeção Tributária (Divisão de Inspeção a Empresas não Financeiras I), em 23.04.2010, foi levada a efeito uma ação de fiscalização externa à contabilidade da Impugnante referente ao exercício de 2007, tendo sido elaborado o respetivo relatório em 27.01.2010, cujo teor, bem como dos respetivos documentos anexos, aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, além do mais, o seguinte:

“[…]

III. 4 Imposto de Selo (IS) em falta - Crédito utilizado sob a forma de conta corrente A) Acordo de cash pooling do Grupo GM Da análise às contas do razão verificou-se a existência de uma conta na rubrica disponibilidades “1800000 – Outras Aplicações de Tesouraria (Conta GM - S0140100000) com um saldo devedor, em 31.12.2007, de € 168.386.190,23, o qual resulta do relacionamento com a empresa do grupo “General Motors Europe Treasury Company AB” (GMETC) entidade com sede na Suécia. Este relacionamento encontra-se contratualizado, fazendo os respectivos contratos parte do Dossier de Preços de Transferência do sujeito passivo para o exercício em análise (Ver Anexo V, folhas 250 a 259).

Através deste contrato denominado por “Deposit/Loan Agreement”, as entidades aderentes estabelecem um acordo de centralização de tesouraria, passando a cobrir as suas carências de tesouraria a efectuar as suas aplicações de excedentes de tesouraria através da GMETC.

É um contrato mediante o qual a GMETC é a entidade que aceita os depósitos por parte de todas as diversas filiais do Grupo GM e empresta fundos a outras filiais do mesmo Grupo.

Como é referido no artigo 1 do contrato, o acordo apresenta duas vertentes:

- Por um lado, a GMETC aceita depósitos por parte das empresas aderentes as quais concedem um crédito correspondente;

- Por outro fado, a GMETC concede créditos às empresas aderentes que retiram os fundos correspondentes.

No artigo 3.º do contrato, são definidas as condições que regem os pagamentos/recebimentos dos juros associados às referidas operações financeiras.

Relativamente aos depósitos (aplicações) efectuados pelas empresas aderentes, a GMETC compromete-se a pagar juros à taxa de mercado fixada (Fixed Rate), minorada de um número predefinido de pontos base, que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil de cada mês (artigo 3.º do “Deposit/Loan Agreement”).

Por sua vez, pelos montantes emprestados pela GMETC às empresas aderentes, são pagos juros à taxa de mercado fixada (Fixed Rate), majorada de um número predefinido de pontos base, que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil de cada mês.

A denominada “Fixed Rate'” é definida a 2-semanas EURIBOR, que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil de cada mês.

No artigo 4.º, são acordadas as formas de movimentação dos fundos, onde se preconiza que sempre que, neste caso a GMP, tenha um excedente de tesouraria deposita-o numa conta sua, aberta no Deutsche Bank Portugal (“Overlay account”), que por sua vez a GMETC, transferirá para a designada “Reference Account of the Counterparty” , ou seja para uma sub-conta do Deutsche Bank Frankfurt, própria da GMETC, que será exclusivamente usada para as transferências verificadas entre as companhias do grupo aderentes e a GMETC. Os movimentos entre estas duas contas são efectuados pela GMETC através de um sistema de pagamento electrónico do Deutsche Bank, designado por sistema automático “cashsweep”. Estamos assim em presença da modalidade de cash pooling designada por “cash concentration”, pois nesta modalidade, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do banco, efectuam-se efectivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direccionados para uma única conta bancária agregada. O artigo 4.º do referido acordo, indica como são efectuados os pagamentos. No que respeita às transacções resultantes de um contrato de Cash Pooling, os pagamentos/recebimentos referentes às operações mencionadas na convenção serão feitos em Euros, a débito ou a crédito da conta que cada entidade possui junto da entidade bancária do país onde essas entidades têm a sua sede social, no caso da GMP é o Deutsch Bank Portugal. O registo dos fluxos financeiros ocorridos entre a GMETC e as entidades aderentes, processa-se em contas específicas para cada empresa aderente, podendo as mesmas assumira forma de conta corrente.

B) Reflexos do acordo cash pooling na GMP

A G......., Lda (GMP) celebrou um contrato com a General Motors Europe Treasury Company AB (GMETC), pelo que se comprometeu a transferir todos os excedentes de tesouraria para a GMETC, entidade responsável pela gestão centralizada de tesouraria do grupo General Motors. Por outro lado, passou a poder beneficiar dos fundos da GMETC, no caso de necessitar dos mesmos.

No exercício objecto de análise, a relação entre a GMP e a GMETC consistiu na cedência de excedentes de tesouraria da primeira à segunda entidade. Por sua vez, a GMETC pôde utilizar estes montantes para satisfazer necessidades de financiamento de outras empresas do grupo GM aderentes ao referido contrato.

A GMETC, no caso da GMP, transfere o excesso de liquidez ou o reembolso de um empréstimo da conta aberta no Deutsch Bank Portugal para a conta de referência Deutsch Bank Frankfurt, conta própria da GMETC, procedimento que só é possível se a entidade aderente autorizar a GMETC a aceder à sua conta aberta no país onde reside, autorização concedida por “Procuração” (ver “Mandate Letter” assinado em Outubro de 2006 no Anexo V, folhas 260 a 271). A GMETC, pela utilização destes excedentes de tesouraria, paga mensalmente à GMP, juros nos termos estabelecidos no artigo 3: “Terms and Interest of the Transaction” do “Deposit/Loan Agreement”, celebrado entre as partes, que se resume basicamente à utilização da taxa de mercado fixada, definida (2-semanas EURIBOR), que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil de cada mês.

No exercício de 2007, por apenas se terem verificado depósitos resultantes de excedentes de tesouraria, a GMETC pagou à GMP juros no montante de € 5.021.750,13, juros estes que aquando do recebimento são creditados (conta - 781500 - Juros Obtidos em Outras Aplicações Financeiras) por contrapartida da conta 12.

Quanto ao prazo de reembolso destes fundos, este não se encontra definido, uma vez que depende das necessidades de tesouraria da GMP, ou seja, o reembolso processa-se na data e pelo montante indicado no pedido de fundos que a GMP emite e envia à GMETC.

