Quem foi o relator do acórdão 0375/16?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0375/16?

O acórdão foi proferido em 13 de abril de 2016.

0375/16 - STA

Sumário

I - Ocorrendo insuficiência da garantia prestada pode a Administração Fiscal solicitar ao executado o seu reforço. II - O acréscimo de 25º previsto no artº 199º nº 6 do CPPT tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo. III - Assim, ou não haverá lugar ao pretendido recálculo de juros de mora para efeitos de reforço de garantia durante a pendência do(s) processo(s) ou, admitindo-se a possibilidade de tal recálculo de juros de juros de mora na pendência do processo, não haverá, então, justificação para que no reforço da garantia se inclua qualquer acréscimo.

Texto

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO: A………, SA, com os demais sinais dos autos, veio de deduzir reclamação contra o despacho proferido em 26 de Outubro de 2015 pelo Chefe do serviço de Finanças de Oeiras, que por sua vez, determinou o reforço da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3522.2010.01014390. Por decisão de 22 de Janeiro de 2016, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou procedente a presente reclamação e anulou a decisão reclamada. Inconformada com o assim decidido, veio a Fazenda Pública interpor o presente recurso com as respectivas alegações que as resumiram nas seguintes conclusões: «A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação deduzida por A…….., S.A., do despacho proferido pela Exma. Sra. Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 3, em 26 de outubro de 2015, que determinou o reforço da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3522.2010.01014390. Ressalvado o devido respeito, com o que desta forma foi decidido não se conforma a Fazenda Pública, pelas razões que passam a desenvolver. B. A garantia deve corresponder sempre a uma segurança do órgão de execução fiscal de que efetuará a cobrança da dívida, mesmo no caso de incumprimento do devedor e independentemente da vontade deste. Pelo que, o seu valor deve ser sempre suficiente para garantir o pagamento da divida existente não no momento do seu cálculo, mas no momento em que o processo em que se reclama a dívida venha a ser decidido. C. Da análise efetuada ao caso em apreço determinou o Tribunal a quo conceder provimento à presente reclamação, considerando que” … a questão fulcral consiste na interpretação do actual n.º 6 do artigo 199º do CPPT (à data em que foi prestada a garantia ora em apreciação, a norma que regulava o respectivo cálculo era o nº 5 do artigo 199º do CPPT), que regula a forma de cálculo da garantia a prestar por forma a suspender o processo de execução fiscal”. D. Ora, salvo o devido respeito pela douta decisão sob recurso, aqui recai o primeiro erro do Tribunal a quo, pois nos presentes autos não estamos perante o cálculo da garantia a prestar para suspender o PEF, mas antes, perante um controlo, efetuado nos termos do n.º 3 do artigo 52º da LGT pelo OEF, sob a garantia já prestada no PEF e que determinou a sua suspensão. E. O artigo 52º da LGT prevê uma ponderação de duas realidades/valorimetrias mutáveis no tempo — de um lado o valor da garantia prestada pelo executado e de outro o valor da quantia exequenda e acrescido. F. Até porque, o legislador teve necessidade de distinguir duas situações — o reforço da garantia por esta se tornar insuficiente para fazer face à quantia exequenda e acrescido, e em caso de diminuição do valor dos bens dados de garantia. Assim no n.º 5 do artigo 199.º do CPPT a lei prevê a possibilidade de reforço da garantia a exigir pela AT quando a mesma se torne insuficiente por qualquer mutação de valor da dívida exequenda para depois, no n.º 10 do mesmo artigo, prever a possibilidade de reforço resultante da diminuição do valor dos bens dados de garantia. G. Ora, se se entendesse, como entendeu a Meritíssima Juiz a quo, que a AT apenas poderia exigir o reforço da garantia quando a esta sofresse desvalorização, não faria qualquer sentido o legislador prever no n.º 5 do artigo 199.º a possibilidade de reforço da garantia e novamente no mesmo artigo, cinco números depois, prever os termos de uma mesma situação, o que poderia logo consagrar no n.º 5. E A intenção do legislador não poderia ser outra que não a previsão de uma norma geral que possibilita à AT exigir o reforço da garantia quando esta, numa ponderação de duas realidades mutáveis no tempo [a garantia e a quantia exequenda + acrescido], se venha a mostrar insuficiente para fazer face à quantia exequenda e acrescido, tal como aconteceu nos presentes autos em que a garantia prestada foi de €377.675,28 e atualmente a quantia exequenda e acrescido somam €489.310,79. I. Resulta efetivamente da diferença do valor da garantia prestada [€ 377.675,28] e da atualmente necessária suspender o PEF [€ 489,310,79] uma manifesta insuficiência da mesma, o que determinou que o OEF notificasse o executado para o seu reforço (neste sentido tem também entendido a nossa jurisprudência, senão veja-se a contrario sensu o sumário do acórdão do Douto STA datado de 09.01.2013, no proc. 01369/12). J. Por outro lado, a Meritíssima Juiz a quo julgou ainda que: “Entendeu a AT, em cumprimento de orientações administrativas, actualizar o valor da quantia exequenda por forma a nele incluir o valor de juros de mora vencidas desde 1 de Fevereiro de 2010, de € 95.171,43. Para tanto, considerou um novo termo inicial para o cálculo dos juros de mora a incluir no valor da garantia — a data de apreciação da necessidade de reforço. Contudo, a forma de cálculo do valor da garantia encontra-se expressamente regulada no actual nº 6 do artigo 199º do CPPT...” K. Ora, ressalvado o devido respeito por diverso entendimento, aqui recai o segundo erro do Tribunal a quo, pois o OEF, no cumprimento da norma contida no nº 8 do artigo 189º do CPPT,(sic) notificou o executado para reforçar a garantia inicialmente prestada, uma vez que a mesma se mostra manifestamente insuficiente para fazer face à quantia exequenda, em virtude do vencimento dos juros de mora [calculados pelo limite de cinco anos]. L. Não tendo achado qualquer novo termo inicial para o cálculo dos juros de mora, o OEF limitou-se a considerar os juros de mora vencidos não incluídos no montante da garantia prestada. M. Além do mais, outra interpretação não poderia resultar dos citados preceitos porquanto, se assim não se entendesse, a norma contida no n.º 6 do artigo 199º na parte em que fixa um limite máximo de cinco anos para o cálculo dos juros de mora vencidos, ficaria destituída de qualquer aplicação prática, pois não será com certeza expectável que o executado após a tramitação normal do PEF durante cinco anos venha pedir o cálculo da garantia a prestar a fim de o suspender. N. Termos em que, salvo o devido respeito por diverso entendimento, a ratio legis do artigo só poderá ser a de permitir à AT, no controlo das garantias prestadas, atualizar o seu valor calculando os juros vencidos com o limite máximo dos cinco anos, o qual somado ao acrescido se mostrará suficiente para assegurar o pagamento da quantia em dívida independentemente da vontade do executado. O. Isto porque a norma que prevê o reforço da garantia não refere tal limitação, pelo que em nossa opinião será de observar o fim prático subjacente à garantia. P. Ora, é entendimento da Fazenda Pública que outra não poderá ser a interpretação dos referidos preceitos, dada a alteração legislativa operada pela Lei do Orçamento de Estado para 2012 — Lei 64-B/2011 de 30.12 — ao n.º 2 do artigo 44º da LGT, abolindo o prazo máximo de contagem dos juros de mora, prevendo a norma transitória (artigo 151º da Lei 64-B/2011 de 30.12) a sua aplicação aos processos executivos pendentes. Q. Atualmente a norma contida no n.º 2 do artigo 44º da LGT prevê que os juros de mora se vencem até ao pagamento da dívida tributária, e nesses termos a jurisprudência (Ver acórdão do STA de 08.05.2013) tem vindo a entender que, estando em causa o vencimento de juros de mora e caso esse montante demonstre que a garantia se tornou insuficiente para assegurar o crédito exequendo e acrescido, a AT poderá exigir o seu reforço. R. A garantia deixará de corresponder a uma segurança do órgão de execução fiscal de que efetuará a cobrança da dívida no caso de incumprimento do devedor e independentemente da vontade deste. Para fazer face a esta incerteza que poderá vir a ocorrer, o legislador consagrou a possibilidade da AT, controlando a idoneidade e suficiência das garantias prestadas, solicitar ao executado o seu reforço quando esta se mostre insuficiente para acautelar a quantia exequenda e acrescido. S. Assim, a jurisprudência admite duas causas de reforço — quando a garantia se torne insuficiente por aumento do valor da quantia exequenda e acrescido ou pela diminuição do valor dos bens dados em garantia. E foi precisamente isto que se verificou nos presentes autos: a AT, procedendo ao controlo da suficiência da garantia prestada no PEF aqui em causa e por contra ponto à garantia necessária para suspender o PEF na atualidade, constatou que a garantia prestada em 2010 se mostra, de facto, manifestamente insuficiente para assegurar o crédito exequendo e acrescido. T. Até porque, se assim não se entendesse, teríamos que, nos presentes autos como em tantos outros, a AT caso necessitasse de executar a garantia a mesma iria mostrar-se insuficiente para pagamento da quantia exequenda, incumprindo dessa forma o seu fim último de assegurar o pagamento da quantia em dívida independentemente da vontade do executado. U. E isto porque, a garantia prestada havia sido no montante de €377.625,28 e, atualmente, a garantia suficiente para suspender o PEF seria no montante de €489.310,79. Porquanto desde 01.02.2010 venceram-se juros de mora no valor de €95.171,43, com o limite dos cinco anos previstos no n.º 5 do artigo 199º do CPPT. E aplicando o artigo 52º n.º3 da LGT, o OEF notificou o executado para que este procedesse ao reforço da garantia inicialmente prestada, V. Assim, prevendo a lei a possibilidade de exigir o reforço da garantia prestada, face à insuficiência do seu valor para fazer face ao pagamento do montante devido afinal, deveria ter sido considerada legítima a atuação do órgão de execução fiscal. W. Na decisão tomada, o Tribunal a quo não atentou às normas supra mencionadas e determinou a procedência da reclamação, Donde, entende a Fazenda Pública que o tribunal a quo errou no seu julgamento, devendo a sentença ser revogada e substituída por decisão que julgue totalmente improcedente a reclamação e que condene a reclamante no pagamento das custas processuais. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.» A entidade recorrida veio apresentar as suas contra alegações de recurso, com o seguinte quadro conclusivo: «i. A Fazenda Pública invoca, genericamente, que o órgão de execução fiscal constatou que a garantia prestada pela Recorrida “se mostra, de facto, manifestamente insuficiente para assegurar o crédito exequendo e acrescido” (Cfr. conclusão U, e no mesmo sentido conclusões B, H, I, J, L, R,U, e V) — mas tal juízo conclusivo não tem qualquer arrimo na matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo. ii. Pelo contrário: tal questão não passou incólume ao julgamento do Tribunal a quo: «(...) o n.