04/24.8BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O facto-chave de que depende em grande medida a possibilidade que a AT tem de afastar a dedução de acordo com o pro rata, regime regra, (aplicando um sistema específico de dedução) é, como se constatou, totalmente diverso nos dois arestos. Na decisão recorrida considerou-se provado que a utilização de bens e serviços de utilização mista não era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira; ao contrário do acórdão fundamento onde não foi feita essa prova.

II- Acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da decisão arbitral de 10.09.2021, proferida no processo n.º 636/2020-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), e em que aí foi Requerente a Banco 1..., S.A., melhor identificada nos autos, com o fundamento de que a mesma se encontra em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.11.2017, proferido no Proc. nº 0485/17.

1.2. A ora Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Em ambos ao Acórdãos, Autora e Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

F. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

G. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2013 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

H. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

I. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

J. Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, a decisão arbitral entendeu, por oposição, que a referida norma da Sexta Diretiva não foi transposta para o direito interno e, como tal, deve constar do denominador da fração a totalidade da renda (juros e capital).

K. Fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

L. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

M. Fundamentalmente, no Acórdão recorrido foi decidido que «Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução. Consequentemente, o método da percentagem de dedução só pode ser utilizado nas situações em que está previsto directamente, na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º 4, do mesmo artigo. E, nos termos deste n.º 4, esta percentagem é determinada através de «uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento». Por isso, embora o artigo 173.º, n.º 2, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11- 2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55° da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º1, do Código do Procedimento Administrativo. (…) Por isso, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, é ilegal a correcção efectuada, que tem como pressuposto a obrigatoriedade de tal utilização.», o que desembocou na anulação dos actos tributários impugnados.

N. No Acórdão Fundamento entendeu-se, na senda do Processo C-183/13, e ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, que os Estados-Membros «podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

O. Concluiu, nesse seguimento, o STA que «a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento na interpretação do disposto nos n.º 2 e 3 do CIVA, em concordância, aliás, com a interpretação do art. 17.º, n.º 5, 3.º parágrafo, al. c) da Sexta directiva 77/3888/CEE».

P. O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C-183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Q. O Acórdão Fundamento concluiu ainda que essa restrição - patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros - vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

R. O Acórdão Fundamento invocado está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA, de que, a título de exemplo, se dá conta o processo n.º 01075/13, de 29-10-2014, cujo sumário se deixa transcrito: «Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.»

S. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

T. Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

U. De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica, devendo antes ser revogado e substituído por outro, convergente com o Acórdão Fundamento.

V. A decisão arbitral está em contradição com o decidido no Acórdão fundamento quanto a matéria de ónus de prova, concretamente sobre quem recai o ónus de provar a existência de distorço significativa de tributação, que os Tribunais vêm entendendo pertencer aos sujeitos passivos.

W. A decisão arbitral está em contradição com o Acórdão fundamento quanto a matéria de inconstitucionalidades – violação do princípio da legalidade e da reserva de lei – uma vez que o artigo 23.º, n.º 2 do CIVA configura a transposição do artigo 17.º, 3.º parágrafo da Sexta Directiva, permitido que um Estado membro imponha condições especiais aos sujeitos passivos no sentido de apurar o direito à dedução quanto ao IVA incorrido com os custos mistos.

X. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

Y. Presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira, o que foi recentemente reforçado no âmbito daquele mesmo Acórdão, processo n.º 101/19.

Z. Atendendo a que se trata de uma presunção juris tantum, cabia à aqui Recorrida afastar a dita presunção, o que em nenhum momento fez.

AA. Fica por deslindar o exigido pelo acórdão do STA, lavrado ao abrigo do processo n.º 052/19.0BALSB: «descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos.»

BB. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos do STA, processos n.º 101/19; 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20, 74/21.0BALSB, 75/21.9BALSB, 89/21.9BALSB, 118/21.6BALSB, 66/21.0BALSB, 48/20.9BALSB, 38/20.1BALSB, 128/20.0BALSB.

CC. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

DD. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça. (…)»

1.3. Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.4. A Recorrida Banco 1..., S.A., apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«(…)

A. A Recorrente vem, nos presentes autos, requerer a revogação da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 636/2020-T em virtude de a mesma, alegadamente, se encontrar em oposição com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), prolatado no processo n.º 0485/17 em 15-11-2017”, o Acórdão Fundamento! (Cf. página 2 das Alegações da AT.).

B. Neste sentido, alega a Recorrente que, verificando-se uma “identidade substancial da situação fáctica” em causa em ambas as decisões, há, contudo, uma “contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adoção de soluções opostas expressas” (Cf. página 2 das Alegações da AT.)"

C. Contudo, não deve o presente recurso merecer provimento, não podendo proceder a pretensão da Recorrente.

Do regime da oposição de acórdãos in casu: os requisitos legais

D. Nos termos do regime legal aplicável (n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e artigo 152.º do CPTA), verifica-se uma efetiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, ii) haja identidade na questão fundamental de direito, iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta.

E. Contudo, ao contrário do quanto foi alegado pela Recorrente, não se verifica uma identidade substancial entre as situações de facto em causa nos arestos aqui convocados.

Alegações da Recorrente: as situações de facto no Acórdão Fundamento e na Decisão Arbitral Recorrida

F. Em ambas as decisões estão em causa sujeitos passivos (de IVA) que desenvolvem operações tributadas em IVA e operações isentas de imposto, adquirindo recursos que são afetos simultaneamente, a ambas as tipologias de operações.