As transacções financeiras ocorridas entre a GMP e a GMETC encontram-se registadas nas seguintes contas com base na documentação apresentada no Anexo V, folhas 272 a 279: […]

C) Enquadramento da operação em sede de imposto do Selo

O sistema de “Cash Pooling” consubstancia-se num serviço financeiro que poderá ser utilizado entre contas bancárias de uma só empresa, ou entre contas bancárias de várias empresas do mesmo grupo, tratando-se da gestão conjunta desses capitais na vertente da rendibilidade do capital. Ou seja, mediante excedentes de tesouraria que existam de forma dispersa em várias contas, e/ou carências de tesouraria noutras contas, poderá proceder-se à sua gestão conjunta e possibilitar a concessão de créditos entre empresas do grupo.

Ora, as operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e utilização de crédito a qualquer título, estão sujeitas a Imposto do Selo.

De acordo com o princípio da territorialidade estabelecido pelo nº 1 do art.º 4o do Código do Imposto do Selo (CIS) “o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional”.

Por sua vez o n.º 1 do art.º 1o do CIS (incidência objectiva) refere que “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.

O Código do Imposto do Selo tributa a “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor...”, de acordo com as taxas referidas no ponto 17.1 da Tabela Geral, anexa ao Código do Imposto do Selo “sobre o respectivo valor, em função do prazo”.

A taxa a aplicar de acordo com a Tabela geral do imposto do selo ponto 17.1.4 é de 0,04% “sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”.

Refere-se que a transferência dos excedentes de tesouraria da conta da GMP (através do DBP) para a GMETC, corresponde a uma operação financeira de concessão de crédito (disponibilização de fundos) sob a forma de fundos, que ocorre em território nacional, dado que a GMP tem sede em Portugal (entidade mutuante) e a GMETC tem sede na Suécia (entidade mutuária). As entidades responsáveis pela liquidação e entrega do Imposto serão sempre, em qualquer dos casos, as entidades domiciliadas em território nacional.

Assim, a realização do crédito (sob a forma de conta corrente), é uma situação sujeita a Imposto do Selo de acordo com o n.º 1 do art.º 4.º do CIS e em que a obrigação do imposto se considera constituída no último dia de cada mês, de acordo com a alínea g) do art.º 5 do mesmo diploma.

[…]

Embora pertencendo ao mesmo grupo empresarial, as operações financeiras entre elas (GMP e GMETC) não beneficiam das isenções consagradas nas alíneas g) e h) do nº 1 do art.º 7.º do CIS, já que para tal deveriam:

 Ser operações financeiras com prazo não superior a um ano;

 Destinar-se exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria;

 Serem realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação não inferior a 10% e desde que tenha permanecido na sua titularidade por um período mínimo de um ano consecutivo ou desde a constituição da sociedade participada.

No caso em apreço não se verificam o segundo e terceiro pressupostos, pois, embora as operações tenham um prazo não superior a um ano, elas não se destinam exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria e a GMP não possui qualquer participação directa na GMETC. As aplicações dos excedentes de tesouraria entre a GMP e a GMETC ocorrem independentemente desta última ter ou não carências de tesouraria. Conforme já mencionado, os fundos transferidos para a GMP não se destinam à cobertura de carências de tesouraria da GMETC, mas poderão vir a ser canalizadas, por esta entidade, para eventuais necessidades de financiamento de empresas do grupo GM aderentes ao referido acordo.

Desta forma e uma vez que não são cumpridas cumulativamente as condições de isenção previstas nas alíneas g) e h) do n.º1 do art.º 7.º do CIS, as operações financeiras entre as 2 entidades GMP/GMETC não poderão beneficiar dela. Estando delimitada a incidência do imposto e não existindo qualquer isenção prevista para esta operação, procedeu-se ao seu respectivo cálculo, determinando o saldo médios mensal em divida de cada mês e aplicando a taxa de 0,04%, para apurar o imposto em falta.

De acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º e dos artigos 23.º e 41.º do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, neste caso à GMP, pelo que esta entidade deveria ter pago o imposto até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.º 1 do art.º 44 do CIS).

Tendo em vista o descrito anteriormente, apurou-se, no Anexo V, folhas 225 a 249, o valor de imposto do selo em falta, no montante de € 616.381,16, resultante da aplicação da verba 17.1.4 da tabela anexa ao Código do Imposto do Selo (TGIS), ao crédito concedido pela G....... sobre a forma de conta corrente. […]. […]

O imposto em falta está sujeito a juros compensatórios nos termos do n.º 1 do artigo 35.º da LGT e artigo 40.º do CIS, desde o dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, nos termos do n.º 1 do artigo 44º do CIS. […]” – cf. o RIT junto à p.i. como doc. 1.

D) Ato impugnado: Em 11.02.2011, e com base nas correções refletidas no RIT mencionado em C), a Administração Tributária emitiu a liquidação de Imposto do Selo n.º 2011 6430000147, relativa ao exercício de 2007, no montante de € 699.847,35, que inclui juros compensatórios no valor € 84.466,19 – cf. doc. 2 junto à p.i. (a fls. 148 dos autos).

E) Em 23.03.2011 a impugnante pagou a quantia mencionada em D) – cf. doc. 3 junto à p.i. (a fls. 150 dos autos).

F) A presente impugnação judicial foi apresentada via sitaf em 22.06.2011 – fls. 3 dos autos.

Factos não provados

Não resultam dos autos quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, que importe julgar provados ou não provados.

Motivação de facto

A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade. Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.”

- De Direito

Conforme decorre do acima afirmado, são vários os vícios que a Recorrente assaca à sentença recorrida.

Começaremos por apreciar o vício de nulidade da decisão por falta de apreciação critica da prova.

Advoga a Recorrente que Tribunal a quo não valorou adequadamente o contrato de centralização de tesouraria denominado “Deposit/Loan Agreement” celebrado entre a Recorrente e a GM Europe Treasury Company AB (adiante GMETC), sociedade com sede na Suécia, nem os restantes documentos conexos, quer os apresentados pela Recorrente relativamente aos investimentos efetuados pela GMETC e aos financiamentos efetuados por esta entidade às sociedades do grupo (cf. doc. n.º 5 e n.º 6 junto com a p.i.), quer os anexos ao relatório de inspeção (cf. anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, fls. 225). Pelo que, no entender da Recorrente, a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica da prova produzida, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Apreciando.

Dispõe o art. 607º, nº 4 do CPC que:

“4- Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

Por outro lado, estabelece o artigo 615º, nº 1 do CPC que a sentença é nula quando:

“(…)

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

(…)”

As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 615º do CPC, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.

Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.

Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 615º do Código de Processo Civil visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.

Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).

Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).

No caso que aqui nos ocupa, a recorrente invoca que a sentença recorrida enferma da nulidade por violação do disposto nos arts. 154º e 607º do CPC, que se reconduziria a uma nulidade da sentença por violação do disposto na alínea b) do nº1 do art. 615º do CPC.

Nos termos do disposto no art. 607º, nºs 3 e 4 do CPC, ao juiz cabe especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão que profere a fim de que esta decisão seja percetível para os seus destinatários e que estes, face à fundamentação exposta na sentença, possam dela recorrer quer de facto, quer de direito.

Como ensinava Teixeira de Sousa in Estudos Sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1997, pág. 221 “o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível”.

Este dever geral de fundamentação dos despachos e das decisões judiciais, está de acordo com o princípio constitucional contido no art. 205º, nº 1 da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o art. 20º, nº 4 da CRP.

Em cumprimento deste dever de assegurar o mencionado processo justo e equitativo, exige-se, não apenas, a indicação dos factos provados, como dos não provados e a indicação do processo lógico-racional que conduziu à formação da convicção do julgador.

Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.

Ou, como refere Tomé Gomes, in “Da Sentença Cível”, in “O novo processo civil”, caderno V, ebook publicado pelo Centro de Estudos Judiciários, Jan. 2014, pág. 370, disponível em http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/ProcessoCivil/CadernoV_NCPC_Textos_Jurisprudencia.pdf:

“Assim, a falta de fundamentação de facto ocorre quando, na sentença, se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar. Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adoptada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo.

A falta de fundamentação de direito existe quando, não obstante a indicação do universo factual, na sentença, não se revela qualquer enquadramento jurídico ainda que implícito, de forma a deixar, no mínimo, ininteligível os fundamentos da decisão”.

Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”

Questão diferente da falta de fundamentação é a existência de uma insuficiente fundamentação da resposta à matéria de facto e que leve a deficiências no entendimento do raciocínio lógico que levou aos factos provados e não provados.

Nos termos do art. 662º, nº 2, al. d) do CPC, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, deve o Tribunal ad quem determinar que o tribunal de 1ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados. Ou seja, quando a decisão de algum facto essencial para o julgamento da causa não se mostre devidamente fundamentada deve o processo baixar para inserção da motivação em falta e ainda que para tanto seja necessário repetir a produção de prova.

Como referem António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Coimbra, 2018, pág. 718 “Tanto na enunciação dos factos provados como dos não provados, dentro dos limites dos temas da prova que foram enunciados ou que porventura foram adicionados posteriormente, o juiz deve sinalizar cada um dos factos essenciais que foram alegados no processo por cada uma das partes, de forma a cobrir todas as soluções plausíveis da questão ou questões de direito e evitar que, em sede de recurso de apelação, seja sentida a necessidade de anulação da audiência final para ampliação da matéria de facto (art. 662º, nº 2, al. c) in fine)”, sendo “Em tal enunciação cabe necessariamente uma pronúncia (positiva, negativa, restritiva ou explicativa) sobre os factos essenciais (nucleares) que foram alegados para sustentar a causa de pedir ou para fundar as exceções, e de outros factos, também essenciais, ainda que de natureza complementar que, de acordo com o tipo legal, se revelem necessários para que a ação ou a exceção proceda”.

Daqui se retira que a correta enunciação dos factos a atender assume importância fundamental nas decisões a proferir, situação com igual relevo mesmo no caso de decisões incidentais ou interlocutórias.

Exposto deste modo o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a sentença sob recurso enferma do vício que lhe é imputado pela Recorrente.

No caso dos autos o Tribunal a quo fixou os factos que considerou relevantes para a decisão, quer no que toca aos factos provados, quer dos não provados, tendo indicado, no que respeita aos factos provados, em cada uma das alíneas do probatório, os meios de prova que sustentam o seu entendimento.

Para além disso, o discurso fundamentador da decisão da matéria de facto recorrida é o seguinte:

“A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade. Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.”

Significa isto que o Tribunal a quo, embora de forma sucinta, mas clara fundamentou suficientemente a sua decisão.

Assim sendo, improcedente terá de ser julgada a alegação de nulidade da decisão por falta de fundamentação decorrente da falta de apreciação critica da prova.

Prosseguindo.

Vem, também, a Recorrente alegar que a sentença sob escrutínio enferma de erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto.

Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Antes de mais, vejamos quais os factos que a Recorrente pretende ver aditados à matéria de facto e qual a sustentação que indica.

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo deveria ter dado por provado a seguinte factualidade relevante para a decisão da causa, com base nos documentos que constam do processo:

i) A Impugnante, ora Recorrente, celebrou um contrato com a entidade General Motors Europe Treasury Company AB (GMETC), entidade com sede na Suécia, contrato esse intitulado “Deposit/Loan Agreement”, o qual vigorou entre as partes no ano de 2007 (cf. 8 contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

ii) O referido contrato é regido pela lei sueca e submetido pelas partes, de forma irrevogável, à jurisdição sueca (cf. cláusulas 18 e 19 do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

iii) No âmbito do referido contrato são definidos os termos das transações de gestão centralizada de tesouraria (“cash pooling”) (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

iv) De acordo com aquele contrato, define-se “depósito” como a operação em que a entidade aderente aplica excedentes de tesouraria junto da entidade centralizadora sueca GMETC (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

v) De acordo com aquele contrato, define-se “mútuo” como a operação entre as partes mediante a qual a GMETC financia a aderente até um limite máximo definido e revisto anualmente (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

vi) No ano de 2007 a Impugnante efetuou transferências da sua conta no Millenium BCP para a sua conta no Deutsche Bank Portugal, com vista a uma posterior transferência para a sua conta de referência junto da GMETC no Deutsche Bank Frankfurt, tendo essas transferências sido realizadas ao abrigo da previsão de constituição de “depósitos” no contrato celebrado com a GMETC (cf. anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

vii) No ano de 2007 a Impugnante não contraiu qualquer empréstimo junto da GMETC ao abrigo da previsão de constituição de “mútuos” estabelecida no contrato celebrado com aquela, tendo-se limitado a constituir os designados “depósitos” e a efetuar os intitulados “levantamentos de depósitos” sempre parciais (cf. anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