º 2 do artigo 52º da LGT exige, para que a AT possa exigir o reforço da garantia prestada que esta se torne manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido Ora, da fundamentação constante do acto ora reclamado não resulta demonstrado, pela AT, a insuficiência manifesta exigida pelo nª 2 do artigo 52º da LGT» iii. Note-se, igualmente, que a Fazenda Pública, porque interpôs recurso para este Venerando Tribunal, deixou incólume o sobredito julgamento da matéria de facto feito, e bem, pelo Tribunal a quo — que, como tal, se consolidou — pelo que, independentemente da discussão jurídica quanto à interpretação a dar ao normativo que regula o regime de reforço da garantia, o pressuposto de facto para a necessidade de reforço foi julgado pelo Tribunal a quo, como não fundamentado e demonstrado pela AT. iv. Deste modo, a Fazenda Pública incorre numa verdadeira petição de princípio, sendo certo, ademais, que, face ao objecto do recurso, e por não se encontrar factualmente demonstrada a “manifesta insuficiência” da garantia não existe qualquer fundamento para inverter o sentido da douta decisão recorrida. v. Na perspectiva da Fazenda Pública, a necessidade de reforço da garantia não tem que ver com o facto de esta ter deixado de suportar o valor nela inscrito mas, outrossim, tem a ver com o facto de que, na sua perspectiva, o valor inscrito deveria ser actualizado. vi. Pese embora seja bastante discutível a redacção e técnica legislativa usada, é indubitável que o n.º 5 do artigo 199.º do CPPT remete para o n.º 10 da mesma norma mormente quando concretiza que a garantia se torna insuficiente em caso de diminuição significativa dos valores dos bens que a constituem e, bem assim, que, nesse caso, pode o órgão de execução fiscal solicitar o reforço da garantia ou de nova garantia. vii. A lei não confere cobertura ao procedimento pretendido pela AT no caso dos autos, porquanto apenas se aplica às situações em que a garantia veio a tornar-se insuficiente por qualquer evento posterior à sua prestação - mormente por desvalorização do activo dado como garantia (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, Áreas, 2011, Vol. III, p. 415). viii. Não está em causa nos autos uma patologia da própria garantia, superveniente em relação ao momento em que foi prestada, e que imponha o seu reforço — sendo que a AT não invoca qualquer facto SUPERVENIENTE do qual decorra a necessidade de reforço da garantia. ix. No caso dos autos, a Recorrente foi notificada do valor de garantia a prestar nos termos do artigo 199º, n.º 6 do CPPT, e foi nesses precisos termos que a garantia foi prestada e aceite pela AT. x. Nos termos da lei, para determinação do valor da garantia a prestar, «Os juros de mora o considerar, nos termos do n.º 5 deste art. 199.º do CPPT. são os que estiverem vencidos à data em que é feito o cálculo, até ao limite de 5 anos.» (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, op. Cit., p. 417) - pelo que não existe qualquer mecanismo legal que permita à AT exigir um reforço da garantia para abranger os juros moratórios vencidos após a prestação da mesma. xi. A própria AT, no Ofício-Circulado n.º 60014 de 08.03.2001, que lhe é vinculativo (Cfr. art. 68.º-A, nº1, da LGT) refere que «(...) a redacção do artigo 199.º do CPPT visou a introdução de um limite, e não a ampliação do montante dos juros de mora abrangidos pelo dever de prestação de garantia, donde o valor da mesma terá que ser calculado apenas com o montante dos juros já vencidos à data do pedido, com o limite máximo de cinco anos». xii. Não está evidenciada nos autos qualquer patologia da garantia que milite a favor da necessidade do seu reforço porquanto não se verificou qualquer “ diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia” ou qualquer outro facto superveniente que influa na sua idoneidade intrínseca para a finalidade a que a garantia se destina. xiii. A lei não permite a actualização do valor da garantia — face à lei, o valor a garantir se mantém imutável até decisão do pleito (cfr. art. 169.º nº1 do CPPT) - apenas sendo possível o reforço da própria garantia dada e não a actualização do valor a garantir — muito menos pelo vencimento de juros moratórios. xiv. Aquando da prestação da garantia, é fixado desde logo um acréscimo de 25% sobre a soma da quantia exequenda, juros e acrescido - e que o legislador considerou necessário e suficiente para acautelar a flutuação da quantia exequenda ao longo do tempo — e que “tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo” (cfr. Ac. do STA de 01.08.2007, dado no proc. nº 0582/07). xv. Face à lei, apenas existe insuficiência da garantia em virtude de um qualquer facto que torne essa mesma garantia (penhor, hipoteca, fiança, etc) inidónea para assegurar a boa cobrança da quantia garantida. xvi. O artigo 44.º n.º 2 da LGT, com a redacção dada pela LOE 2013, estabelece agora que «Os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida.» - e estabelece o artigo 151.º n.º 4 da Lei n. 64-8/2011, de 30.12, a seguinte disposição transitória: «Os juros devidos, ao abrigo da nova redacção do n.º 5 da artigo 43.º e dos n.ºs 2 e 3 do artigo 44º do LGT, nos processos de execução fiscal se encontrem pendentes (...) só se aplicam ao período decorrida a partir do entrado em vigor da presente lei.» xvii. Recorde-se que o n.º 2 do artigo 44.º da LGT, com a redacção dada pelo n.º 2 pela Lei n.º 3-B/2010, de 28/04, estabelecia, outrossim, que «O prazo máximo de contagem dos juros de mora é de três anos (...)» - ou seja, a LGT tinha precisamente encurtado o prazo de vencimento de juros de mora sobre as dívidas tributárias relativamente ao prazo de vencimento de juros de mora sobre outras dívidas ao Estado porquanto o DL nº 49.168, de 05.08.69, que regula o regime dos juros de mora das dívidas ao Estado, estabelecia um limite de cinco anos de vencimento de juros de mora. xviii. No caso em apreço, não está em causa a alteração da taxa de juro de mora mas, outrossim, a revogação do seu período máximo de contagem e, sobretudo, a aplicação retroactiva desse regime às dívidas tributárias vencidas antes da sua entrada em vigor. xix. Aquando do vencimento das dívidas tributárias, o contribuinte, pretendendo reagir graciosa ou contenciosamente contra a liquidação exequenda, teve, necessariamente, de ponderar entre duas opções: i) efectuar o pagamento da dívida tributária e, posteriormente, com a procedência do meio de reacção, solicitar a restituição acrescida de juros indemnizatórios (art. 43.º da LGT) ou ii) prestar garantia idónea e, posteriormente, com a procedência do meio de reacção, solicitar indemnização pelos respectivos encargos (art. 53º da LGT). xx. Quando o contribuinte optou por prestar uma garantia, é certo que sabia que iriam continuar a vencer-se juros de mora, independentemente de o processo executivo se encontrar suspenso mas teve também de considerar que, em caso de improcedência do meio de reacção, apenas teria de pagar a quantia exequenda e juros de mora vencidos com o limite legal de três anos. xxi. O estabelecimento de uma nova regra de contagem de juros de mora, até ao integral pagamento, sobre dívidas vencidas ao abrigo de norma que estabelecia um limite temporal de vencimento desses juros é violador dos princípios da certeza e segurança jurídica, e da proibição da retroactividade. xxii. Quando confrontado com um regime de limitação de juros de mora, se o Contribuinte optar por não proceder ao pagamento da dívida tributária e, em lugar disso, decide prestar uma garantia, não pode, posteriormente, ser confrontado com a exigência de juros de mora, sobre uma dívida vencida muito antes - ainda para mais, Quando os mesmos são contabilizados até à definitiva decisão cujo devir não controla ou influencia. xxiii. A norma constante do artigo 44º n.º 2 da LGT, ao estabelecer um prazo limite de contagem de juros de mora, constitui, inegavelmente, uma garantia do contribuinte vigente no ordenamento jurídico há mais de quarenta e três anos - na medida em que já resultava do regime estabelecido no D.L. n.º 49.168, de 1969, e que veio, inclusivamente, a ser encurtado pela LGT, xxiv. Nos termos do artigo 103.º. n.º 3 da Constituição, as garantias dos contribuintes não devem ser disciplinadas de maneira radicalmente diferente do inicialmente existente, de modo a não iludir as fundadas expectativas do contribuinte — pelo que, segundo o princípio da segurança jurídica e da consequente não retroactividade, o regime aplicável deverá ser o vigente à data da verificação do correspondente pressuposto — que, no caso dos juros de mora, corresponde à data limite de pagamento do tributo a partir da qual são devidos. xxv. Ainda que se entendesse que o regime em causa é dotado de uma retroactividade imprópria, na medida em fosse defensável que o facto relevante (vencimento da dívida tributária) ocorreu no âmbito da lei antiga, mas ainda não foram totalmente produzidos os seus efeitos — o que não se concede - então sempre teríamos de convocar o princípio constitucional da segurança jurídica. xxvi. Quando o Contribuinte toma uma decisão de prestação de garantia, fá-lo tendo em conta o concreto regime jurídico vigente nesse momento, projectando para o futuro os resultados e consequências que legitimamente poderia antever e quando posteriormente se verifica uma alteração substancial das “regras do jogo” é indubitável que tal coloca em causa as legítimas expectativas dos contribuintes. xxvii. O limite de contagem de três anos, previsto na LGT, tinha uma justificação coerente e ponderada face àquele limite de cinco anos, pelo facto de a certidão de dívida tributária ser emitida pela própria AF — que tem a titularidade do processo de execução fiscal e que pode colocar em marcha, de forma célere, essa cobrança — enquanto que o vencimento de juros de mora, relativamente às dívidas tributárias, sem qualquer limite temporal, face à regra de limitação temporal de contagem de juros de mora para as demais dívidas ao Estado, é violadora dos princípios da proporcionalidade e igualdade. xxviii. Considerando a demora administrativa na resolução dos litígios tributários e a elevada pendência dos processos judiciais, pode concluir-se que, actualmente, com as alterações legislativas em causa, o contribuinte é onerado com juros de mora até ao pagamento da divida tributária, quando o atraso na resolução do litígio onde prestou garantia não lhe é imputável e, portanto, a mora no pagamento também não lhe é imputável. xxix. Assim, sempre que a demora na resolução do litígio tributário se prenda com a inação ou facto imputável à administração fiscal, poderia mesmo ‘afirmar-se que a mora é imputável ao próprio credor e que, portanto, a dívida deixaria de vencer juros. (art. 814º nº 2 do C.C) xxx. Em sentido inverso, em lugar de limitar a contagem de juros de mora nas situações em que, à partida, é sabido que a dilação na resolução dos litígios tributários - e, portanto, o atraso na cobrança da quantia exequenda - não pode ser imputável ao Contribuinte, o que o legislador fez foi estabelecer uma regra que lhe impõe o pagamento de juros por uma mora cujo termo não pode dominar. xxxi. Caberia ao legislador so pesar os motivos por que foi estabelecida, na lei, uma limitação à contagem de juros de mora, e ponderar quais as circunstâncias que, actualmente, impõem a consagração de uma solução oposta - caso o tivesse feito certamente teria concluído que não existe qualquer fundamento minimamente ponderoso a legitimar semelhante ablação dos direitos dos contribuintes xxxii. No DL. n.º 49.168, de 5 de Agosto de 1969, o legislador, ao estabelecer, no seu artigo 6.°, um regime de limitação de contagem de juros de mora das dívidas ao Estado, provenientes, nomeadamente, de contribuições, impostos e taxas - posteriormente actualizado pelo DL. nº. 73/99 — certamente ponderou que essa limitação se explicava pela intenção de evitar que o credor pudesse retardar a exigência do crédito, tornando demasiado onerosa a prestação que o devedor teria de efectuar (Jorge Lopes de Sousa, sobre a prescrição da obrigação tributária, 2ª Ed. Áreas, p.147, destaque nosso). xxxiii. Ora, se a ponderação do legislador - de que, por um lado, a inércia administrativa poderia fazer avolumar, indevidamente, a dívida em causa, e de que, por outro lado, a Administração tinha ao seu dispor todos os meios para agilizar a sua cobrança - conduziu ao estabelecimento, desde 1969, de uma regra de limitação de contagem de juros de mora, então, não há nenhum fundamento para, actualmente, consagrar entendimento diverso. xxxiv. Paradoxalmente, a modernização da máquina administrativa fiscal vem até reforçar as razões que estiveram na base da consagração legal de uma regra de limitação da contagem de juros de mora nas dívidas fiscais xxxv. Parece-nos seguro afirmar, portanto, que as recentes alterações legislativas, enfraquecem indelével e desproporcionalmente as garantias dos Contribuintes e alteram a relação de equilíbrio com a AT ponderada e concretizada nos institutos revogados, alguns dos quais com uma consolidada vigência no nosso ordenamento jurídico. xxxvi. Na verdade, quer a normação do artigo 44.