G. Igualmente, nas duas decisões os sujeitos passivos utilizaram o método do pro rata para deduzir o IVA incorrido nos recursos de utilização mista, sendo a referida percentagem de dedução determinada em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA.

H. Perante esta exposição de factos, a AT conclui nas suas Alegações pela verificação da identidade substancial das situações de facto em causa nos arestos aqui convocados.

I. Porém, a natureza das operações desenvolvidas pelos sujeitos passivos em causa e, bem assim, os recursos utilizados (ou afetos) pelos mesmos ao desenvolvimento daquelas, são distintos e mereceram uma análise (e conclusões) distintas.

A situação de facto no Acórdão Fundamento

J. No Acórdão Fundamento estavam em causa gastos suportados relativamente ao “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira mobiliária.

K. De facto, na situação em causa naquele aresto – ao contrário da situação em causa na Decisão Arbitral Recorrida-, a impugnante não demonstrou os custos suportados com a “disponibilização” de veículos. Neste sentido, nos termos dos factos provados naquele Acórdão Fundamento, “a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações (…) respeitavam” (Cf. página 12 do Acórdão Fundamento); e ainda, nos termos dos factos não provados, foi considerado “não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) [relativos a operações que conferem ou não o direito à dedução] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação” (Cf. página 12 do Acórdão Fundamento)

L. Neste-contexto, concluiu o STA que, no processo subjacente ao Acórdão Fundamento, os custos incorridos pela Impugnante se encontravam sobretudo afetos ao financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, pelo que foi negado provimento àquele Recurso, decidindo então esse Digníssimo Tribunal, em linha com o Acórdão Banco Mais, proferido pelo TJUE, no processo C-183/13, de 10 de julho de 2014.

M. Jurisprudência comunitária esta que foi no sentido que “não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar” (Parágrafos 35 e 36 do Acórdão Banco Mais.).

N. Esta solução jurídica - adotada pelo TJUE no Acórdão Banco Mais e sufragada no Acórdão Fundamento - teve por base uma situação de facto em que a maioria dos gastos estão relacionados com o “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira – o que não sucedeu, de todo, no processo arbitral cuja Decisão é aqui recorrida.

A situação de facto na Decisão Arbitral Recorrida

O. Na situação em causa na Decisão Arbitral Recorrida, foram alegados, demonstrados e provados, pela ora Recorrida, os custos suportados com a “disponibilização” de veículos, bem como os custos relativos ao financiamento e gestão dos contratos de locação.

P. De facto, conforme logrou demonstrar e provar no processo arbitral aqui em causa, a Recorrida, no desenvolvimento da sua atividade de locação financeira mobiliária, incorre em múltiplas despesas para a “disponibilização” dos veículos aos clientes.

Q. Com efeito, conforme resulta dos factos provados da Decisão Arbitral Recorrida, “a Requerente desenvolve durante os vários anos de duração do contrato (normalmente 4 ou 5 anos) actividade relacionada com a utilização do bem disponibilizado, designadamente:

- emissão de facturas e recibos mensais, relativos a cobrança de rendas;

- apreciação de eventuais pedidos de alteração do contrato;

- controle da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato;

- contactos com concessionárias das autoestradas, relativos a clientes que não pagam as portagens;

- contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados por causa de infracções estradais praticadas pelos clientes;

- assegurar o pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente;

- no final do contrato, a Requerente trata da venda e respectivo registo;

- quando ocorrem acidentes, a Requerente contacta as seguradoras;

- a Requerente assegura serviços de tradução, sendo necessários, relativos a acidentes no estrangeiro;

- nos casos de incumprimento, a Requerente tenta recuperar o veículo, por vezes requerendo providências cautelares (depoimento da testemunha AA);

- manutenção de serviços de call center” (Cf. página 7 da Decisão Arbitral Recorrida.).

R. Ademais, “[a] Requerente dispõe de oito colaboradores afectos exclusivamente aos contratos de leasing, só para as tarefas posteriores à entrega do veículo ao cliente, e mais três colaboradores para as tarefas anteriores, mas há muitos outros que podem ser chamados a intervir pontualmente, designadamente nos 306 balcões (depoimento da testemunha BB)” (Cf. página 9 da Decisão Arbitral Recorrida.).

S. Com efeito, “[a] Requerente dispõe de pelo menos um colaborador em cada balção para atendimento dos clientes de leasing e encaminhamento para o núcleo central (depoimento da testemunha BB)” (Cf. página 9 da Decisão Arbitral Recorrida.), bem como “dispõe de call center para atender questões relativas a leasing, que responde a perguntas simples e encaminha se as perguntas forem de resposta complexa (depoimento da testemunha BB)” (Cf. página 9 da Decisão Arbitral Recorrida.) e, ainda, “dispõe de uma aplicação informática para apoio aos clientes (depoimento da testemunha BB)” (Cf. página 10 da Decisão Arbitral Recorrida.);

T. Assim, decidiu o Tribunal Arbitral que “[n]o caso em apreço, não se demonstrou que, no ano de 2017, «a utilização desses bens e serviços de utilização mista» tenha sido «sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos»” (Cf. página 31 da Decisão Arbitral Recorrida.).

U. Ademais, dos factos não provados resulta que “[a]purou-se que, no caso de leasing de veículos, que a actividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, inclui mais tarefas do que a fase inicial” (Cf. página 11 da Decisão Arbitral Recorrida.).

V. O Tribunal Arbitral considerou também como facto não provado que “as operações de locação financeira exijam uma utilização de recursos técnicos e administrativos de utilização mista menos relevante que aqueles que se encontram afectos às restantes actividades (…). Nenhuma prova foi apresentada sobre esta matéria e não se considera facto notório.