viii) Os referidos “depósitos” foram contabilizados como tal numa conta POC de disponibilidades # 18 – Outras aplicações de tesouraria, não tendo sido contabilizados com a natureza de financiamentos (cf. anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

ix) De acordo com o contrato celebrado e no que concerne às operações de gestão centralizada de tesouraria (“cash pooling”), a entidade aderente pode constituir os depósitos que entender junto da GMETC, com a submissão de pedido/comunicação numa base diária, e pode levantar os depósitos efetuados junto daquela entidade a todo o momento e sem qualquer penalização, apesar do prazo definido de duas semanas renovável automaticamente (cf. cláusula 3.3.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

x) De acordo com o contrato e no que concerne às operações de “cash pooling”, a entidade aderente pode contrair empréstimos junto da GMETC até ao limite máximo definido, com a submissão de pedido numa base diária, e pode reembolsar os empréstimos contraídos junto daquela entidade a todo o momento e sem qualquer penalização, apesar do prazo definido de duas semanas renovável automaticamente (cf. cláusula 3.3.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xi) Não decorre do contrato celebrado nenhuma faculdade simétrica da GMETC efetuar depósitos e levantamentos a todo o tempo junto da aderente, ou contrair empréstimos junto da aderente até um certo montante máximo, por sua iniciativa e a todo o tempo, mediante saque de fundos à aderente, não se prevendo tão-pouco a faculdade da GMETC solicitar fundos à aderente (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xii) Não decorre do contrato celebrado uma obrigação da aderente transferir um concreto montante para a entidade centralizadora GMETC mediante transferência bancária (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xiii) No caso de constituição de depósitos pela aderente, após o envio da correspondente instrução/previsão à GMETC, a aderente compromete-se a transferir o montante por si comunicado para uma conta de que é titular (“Overlay Account”) para ser posteriormente transferido para a sua conta de referência junto da entidade centralizadora (cf. cláusula 4.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xiv) No caso de necessidade de financiamento por mútuo por parte da aderente, a GMETC compromete-se, desde que o montante não exceda o limite máximo de mútuo definido, a transferir o montante da conta de referência para a conta da titularidade da aderente no montante comunicado e após a instrução da aderente (cf. contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

xv) As transferências por parte da aderente para a conta da sua titularidade (“Overlay Account”) para posterior transferência para a conta de referência correspondem, de acordo com o contrato, a aumento do depósito efetuado ou ao reembolso de um mútuo previamente contraído, consoante o caso, e as transferências ou saques do saldo dessa mesma conta correspondem ao aumento do mútuo previamente contraído ou ao levantamento de depósito anteriormente constituído, consoante o caso (cf. cláusula 4.1. do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos), sendo que no ano de 2007 apenas se verificaram “depósitos” e “levantamentos” por parte da Impugnante (cf. extratos contabilístico constantes do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 225 dos autos);

xvi) De acordo com o contrato, a entidade aderente envia à GMETC as previsões diárias e correspondentes atualizações no que respeita aos depósitos a efetuar e levantar e aos empréstimos a contrair e reembolsar junto da entidade centralizadora (cf. cláusula 2 do contrato constante do anexo V ao relatório de inspeção que integra o processo administrativo instrutor, a fls. 250 dos autos);

Vejamos agora se a Recorrente, relativamente a cada um deles, cumpriu o ónus que sobre si impendia.

Como se retira do ponto C) da matéria de facto assente, a AT efetuou uma análise minuciosa do contrato em questão, analisando as suas várias cláusulas, tendo dele retirado todos os factos relevantes para a decisão. Assim sendo, no que respeita aos pontos i), iii), vi), viii), ix), x) e xiii) são factos que já resultam do próprio relatório inspetivo, pois como se referiu no parágrafo antecedente o relatório efetua uma análise minuciosa do aludido contrato, pelo que seria absolutamente redundante adicioná-los à matéria de facto.

Já no que respeita aos pontos ii), iv), v), vii), xi), xii), xiv), xv) e xvi), muito embora a Recorrente cumpra os ónus impostos pelo art. 640º do CPC, a verdade é que os mesmos não são relevantes para a decisão a proferir, atento o regime jurídico-tributário aplicável a este tipo de contratos.

Ainda assim analisemos cada uma das alíneas propostas pela Recorrente.

Presente a Recorrente que seja dado como assente que a lei sueca é a que regula o contrato celebrado entre si e a GMETC. Acontece, porém, que a circunstância do contrato em análise ter determinado que a lei aplicável é a lei sueca, em nada releva para a apreciação dos presentes autos, designadamente porque o que aqui releva são as normas de incidência territorial e não a lei aplicável as relações jurídicas decorrentes do contrato.

Por outro lado, as definições de depósito e mútuo constantes do contrato- alíneas iv) e v) -, nenhuma relevância possuem para definir o tipo de contrato em presença nos autos que, aliás, não é matéria controvertida.

Já no que respeita à alínea vii) e como melhor se explicará abaixo o facto tributário não é a contração de empréstimos, apenas, mas a circunstância de ter sido efetuados depósitos pela Recorrente que serão geridos pela entidade centralizadora.

Assim sendo, e de igual modo, irrelevante se torna a inexistência, por parte da Recorrente e aderente no mencionado contrato, obrigação de efetuar depósitos num determinado montante [alínea xii)], bem como desta enviar previsões diárias e actualizações dos depósitos a efectuar e a levantar [alínea xvi)].

Também por força do regime legal aplicável, não possuem relevância para a decisão os factos indicados nas alienas xi), xiv) e xv), pois como se afirmou acima, basta que tenham ocorrido depósitos ao abrigo do contrato, não sendo necessário nem que os mesmos sejam previsíveis, nem que os mesmos sejam simétricos, para que se considere estarmos perante depósitos passiveis de tributação em sede de imposto de selo. Menos ainda é necessário que a Recorrente tenha contraído qualquer mútuo junto da entidade centralizadora, pois, mais uma vez, esse não é o facto gerador do imposto aqui em dissidio.

Assim sendo, indefere-se o pedido de aditamento dos mesmos à matéria de facto.

Passemos agora à apreciação do erro de julgamento por esta enfermar de erro na aplicação do Direito.

Argui a Recorrente que a decisão sob recurso enferma de erro de julgamento, desde logo porque o contrato em causa não configura um contrato de concessão de crédito, mas antes um contrato de depósito irregular, sendo que a Recorrida não demonstrou os pressupostos da tributação. Sustenta, ainda, a inexistência de facto tributário.