º da LGT quer a revogação da redacção inicial do artigo 183.º-A do CPPT, têm subjacente a ideia de que o Estado não pode ser responsabilizado pela demora na resolução dos litígios tributários, e que são os Contribuintes, que acedem a essa justiça, aqueles que têm o ónus de suportar, na sua esfera jurídica, todos os danos que dali resultem — o que é inaceitável num Estado de Direito. xxxvii. Nos termos supra expostos, tem de concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 44.º da LGT, na interpretação e aplicação que dela faz a AF, por violação dos seguintes princípios constitucionais: do estado de direito democrático (artigo 2. da CRP); da protecção da confiança e boa-fé (artigos 2.º e 256.º nºs 1 e 2 da CRP); da proporcionalidade (artigo 18.° n.º 2 da CRP); da igualdade (artigo 13.º da CRP); da não retroactividade (artigo 18.º n.º 3 da CRP); e do acesso ao direito e aos tribunais (artigo 20.º n.º 2 da CRP) - (Cfr. posição firmada pelo signatário em “Arrecadação de receita tributária versus garantias dos contribuintes” III Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 2013, pp.469-508, aqui modestamente dada como reproduzida no essencial). xxxviii. Logo, e ainda que o Tribunal ad quem julgasse legítima a pretensão da AT, no sentido do reforço da garantia considerando os juros vencidos nos termos do artigo 44.º n.º 2 da LGT — o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio — sempre poderia, e deveria, desaplicar a norma em causa com fundamento em violação da Lei Fundamental.» O Ministério Público emitiu parecer cujo conteúdo em parte se destaca: (…)Ou seja, resulta do probatório que a AT demonstrou, à evidência, que a garantia que havia sido prestada é, manifestamente, insuficiente para garantir o pagamento da obrigação exequenda e acrescido. Como bem refere a recorrente na conclusão M “…outra interpretação não poderia resultar dos citados preceitos porquanto, se assim não se entendesse a norma do n.º 6 do artigo 199.º na parte que fixa um limite máximo de cinco anos para o cálculo dos juros de mora vencidos, ficaria destituída de qualquer aplicação prática, pois não será com certeza expectável que o executado após a tramitação normal do PEF duramente (sic, quereria dizer durante) cinco anos venha pedir o cálculo da garantia a prestar a fim de o suspender”. A AT, para avaliar a suficiência/insuficiência da garantia já prestada não poderia, assim, deixar de proceder ao cálculo dos juros de mora já vencidos, com o limite de 5 anos estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT, tendo em vista evitar uma excessiva onerosidade para o devedor. A norma do n.º 2 do artigo 44.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro veio estatuir que os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida, ao contrário do que acontecia anteriormente em que o prazo máximo de contagem era de três anos. Assim sendo, faz todo o sentido que a AT possa pedir o reforço da prestação da garantia já prestada quanto esta seja, manifestamente, insuficiente para garantir o pagamento da obrigação exequenda e acrescido, embora na contagem dos juros de mora vencidos se deva ter em conta o limite de cinco anos estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT, cuja redacção é anterior à alteração do n.º 2 do artigo 44.° da LGT, tendo em vista evitar uma excessiva onerosidade para o devedor. Ressalvado melhor juízo e não obstante o doutamente alegado pelo recorrida, não se afigura evidente a inconstitucionalidade da norma do n.º 2 do artigo 44.° da LGT, nos termos referidos na conclusão XXXVII da recorrida. De facto, a imutabilidade das leis não pode ter nem tem sustentação constitucional. A norma em causa apenas se aplica a partir de 2012.01.01, data da entrada em vigor da lei que a criou, pelo que parece não haver aplicação retroactiva. O interesse público na garantia de cobrança das dívidas fiscais, tendo em vista a satisfação das necessidades colectivas, poderá justificar a exigência de juros de mora desde o vencimento até ao apagamento da dívida. No caso da prestação indevida de garantia o devedor tem direito a ser indemnizado pelos prejuízos resultantes da sua prestação, nos termos do estatuído no artigo 53.° da LGT. Tendo em vista evitar uma excessiva onerosidade para o devedor no cálculo dos juros de mora tem-se em conta o limite de 5 anos, nos termos do estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT. Nos termos do disposto nos artigos 52.°/4 da LGT e 170.° do CPPT, o executado poderá pedir a dispensa da prestação da garantia, pelo que não se mostrará violado o direito de acesso ao direito e aos tribunais. Em suma, estando, amplamente, demonstrado no probatório e nos autos que a garantia prestada, no montante de € 377.675,28 é, manifestamente, insuficiente para garantir o pagamento da obrigação exequenda, recalculada com juros de mora vencidos, com o limite de cinco anos, nos termos do artigo 199.°/6 do CPPT, no montante de € 391.448,63 (há um défice de € 13.773,35, sem ter em conta o acréscimo de 25%), estão verificados os pressupostos legais para a AT poder exigir à recorrida o reforço da garantia já prestada, tendo em vista a manutenção da suspensão do PEF. A nosso ver, a sentença recorrida merece censura. Termos em que deve dar-se provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar-se a sentença recorrida, mantendo-se na ordem jurídica o acto sindicado da autoridade tributária.» 2 - Fundamentação O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto: a) Corre termos, contra a ora Reclamante, A………., S.A., o Processo de Execução Fiscal n°3522.201001014390, no Serviço de Finanças de Oeiras 3, para cobrança de dívidas de IVA referentes aos anos de 2006 e 2007, no valor de € 293.150,80— Cfr. Informação a fls. 29; b) Em 29 de Março de 2010, pelo Chefe de Finanças de Oeiras 3, foi fixado o valor da garantia a prestar no âmbito do PEF mencionado na alínea antecedente em € 377.675,28— Cfr. documento a fls. 29; c) Em 23 de Outubro de 2015 foi elaborada informação, pelo Serviço de Finanças de Oeiras 3, com o Assunto: Reforço de garantia, relativa ao Processo de Execução Fiscal n°3522.2010.01014390, da qual se destaca o seguinte: “(...) terá de se notificar a executar para prestar reforço ou nova garantia pelo seguinte valor Quantia exequenda: € 293.150,80 JM (últimos 5 anos,): € 95.171,43 Taxa de Justiça: € 3.122,49 Encargos: € 3,91 Subtotal: € 391 448,63 25% (n°6 do art°199°do CPPT): € 97.862,16 Total garantia a prestar: E€489.310,79 Conclusões. Assim, julgo se deverá notificar a executada para proceder a reforço de garantia ou nova garantia para o valor de € 489.310,79, no prazo de 15 dias, fazendo constar que esse valor só é válido para aquele período e que se for apresentado após o mesmo, a garantia terá o valor calculado à data da efectiva apresentação. (...)“ — Cfr. documento a fls. 28 a 33, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; d) Em 26 de Outubro de 2015 foi proferido despacho, pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Oeiras 3, relativamente à informação referida na alínea antecedente, nos termos seguintes: “Concordo. Com base na informação que antecede e com os seus fundamentos notifique a executada para prestar reforço de garantia prestada, ou nova garantia, para o valor de euros 489.310,79.” — cfr. documento a fls. 28; e) Por ofício datado de 28 de Outubro de 2010 foi a ora Reclamante notificada do despacho referido em d) e para, no âmbito do Processo de Execução Fiscal n° 3522.2010.01014390, no prazo de 15 dias, efectuar reforço de garantia no valor de € 111.635,51 ou nova garantia pelo valor de € 489.310,79, para suspensão do processo identificado — Cfr. documento a fls. 27; 3- DO DIREITO: Para se decidir pela procedência da reclamação considerou a decisão recorrida o seguinte que se apresenta por extracto, na parte mais relevante para o presente recurso: Enquadramento jurídico da decisão do TAF de Sintra a fls. 176 (…) A questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se é legal o despacho proferido pelo Órgão da Execução Fiscal que determinou o reforço da garantia prestada pela Reclamante para a suspensão da execução fiscal, por se ter, alegadamente, tornado insuficiente. Segundo o entendimento da Reclamante a decisão reclamada é ilegal, uma vez que a lei não confere cobertura ao procedimento da AT no caso dos autos, porquanto o reforço apenas se aplica às situações em que a garantia veio a tornar-se insuficiente por qualquer evento posterior à sua prestação, mormente por desvalorização do activo dado como garantia. Afirma que no caso da fiança — que é o tipo de garantia prestada nos autos — apenas seria possível o reforço da garantia no caso de a AT alegar e demonstrar que, por um facto superveniente, a entidade garante deixou de ter meios financeiros para garantir o bom pagamento da dívida exequenda, que não é o caso. Acresce que, aquando da prestação da garantia é fixado, desde logo, um acréscimo de 25 % sobre a soma da quantia exequenda, juros e acrescido, e que o legislador considerou necessário e suficiente para acautelar a flutuação da quantia exequenda ao longo do tempo. Entende que esse acréscimo de 25 % tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo. E que, face à lei, apenas existe insuficiência da garantia em virtude de um qualquer facto que torne essa mesma garantia (penhor, hipoteca, fiança, etc.) inidónea para assegurar a boa cobrança da quantia garantida. Vejamos. Do probatório resulta que, no âmbito do PEF n° 3522.2010.01014390, a ora Reclamante prestou garantia com vista à suspensão do mesmo, no valor que lhe foi indicado pela AT e cabulado nos termos do preceituado no n°5 do artigo 199° do CPPT (cfr. alíneas b), c) e d) da matéria de facto provada). E que foi a Reclamante notificada para proceder ao reforço da garantia prestada, por ter sido considerado que o valor daquela já não era suficiente, por força do acréscimo de juros de mora entretanto calculados. Atentemos no quadro legal aplicável. (…) Saliente-se que, no cálculo do valor da garantia a prestar para obter o efeito suspensivo da execução fiscal, a lei prevê que a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores (cfr. o nº6 do artigo 199.º do CPPT), sendo que tal acréscimo tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e Comentado, Volume III, 6ª ed., 2011, Lisboa, Áreas Editora, p. 417 — nota 17, in fine, ao art. 199.° do CPPT), vide Acórdão do STA de 8 de Maio de 2013, proferido no âmbito do processo n°631/13. No caso dos autos, a AT notificou a ora Reclamante para proceder ao reforço da garantia prestada, ou prestar nova garantia, para o valor de euros 489.310,79, em virtude de ter englobado, no novo valor, os juros de mora entretanto vencidos desde 1 de Fevereiro de 2010 (data do início de cálculo dos juros de mora que foram na primeira fase contados até 24/03/2010 pelo valor de 5.863,02 Eur) até à data em que decidiu pedir o reforço. Como vimos supra, o n°2 do artigo 52° da LGT exige, para que a AT possa exigir o reforço da garantida prestada que esta de torne manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Ora, da fundamentação constante do acto ora reclamado não resulta demonstrado, pela AT, a insuficiência manifesta exigida pelo n°2 do artigo 52° da LGT. Porém, a questão fulcral consiste na interpretação do actual n°6 do artigo 199° do CPPT (à data em que foi prestada a garantia ora em apreciação, a norma que regulava o respectivo cálculo era o n°5 do artigo 199° do CPPT), que regula a forma de cálculo da garantia a prestar por forma a suspender o processo de execução fiscal. Entendeu a AT, em cumprimento de orientações administrativas, actualizar o valor da quantia exequenda por forma a nele incluir o valor de juros de mora vencidos desde 1 de Fevereiro de 2010, de € 95.171,43. (entenda-se até à data do novo cálculo da nossa lavra). Para tanto, considerou um novo termo inicial para o cálculo dos juros de mora a incluir no valor da garantia — a data de apreciação da necessidade de reforço. Contudo, a forma de cálculo do valor da garantia encontra-se expressamente regulada no actual n°6 do artigo 199º do CPPT, nos seguintes termos: A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores. Ora, a contagem de juros de mora a incluir no valor da garantia deve, nos termos daquele normativo, ser efectuada até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido (entenda- se pedido de prestação de garantia). Inexiste na lei a regra de contagem dos juros de mora desde a data de apreciação da necessidade de reforço! Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 18 de Junho de 2013, proferido no âmbito do processo n° 905/13: “(...) pois a expressão «data do pedido» comporta apenas um sentido, o de que os juros de mora devem ser calculados até à data da apresentação do requerimento de prestação da garantia, e não qualquer outra data, sendo certo que não há qualquer outra norma de onde se possa concluir que a redacção do texto atraiçoou o pensamento do legislador. E se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma.(…). Assim, resultando do probatório que a garantia foi prestada pela Reclamante pelo valor calculado pela AT no termos do n°5 do artigo 199º do CPPT (na redacção à data aplicável), ou seja, incluindo o acréscimo de 25% da soma, bem como o valor de € 5.863,80 referente a juros de mora calculados desde 1 de Fevereiro de 2010 a 24 de Março de 2010, não se vislumbra qualquer necessidade/possibilidade de novo cálculo de juros de mora com vista ao reforço da garantia, por não se encontrar legalmente previsto. O que nos leva à conclusão de que a garantia não se tomou manifestamente insuficiente, pelo que não há lugar a qualquer reforço da mesma, sendo, por isso, ilegal a decisão reclamada, devendo ser anulada. V-Decisão Atento o supra exposto, o Tribunal julga procedente a reclamação deduzida e, em consequência, anula a decisão reclamada. DECIDINDO NESTE STA A recorrente Fazenda Pública não se conforma com a sentença de fls. 173/186, que julgou procedente reclamação deduzida contra o despacho proferido pelo Chefe do SF de Oeiras 3 o qual determinou a notificação da recorrida para proceder ao reforço da garantia. Entendeu-se na referida sentença que a garantia prestada em 2010 não se tomou insuficiente e, muito menos, manifestamente insuficiente e não ocorreu diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, e que inexiste norma que permita novo cálculo de juros de mora com vista ao reforço da garantia. A recorrida manifestou-se pela improcedência do recurso. A questão a decidir é pois a de saber se ocorre erro de julgamento quando a sentença recorrida considerou ilegal o despacho proferido pelo Órgão da Execução Fiscal que determinou o reforço da garantia prestada pela Reclamante para a suspensão da execução fiscal, por se ter, alegadamente, tornado insuficiente. Vejamos o quadro legal e a evolução legislativa: A LOE 2012, Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, alterou os artigos 169.° e 199.° do CPPT e 44.°/2 da LGT. E, por força do disposto nos artigos 151.º e 154.º da citada LOE, as alterações referidas têm aplicação imediata aos processos de execução fiscal pendentes a partir da entrada em vigor, pelo que se aplicam ao caso. Nos termos do estatuído nos artigos 52.°/3 da LGT, 169.°/8 e 199.° do CPPT, a AT pode exigir ao executado o reforço da garantia já prestada quando esta se torne manifestamente insuficiente para o pagamento da obrigação exequenda e acrescido (Neste sentido a jurisprudência do STA, acórdãos de 2013.0.1 08-P. 0631/13, de 2013.01.09-P.01369/12 e de 2015.12.16-P.01366/15). Dispõe o artigo 52° da LGT, na parte que, para o caso, interessa: “Garantia da cobrança da prestação tributária 1 – (…) 2 - A suspensão da execução nos ter do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. 3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. 4-(...) 5- (…) 7-(…) 8-(…) Estatui o artigo 169° do CPPT: Suspensão da execução. Garantias 1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.° 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199. ° ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. (Redacção da Lei n.º 67-A /2007, de 31/12) 2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que r e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04). 3 - O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04) 4 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04) 5 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.°-A. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04) 6 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação. (Redacção dada pela Lei n. ° 64-B/2011, de 30 de Dezembro). 7 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora. (Redacção dada pela Lei n.°64-B/2011, de 30 de Dezembro) 8 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso). (…) 13 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação. (A ditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro) Preceitua o artigo 199º do CPPT: Garantias 1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro- caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. 2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.0; com as necessárias adaptações. 3 - Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição. 4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7. (Redacção dada pela Lei n. °64-B/2011, de 30 de Dezembro). 5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso). 6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.º. (Redação da Lei n.º 66- B/2012, de 31 de dezembro) 7 - As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais. (Anterior 6 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro). 8 - A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/201 1, de 30 de Dezembro) 9 - É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações. (Anterior 8 - Redacção dada pela Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro). 10- Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia; o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo. (Redacção dada pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso). 11 - A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efectuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante. (Anterior 10 - Redacção dada pela Lei n. ° 64-B/2011, de 30 de Dezembro) 12 - As garantias bancárias, caução e seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração tributário por via electrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças. (Aditado pela Lei n. ° 64-B/2011, de 30 de Dezembro)” Como resulta do probatório, em 2010, a recorrida, procedeu à prestação de garantia, através de fiança, pelo montante de € 377.675,28, calculada pela AT, nos termos do, então, n.º 5 (actual n.º 6) do artigo 199.° do CPPT, correspondente à soma da quantia exequenda de € 293.160,80, de € 5.863,02 de juros de mora calculados de 01/02/2010 até 24/03/2010, de €3.122,49 de taxa de justiça e € 3,91 de encargos, tudo acrescido de 25% (como previsto na lei). Porém, a AT, em 2015, tenho em vista o reforço da prestação de garantia, procedeu ao recálculo dos juros de mora, com o limite de 5 anos, estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT, no montante de €95.171,43, sendo que, nesse momento, e no seu modo de ver, o valor da obrigação exequenda e acrescido ascende a € 391.448,63, portanto, em sua opinião, manifestamente superior à garantia que havia sido (inicialmente) prestada. E entendeu a AT acrescentar a este último valor por si encontrado mais 25% por atenção ao disposto no artº 199º nº 6 do CPPT, pelo que ao subtotal de € 391 448,63 acresceu mais € 97.862,16 tendo notificado a ora recorrida para prestar reforço de garantia prestada, ou nova garantia, para o valor de €489.310,79. Para a decisão do presente pleito não podemos deixar de ter presente este ultimo valor que constitui o cerne da notificação que desencadeou a reacção da ora recorrida quando interpôs reclamação do despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças. Mas, antes de nos pronunciarmos sobre ele, cabe a referência de que não vindo questionada a forma de cálculo dos juros efectuada pela AT, aparentemente, resulta patente a legalidade da exigência de reforço de garantia, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artº 199 por se ter apresentado/demonstrado a insuficiência da garantia prestada, uma vez que foi prestada garantia pelo montante de € 377.675,28, e agora recalculados os juros o valor da obrigação exequenda e acrescido apresentado pela AT ascende a € 391.448,63. Ou seja, o acréscimo inicial de 25%, segundo a própria AT, veio a revelar-se incapaz de garantir a dívida exequenda e o acrescido, dado o tempo decorrido. E, nestas circunstâncias compreende-se o acto de notificação efectuado à ora recorrida pois que o n.º 3 do artigo 52 da Lei Geral Tributária (LGT), determina que: “ a administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido”. Mas para o fazer, já vimos que a Administração Tributária entendeu acrescer para o cálculo do valor a garantir mais 25% o que fez subir o valor a garantir dos € 391.448,63. para €489.310,79. E, aqui, a nosso ver, andou mal. Como se explica no acórdão deste STA de 08/05/2013 tirado no recurso nº 0631/13 disponível no site da DGSI: (…) Decorre do n.º 2 do artigo 183.º do CPPT que a garantia prestada para suspender a execução fiscal mantém-se até ao trânsito em julgado de decisão favorável ao garantido, salvo no caso de pagamento, só podendo ser levantada (oficiosamente ou a requerimento de quem a haja prestado) após esse trânsito ou após pagamento. Daí que, no cálculo do valor da garantia a prestar para obter o efeito suspensivo da execução fiscal, a lei preveja que a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores (cfr. o n.º 6 do artigo 199.º do CPPT), sendo que tal acréscimo tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e Comentado, Volume III, 6.ª ed., 2011, Lisboa, Áreas Editora, p. 417 – nota 17, in fine, ao art. 199.º do CPPT). Ora, se o acréscimo de 25% ao montante global da dívida exequenda, juros de mora e custas tem em vista assegurar o pagamento dos juros de mora que se vão vencendo durante a pendência do processo, das duas uma: ou não haverá lugar ao pretendido recálculo de juros de mora para efeitos de reforço de garantia durante a pendência do(s) processo(s) ou, admitindo-se a possibilidade de tal recálculo de juros de juros de mora na pendência do processo, não haverá, então, justificação para que no reforço da garantia se inclua qualquer acréscimo. (negrito nosso) Daí que Supremo Tribunal tenha já tenha entendido – cfr. o Acórdão de 9 de Janeiro de 2013, proferido no recurso n.º 1396/12, por nós subscrito como 1.ª Adjunta –, que tratando-se da necessidade de um reforço, a nova garantia nunca poderia ascender ao montante total (…), mas tão só à diferença entre o valor da garantia já prestada e que se mantém válida (…) e o acréscimo do valor de juros que se impunha actualizar e reforçar para efeitos de manutenção da suspensão do processo executivo(…). Aqui chegados temos de concluir que a AT embora tenha fundamentado, no caso dos autos, a insuficiência da garantia prestada não podia acrescer ao montante por si calculado de € 391.448,63. mais 25%. A sentença recorrida que julgou procedente a reclamação e anulou a decisão/despacho reclamado é de manter com a presente fundamentação, ficando prejudicado o conhecimento de outras questões suscitadas nos autos pelas partes. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recuso da Fazenda Pública confirmando a sentença recorrida com distinta fundamentação. Custas a cargo da recorrente. Lisboa,13 de Abril de 2016. – Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.