Pelo contrário, da prova produzida resulta que, comparando as operações de crédito automóvel (isentas) e as de leasing, é muito maior a utilização de recursos gerais nesta última” (Cf. página 11 da Decisão Arbitral Recorrida.).

W. Em face do exposto, na Decisão Arbitral Recorrida foi dado como provado que a fase inicial dos contratos de locação financeira - fase de gestão e financiamento dos contratos -, inclui menos tarefas do que a fase posterior à formalização do contrato - a fase de disponibilização dos veículos aos clientes, pelo que o consumo de recursos de utilização mista não será sobretudo determinado pelo financiamento e gestão desses contratos, mas sim pela disponibilização dos bens.

X. Deste modo, tendo em consideração o supra exposto, não poderá a AT pugnar pela existência de uma identidade fáctica entre a Decisão Arbitral Recorrida e o Acórdão Fundamento, pelo que falha, desde logo, o preenchimento desse mesmo requisito, necessário à admissibilidade do presente recurso.

Y. Acresce que, na situação de facto em causa no Acórdão Fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do pro rata na situação concreta conduziria a distorções significativas na tributação.

Z. Porém, tal não sucedeu na situação de facto em causa na Decisão Arbitral Recorrida, tal como se demonstra pelos factos não provados, de onde resulta que “[n]ão se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata de baseado no volume de negócios, provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente, que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas»” (Cf. páginas 11 e 12 da Decisão Arbitral Recorrida.).

A manifesta falta de identidade entre as situações de facto em causa

AA. Pelo que ficou exposto, resulta evidente que inexiste (a alegada) identidade factual entre o Acórdão Fundamento e a Decisão Arbitral aqui recorrida.

BB. Resulta, assim, evidente que a factologia em apreço na Decisão Arbitral Recorrida é distinta daquela que foi apreciada no Acórdão Fundamento (e no Acórdão Banco Mais do TJUE), onde apenas foram alegados, demonstrados e provados – e, portanto, considerados na correspondente decisão – custos relativos ao “financiamento” e “gestão” no âmbito dos contratos de locação financeira, contrariamente ao que se verifica na Decisão Arbitral Recorrida.

CC. Esta falta de identidade entre as decisões judiciais controvertidas resulta ainda das conclusões alcançadas pela AT num e noutro processo: se, no processo que deu origem ao Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções na tributação, no processo que deu origem à Decisão Arbitral Recorrida, a AT não logrou efetuar aquela demonstração, não sendo assim imposta a aplicação do coeficiente de imputação direta.

DD. Ora, uma vez que a factologia que esteve na génese da Decisão Arbitral Recorrida é distinta da factologia em causa no Acórdão Fundamento, sempre se justificaria uma solução jurídica distinta – tal como sucedeu, em paralelo, na jurisprudência comunitária acima descrita (i.e. Acórdão Volkswagen vs. Acórdão Banco Mais).

EE. O que não significa que, como pretendeu demonstrar a Recorrente, as decisões judiciais aqui em causa estejam efetivamente em situação de “conflito” – tais decisões são (necessariamente) distintas porque assentam em factos distintos, isso sim.

FF. Resultando assim demonstrado que não existe identidade de situações de facto nos dois processos aqui em causa, não se encontram verificados in casu os requisitos legais aplicáveis e, como tal, não pode o presente Recurso proceder, devendo ser mantida, na íntegra, a Decisão Arbitral Recorrida.

A falta de identidade entre as questões fundamentais de direito em causa

GG. Na Decisão Arbitral Recorrida, o Tribunal Arbitral entendeu que estava em causa uma situação em que terá “a Requerente utilizado nas liquidações impugnadas este «coeficiente de imputação específico» determinado da forma prevista no ponto 9, considerando no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD, excluindo do numerador e do denominador da fracção as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira. No entanto, a Requerente defende que este método é ilegal, pelo que deve ser determinado o pro rata de dedução nos termos previstos no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, isto é, deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD” (Cf. página 27 da Decisão Arbitral Recorrida.).

HH. Por outro lado, no Acórdão Fundamento, considerou este Douto Tribunal que a questão fundamental de direito em causa seria “a de saber se o acto impugnado padece de ilegalidade, em virtude de não dever ser considerada a forma de cálculo do pro rata de dedução relativo aos custos comuns às actividades isenta e tributada levadas a efeito pela impugnante, conforme a instrução administrativa da AT (ofício n° 30.108, de 30/01/2009) concretamente no que respeita à desconsideração da parte relativa a amortização de capital das rendas atinentes aos contratos de leasing e ALD financeiro” (Cf. páginas 12 e 13 do Acórdão Fundamento.)

II. Desta forma, afigura-se que a questão fundamental de direito na Decisão Arbitral Recorrida é diferente daquela que estava em causa no Acórdão Fundamento, concretamente dado que as ilegalidades suscitadas são distintas.

Nestes termos, e nos demais de Direito que Vossas Excelências Venerandos Juízes Conselheiros doutamente suprirão, deverá o Recurso em apreço ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, deverá ser mantida na ordem jurídica a Decisão proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências. (...)»

1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido do não prosseguimento do presente recurso com fundamento em oposição de acórdãos, nos termos que se reproduzem:

«…

DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de Acórdãos (in casu Decisão Arbitral e Acórdão do STA), tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e desde que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Assim, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência:

-Contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a Decisão Arbitral (ou entre Decisões Arbitrais);

-Trânsito em julgado do Acórdão Fundamento;

-Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

-Ser a orientação perfilhada no Acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

(A este propósito pode ver-se o Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, de Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha e, bem assim, o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/11, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt)

Relativamente ao 1º pressuposto importa atentar no nº 2 do art. 25º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária.