Advoga ainda que a sentença em escrutínio enferma de erro de julgamento ao não ter considerado as regras do ónus da prova pois, a considerá-las, sempre teria de concluir que a AT não cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia.

As questões que aqui vêm suscitadas já foram objeto de apreciação em diversos acórdãos, quer deste Tribunal, quer do STA, pelo que não se encontrando razões para das mesmas divergir e em consonância com o disposto no art. 8º, nº 3 do Código Civil e por forma a obtermos uma interpretação e aplicação uniformes do direito, se acolhe a posição ali sustentada transcreveremos parte do acórdão deste TCA Sul, de 03/12/15, proferido no processo nº 06974/13, o qual – repete-se – é aqui aplicável com as necessárias adaptações.

“(…)

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.6726/13).

O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.; J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1977, pág.349).

Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza (cfr. preâmbulo do dec. lei 287/2003, de 12/11; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.359 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

Revertendo ao caso dos autos, deve, em primeiro lugar, fazer-se uma abordagem, ainda que sucinta, do fenómeno da gestão centralizada de tesouraria (cash pooling), visto que, de acordo com a factualidade provada, a A. Fiscal concluiu pela existência de um acordo desses no relacionamento entre a sociedade impugnante/recorrente e a empresa do mesmo grupo “G……. ………… AB” (G…………) entidade com sede na Suécia (cfr.nºs.2 e 6 do probatório).

Os centros de gestão de tesouraria ou a gestão centralizada de tesouraria têm como objectivo a gestão consolidada da tesouraria de diversas empresas de um grupo de sociedades através de uma dessas empresas ou através de uma empresa especificamente constituída ou destinada para o efeito. Tal acordo visa permitir relacionar saldos devedores e saldos credores junto de uma instituição financeira. Este tipo de operações permite a compensação do saldo devedor de algumas das empresas pelo saldo credor das restantes, além de que o centro de gestão de tesouraria pode recorrer aos fundos gerados para financiar as empresas do grupo.

Uma convenção de gestão de tesouraria é normalmente firmada entre empresas do mesmo grupo económico, locais (residentes) e no estrangeiro (não residentes), e a partir do qual a gestão da tesouraria é efectuado de maneira e lógica centralizada.

Assim, tal convenção é caracterizada, entre outros, pelos seguintes aspectos:

1- Definição de uma entidade centralizadora e dos participantes (aderentes);

2- Definição de regras e procedimentos de gestão de tesouraria a acordar com as instituições financeiras, segundo os quais os excedentes de tesouraria (a) são mantidos nas contas de cada empresa, ainda que com fusão para cálculos dos juros (notional cash pooling) ou (b) transferidos para a entidade centralizadora (zero balancing);

3- Pelo mecanismo inverso, e em contrapartida, as necessidades financeiras de cada participante serão cobertas pela transferência de fundos da entidade centralizadora;

4- Por princípio, será da responsabilidade da entidade centralizadora, a negociação de recursos globais e das aplicações dos excedentes globais;

5- Os saldos dos fluxos são susceptíveis de gerar juros (a favor ou contra) para cada participante.

Três alternativas de abordagem se colocam, pelo que a constituição dos referidos centros depende da celebração de uma de três das seguintes convenções de “cash-pool”:

1- Notional cash-pooling;

2- Cash concentration “Zero-balancing”;

3- Adiantamentos de tesouraria.

Na modalidade de Cash concentration, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do Banco, sendo titular uma das sociedades do grupo (a entidade centralizadora). Tendo por base o enquadramento do contrato de centralização de tesouraria, realizam-se efectivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direccionados para uma única conta bancária agregada. Nesta modalidade a denominada opção "zero balancing" é a mais comum, pois todas as contas bancárias são colocadas a zero no movimento de transferência para a conta global, consequentemente os saldos devedores são cobertos por um movimento de transferência inverso da conta global a favor da conta bancária devedora (cfr.José Fernando Abreu Rebouta, Contextualização fiscal da gestão centralizada de tesouraria - cash pooling - em ambiente internacional, Pós-Graduação em Direito Fiscal, Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Outubro de 2005, pág.3 e seg.).

"In casu", de acordo com a factualidade provada (cfr.nº.6 do probatório) estamos na presença da modalidade de cash pooling designada por "cash concentration", pois nesta modalidade, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora, tudo conforme já mencionado acima. Concretizando, a entidade centralizadora é, no caso concreto, a dita G……….., para tanto tendo aberto uma conta bancária no Deutsche …………………., a qual éexclusivamente usada para as transferências verificadas entre as companhias do grupo aderentes (como a impugnante/recorrente) e a mesma G…………... No exercício objecto de análise (2006), a relação entre a impugnante/recorrente e a G……….. consistiu na cedência de excedentes de tesouraria da primeira à segunda.

Ora, as operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e utilização de crédito a qualquer título, estão sujeitas a Imposto do Selo, atento o disposto na verba 17, da Tabela Geral do Imposto de Selo.

Nestes termos, deve fazer-se a exegese da norma constante da verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9, e na redacção resultante do dec.lei 287/2003, de 12/11, a aplicável ao caso "sub judice" (cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil) com a seguinte redacção:

17- Operações financeiras:

17.1- Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo:

17.1.1- Crédito de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção . . . . . . . . . . .0,04%

17.1.2- Crédito de prazo igual ou superior a um ano . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,50%

17.1.3- Crédito de prazo igual ou superior a cinco anos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .0,60%

17.1.4- Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0,04%

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5320/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

A norma sob exegese, a verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos, denotando-se uma preocupação crescente com o princípio da igualdade fiscal.

O imposto sobre a utilização de crédito previsto na referida verba 17.1. da T.G.I.S. incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas por qualquer entidade, e a qualquer título, de que resulte a disponibilização de crédito sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, abrangendo na sua incidência, quer os actos de tomada de fundos disponibilizados em território nacional a entidades aqui não domiciliadas, quer as operações desta natureza realizadas a favor de entidades aqui domiciliadas, ainda que o facto tributário - o saque dos fundos - se deva considerar localizado fora do território nacional.