Sumário

I- Ocorrendo insuficiência da garantia prestada pode a Administração Fiscal solicitar ao executado o seu reforço.

II- O acréscimo de 25º previsto no artº 199º nº 6 do CPPT tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo.

III- Assim, ou não haverá lugar ao pretendido recálculo de juros de mora para efeitos de reforço de garantia durante a pendência do(s) processo(s) ou, admitindo-se a possibilidade de tal recálculo de juros de juros de mora na pendência do processo, não haverá, então, justificação para que no reforço da garantia se inclua qualquer acréscimo.

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO:

A………, SA, com os demais sinais dos autos, veio de deduzir reclamação contra o despacho proferido em 26 de Outubro de 2015 pelo Chefe do serviço de Finanças de Oeiras, que por sua vez, determinou o reforço da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3522.2010.01014390.

Por decisão de 22 de Janeiro de 2016, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou procedente a presente reclamação e anulou a decisão reclamada.

Inconformada com o assim decidido, veio a Fazenda Pública interpor o presente recurso com as respectivas alegações que as resumiram nas seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação deduzida por A…….., S.A., do despacho proferido pela Exma. Sra. Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 3, em 26 de outubro de 2015, que determinou o reforço da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3522.2010.01014390.

Ressalvado o devido respeito, com o que desta forma foi decidido não se conforma a Fazenda Pública, pelas razões que passam a desenvolver.

B. A garantia deve corresponder sempre a uma segurança do órgão de execução fiscal de que efetuará a cobrança da dívida, mesmo no caso de incumprimento do devedor e independentemente da vontade deste. Pelo que, o seu valor deve ser sempre suficiente para garantir o pagamento da divida existente não no momento do seu cálculo, mas no momento em que o processo em que se reclama a dívida venha a ser decidido.

C. Da análise efetuada ao caso em apreço determinou o Tribunal a quo conceder provimento à presente reclamação, considerando que” … a questão fulcral consiste na interpretação do actual n.º 6 do artigo 199º do CPPT (à data em que foi prestada a garantia ora em apreciação, a norma que regulava o respectivo cálculo era o nº 5 do artigo 199º do CPPT), que regula a forma de cálculo da garantia a prestar por forma a suspender o processo de execução fiscal”.

D. Ora, salvo o devido respeito pela douta decisão sob recurso, aqui recai o primeiro erro do Tribunal a quo, pois nos presentes autos não estamos perante o cálculo da garantia a prestar para suspender o PEF, mas antes, perante um controlo, efetuado nos termos do n.º 3 do artigo 52º da LGT pelo OEF, sob a garantia já prestada no PEF e que determinou a sua suspensão.

E. O artigo 52º da LGT prevê uma ponderação de duas realidades/valorimetrias mutáveis no tempo — de um lado o valor da garantia prestada pelo executado e de outro o valor da quantia exequenda e acrescido.

F. Até porque, o legislador teve necessidade de distinguir duas situações — o reforço da garantia por esta se tornar insuficiente para fazer face à quantia exequenda e acrescido, e em caso de diminuição do valor dos bens dados de garantia. Assim no n.º 5 do artigo 199.º do CPPT a lei prevê a possibilidade de reforço da garantia a exigir pela AT quando a mesma se torne insuficiente por qualquer mutação de valor da dívida exequenda para depois, no n.º 10 do mesmo artigo, prever a possibilidade de reforço resultante da diminuição do valor dos bens dados de garantia.

G. Ora, se se entendesse, como entendeu a Meritíssima Juiz a quo, que a AT apenas poderia exigir o reforço da garantia quando a esta sofresse desvalorização, não faria qualquer sentido o legislador prever no n.º 5 do artigo 199.º a possibilidade de reforço da garantia e novamente no mesmo artigo, cinco números depois, prever os termos de uma mesma situação, o que poderia logo consagrar no n.º 5.

E A intenção do legislador não poderia ser outra que não a previsão de uma norma geral que possibilita à AT exigir o reforço da garantia quando esta, numa ponderação de duas realidades mutáveis no tempo [a garantia e a quantia exequenda + acrescido], se venha a mostrar insuficiente para fazer face à quantia exequenda e acrescido, tal como aconteceu nos presentes autos em que a garantia prestada foi de €377.675,28 e atualmente a quantia exequenda e acrescido somam €489.310,79.

I. Resulta efetivamente da diferença do valor da garantia prestada [€ 377.675,28] e da atualmente necessária suspender o PEF [€ 489,310,79] uma manifesta insuficiência da mesma, o que determinou que o OEF notificasse o executado para o seu reforço (neste sentido tem também entendido a nossa jurisprudência, senão veja-se a contrario sensu o sumário do acórdão do Douto STA datado de 09.01.2013, no proc. 01369/12).

J. Por outro lado, a Meritíssima Juiz a quo julgou ainda que: “Entendeu a AT, em cumprimento de orientações administrativas, actualizar o valor da quantia exequenda por forma a nele incluir o valor de juros de mora vencidas desde 1 de Fevereiro de 2010, de € 95.171,43. Para tanto, considerou um novo termo inicial para o cálculo dos juros de mora a incluir no valor da garantia — a data de apreciação da necessidade de reforço. Contudo, a forma de cálculo do valor da garantia encontra-se expressamente regulada no actual nº 6 do artigo 199º do CPPT...”

K. Ora, ressalvado o devido respeito por diverso entendimento, aqui recai o segundo erro do Tribunal a quo, pois o OEF, no cumprimento da norma contida no nº 8 do artigo 189º do CPPT,(sic) notificou o executado para reforçar a garantia inicialmente prestada, uma vez que a mesma se mostra manifestamente insuficiente para fazer face à quantia exequenda, em virtude do vencimento dos juros de mora [calculados pelo limite de cinco anos].

L. Não tendo achado qualquer novo termo inicial para o cálculo dos juros de mora, o OEF limitou-se a considerar os juros de mora vencidos não incluídos no montante da garantia prestada.

M. Além do mais, outra interpretação não poderia resultar dos citados preceitos porquanto, se assim não se entendesse, a norma contida no n.º 6 do artigo 199º na parte em que fixa um limite máximo de cinco anos para o cálculo dos juros de mora vencidos, ficaria destituída de qualquer aplicação prática, pois não será com certeza expectável que o executado após a tramitação normal do PEF durante cinco anos venha pedir o cálculo da garantia a prestar a fim de o suspender.

N. Termos em que, salvo o devido respeito por diverso entendimento, a ratio legis do artigo só poderá ser a de permitir à AT, no controlo das garantias prestadas, atualizar o seu valor calculando os juros vencidos com o limite máximo dos cinco anos, o qual somado ao acrescido se mostrará suficiente para assegurar o pagamento da quantia em dívida independentemente da vontade do executado.

O. Isto porque a norma que prevê o reforço da garantia não refere tal limitação, pelo que em nossa opinião será de observar o fim prático subjacente à garantia.

P. Ora, é entendimento da Fazenda Pública que outra não poderá ser a interpretação dos referidos preceitos, dada a alteração legislativa operada pela Lei do Orçamento de Estado para 2012 — Lei 64-B/2011 de 30.12 — ao n.º 2 do artigo 44º da LGT, abolindo o prazo máximo de contagem dos juros de mora, prevendo a norma transitória (artigo 151º da Lei 64-B/2011 de 30.12) a sua aplicação aos processos executivos pendentes.

Q. Atualmente a norma contida no n.º 2 do artigo 44º da LGT prevê que os juros de mora se vencem até ao pagamento da dívida tributária, e nesses termos a jurisprudência (Ver acórdão do STA de 08.05.2013) tem vindo a entender que, estando em causa o vencimento de juros de mora e caso esse montante demonstre que a garantia se tornou insuficiente para assegurar o crédito exequendo e acrescido, a AT poderá exigir o seu reforço.

R. A garantia deixará de corresponder a uma segurança do órgão de execução fiscal de que efetuará a cobrança da dívida no caso de incumprimento do devedor e independentemente da vontade deste. Para fazer face a esta incerteza que poderá vir a ocorrer, o legislador consagrou a possibilidade da AT, controlando a idoneidade e suficiência das garantias prestadas, solicitar ao executado o seu reforço quando esta se mostre insuficiente para acautelar a quantia exequenda e acrescido.

S. Assim, a jurisprudência admite duas causas de reforço — quando a garantia se torne insuficiente por aumento do valor da quantia exequenda e acrescido ou pela diminuição do valor dos bens dados em garantia. E foi precisamente isto que se verificou nos presentes autos: a AT, procedendo ao controlo da suficiência da garantia prestada no PEF aqui em causa e por contra ponto à garantia necessária para suspender o PEF na atualidade, constatou que a garantia prestada em 2010 se mostra, de facto, manifestamente insuficiente para assegurar o crédito exequendo e acrescido.

T. Até porque, se assim não se entendesse, teríamos que, nos presentes autos como em tantos outros, a AT caso necessitasse de executar a garantia a mesma iria mostrar-se insuficiente para pagamento da quantia exequenda, incumprindo dessa forma o seu fim último de assegurar o pagamento da quantia em dívida independentemente da vontade do executado.

U. E isto porque, a garantia prestada havia sido no montante de €377.625,28 e, atualmente, a garantia suficiente para suspender o PEF seria no montante de €489.310,79. Porquanto desde 01.02.2010 venceram-se juros de mora no valor de €95.171,43, com o limite dos cinco anos previstos no n.º 5 do artigo 199º do CPPT. E aplicando o artigo 52º n.º3 da LGT, o OEF notificou o executado para que este procedesse ao reforço da garantia inicialmente prestada,

V. Assim, prevendo a lei a possibilidade de exigir o reforço da garantia prestada, face à insuficiência do seu valor para fazer face ao pagamento do montante devido afinal, deveria ter sido considerada legítima a atuação do órgão de execução fiscal.

W. Na decisão tomada, o Tribunal a quo não atentou às normas supra mencionadas e determinou a procedência da reclamação, Donde, entende a Fazenda Pública que o tribunal a quo errou no seu julgamento, devendo a sentença ser revogada e substituída por decisão que julgue totalmente improcedente a reclamação e que condene a reclamante no pagamento das custas processuais.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.»

