Quem foi o relator do acórdão 07498/02?

O relator foi José Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07498/02?

O acórdão foi proferido em 17 de março de 2004.

07498/02 - TCAS

Sumário

I)- Gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduz à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação. II)- Na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação . III)- Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado usando de todos os meios probatórios legalmente admissíveis, nomeadamente a prova testemunhal. IV)- Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, os factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto revelar-se-á legal e consequentemente deverá ser mantido na ordem jurídica. V)- E isso tendo em conta o valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos que é um meio de prova a par de outros admitidos pelo CPPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória e porque estão devidamente fundamentadas, que ela prevalece quando outra prova em contrário não houver que comprove a existência e quantificação do Facto tributário. VI)- O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional. VII)- Tem por isso a AT de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código. VIII)- Concluindo-se, após ponderação de todos os elementos de prova, que a recorrente não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, não cabe ao TCA mandar proceder à quantificação dos desperdícios s mediante a determinação de diligências probatórias ao abrigo do 712º, nº 4 do CPC, quando se admitiu que os desperdícios eram despiciendos tendo em conta que uma boa gestão impõe que a produção deveria equivaler, sensivelmente, ao consumo, procedendo ao acerto e correcção consequente da produção.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo: A)- RELATÓRIO l. A FªPª , veio recorrer da sentença do Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Coimbra, que julgou procedente a impugnação deduzida por ART... Laboratório ..., Ldª., contra a liquidação do IRC do ano de 1992, no montante de 1.118.530$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: 1.- A sentença recorrida fundamenta a sua decisão nas ''claramente deficitárias fórmulas" fundamentadoras utilizadas na contestação. Tal facto só poderá dever-se a um manifesto e lamentável lapso, infelizmente com relevantes consequências. 2.- A fundamentação do acto administrativo encontra-se no Relatório da Fiscalização e na Decisão da Reclamação do artº 84° CPT, e é expressa, clara, congruente e suficiente. 3 - Por outro lado, aceitou-se como "facto provado” a "estimativa" de que os desperdícios da actividade seria de 20 a 25%, feita por uma testemunha sem qualquer habilitação para tal quantificação e sem que tal valor fosse justificado. Trata-se de um valor claramente arbitrário e ilegítimo, desligado da realidade, não aceitável. 4.- A Impugnante e toda a sua "defesa" contém contradições e afirmações diversas e injustificadas. 5 - Nunca, nos autos ou no procedimento administrativo, a Impugnante apresentou factos ou documentos que coloquem em dúvida a legalidade do acto administrativo por si considerado lesivo; Nestes termos entende que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a impugnação assim se fazendo, JUSTIÇA . 2.- Houve contra – alegações, assim concluídas: 1.- Os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas são legítimos e credíveis e não foram contraditados em sede própria. 2.- O tribunal aprecia livremente as provas, decidindo os juizes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto." (Artigo 655 do CPC n° l ) 3.- O acto tributário impugnado padece de falta de fundamentação e deve ser anulado. 4.- Não existe errada interpretação dos actos nem errada interpretação e aplicação das leis. 5.- O recorrente não concretiza quais as disposições legais cuja errada interpretação e aplicação considera ter existido, devendo o recurso ser rejeitado. 6.- A sentença recorrida deve ser mantida na integra, teor, improcedendo o recurso apresentado e assim se fazendo JUSTIÇA. 3.- A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso merece provimento. 4.- Corridos os vistos legais, cumpre decidir. * B)- FUNDAMENTAÇÃO 1.- Dos factos Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes os factos dados com fundamento em que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas e que nos ordenaremos por números: 1.- A empresa impugnante tem como actividade principal a « Fábrica de Prótese Dentária»; 2.- Dedica-se, assim, à actividade de prótese dentária, comprando a terceiros os dentes e demais material, acrílico, pó de acrílico, líquido, arame em aço, rede e gesso; 3.- Fabricando, depois, as próteses; 4.- Que, posteriormente, vendem; 5.- No processo de fabrico há, sempre, perdas; 6.- Nas próprias cozeduras chegam a inutilizar-se próteses inteiras que estalam; 7.- Também se danificando na própria aplicação dos dentes; 8.- Os dentes são vendidos em placas de 6 e 8 dentes; 9.- Acontecendo, por vezes, haver necessidade de utilizar apenas um; 10.- Sendo que os outros, os chamados dentes soltos, a maior parte das vezes, para nada servem; 11.