“2- A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”

Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de Direito haverá de considerar-se:

-Haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o Acórdão em oposição, o que tem como condição a identidade dos respetivos pressupostos de facto;

-A oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

-Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os Acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

-As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

DO MÉRITO

Entendeu a Decisão Arbitral que a Sexta Diretiva (77/388/CEE do Conselho, de 17.05.1977) não foi transposta para o direito interno; razão pela qual do denominador da fração, que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, deve constar a totalidade da renda (juros e capital).

Já para o Acórdão Fundamento, o nº 3 do art. 23º do CIVA constitui a transposição do mencionado art. 17º, nº 5, §3 al. c) da Sexta Diretiva pelo que os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce atividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção, que serve para estabelecer um único pro rata de dedução, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros.

Por outro lado, o Tribunal a quo decidiu que não havia suporte legislativo para a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, não podendo o sujeito passivo ser obrigado a efetuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços, dado que não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

Pode ler-se na Decisão recorrida:

«Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução, alternativa em relação à percentagem prevista no n.º 4.

Consequentemente, o método da percentagem de dedução só pode ser utilizado nas situações em que está previsto directamente, na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º 4, do mesmo artigo.»

E, de facto, a questão que se colocava no Acórdão Fundamento consistia em saber se, à face do decidido pelo TJUE no âmbito do processo C-183/13, podia ou não o Estado Português, através do Ofício-Circulado n.º 30.108, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Para o Acórdão Fundamento «O artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva (…) deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.»

Também para a Decisão Recorrida está fundamentalmente em causa apurar se a AT, através do Ofício-Circulado nº 30108, de 30.01.2009, pode vir impor condições especiais para a determinação do direito à dedução de IVA suportado pelas instituições financeiras em recursos indistintamente utilizados na realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução quando estas desenvolvam simultaneamente atividades de Leasing ou de ALD.

Conclui o Tribunal a quo que, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado nº 30108, de 30.01.2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela aqui Recorrente.

Diz o Tribunal a quo:

«Assim, por inconstitucionalidade consubstanciada em violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.

Por seu turno, no que ao Acórdão Fundamento respeita, importa atentar no respetivo sumário que expressamente refere que:

«Relativamente à previsão do art. 17º, n° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva, o TJUE considerou (acórdão de 10/7/2014, no processo C-183/13) que nas circunstâncias ali referidas, os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

No caso do Acórdão Fundamento, o Tribunal julgou não ter ficado provado que os custos relativamente aos quais não se conseguira apurar, especificamente, a que tipo de operações estavam associados (se a operações financeiras isentas de IVA ou a operações tributadas de locação mobiliária, tendo por objecto veículos automóveis, traduzidas na celebração de contratos de leasing e ALD) respeitassem à disponibilização dos veículos objecto dos contratos.

O Acórdão refere ainda que «constituindo expressão de um princípio geral de direito, a repartição do ónus da prova no domínio do procedimento e do processo tributário assume a seguinte formulação: O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 342º nº 1 CCivil; art. 74º nº 1 LGT).

No caso concreto, a aplicação deste regime determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência do facto favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que deem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) (art. 23º n.ºs 1 al. b) e 4 CIVA).»

Neste conspecto somos a entender, salvo melhor, estarem em causa diferentes situações factuais.

Com efeito, a Decisão do Acórdão n.º 0485/17 deu efetivamente como não provado que os custos respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação.

Estarão assim em causa pressupostos distintos quanto à factualidade base das Decisões em causa.

Trata-se pois, a nosso ver e salvo melhor, de um diverso enfoque quanto à questão subjacente, a qual resulta de uma diferente factualidade em sede probatória.

Assim, em nosso entender, estaremos perante uma não sobreposição da matéria de facto.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, e ressalvando sempre melhor entendimento, pronunciamo-nos no sentido de que o presente recurso não pode prosseguir com fundamento em oposição de julgados uma vez que as respetivas situações de facto assentes não são coincidentes, o que resulta num distinto quid juris das Decisões em causa (recorrida e fundamento). (...)»

1.6. Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para julgamento.

2. Fundamentação de Facto

2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 636/2020-T (CAAD), de 10.09.2021, considerou provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

A. A Requerente é uma instituição de crédito do tipo caixa económica bancária, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro;

B. No âmbito da sua actividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito de dedução deste imposto, como é o caso das operações de financiamento/concessão de crédito;

C. Simultaneamente, a Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de locação financeira mobiliária e custódia de títulos;

D. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação directa, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA;

E. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA;

F. Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão directa, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objectivos do nível / grau de utilização efectiva, aplicou o método da afectação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, o que sucedeu, nomeadamente, quanto aos encargos especificamente associados à aquisição de Terminais de Pagamento Automático - ("TPA's");

G. A Requerente não considerou viável determinar um ou vários critérios objectivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, o montante do IVA dedutível, através do método da afectação real, nas aquisições de recursos de utilização mista;

H. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de "utilização mista"), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA;

I. A referida percentagem de dedução foi determinada com cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2013, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA;

J. Em 07-02-2014, a Requerente apresentou a autoliquidação de IVA respeitante ao mês de Dezembro de 2013, com a declaração periódica n.º ...42 que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

K. Com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado n.º 30.108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing e ALD, determinado a taxa de pro rata de 2%;