Pese embora algumas dúvidas possam ser suscitadas a respeito desta matéria, motivadas pela relativa equivocidade da regra da territorialidade do imposto vertida no artº.4, do Código do Imposto do Selo (C.I.S.), esta conclusão afigura-se, no entanto, irrecusável face, não só à configuração das entidades mutuárias como sujeito passivo deste imposto, nos termos do disposto no artº.2, al.d), do C.I.S., como ainda à manifesta intenção do legislador de impedir a deslocalização das operações sujeitas a imposto com o único intuito de evitar a tributação. É que, com a Lei de Orçamento do Estado para o ano de 2002 foi alterado o referido artº.4, do C.I.S. (cfr.artº.37, da Lei 109-B/2001, de 27/12), alteração esta que, esclarecendo as eventuais dúvidas, consagrou expressamente o alargamento da incidência do imposto às operações de crédito realizadas a favor de quaisquer entidades domiciliadas no território nacional.

Já a verba 17.1.4, supra exposta, tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, sendo sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. No caso da utilização do crédito acordada por ou com a intermediação de uma instituição financeira não residente em Portugal, o imposto do selo deverá ser pago e constitui encargo da sociedade residente em Portugal no final de cada mês no caso de descoberto bancário ou de concessão de crédito por prazo não determinado ou indeterminável (cfr.artºs.4, 5, 23 e 44, do C.I.S.). Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea. Por força da amplitude da referida norma de incidência estarão, assim e necessariamente, sujeitos a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocadas à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento. As entidades responsáveis pela liquidação e entrega do imposto junto dos cofres do Estado serão sempre, em qualquer dos casos, as entidades domiciliadas em território nacional (cfr.Carlos Baptista Lobo, As operações financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 1, n.º1, Edições Almedina, 2008, pág.73 e seg.; José Fernando Abreu Rebouta, ob.cit., pág.16 e seg.).

No caso "sub judice", a transferência dos excedentes de tesouraria da conta do impugnante/recorrente (através do Deutsch ……………) para a G…………, corresponde a uma operação financeira de concessão de crédito (disponibilização de fundos), a qual ocorre em território nacional, dado que o recorrente tem sede em Portugal (entidade mutuante). O sujeito passivo de imposto, responsável pela liquidação e entrega do tributo é o recorrente, atento o dispostonos artºs.2, nº.1, al.b), 23, nº.1, e 41, todos do C.I.S.

Mais se deve vincar, conforme defende a Fazenda Pública, que embora pertencendo ao mesmo grupo empresarial, as operações financeiras entre o recorrente e a G…………. não beneficiam da isenção subjectiva consagrada no artº.7, nº.1, als.g) e h), do C.I.S., já que para tal deveriam:

1- Ser operações financeiras com prazo não superior a um ano;

2- Destinar-se exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria;

3- Serem realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação não inferior a 10% e desde que tenha permanecido na sua titularidade por um período mínimo de um ano consecutivo ou desde a constituição da sociedade participada.

No caso em apreço não se verificam o segundo e terceiro pressupostos acabados de mencionar, visto que, embora as operações tenham um prazo não superior a um ano, elas não se destinam exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria e o recorrente não possui qualquer participação directa na G………… (cfr.nº.6 do probatório).

Por último, sempre se dirá que, contrariamente ao defendido pelo recorrente, não exige a verba 17.1.4, da T.G.I.S., cuja exegese supra se realizou, a prova da existência de um contrato de conta-corrente, como pressuposto da incidência do tributo.

A conta-corrente comercial é um negócio típico e nominado (cfr.artº.344, do C. Comercial), a qual implica, antes de mais, uma obrigação, assumida pelas partes contratantes de manter uma determinada relação de negócios sob a forma contabilística de uma conta-corrente, a qual tem, ínsita, uma função de crédito: consoante o sentido do saldo e até ao encerramento da conta, as partes podem ficar, reciprocamente, na situação de credor e de devedor.

Já a conta-corrente bancária constitui uma espécie de conta-corrente comercial que se integra, com outros elementos, num contrato mais vasto de abertura de conta, normalmente celebrado entre o banqueiro e o seu cliente (cfr.António Menezes Cordeiro, Direito Bancário, 5ª. edição, 2014, Almedina, pág.552 e seg.).

Voltando à norma constante da verba 17.1.4, da T.G.I.S., tributa a mesma a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, assim não erigindo o contrato de conta-corrente como pressuposto da incidência do tributo, no que diz respeito à forma contratual a empregar pelo sujeito passivo de imposto em sede de utilização do crédito. (…)”

No mesmo sentido, veja-se o acórdão do STA, de 28/11/18, proferido no processo nº 06/11.4BESNT, no qual foram identificadas duas questões a apreciar e que são idênticas às que se colocam nos presentes autos, a saber:

- saber se a disponibilização de fundos no âmbito de um contrato de centralização de tesouraria (contrato de “cash pooling” na modalidade de “cash concentration”), nos termos do qual uma sociedade canaliza os seus excedentes de tesouraria para uma entidade centralizadora pertencente ao mesmo grupo de sociedades, podendo esta entidade investir os excedentes de tesouraria globais junto de entidades terceiras ou disponibilizá-los a outras sociedades do mesmo grupo em situação deficitária, e devendo restituir os excedentes de tesouraria daquela sociedade sempre e quando aquela o solicitar, configura uma operação de crédito sujeita a IS nos termos da verba 17.1.4 da TGIS;

- saber se o crédito sob a forma de conta corrente, concedido por uma entidade com sede em território português a uma entidade com sede noutro Estado, no qual se procederá à utilização do crédito, é sujeita a IS em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 4.º n.º1, do CIS.

O mencionado acórdão concluiu da seguinte forma:

“(…)

Dispõe a verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de selo que, o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.

Resumidamente, a situação de facto é a seguinte: a A………., Lda (A……..) celebrou um contrato com a A’……….. (A’………), pelo qual se comprometeu a transferir todos os excedentes de tesouraria para esta A’……….., entidade responsável pela gestão centralizada de tesouraria do grupo A…….. Por outro lado, passou a poder beneficiar dos fundos da A’……….., no caso de necessitar dos mesmos.

Pelas transferências de fundos realizadas a A………… recebeu juros no montante € 3.626.988,59.

A A………… tem sede em Portugal e a A’………… tem sede na Suécia.

Não há dúvida, porque está provado documentalmente, que a impugnante e a referida A’………… fazem parte de um acordo de gestão integrada de tesouraria em que perante a existência de excedentes de tesouraria, no caso da impugnante, tais excedentes foram remetidos à A’………… que os utilizou no auxilio a outras empresas que necessitavam de capital e em contrapartida pagou juros à impugnante pela disponibilização desses excedentes com os quais contribuiu para a o referido acordo de gestão integrada.