A entidade recorrida veio apresentar as suas contra alegações de recurso, com o seguinte quadro conclusivo:

«i. A Fazenda Pública invoca, genericamente, que o órgão de execução fiscal constatou que a garantia prestada pela Recorrida “se mostra, de facto, manifestamente insuficiente para assegurar o crédito exequendo e acrescido” (Cfr. conclusão U, e no mesmo sentido conclusões B, H, I, J, L, R,U, e V) — mas tal juízo conclusivo não tem qualquer arrimo na matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo.

ii. Pelo contrário: tal questão não passou incólume ao julgamento do Tribunal a quo: «(...) o n.º 2 do artigo 52º da LGT exige, para que a AT possa exigir o reforço da garantia prestada que esta se torne manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido Ora, da fundamentação constante do acto ora reclamado não resulta demonstrado, pela AT, a insuficiência manifesta exigida pelo nª 2 do artigo 52º da LGT»

iii. Note-se, igualmente, que a Fazenda Pública, porque interpôs recurso para este Venerando Tribunal, deixou incólume o sobredito julgamento da matéria de facto feito, e bem, pelo Tribunal a quo — que, como tal, se consolidou — pelo que, independentemente da discussão jurídica quanto à interpretação a dar ao normativo que regula o regime de reforço da garantia, o pressuposto de facto para a necessidade de reforço foi julgado pelo Tribunal a quo, como não fundamentado e demonstrado pela AT.

iv. Deste modo, a Fazenda Pública incorre numa verdadeira petição de princípio, sendo certo, ademais, que, face ao objecto do recurso, e por não se encontrar factualmente demonstrada a “manifesta insuficiência” da garantia não existe qualquer fundamento para inverter o sentido da douta decisão recorrida.

v. Na perspectiva da Fazenda Pública, a necessidade de reforço da garantia não tem que ver com o facto de esta ter deixado de suportar o valor nela inscrito mas, outrossim, tem a ver com o facto de que, na sua perspectiva, o valor inscrito deveria ser actualizado.

vi. Pese embora seja bastante discutível a redacção e técnica legislativa usada, é indubitável que o n.º 5 do artigo 199.º do CPPT remete para o n.º 10 da mesma norma mormente quando concretiza que a garantia se torna insuficiente em caso de diminuição significativa dos valores dos bens que a constituem e, bem assim, que, nesse caso, pode o órgão de execução fiscal solicitar o reforço da garantia ou de nova garantia.

vii. A lei não confere cobertura ao procedimento pretendido pela AT no caso dos autos, porquanto apenas se aplica às situações em que a garantia veio a tornar-se insuficiente por qualquer evento posterior à sua prestação - mormente por desvalorização do activo dado como garantia (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, Áreas, 2011, Vol. III, p. 415).

viii. Não está em causa nos autos uma patologia da própria garantia, superveniente em relação ao momento em que foi prestada, e que imponha o seu reforço — sendo que a AT não invoca qualquer facto SUPERVENIENTE do qual decorra a necessidade de reforço da garantia.

ix. No caso dos autos, a Recorrente foi notificada do valor de garantia a prestar nos termos do artigo 199º, n.º 6 do CPPT, e foi nesses precisos termos que a garantia foi prestada e aceite pela AT.

x. Nos termos da lei, para determinação do valor da garantia a prestar, «Os juros de mora o considerar, nos termos do n.º 5 deste art. 199.º do CPPT. são os que estiverem vencidos à data em que é feito o cálculo, até ao limite de 5 anos.» (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, op. Cit., p. 417) - pelo que não existe qualquer mecanismo legal que permita à AT exigir um reforço da garantia para abranger os juros moratórios vencidos após a prestação da mesma.

xi. A própria AT, no Ofício-Circulado n.º 60014 de 08.03.2001, que lhe é vinculativo (Cfr. art. 68.º-A, nº1, da LGT) refere que «(...) a redacção do artigo 199.º do CPPT visou a introdução de um limite, e não a ampliação do montante dos juros de mora abrangidos pelo dever de prestação de garantia, donde o valor da mesma terá que ser calculado apenas com o montante dos juros já vencidos à data do pedido, com o limite máximo de cinco anos».

xii. Não está evidenciada nos autos qualquer patologia da garantia que milite a favor da necessidade do seu reforço porquanto não se verificou qualquer “ diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia” ou qualquer outro facto superveniente que influa na sua idoneidade intrínseca para a finalidade a que a garantia se destina.

xiii. A lei não permite a actualização do valor da garantia — face à lei, o valor a garantir se mantém imutável até decisão do pleito (cfr. art. 169.º nº1 do CPPT) - apenas sendo possível o reforço da própria garantia dada e não a actualização do valor a garantir — muito menos pelo vencimento de juros moratórios.

xiv. Aquando da prestação da garantia, é fixado desde logo um acréscimo de 25% sobre a soma da quantia exequenda, juros e acrescido - e que o legislador considerou necessário e suficiente para acautelar a flutuação da quantia exequenda ao longo do tempo — e que “tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo” (cfr. Ac. do STA de 01.08.2007, dado no proc. nº 0582/07).

xv. Face à lei, apenas existe insuficiência da garantia em virtude de um qualquer facto que torne essa mesma garantia (penhor, hipoteca, fiança, etc) inidónea para assegurar a boa cobrança da quantia garantida.

xvi. O artigo 44.º n.º 2 da LGT, com a redacção dada pela LOE 2013, estabelece agora que «Os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida.» - e estabelece o artigo 151.º n.º 4 da Lei n. 64-8/2011, de 30.12, a seguinte disposição transitória: «Os juros devidos, ao abrigo da nova redacção do n.º 5 da artigo 43.º e dos n.ºs 2 e 3 do artigo 44º do LGT, nos processos de execução fiscal se encontrem pendentes (...) só se aplicam ao período decorrida a partir do entrado em vigor da presente lei.»

xvii. Recorde-se que o n.º 2 do artigo 44.º da LGT, com a redacção dada pelo n.º 2 pela Lei n.º 3-B/2010, de 28/04, estabelecia, outrossim, que «O prazo máximo de contagem dos juros de mora é de três anos (...)» - ou seja, a LGT tinha precisamente encurtado o prazo de vencimento de juros de mora sobre as dívidas tributárias relativamente ao prazo de vencimento de juros de mora sobre outras dívidas ao Estado porquanto o DL nº 49.168, de 05.08.69, que regula o regime dos juros de mora das dívidas ao Estado, estabelecia um limite de cinco anos de vencimento de juros de mora.

xviii. No caso em apreço, não está em causa a alteração da taxa de juro de mora mas, outrossim, a revogação do seu período máximo de contagem e, sobretudo, a aplicação retroactiva desse regime às dívidas tributárias vencidas antes da sua entrada em vigor.

xix. Aquando do vencimento das dívidas tributárias, o contribuinte, pretendendo reagir graciosa ou contenciosamente contra a liquidação exequenda, teve, necessariamente, de ponderar entre duas opções: i) efectuar o pagamento da dívida tributária e, posteriormente, com a procedência do meio de reacção, solicitar a restituição acrescida de juros indemnizatórios (art. 43.º da LGT) ou ii) prestar garantia idónea e, posteriormente, com a procedência do meio de reacção, solicitar indemnização pelos respectivos encargos (art. 53º da LGT).

xx. Quando o contribuinte optou por prestar uma garantia, é certo que sabia que iriam continuar a vencer-se juros de mora, independentemente de o processo executivo se encontrar suspenso mas teve também de considerar que, em caso de improcedência do meio de reacção, apenas teria de pagar a quantia exequenda e juros de mora vencidos com o limite legal de três anos.

xxi. O estabelecimento de uma nova regra de contagem de juros de mora, até ao integral pagamento, sobre dívidas vencidas ao abrigo de norma que estabelecia um limite temporal de vencimento desses juros é violador dos princípios da certeza e segurança jurídica, e da proibição da retroactividade.

xxii. Quando confrontado com um regime de limitação de juros de mora, se o Contribuinte optar por não proceder ao pagamento da dívida tributária e, em lugar disso, decide prestar uma garantia, não pode, posteriormente, ser confrontado com a exigência de juros de mora, sobre uma dívida vencida muito antes - ainda para mais, Quando os mesmos são contabilizados até à definitiva decisão cujo devir não controla ou influencia.

xxiii. A norma constante do artigo 44º n.º 2 da LGT, ao estabelecer um prazo limite de contagem de juros de mora, constitui, inegavelmente, uma garantia do contribuinte vigente no ordenamento jurídico há mais de quarenta e três anos - na medida em que já resultava do regime estabelecido no D.L. n.º 49.168, de 1969, e que veio, inclusivamente, a ser encurtado pela LGT,

xxiv. Nos termos do artigo 103.º. n.º 3 da Constituição, as garantias dos contribuintes não devem ser disciplinadas de maneira radicalmente diferente do inicialmente existente, de modo a não iludir as fundadas expectativas do contribuinte — pelo que, segundo o princípio da segurança jurídica e da consequente não retroactividade, o regime aplicável deverá ser o vigente à data da verificação do correspondente pressuposto — que, no caso dos juros de mora, corresponde à data limite de pagamento do tributo a partir da qual são devidos.

xxv. Ainda que se entendesse que o regime em causa é dotado de uma retroactividade imprópria, na medida em fosse defensável que o facto relevante (vencimento da dívida tributária) ocorreu no âmbito da lei antiga, mas ainda não foram totalmente produzidos os seus efeitos — o que não se concede - então sempre teríamos de convocar o princípio constitucional da segurança jurídica. xxvi. Quando o Contribuinte toma uma decisão de prestação de garantia, fá-lo tendo em conta o concreto regime jurídico vigente nesse momento, projectando para o futuro os resultados e consequências que legitimamente poderia antever e quando posteriormente se verifica uma alteração substancial das “regras do jogo” é indubitável que tal coloca em causa as legítimas expectativas dos contribuintes.

xxvii. O limite de contagem de três anos, previsto na LGT, tinha uma justificação coerente e ponderada face àquele limite de cinco anos, pelo facto de a certidão de dívida tributária ser emitida pela própria AF — que tem a titularidade do processo de execução fiscal e que pode colocar em marcha, de forma célere, essa cobrança — enquanto que o vencimento de juros de mora, relativamente às dívidas tributárias, sem qualquer limite temporal, face à regra de limitação temporal de contagem de juros de mora para as demais dívidas ao Estado, é violadora dos princípios da proporcionalidade e igualdade.

xxviii. Considerando a demora administrativa na resolução dos litígios tributários e a elevada pendência dos processos judiciais, pode concluir-se que, actualmente, com as alterações legislativas em causa, o contribuinte é onerado com juros de mora até ao pagamento da divida tributária, quando o atraso na resolução do litígio onde prestou garantia não lhe é imputável e, portanto, a mora no pagamento também não lhe é imputável.

xxix. Assim, sempre que a demora na resolução do litígio tributário se prenda com a inação ou facto imputável à administração fiscal, poderia mesmo ‘afirmar-se que a mora é imputável ao próprio credor e que, portanto, a dívida deixaria de vencer juros. (art. 814º nº 2 do C.C)

xxx. Em sentido inverso, em lugar de limitar a contagem de juros de mora nas situações em que, à partida, é sabido que a dilação na resolução dos litígios tributários - e, portanto, o atraso na cobrança da quantia exequenda - não pode ser imputável ao Contribuinte, o que o legislador fez foi estabelecer uma regra que lhe impõe o pagamento de juros por uma mora cujo termo não pode dominar.

xxxi. Caberia ao legislador so pesar os motivos por que foi estabelecida, na lei, uma limitação à contagem de juros de mora, e ponderar quais as circunstâncias que, actualmente, impõem a consagração de uma solução oposta - caso o tivesse feito certamente teria concluído que não existe qualquer fundamento minimamente ponderoso a legitimar semelhante ablação dos direitos dos contribuintes

xxxii. No DL. n.º 49.168, de 5 de Agosto de 1969, o legislador, ao estabelecer, no seu artigo 6.°, um regime de limitação de contagem de juros de mora das dívidas ao Estado, provenientes, nomeadamente, de contribuições, impostos e taxas - posteriormente actualizado pelo DL. nº. 73/99 — certamente ponderou que essa limitação se explicava pela intenção de evitar que o credor pudesse retardar a exigência do crédito, tornando demasiado onerosa a prestação que o devedor teria de efectuar (Jorge Lopes de Sousa, sobre a prescrição da obrigação tributária, 2ª Ed. Áreas, p.147, destaque nosso).