L. No ano de 2013, a Requerente suportou IVA quanto aos recursos de utilização mista no montante de € 14.709.913,50, o que determinou um valor a deduzir de € 294.198,27, aplicando a taxa de 2%;

M. A Requerente verificou que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria de 7% (sete por cento) em lugar de 2% (dois por cento), pelo que, aplicando aquela taxa, teria direito a deduzir o montante de € 1.029.693,95;

N. Em 02-01-2018, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IVA do período de Dezembro de 2013, solicitando a anulação parcial daquele acto de autoliquidação na parte que, no entender da Requerente, resultou na entrega de prestação tributária de IVA em excesso, no montante de € 735.495,68, por ter aplicado uma percentagem de dedução definitiva de 2% ao IVA suportado com os custos comuns incorridos naquele exercício, calculado nos termos do artigo 23.º n.º 4 do CIVA, quando, em seu entender, deveria ter considerado a percentagem de 7% (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

O. O pedido de revisão oficiosa foi indeferido por despacho de 2018-04-26, da Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, por delegação, concordante com a informação n.º ...18, de 2018-04-20 (reproduzido no documento n.º 1, cujo teor se dá como reproduzido);

P. A Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, que foi indeferido por despacho de 31-07-2020, pelo Subdiretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos que constam do documento n.º 1;

Q. Em 30-01-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.108, publicado em info.portaldasfinancas.gov.pt, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA.

R. Em 2013, a Requerente já adoptava os procedimentos do tipo dos referidos na norma de procedimentos que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido (depoimento da testemunha BB);

S. Os procedimentos previstos na referida norma são cumpridos pelos colaboradores da Requerente, implicando responsabilidade disciplinar o seu não cumprimento (depoimento da testemunha BB);

T. A norma de procedimentos vai sendo alterada, sendo o documento orientador sobre todos as tarefas que os colaboradores da Requerente devem desenvolver para cada produto (depoimento da testemunha BB);

U. O processo de locação financeira de veículos tem a seguinte tramitação essencial:

- inicia-se com contacto do cliente, que indica o que quer comprar e o vendedor;

- a Requerente pede uma factura pró-forma com as características do veículo;

- o departamento de leasing vê se o preço é adequado ao mercado;

- decidida a operação é comunicada ao cliente;

- a Requerente trata da documentação necessária relativa ao contrato e efectivação de seguro;

- a Requerente controla a legalização do veículo e a sanação de eventuais

- a Requerente trata do registo de propriedade a favor do banco, se se tratar de bem sujeito a registo;

- a Requerente paga ao fornecedor e disponibiliza o bem (depoimentos das testemunhas BB e AA e documento n.º 1);

V. A partir dessa fase inicial, que tem duração entre três semanas e um mês, a Requerente desenvolve durante os vários anos de duração do contrato (normalmente 4 ou 5 anos) actividade relacionada com a utilização do bem disponibilizado, designadamente:

- emissão de facturas e recibos mensais, relativos a cobrança de rendas; – apreciação de eventuais pedidos de alteração do contrato;

- controle da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato;

- contactos com concessionárias das autoestradas, relativos a clientes que não pagam as portagens;

- contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados por causa de infracções estradais praticadas pelos clientes;

- assegurar o pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente;

- no final do contrato, a Requerente trata da venda e respectivo registo;

- quando ocorrem acidentes, a Requerente contacta as seguradoras;

- a Requerente assegura serviços de tradução, sendo necessários, relativos a acidentes no estrangeiro;

- nos casos de incumprimento, a Requerente tenta recuperar o veículo, por vezes requerendo providências cautelares (depoimento da testemunha AA);

- manutenção de serviços de call center;

W. Estas tarefas não são asseguradas relativamente a cada contrato, mas a cada um dos veículos ou bens por ele abrangidos, tendo a Requerente um contrato que engloba 162 viaturas (depoimento da testemunha BB);

X. Em regra os clientes optam pela aquisição dos veículos, no fim dos contratos de leasing (depoimento da testemunha BB);

Y. No âmbito dos contratos de leasing, a Requerente não faz financiamento aos clientes, não lhe entregando dinheiro nem pagando um bem que é adquirido pelo cliente, antes adquire os bens para a própria Requerente que põe à disposição dos clientes, mediante o pagamento de uma renda (depoimento da testemunha BB);

Z. É por os bens objecto de contrato de leasing pertencerem à Requerente que impõe que tenha de desenvolver toda a actividade relativa à situação do veículo, que não existe quando é feito financiamento para a aquisição pelo cliente através da concessão de crédito (depoimento da testemunha BB);

AA. A Requerente dispõe de 306 balcões, cada um deles com 4 ou 5 pessoas, onde os clientes se podem dirigir para tratar dos assuntos de leasing (depoimento da testemunha BB);

BB. O preçário publicitado pela Requerente em 2020, em banco 1....pt/iwovresources/SitePublico/documentos/pt_PT/pdf-pmc/PREC0000a-14-12-2020.pdf

é idêntico ao que vigorava em 2013 e destina-se a compensar custos directos quantificáveis e não despesas gerais (depoimentos das testemunhas BB e AA);

CC. No referido precário, cujo teor se dá como reproduzido, indicam-se, além do mais, comissões dos seguintes tipos:

- «2. Comissão de Contratação / Montagem da Operação»;

- «3. Comissão de reembolso antecipado parcial»,

- «4. Comissão mensal de processamento / prestação»

- «5. Comissão pela recuperação de valores em dívida»:

- «6. Comissões relativas a alterações contratuais»,

- «7. Comissões associadas a atos administrativos» que inclui:

- comissões de 2.ª vias de documentos;

- «comissão de transmissão da posição jurídica do locatário»;

- «comissão de requerimentos e autorizações diversas»;

- «comissão para tratamento de multas»;

- «comissão para processamento de impostos e taxas»;

- «comissão de alteração de registos»;

- «8. Comissão de gestão de contratos» cobrada cumulativamente com a

«comissão de processamento/prestação»;

- «9. Comissão de reembolso antecipado total»;

DD. As comissões referidas não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos mínimos que a Requerente está segura de ter de suportar com as actividades a que se reportam (depoimento da testemunha BB);

EE. A Requerente dispõe de oito colaboradores afectos exclusivamente aos contratos de leasing, só para as tarefas posteriores à entrega do veículo ao cliente, e mais três colaboradores para as tarefas anteriores, mas há muitos outros que podem ser chamados a intervir pontualmente, designadamente nos 306 balcões (depoimento da testemunha BB);

FF. A Requerente dispõe de pelo menos um colaborador em cada balção para atendimento dos clientes de leasing e encaminhamento para o núcleo central (depoimento da testemunha BB);

GG. A Requerente dispõe de call center para atender questões relativas a leasing, que responde a perguntas simples e encaminha se as perguntas forem de resposta complexa (depoimento da testemunha BB);

HH. A Requerente não faz estimativa dos custos gerais para efeitos de remuneração directa (depoimento da testemunha BB);

II. Em contratos de leasing que têm a duração de vários anos, a Requerente não consegue prever quais os custos que vai suportar com os incidentes que vieram a ocorrer, pelo que cobra através de comissões nos caso de custos quantificáveis seguros e tem de incorporar no juro o custo do financiamento, a consideração do risco do cliente e a margem de lucro que a Requerente tem de incluir os custos gerais não quantificáveis (depoimento da testemunha BB) (depoimentos das testemunha BB e AA);

JJ. A análise de risco do cliente tem por base o incumprimento médio esperado, previsto com base em antecedentes do tipo de cliente e influencia a fixação do spread em que são incorporados os custos gerais não quantificáveis (depoimento da testemunha BB);

KK. No crédito relativo a veículos as tarefas da Requerente são muito menores por não existir uma estrutura para acompanhar a situação do veículo, ficando o cliente a pagar uma renda que é apenas o juro correspondente à utilização de recursos financeiros (depoimentos das testemunhas BB e AA);

LL. A Requerente dispõe de uma aplicação informática para apoio aos clientes (depoimento da testemunha BB);

MM. Os tipos de comissões que eram cobradas no ano de 2013 não eram muito diferentes das que constam do preçário de 2020 (depoimento da testemunha BB);

NN. Não é possível à Requerente quantificar a parte de custos gerais que é afecta à disponibilização dos veículos (depoimento da testemunha BB);

OO. O leasing representa cerca de 3 a 4% da carteira de crédito da Requerente (depoimento da testemunha BB);

PP. A factura de cada renda tem duas componentes, uma de capital e outra de juros (depoimento da testemunha BB);

QQ. A componente de capital visa amortizar o preço do bem locado (depoimento da testemunha BB);

RR. Além de veículos a Requerente tem contratos de leasing de máquinas e imobiliário (depoimento da testemunha BB);

SS. A Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2013 (artigo 85.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);1

TT. Em 16-11-2020, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

1A Administração Tributária apenas impugnou «todos os artigos que, de alguma maneira, esteja em contradição com a factualidade invocada na presente Resposta» (artigo 123.º desta), o que não é o caso da afirmação de que foi feito o pagamento

2.2.1. Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, designadamente se, em 2013, essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos. Para além de veículos, a Requerente também celebra contratos de leasing de máquinas e imobiliário, não se apurando quais as percentagens de recursos de utilização mista que são utilizados nestas actividades.

Na verdade, da prova produzida resultam os tipos de actividades desenvolvidas pela Requerente, mas não a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afectos a qualquer delas, designadamente em 2013.

Apurou-se que, no caso de leasing de veículos, que a actividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, inclui mais tarefas do que a fase inicial e estão previstas no preçário da Requerente comissões específicas para a remuneração directa de cada um dos tipos de actividades, mas as comissões não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos mínimos que a Requerente está segura de ter de suportar.

Por outro lado, não se apurou minimamente a dimensão de recursos de utilização mista não quantificáveis exactamente (como, por exemplo, água, electricidade, limpeza, uso de programas informáticos e despesas gerais com os edifícios onde funcionam os 306 balcões em que a Requerente tem colaboradores com intervenção na actividade de leasing), que são utilizados em cada uma das actividades desenvolvidas em conexão com os contratos de leasing.

2.2.2. Não se provou que as operações de locação financeira exijam uma utilização de recursos técnicos e administrativos de utilização mista menos relevante que aqueles que se encontram afectos às restantes actividades, designadamente em 2013. Nenhuma prova foi apresentada sobre esta matéria e não se considera facto notório.

Pelo contrário, da prova produzida resulta que, comparando as operações de crédito automóvel (isentas) e as de leasing, é muito maior a utilização de recursos gerais nesta última.

2.2.3. Não se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata de baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas provocar vantagens ou prejuízos injustificados».

Na verdade, estes juízos conclusivos são utilizados no ponto 8 do ofício circulado n.º 30108, mas não foi apresentada qualquer prova das afirmações neles contidas, nem sequer são esclarecidas quais as «vantagens ou prejuízos injustificados» a que se alude.

Embora se tenha considerado provado que a Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2013, não foi apurada a data em que foi feito o pagamento.