Ocorreu, portanto, uma ou mais operações de transferência de saldos entre a(s) conta(s) da impugnante e a(s) conta(s) da entidade centralizadora, a A’…………, que não podem deixar de consubstanciar financiamentos concedidos através da realização de operações de tesouraria, verificando-se, assim, a concessão de crédito a que alude a referida verba 17.1.4 da TGIS.

Com esta verba do IS pretende-se tributar as transferências de saldos entre a impugnante, enquanto empresa nacional, e a entidade centralizadora, sedeada na Suécia, devendo tais transferências de saldos ser qualificadas como financiamentos concedidos também para efeitos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS. Portanto, no caso concreto, incumbiria à impugnante a liquidação do imposto de selo, na qualidade de concedente do crédito, que seguidamente o deveria debitar à A’………… não residente.

E tais transferências de saldos, tanto são tributadas quando ocorrem entre empresas nacionais, entre empresas de estados-membros ou até entre empresas de estados-membros e de países terceiros, aplicando-se sempre as normas constantes dos artigos 1º. n º 1, 2º, b), 3º, n.º 1, f), 4º, n.º 1, 23º, n.º 1, 41º e 44º, todos do CIS.

Nesta medida, não se vislumbra que sejam ofendidas as normas do artigo 63º do TFUE e 40º do Acordo EEE, que consagram a livre circulação de capitais, uma vez que estas normas relativas ao IS são aplicadas indistintamente a todas as operações económicas legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade ou do território, quando duas empresas operem nas mesmas condições e sujeitas aos mesmos acordos que a impugnante e a A’………., em sentido coincidente, onde se decidiu que o direito da União era ofendido por haver um tratamento diferente em razão do território, pode ver-se o acórdão do TJUE proferido no processo n.º C-439/97.

Efectivamente a operação de transferência de capitais realizada entre a impugnante e a dita A’…………, e ao contrário do que defende a impugnante, tem que ser necessariamente subsumida ao disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS e respectiva verba 17.1.4 da TGIS, desde logo porque tem que ser qualificada como uma operação de crédito com contrapartida, isto é, remunerada por via do pagamento dos juros calculados a uma taxa acordada entre as partes e durante o período de tempo de duração da cedência do capital. E sempre que haja a utilização desse mesmo capital por parte da A’………..–crédito utilizado- ocorre a possibilidade de tributação ao abrigo das normas respeitantes ao CIS e à TGIS atrás indicadas.

Podemos, assim, concluir que não procede o recurso que nos vinha dirigido, respondendo-se às duas questões colocadas em sentido contrário ao pretendido pela impugnante”.

Como decorre dos arestos supra transcritos, todas as questões relacionadas com o erro de julgamento por errada aplicação do Direito imputadas pela Recorrente no caso sub judice ficam devidamente respondidas e, em consequência, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, impondo-se a confirmação da sentença sob escrutínio.

No que tange à questão do não cumprimento do ónus da prova por parte da Fazenda Pública, também não assiste qualquer razão à Recorrente.

Senão vejamos.

Determina o art. 74º, nº 1 da LGT que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Analisando o relatório inspectivo verificamos que a AT, em face às contas do razão verificou a existência de uma conta na rubrica disponibilidades “1800000 – Outras Aplicações de Tesouraria (Conta GM - S0140100000) com um saldo devedor, em 31.12.2007, de € 168.386.190,23, o qual resulta do relacionamento com a empresa do grupo “General Motors Europe Treasury Company AB” (GMETC) entidade com sede na Suécia.

Este facto não é sequer controvertido.

Também não é controvertida a existência dum contrato denominado por “Deposit/Loan Agreement”, através do qual as entidades aderentes estabelecem um acordo de centralização de tesouraria, passando a cobrir as suas carências de tesouraria a efetuar as suas aplicações de excedentes de tesouraria através da GMETC. Por força deste contrato, a GMETC é a entidade que aceita os depósitos por parte de todas as diversas filiais do Grupo GM e empresta fundos a outras filiais do mesmo Grupo.

Depois de analisadas as cláusulas contratuais a AT conclui, e bem, que estamos em presença duma modalidade de cash pooling designada por “cash concentration”, pois nesta modalidade, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do banco, efectuam-se efectivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direccionados para uma única conta bancária agregada.

Aliás, estes factos nem sequer são verdadeiramente questionados pela aqui Recorrente.

Ficou ainda demonstrado que pela utilização dos fundos cedidos pela Recorrente à GMETC, esta última paga mensalmente à GMP juros, nos termos estabelecidos no artigo 3: “Terms and Interest of the Transaction” do “Deposit/Loan Agreement”, celebrado entre as partes, que se resume basicamente à utilização da taxa de mercado fixada, definida (2-semanas EURIBOR), que será fixada mensalmente, no primeiro dia útil de cada mês. Finalmente, ficou demonstrado que no exercício de 2007, por apenas se terem verificado depósitos resultantes de excedentes de tesouraria, a GMETC pagou à GMP juros no montante de € 5.021.750,13, juros estes que aquando do recebimento são creditados (conta - 781500 - Juros Obtidos em Outras Aplicações Financeiras) por contrapartida da conta 12.

Nenhum destes factos é contraditado pela Recorrente.

Significa isto que tendo a AT demonstrado a existência dum contrato na modalidade de cash pooling designada por “cash concentration” e tendo demonstrado que ocorreram depósitos da Recorrente oriundos dos seus excessos de tesouraria na conta gerida pela entidade centralizadora de fundos do grupo, cumpriu com o ónus da prova que lhe é imposto pelo aludido art. 74º, nº 1 da LGT, pelo que improcedem também nesta parte as alegações da Recorrente.

Vem ainda a Recorrente sustentar que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, uma vez que as normas de incidência do Imposto de Selo em apreço violam o princípio da capacidade contributiva. Sustenta que não existe qualquer enriquecimento das entidades envolvidas no contrato sob escrutínio e que o entendimento de que as normas do Código do CIS, interpretadas no sentido de incluírem no seu âmbito de incidência a transferência de excedentes de tesouraria da Recorrente para a GMETC, ao abrigo do contrato de centralização de tesouraria, sujeitando tais valores a IS, como defendem os serviços de inspeção tributária e o Tribunal a quo, são materialmente inconstitucionais por violação do princípio da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.º e 104.º da CRP.