xxxiii. Ora, se a ponderação do legislador - de que, por um lado, a inércia administrativa poderia fazer avolumar, indevidamente, a dívida em causa, e de que, por outro lado, a Administração tinha ao seu dispor todos os meios para agilizar a sua cobrança - conduziu ao estabelecimento, desde 1969, de uma regra de limitação de contagem de juros de mora, então, não há nenhum fundamento para, actualmente, consagrar entendimento diverso.

xxxiv. Paradoxalmente, a modernização da máquina administrativa fiscal vem até reforçar as razões que estiveram na base da consagração legal de uma regra de limitação da contagem de juros de mora nas dívidas fiscais

xxxv. Parece-nos seguro afirmar, portanto, que as recentes alterações legislativas, enfraquecem indelével e desproporcionalmente as garantias dos Contribuintes e alteram a relação de equilíbrio com a AT ponderada e concretizada nos institutos revogados, alguns dos quais com uma consolidada vigência no nosso ordenamento jurídico.

xxxvi. Na verdade, quer a normação do artigo 44.º da LGT quer a revogação da redacção inicial do artigo 183.º-A do CPPT, têm subjacente a ideia de que o Estado não pode ser responsabilizado pela demora na resolução dos litígios tributários, e que são os Contribuintes, que acedem a essa justiça, aqueles que têm o ónus de suportar, na sua esfera jurídica, todos os danos que dali resultem — o que é inaceitável num Estado de Direito.

xxxvii. Nos termos supra expostos, tem de concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 44.º da LGT, na interpretação e aplicação que dela faz a AF, por violação dos seguintes princípios constitucionais: do estado de direito democrático (artigo 2. da CRP); da protecção da confiança e boa-fé (artigos 2.º e 256.º nºs 1 e 2 da CRP); da proporcionalidade (artigo 18.° n.º 2 da CRP); da igualdade (artigo 13.º da CRP); da não retroactividade (artigo 18.º n.º 3 da CRP); e do acesso ao direito e aos tribunais (artigo 20.º n.º 2 da CRP) - (Cfr. posição firmada pelo signatário em “Arrecadação de receita tributária versus garantias dos contribuintes” III Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 2013, pp.469-508, aqui modestamente dada como reproduzida no essencial).

xxxviii. Logo, e ainda que o Tribunal ad quem julgasse legítima a pretensão da AT, no sentido do reforço da garantia considerando os juros vencidos nos termos do artigo 44.º n.º 2 da LGT — o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio — sempre poderia, e deveria, desaplicar a norma em causa com fundamento em violação da Lei Fundamental.»

O Ministério Público emitiu parecer cujo conteúdo em parte se destaca:

(…)Ou seja, resulta do probatório que a AT demonstrou, à evidência, que a garantia que havia sido prestada é, manifestamente, insuficiente para garantir o pagamento da obrigação exequenda e acrescido.

Como bem refere a recorrente na conclusão M “…outra interpretação não poderia resultar dos citados preceitos porquanto, se assim não se entendesse a norma do n.º 6 do artigo 199.º na parte que fixa um limite máximo de cinco anos para o cálculo dos juros de mora vencidos, ficaria destituída de qualquer aplicação prática, pois não será com certeza expectável que o executado após a tramitação normal do PEF duramente (sic, quereria dizer durante) cinco anos venha pedir o cálculo da garantia a prestar a fim de o suspender”.

A AT, para avaliar a suficiência/insuficiência da garantia já prestada não poderia, assim, deixar de proceder ao cálculo dos juros de mora já vencidos, com o limite de 5 anos estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT, tendo em vista evitar uma excessiva onerosidade para o devedor.

A norma do n.º 2 do artigo 44.º da LGT, na redacção introduzida pela Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro veio estatuir que os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida, ao contrário do que acontecia anteriormente em que o prazo máximo de contagem era de três anos.

Assim sendo, faz todo o sentido que a AT possa pedir o reforço da prestação da garantia já prestada quanto esta seja, manifestamente, insuficiente para garantir o pagamento da obrigação exequenda e acrescido, embora na contagem dos juros de mora vencidos se deva ter em conta o limite de cinco anos estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT, cuja redacção é anterior à alteração do n.º 2 do artigo 44.° da LGT, tendo em vista evitar uma excessiva onerosidade para o devedor.

Ressalvado melhor juízo e não obstante o doutamente alegado pelo recorrida, não se afigura evidente a inconstitucionalidade da norma do n.º 2 do artigo 44.° da LGT, nos termos referidos na conclusão XXXVII da recorrida.

De facto, a imutabilidade das leis não pode ter nem tem sustentação constitucional.

A norma em causa apenas se aplica a partir de 2012.01.01, data da entrada em vigor da lei que a criou, pelo que parece não haver aplicação retroactiva.

O interesse público na garantia de cobrança das dívidas fiscais, tendo em vista a satisfação das necessidades colectivas, poderá justificar a exigência de juros de mora desde o vencimento até ao apagamento da dívida.

No caso da prestação indevida de garantia o devedor tem direito a ser indemnizado pelos prejuízos resultantes da sua prestação, nos termos do estatuído no artigo 53.° da LGT.

Tendo em vista evitar uma excessiva onerosidade para o devedor no cálculo dos juros de mora tem-se em conta o limite de 5 anos, nos termos do estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT.

Nos termos do disposto nos artigos 52.°/4 da LGT e 170.° do CPPT, o executado poderá pedir a dispensa da prestação da garantia, pelo que não se mostrará violado o direito de acesso ao direito e aos tribunais.

Em suma, estando, amplamente, demonstrado no probatório e nos autos que a garantia prestada, no montante de € 377.675,28 é, manifestamente, insuficiente para garantir o pagamento da obrigação exequenda, recalculada com juros de mora vencidos, com o limite de cinco anos, nos termos do artigo 199.°/6 do CPPT, no montante de € 391.448,63 (há um défice de € 13.773,35, sem ter em conta o acréscimo de 25%), estão verificados os pressupostos legais para a AT poder exigir à recorrida o reforço da garantia já prestada, tendo em vista a manutenção da suspensão do PEF.

A nosso ver, a sentença recorrida merece censura.

Termos em que deve dar-se provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar-se a sentença recorrida, mantendo-se na ordem jurídica o acto sindicado da autoridade tributária.»

2- Fundamentação

O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto:

a) Corre termos, contra a ora Reclamante, A………., S.A., o Processo de Execução Fiscal n°3522.201001014390, no Serviço de Finanças de Oeiras 3, para cobrança de dívidas de IVA referentes aos anos de 2006 e 2007, no valor de € 293.150,80— Cfr. Informação a fls. 29;

b) Em 29 de Março de 2010, pelo Chefe de Finanças de Oeiras 3, foi fixado o valor da garantia a prestar no âmbito do PEF mencionado na alínea antecedente em € 377.675,28— Cfr. documento a fls. 29;

c) Em 23 de Outubro de 2015 foi elaborada informação, pelo Serviço de Finanças de Oeiras 3, com o Assunto: Reforço de garantia, relativa ao Processo de Execução Fiscal n°3522.2010.01014390, da qual se destaca o seguinte: “(...) terá de se notificar a executar para prestar reforço ou nova garantia pelo seguinte valor

Quantia exequenda: € 293.150,80

JM (últimos 5 anos,): € 95.171,43

Taxa de Justiça: € 3.122,49

Encargos: € 3,91

Subtotal: € 391 448,63

25% (n°6 do art°199°do CPPT): € 97.862,16

Total garantia a prestar: E€489.310,79

Conclusões.

Assim, julgo se deverá notificar a executada para proceder a reforço de garantia ou nova garantia para o valor de € 489.310,79, no prazo de 15 dias, fazendo constar que esse valor só é válido para aquele período e que se for apresentado após o mesmo, a garantia terá o valor calculado à data da efectiva apresentação. (...)“ — Cfr. documento a fls. 28 a 33, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

d) Em 26 de Outubro de 2015 foi proferido despacho, pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Oeiras 3, relativamente à informação referida na alínea antecedente, nos termos seguintes: “Concordo. Com base na informação que antecede e com os seus fundamentos notifique a executada para prestar reforço de garantia prestada, ou nova garantia, para o valor de euros 489.310,79.” — cfr. documento a fls. 28;

e) Por ofício datado de 28 de Outubro de 2010 foi a ora Reclamante notificada do despacho referido em d) e para, no âmbito do Processo de Execução Fiscal n° 3522.2010.01014390, no prazo de 15 dias, efectuar reforço de garantia no valor de € 111.635,51 ou nova garantia pelo valor de € 489.310,79, para suspensão do processo identificado — Cfr. documento a fls. 27;

3- DO DIREITO:

Para se decidir pela procedência da reclamação considerou a decisão recorrida o seguinte que se apresenta por extracto, na parte mais relevante para o presente recurso:

Enquadramento jurídico da decisão do TAF de Sintra a fls. 176

(…)

A questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se é legal o despacho proferido pelo Órgão da Execução Fiscal que determinou o reforço da garantia prestada pela Reclamante para a suspensão da execução fiscal, por se ter, alegadamente, tornado insuficiente.

Segundo o entendimento da Reclamante a decisão reclamada é ilegal, uma vez que a lei não confere cobertura ao procedimento da AT no caso dos autos, porquanto o reforço apenas se aplica às situações em que a garantia veio a tornar-se insuficiente por qualquer evento posterior à sua prestação, mormente por desvalorização do activo dado como garantia.

Afirma que no caso da fiança — que é o tipo de garantia prestada nos autos — apenas seria possível o reforço da garantia no caso de a AT alegar e demonstrar que, por um facto superveniente, a entidade garante deixou de ter meios financeiros para garantir o bom pagamento da dívida exequenda, que não é o caso.

Acresce que, aquando da prestação da garantia é fixado, desde logo, um acréscimo de 25 % sobre a soma da quantia exequenda, juros e acrescido, e que o legislador considerou necessário e suficiente para acautelar a flutuação da quantia exequenda ao longo do tempo.

Entende que esse acréscimo de 25 % tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo.

E que, face à lei, apenas existe insuficiência da garantia em virtude de um qualquer facto que torne essa mesma garantia (penhor, hipoteca, fiança, etc.) inidónea para assegurar a boa cobrança da quantia garantida.

Vejamos.

Do probatório resulta que, no âmbito do PEF n° 3522.2010.01014390, a ora Reclamante prestou garantia com vista à suspensão do mesmo, no valor que lhe foi indicado pela AT e cabulado nos termos do preceituado no n°5 do artigo 199° do CPPT (cfr. alíneas b), c) e d) da matéria de facto provada).

E que foi a Reclamante notificada para proceder ao reforço da garantia prestada, por ter sido considerado que o valor daquela já não era suficiente, por força do acréscimo de juros de mora entretanto calculados.

Atentemos no quadro legal aplicável.

(…)

Saliente-se que, no cálculo do valor da garantia a prestar para obter o efeito suspensivo da execução fiscal, a lei prevê que a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores (cfr. o nº6 do artigo 199.º do CPPT), sendo que tal acréscimo tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e Comentado, Volume III, 6ª ed., 2011, Lisboa, Áreas Editora, p. 417 — nota 17, in fine, ao art. 199.° do CPPT), vide Acórdão do STA de 8 de Maio de 2013, proferido no âmbito do processo n°631/13.