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

Os factos que foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e na prova testemunhal.

As testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento directo dos factos que relataram.

A testemunha BB é Diretor do Departamento de Leasing e Factoring da Requerente, desde 2012.

A testemunha AA é Coordenador do Núcleo Leasing da Requerente.

A Administração Tributária não apresentou processo administrativo.

Sendo crível que a Requerente tenha de levar a cabo as tarefas que se indicam na «Norma de procedimentos» que juntou aos autos, o facto de se tratar de documento de natureza interna não se afigura suficiente para levar o Tribunal Arbitral a duvidar da sua correspondência à realidade, já que se está perante documentos dirigidos aos próprios colaboradores da Requerente e que, pela sua natureza, serão de natureza interna.

Assim, não tendo sido produzida qualquer prova que abale a credibilidade dos documentos referidos, que é corroborada pelas testemunhas, optou-se por considerar provado que a Requerente adopta os procedimentos que deles constam.

No que concerne ao pagamento pela Requerente da quantia autoliquidada, é afirmado pela Requerente que efetuou o pagamento (artigo 85.º) e a correspondência dessa afirmação realidade não é questionada.

Quanto à correspondência à realidade dos valores de cálculo do pro rata e as percentagens que resultam da aplicação dos dois métodos de cálculo, consideram-se provados, pois são reconhecidos como correctos no ponto 86 da fundamentação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa:

«86. De facto, a inclusão da componente de amortização de capital conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de 7%, contra os 2% refletidos na declaração periódica de IVA relativa ao período de dezembro de 2013. O que significa que teria direito a deduzir o montante de € 1.029.693,95»

2.2. O acórdão fundamento [acórdão do STA de 15.11.2017, Proc. N.º 0485/17] deu como provada a seguinte factualidade:

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA - gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no nº 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

3. Fundamentação de Direito

Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.11.2017, proferido no Proc. n.º 0485/17, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o Pleno da Secção que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência.

O carácter excecional do recurso de uniformização e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer esta avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas aplicadas a uma factualidade em tudo idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica.

A questão jurídica fundamental de que importava conhecer nas duas decisões, supostamente em oposição, era a de saber se no âmbito da aplicação do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA, o pro rata de dedução deveria considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira (como decorre da decisão arbitral recorrida) ou apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD (tal como é sustentado pelo acórdão fundamento).

O quadro legal subjacente às duas decisões é o mesmo, pelo que se pode afirmar que há uma identidade substancial das normas jurídicas aplicáveis. Exige-se, porém, igualmente, uma identidade substancial da situação de facto a elas subsumível.

À primeira vista parece haver uma identidade substancial da situação de facto subsumível à norma jurídica em questão. Desde logo, porque em ambos os casos estão em causa sujeitos passivos mistos, em sede de IVA, que exercem atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA; sendo enquadráveis no Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras que exercem, entre outras, atividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração). No âmbito das duas decisões os sujeitos passivos utilizaram o método do pro rata para deduzir o IVA suportado nos recursos de utilização mista, sendo a referida percentagem de dedução determinada em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009. Além disso, em ambos os processos os sujeitos imputam aos atos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD.

Por ocasião da aplicação da norma jurídica, é, todavia, relevado um facto que é absolutamente distinto no contexto de cada um dos arestos, o que só por si seria suficiente para colocar em questão a necessária identidade substancial da situação de facto. Se para além da diferença apontada, já por si relevante, a verificação ou não verificação desse facto tiver como consequência alterar totalmente a decisão no caso concreto, seremos obrigados a concluir que a situação de facto não será substancialmente a mesma, e, consequentemente, faltará um requisito essencial para determinar se há ou não oposição de decisões e se avançar para o conhecimento do mérito do recurso. É precisamente o que se passa no caso sub judice.

Importa a este respeito referir que no âmbito da aplicação do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, é absolutamente pacífico, não havendo divergências a este respeito nos arestos supostamente em confronto, que não é possível a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços [Tal como decorre dos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15 -11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04 -03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, e de 04-03-2020, processos n.ºs 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, entre outros; entendimento reforçado pelo TJUE no acórdão C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, em complemento da jurisprudência anterior (Banco Mais C-183/13)]. Comprovação esta que recai sobre o sujeito passivo a quem compete, portanto, desde logo, a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, e além disso, a demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira/ALD para o sector automóvel, usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, (ac. S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/01/2021, rec. 101/19.1BALSB; ac. S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/03/2021, rec. 87/20.0BALSB; ac. S.T.A.-2ª.Secção, 15/11/2017, rec. 485/17, entre outros). Portanto, a possibilidade que a AT tem de afastar a dedução de acordo com o regime regra (aplicando um sistema específico de dedução) depende em grande medida da circunstância de o sujeito passivo não conseguir provar que a utilização de bens e serviços de utilização mista não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.

Exige-se, portanto, que se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. Ora, esse juízo de facto foi efetivamente feito nos dois arestos, mas de modo distinto.