Analisemos.

O Princípio da Capacidade Contributiva mais não é do que uma decorrência do Princípio da Igualdade, que encontra consagração genérica no art. 13º da CRP (neste sentido, vide os acórdãos do Tribunal Constitucional nº 57/1995, de 16-02-1995; n.º 437/2006, de 12-07-2006; nº 306/2010, de 14-07-2010; nº 590/2015, de 11-11-2015; nº 620/2015, de 03-12-2015).

O que o legislador constitucional pretende com a consagração do princípio que aqui nos ocupa é que todos os cidadãos ou entidades sujeitas a impostos, não possam ser tratados de forma diferente, em situações iguais. Donde a lei fiscal deverá tratar de forma igual o que é igual e de forma diferente o que é diferente (vertentes positiva e negativa do princípio da igualdade).

No entanto, não basta que exista um tratamento igual de factos relevantes à luz da mesma capacidade contributiva, mas, também, que aqueles factos ou indícios sejam reveladores de uma capacidade contributiva distinta e, deste modo, sejam tratados de forma diferente, o que, no fundo significa um afloramento do Princípio da Proporcionalidade.

Assim, este princípio da capacidade contributiva funciona como um pressuposto e como critério de tributação. Por um lado, impede que a tributação atinja uma riqueza que não existe e, por outro lado, impede que possa ser cobrado mais imposto do que aquele que o património dos contribuintes possa suportar.

Baixando agora ao caso sub judice, os Recorrentes arguem que no caso concreto, em face das cláusulas contratuais supra referidas, não existe qualquer enriquecimento da GMETC, já que os excedentes de tesouraria da Recorrente são canalizados para a GMETC sem qualquer solicitação desta, bem como que a Recorrente pode exigir a sua devolução à GMETC, em qualquer momento, sem penalização.

Sobre esta mesma questão já se pronunciou, também este Tribunal, no seu acórdão de 13/07/2023, tirado no processo nº 468/12.7BESNT, em que as partes são as mesmas, o imposto em dissidio também, e com o qual se concorda, sem reservas, pelo que passamos a transcrever, nesta parte:

“Relativamente à questão de saber se existe violação do princípio em referência por parte das normas de incidência do Imposto em exame, importa ter presente o seguinte:

i) O imposto de selo é um imposto sobre o consumo, o qual incide, no caso, na utilização do crédito. «O imposto de selo era um imposto sobre documentos, onde se apunha um selo, enquanto exteriorização de uma fé pública que emanava no documento em que era aposto. Com as sucessivas alterações legislativas, pretendeu-se que o imposto de selo se afirmasse como um imposto sobre operações, que independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza»9.

ii) No que respeita à verba 17. da TGIS, o «objectivo da mesma é a tributar a concessão de crédito a qualquer título, independentemente da forma contratual que lhe está subjacente. As operações de cash pooling (mais concretamente, na vertente cash concentration) caem no âmbito deste normativo por ocorrerem efectivas transferências de saldos bancários entre as sociedades de um grupo para uma conta-mãe titulada por uma sociedade centralizadora, pelo que aplicador normativo considera que esta operação configura uma concessão de crédito»10.

iii) A concessão e a utilização do crédito, através da alocação dos excessos de tesouraria, são critérios e medida da tributação, a qual não se antevê que ofenda o princípio da capacidade contributiva. Por um lado, porque o alongar do prazo da concessão de crédito, a par das alternativas de aplicação do mesmo, aumenta as possibilidades de realização do lucro por parte do beneficiário do crédito. Por outro lado, existe a norma de isenção do artigo 7.º/1/g) e h), do CIS, a qual, no caso, não foi preenchida. Tal depõe no sentido da correcção da tributação em causa. «[A]s operações financeiras entre a Impugnante e a GMETC não beneficiam da isenção subjetiva consagrada no artº.7, nº.1, als. g) e h), do C.I.S., já que para tal deveriam: // 1-Ser operações financeiras com prazo não superior a um ano; // 2-Destinarse exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria; // 3-Serem realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação não inferior a 10% e desde que tenha permanecido na sua titularidade por um período mínimo de um ano consecutivo ou desde a constituição da sociedade participada. // No caso em apreço não se verificam o segundo e terceiro pressupostos acabados de mencionar, visto que, embora as operações tenham um prazo não superior a um ano, elas não se destinam exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria e a Impugnante não possui qualquer participação direta na GMETC (cf. nº.6 dos factos provados)”

Assim sendo, e fazendo nossos os argumentos esgrimidos neste acórdão, improcedente terá também de ser julgado o presente recurso.

Vem também a Recorrente requer que seja dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais.

Vejamos, então.

Nos termos do art. 6º, nº 7 do RCP “nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta das partes, dispensar o pagamento.”

Por outro lado, dispõe o nº 1 do art. 527º do CPC que: “A decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito”.

In casu,o valor da causa corresponde a € 699.847,35.

Como tem vindo a ser jurisprudência assente, designadamente deste Tribunal no acórdão de 13/03/2014, tirado no processo nº 7373/14, o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. Como se afirma no aludido aresto “Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa”.

No mesmo sentido decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão do de 07.05.2014, prolatado no processo n.º 01953/13, onde é afirmado que “a norma constante do n.º 7 do art. 6.º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

Mais recentemente, aquele mesmo Supremo Tribunal, no seu acórdão de 07.11.2018, tirado no processo n.º 01900/12.0BELRS, decidiu que, “Nos casos em que o valor da causa excede € 275.000,00, justifica-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida em 1.ª instância, ainda que parcial, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, se a conduta processual das partes não obstar a essa dispensa e se, não obstante a questão aí decidida se afigurar de complexidade superior à média, o montante resultante da aplicação da Tabela anexa ao RCP se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe”.

No mesmo sentido podemos ainda ver o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 0436/18.0BALSB, de 03.04.2019.

Nesta conformidade, a aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º, nº 7 do CPC, sendo que se consideram de especial complexidade, as acções que:

“a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas”.

Em decorrência do exposto, atentas as especificidades dos presentes autos, não se apresentando a questão ora decidida de complexidade superior à comum, nada havendo a censurar à conduta processual das partes, e atendendo ao facto do montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, estabelecendo-se como limite o valor da taxa de justiça até ao máximo de € 275.000,00.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 10 de outubro de 2024

Cristina Coelho da Silva - Relatora

Margarida Reis

Patrícia Pires