No caso dos autos, a AT notificou a ora Reclamante para proceder ao reforço da garantia prestada, ou prestar nova garantia, para o valor de euros 489.310,79, em virtude de ter englobado, no novo valor, os juros de mora entretanto vencidos desde 1 de Fevereiro de 2010 (data do início de cálculo dos juros de mora que foram na primeira fase contados até 24/03/2010 pelo valor de 5.863,02 Eur) até à data em que decidiu pedir o reforço.

Como vimos supra, o n°2 do artigo 52° da LGT exige, para que a AT possa exigir o reforço da garantida prestada que esta de torne manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Ora, da fundamentação constante do acto ora reclamado não resulta demonstrado, pela AT, a insuficiência manifesta exigida pelo n°2 do artigo 52° da LGT.

Porém, a questão fulcral consiste na interpretação do actual n°6 do artigo 199° do CPPT (à data em que foi prestada a garantia ora em apreciação, a norma que regulava o respectivo cálculo era o n°5 do artigo 199° do CPPT), que regula a forma de cálculo da garantia a prestar por forma a suspender o processo de execução fiscal.

Entendeu a AT, em cumprimento de orientações administrativas, actualizar o valor da quantia exequenda por forma a nele incluir o valor de juros de mora vencidos desde 1 de Fevereiro de 2010, de € 95.171,43. (entenda-se até à data do novo cálculo da nossa lavra).

Para tanto, considerou um novo termo inicial para o cálculo dos juros de mora a incluir no valor da garantia — a data de apreciação da necessidade de reforço.

Contudo, a forma de cálculo do valor da garantia encontra-se expressamente regulada no actual n°6 do artigo 199º do CPPT, nos seguintes termos:

A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores.

Ora, a contagem de juros de mora a incluir no valor da garantia deve, nos termos daquele normativo, ser efectuada até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido (entenda- se pedido de prestação de garantia).

Inexiste na lei a regra de contagem dos juros de mora desde a data de apreciação da necessidade de reforço!

Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 18 de Junho de 2013, proferido no âmbito do processo n° 905/13:

“(...) pois a expressão «data do pedido» comporta apenas um sentido, o de que os juros de mora devem ser calculados até à data da apresentação do requerimento de prestação da garantia, e não qualquer outra data, sendo certo que não há qualquer outra norma de onde se possa concluir que a redacção do texto atraiçoou o pensamento do legislador. E se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma.(…).

Assim, resultando do probatório que a garantia foi prestada pela Reclamante pelo valor calculado pela AT no termos do n°5 do artigo 199º do CPPT (na redacção à data aplicável), ou seja, incluindo o acréscimo de 25% da soma, bem como o valor de € 5.863,80 referente a juros de mora calculados desde 1 de Fevereiro de 2010 a 24 de Março de 2010, não se vislumbra qualquer necessidade/possibilidade de novo cálculo de juros de mora com vista ao reforço da garantia, por não se encontrar legalmente previsto.

O que nos leva à conclusão de que a garantia não se tomou manifestamente insuficiente, pelo que não há lugar a qualquer reforço da mesma, sendo, por isso, ilegal a decisão reclamada, devendo ser anulada.

V- Decisão

Atento o supra exposto, o Tribunal julga procedente a reclamação deduzida e, em consequência, anula a decisão reclamada.

DECIDINDO NESTE STA

A recorrente Fazenda Pública não se conforma com a sentença de fls. 173/186, que julgou procedente reclamação deduzida contra o despacho proferido pelo Chefe do SF de Oeiras 3 o qual determinou a notificação da recorrida para proceder ao reforço da garantia.

Entendeu-se na referida sentença que a garantia prestada em 2010 não se tomou insuficiente e, muito menos, manifestamente insuficiente e não ocorreu diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, e que inexiste norma que permita novo cálculo de juros de mora com vista ao reforço da garantia.

A recorrida manifestou-se pela improcedência do recurso.

A questão a decidir é pois a de saber se ocorre erro de julgamento quando a sentença recorrida considerou ilegal o despacho proferido pelo Órgão da Execução Fiscal que determinou o reforço da garantia prestada pela Reclamante para a suspensão da execução fiscal, por se ter, alegadamente, tornado insuficiente.

Vejamos o quadro legal e a evolução legislativa:

A LOE 2012, Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, alterou os artigos 169.° e 199.° do CPPT e 44.°/2 da LGT.

E, por força do disposto nos artigos 151.º e 154.º da citada LOE, as alterações referidas têm aplicação imediata aos processos de execução fiscal pendentes a partir da entrada em vigor, pelo que se aplicam ao caso.

Nos termos do estatuído nos artigos 52.°/3 da LGT, 169.°/8 e 199.° do CPPT, a AT pode exigir ao executado o reforço da garantia já prestada quando esta se torne manifestamente insuficiente para o pagamento da obrigação exequenda e acrescido (Neste sentido a jurisprudência do STA, acórdãos de 2013.0.1 08-P. 0631/13, de 2013.01.09-P.01369/12 e de 2015.12.16-P.01366/15).

Dispõe o artigo 52° da LGT, na parte que, para o caso, interessa:

“Garantia da cobrança da prestação tributária

1- (…)

2- A suspensão da execução nos ter do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3- A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

4- (...)

5- (…)

7- (…)

8- (…)

Estatui o artigo 169° do CPPT:

Suspensão da execução. Garantias

1- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.° 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199. ° ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. (Redacção da Lei n.º 67-A /2007, de 31/12)

2- A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que r e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04).

3- O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)

4- Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)

5- A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.°-A. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)

6- Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação. (Redacção dada pela Lei n. ° 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

7- Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora. (Redacção dada pela Lei n.°64-B/2011, de 30 de Dezembro)

8- Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso).

(…)

13- O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação. (A ditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro)

Preceitua o artigo 199º do CPPT:

Garantias

1- Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro- caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

2- A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.0; com as necessárias adaptações.

3- Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.

4- Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7. (Redacção dada pela Lei n. °64-B/2011, de 30 de Dezembro).

5- No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso).

6- A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.º. (Redação da Lei n.º 66- B/2012, de 31 de dezembro)

7- As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais. (Anterior 6 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

8- A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/201 1, de 30 de Dezembro)

9- É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações. (Anterior 8 - Redacção dada pela Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

10- Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia; o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo. (Redacção dada pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso).

11- A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efectuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante. (Anterior 10 - Redacção dada pela Lei n. ° 64-B/2011, de 30 de Dezembro)

12- As garantias bancárias, caução e seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração tributário por via electrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças. (Aditado pela Lei n. ° 64-B/2011, de 30 de Dezembro)”

Como resulta do probatório, em 2010, a recorrida, procedeu à prestação de garantia, através de fiança, pelo montante de € 377.675,28, calculada pela AT, nos termos do, então, n.º 5 (actual n.º 6) do artigo 199.° do CPPT, correspondente à soma da quantia exequenda de € 293.160,80, de € 5.863,02 de juros de mora calculados de 01/02/2010 até 24/03/2010, de €3.122,49 de taxa de justiça e € 3,91 de encargos, tudo acrescido de 25% (como previsto na lei).

Porém, a AT, em 2015, tenho em vista o reforço da prestação de garantia, procedeu ao recálculo dos juros de mora, com o limite de 5 anos, estatuído no artigo 199.°/6 do CPPT, no montante de €95.171,43, sendo que, nesse momento, e no seu modo de ver, o valor da obrigação exequenda e acrescido ascende a € 391.448,63, portanto, em sua opinião, manifestamente superior à garantia que havia sido (inicialmente) prestada. E entendeu a AT acrescentar a este último valor por si encontrado mais 25% por atenção ao disposto no artº 199º nº 6 do CPPT, pelo que ao subtotal de € 391 448,63 acresceu mais € 97.862,16 tendo notificado a ora recorrida para prestar reforço de garantia prestada, ou nova garantia, para o valor de €489.310,79.

Para a decisão do presente pleito não podemos deixar de ter presente este ultimo valor que constitui o cerne da notificação que desencadeou a reacção da ora recorrida quando interpôs reclamação do despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças.

Mas, antes de nos pronunciarmos sobre ele, cabe a referência de que não vindo questionada a forma de cálculo dos juros efectuada pela AT, aparentemente, resulta patente a legalidade da exigência de reforço de garantia, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artº 199 por se ter apresentado/demonstrado a insuficiência da garantia prestada, uma vez que foi prestada garantia pelo montante de € 377.675,28, e agora recalculados os juros o valor da obrigação exequenda e acrescido apresentado pela AT ascende a € 391.448,63. Ou seja, o acréscimo inicial de 25%, segundo a própria AT, veio a revelar-se incapaz de garantir a dívida exequenda e o acrescido, dado o tempo decorrido. E, nestas circunstâncias compreende-se o acto de notificação efectuado à ora recorrida pois que o n.º 3 do artigo 52 da Lei Geral Tributária (LGT), determina que:

“a administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido”.

Mas para o fazer, já vimos que a Administração Tributária entendeu acrescer para o cálculo do valor a garantir mais 25% o que fez subir o valor a garantir dos € 391.448,63. para €489.310,79. E, aqui, a nosso ver, andou mal.

Como se explica no acórdão deste STA de 08/05/2013 tirado no recurso nº 0631/13 disponível no site da DGSI:

(…) Decorre do n.º 2 do artigo 183.º do CPPT que a garantia prestada para suspender a execução fiscal mantém-se até ao trânsito em julgado de decisão favorável ao garantido, salvo no caso de pagamento, só podendo ser levantada (oficiosamente ou a requerimento de quem a haja prestado) após esse trânsito ou após pagamento.

Daí que, no cálculo do valor da garantia a prestar para obter o efeito suspensivo da execução fiscal, a lei preveja que a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores (cfr. o n.º 6 do artigo 199.º do CPPT), sendo que tal acréscimo tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e Comentado, Volume III, 6.ª ed., 2011, Lisboa, Áreas Editora, p. 417 – nota 17, in fine, ao art. 199.º do CPPT).

Ora, se o acréscimo de 25% ao montante global da dívida exequenda, juros de mora e custas tem em vista assegurar o pagamento dos juros de mora que se vão vencendo durante a pendência do processo, das duas uma: ou não haverá lugar ao pretendido recálculo de juros de mora para efeitos de reforço de garantia durante a pendência do(s) processo(s) ou, admitindo-se a possibilidade de tal recálculo de juros de juros de mora na pendência do processo, não haverá, então, justificação para que no reforço da garantia se inclua qualquer acréscimo. (negrito nosso)

Daí que Supremo Tribunal tenha já tenha entendido – cfr. o Acórdão de 9 de Janeiro de 2013, proferido no recurso n.º 1396/12, por nós subscrito como 1.ª Adjunta –, que tratando-se da necessidade de um reforço, a nova garantia nunca poderia ascender ao montante total (…), mas tão só à diferença entre o valor da garantia já prestada e que se mantém válida (…) e o acréscimo do valor de juros que se impunha actualizar e reforçar para efeitos de manutenção da suspensão do processo executivo(…).

Aqui chegados temos de concluir que a AT embora tenha fundamentado, no caso dos autos, a insuficiência da garantia prestada não podia acrescer ao montante por si calculado de € 391.448,63. mais 25%.

A sentença recorrida que julgou procedente a reclamação e anulou a decisão/despacho reclamado é de manter com a presente fundamentação, ficando prejudicado o conhecimento de outras questões suscitadas nos autos pelas partes.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recuso da Fazenda Pública confirmando a sentença recorrida com distinta fundamentação.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa,13 de Abril de 2016. – Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.