Na decisão recorrida, tal juízo foi efetuado com base nos factos provados dos quais destacamos os seguintes:

«V. A partir dessa fase inicial, que tem duração entre três semanas e um mês, a Requerente desenvolve durante os vários anos de duração do contrato (normalmente 4 ou 5 anos) actividade relacionada com a utilização do bem disponibilizado, designadamente:

- emissão de facturas e recibos mensais, relativos a cobrança de rendas; – apreciação de eventuais pedidos de alteração do contrato;

- controle da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato;

- contactos com concessionárias das autoestradas, relativos a clientes que não pagam as portagens;

- contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados por causa de infracções estradais praticadas pelos clientes;

- assegurar o pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente;

- no final do contrato, a Requerente trata da venda e respectivo registo;

- quando ocorrem acidentes, a Requerente contacta as seguradoras;

- a Requerente assegura serviços de tradução, sendo necessários, relativos a acidentes no estrangeiro;

- nos casos de incumprimento, a Requerente tenta recuperar o veículo, por vezes requerendo providências cautelares (depoimento da testemunha AA);

- manutenção de serviços de call center;

(…)

EE. A Requerente dispõe de oito colaboradores afectos exclusivamente aos contratos de leasing, só para as tarefas posteriores à entrega do veículo ao cliente, e mais três colaboradores para as tarefas anteriores, mas há muitos outros que podem ser chamados a intervir pontualmente, designadamente nos 306 balcões (depoimento da testemunha BB);

FF. A Requerente dispõe de pelo menos um colaborador em cada balcão para atendimento dos clientes de leasing e encaminhamento para o núcleo central (depoimento da testemunha BB);».

considerou-se (o sublinhado é nosso):

«No caso em apreço, não se demonstrou que (…), «a utilização desses bens e serviços de utilização mista» tenha sido «sobretudo determinada pelo financiamento e pela desses contratos», o que, desde logo, afasta a possibilidade de utilização do coeficiente específico previsto no n.º 9 do Ofício Circulado n.º 30108.

Na verdade, da prova produzida resulta que a actividade desenvolvida na fase inicial do contrato, antes da entrega dos veículos aos clientes e directamente destinada a disponibilizá-los, tem uma dimensão considerável, ocupando três colaboradores da Requerente em permanência e intervêm nela ocasionalmente muitos outros nos seus 306 balcões abertos ao público.

Para a actividade posterior à entrega dos veículos aos seus clientes, a Requerente dispõe de oito colaboradores em permanência, mas nesta fase englobam-se várias actividades que não são provocadas pela gestão dos contratos nem pelo financiamento, mas sim derivadas da disponibilização dos veículos, como é o caso do controle da manutenção de seguro válido pelos milhares de clientes da Requerente, resolução de problemas com acidentes com os veículos (que resulta da prova produzida que geram grande actividade, para que não estão previstas comissões, como contactos com seguradoras, contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados, bem como serviços de tradução quando os acidentes ocorrem no estrangeiro), contactos com concessionárias das autoestradas relativos a clientes que não pagam portagens e controle do pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente.».

Concluindo-se, de forma diversa do que ocorreu no acórdão fundamento que, não se tendo apurado que, no ano de 2013, a utilização dos bens e serviços de utilização mista tivesse sido sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing, não se verifica uma situação em que possa ser imposto o referido método de dedução.

Na decisão fundamento, por sua vez, como resulta da matéria de facto provada, foi assumido (o sublinhado é nosso):

«3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

(…)

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam

(…)

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).»

Foi com base na factualidade exposta, mais concretamente, na ausência de prova de uma relação entre os custos incorridos e a disponibilização de viaturas que veio a ser proferido o julgamento da improcedência do pedido de anulação da liquidação impugnada, corroborando a sentença recorrida, designadamente no que respeita à conclusão de que caberia então à impugnante demonstrar que a utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos, o que não foi alegado nem provado.

O facto-chave de que depende em grande medida a possibilidade que a AT tem de afastar a dedução de acordo com o regime regra (aplicando um sistema específico de dedução) é como se constatou, totalmente diverso nos dois arestos. Na decisão recorrida considerou-se provado que a utilização de bens e serviços de utilização mista não era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos; ao contrário do acórdão fundamento onde não foi feita essa prova.

A diferença entre as duas decisões radica, portanto, não numa diferente interpretação dos dispositivos legais, mas na factualidade que em cada decisão foi dada como provada. Resta, por conseguinte, no âmbito de um recurso que é de mera uniformização e que exige uma identidade substancial dos factos, limitarmo-nos a concluir que não podemos dele conhecer.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo à complexidade da causa, à conduta processual das partes e ao facto de não se ter tomado conhecimento do mérito do recurso.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 27 de novembro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido nos termos do voto em anexo) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo (vencida nos termos da declaração de voto do Senhor Conselheiro Nuno Bastos).

Voto de Vencido

A meu ver, resulta da pág. 35 do acórdão arbitral (fls. 381 do processo arbitral) que não foi ali dado como provado nem que a utilização e bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira nem que fosse sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos aos respetivos clientes.

O que significa que a situação não difere substancialmente da do acórdão fundamento, onde essa prova também não foi conseguida.

Mas também resulta desse segmento do acórdão que o Tribunal Arbitral onerou a Administração Tributária com a falta de prova desse facto.

O que é, de alguma forma, confirmado por ter apelado à fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário (já que, como tem sido unanimemente reconhecido, o contribuinte não pode beneficiar do regime previsto no artigo 100.º do Código de Procedimento e Processo Tributário quando a dúvida recaia sobre os factos tributários que constituam os pressupostos do direito afirmado pelo contribuinte),

Ora, a respeito do ónus da prova, o acórdão fundamento determinou que recaía sobre o sujeito passivo o ónus de provar os factos constitutivos do direito à dedução. O que, no caso, significaria que não era a Administração Tributária que teria que demonstrar que a utilização de bens e serviços de utilização mista era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.

Julgo, por isso, que a Recorrente tem razão ao concluir que há oposição entre os dois arestos.

Pelo que determinaria o prosseguimento dos autos para apreciação do mérito da decisão arbitral recorrida.

Nuno Bastos