- Ainda, no fabrico, há muitos que se estragam; 12.-Relativamente aos anos em causa, alguns dentes sobrantes ainda permanecem, em caixas; 13.- Sobre os saldos de que, existem balancetes e diários; 14.- Todos os valores se encontram considerados; 15.- Não aparecem saldos credores; 16.- Excepto o de cliente individualizado; 17.- A partir dessa altura, a impugnante passou a comunicar aos Serviços de Fiscalização relação de materiais sobrantes, objecto de Autos de destruição; 18.- No entanto, material a destruir, nestas circunstâncias, sempre houve; 19.- Os " pro-rata" foram todos elaborados; 19.- Estimando-se em 20 a 25% a margem de desperdícios referenciados; 20.- O material era adquirido a terceiros; 21.- Na Artidente fabricavam-se as próteses; 22.- Que, depois, eram vendidas; 23.- Nessa actividade, desperdiçava-se muito e diverso material; 24.- Designadamente quando se fabricavam placas parciais com 3 ou 4 dentes; 25.- Nessa altura, ficavam dentes excedentários; 26.- O material sobrante ficava em depósito; 27.- Havia, também, muito desperdício de acrílico; 28.- Pois quando se fabrica a prótese, por vezes, sobra sempre um pouco. A FªPª, ora recorrente, insurge-se quanto a esse julgamento da matéria de facto que considera errado porquanto, a sentença recorrida fundamenta a sua decisão nas ''claramente deficitárias fórmulas" fundamentadoras utilizadas na contestação. Tal facto só poderá dever-se a um manifesto e lamentável lapso, infelizmente com relevantes consequências. A fundamentação do acto administrativo encontra-se no Relatório da Fiscalização e na Decisão da Reclamação do artº 84° CPT, e é expressa, clara, congruente e suficiente. Por outro lado, aceitou-se como "facto provado” a "estimativa" de que os desperdícios da actividade seria de 20 a 25%, feita por uma testemunha sem qualquer habilitação para tal quantificação e sem que tal valor fosse justificado. Trata-se de um valor claramente arbitrário e ilegítimo, desligado da realidade, não aceitável. A Impugnante e toda a sua "defesa" contém contradições e afirmações diversas e injustificadas. Nunca, nos autos ou no procedimento administrativo, a Impugnante apresentou factos ou documentos que coloquem em dúvida a legalidade do acto administrativo por si considerado lesivo. Compete às instâncias a fixação dos factos de modo a deles tirar conclusões e ilações lógicas e para a recorrente/FªPª a deficiente e contraditória fixação dos factos determinou um erro de julgamento. Face à controvérsia factual descrita, impõe-se a reanálise da factologia fornecida pelos autos. Diz a recorrente /FªPª na conclusão 1ª que a sentença recorrida fundamentou a sua decisão «nas claramente deficitárias fórmulas fundamentadoras utilizadas na contestação». Analisando a sentença, afigura-se-nos que assiste razão no ponto à recorrente, tal como objectiva também a EPGA no seu douto parecer a fls. 94:- de facto, a sentença não baseia a falta de fundamentação do acto tributário na análise dos elementos contidos nos documentos juntos pelos SFT, valendo-se antes dos termos da contestação apresentada pela FªPª a fls. 48 e ss, o que, na realidade, determina uma distorção de critérios com relevantes consequências, a maior das quais foi considerar o acto insuficientemente fundamentado , como se vê de fls. 71, no passo em que na sentença se proclama, depois de referir os requisitos a que a fundamentação legalmente tem de obedecer, «E tal não acontece circunstancialmente sendo claramente deficitárias as fórmulas utilizadas...», quais sejam, as constantes dos artºs. 8º, 9º, 10º, 11º., e 12º daquela contestação, que transcreve integralmente. Nas demais conclusões a recorrente FªPª evidencia o errado julgamento da matéria de facto efectuado com total desprezo pelo relatório dos SFT e respectivos documentos de suporte, não só pelas razões antes referidas, mas também porque se deu relevo aos depoimentos das testemunhas contra o que daquele relatório constava, sendo que esses depoimentos se revelam contraditórios, tendo alguns deles sido prestados sem a testemunha estar habilitada. Apreciando a prova produzida à luz do princípio da livre apreciação, somos forçados a reconhecer inteira razão nos exactos termos por que demonstrou a contraditoriedade dos depoimentos em que exclusivamente se baseou o Mº Juiz para decidir pela procedência da impugnação. A impugnante, como se capta da inicial petição, não se conformou com a liquidação de IRC do exercício de 1992, feita com base em correcções por métodos indiciários justificadas pelos SFT com a não facturação de serviços prestados pelo s.p. decorrente da omissão de vendas de dentes ( cf. Relatório de fls. 9 e ss), fundamentalmente por discordar da omissão dos desperdícios da actividade no respectivo cálculo. A Comissão de Revisão, que reuniu para deliberar sobre a reclamação apresentada pela contribuinte nos termos do artº 84º do CPT ( vd. fls. 37 a 4), foi proposta, pela Fazenda, uma percentagem de 15% para desperdícios, uma vez que este dado não era contemplado na informação inicial, sendo que, no decurso da reunião da Comissão, o perito representante da reclamante propôs o valor de 60% dos valores corrigidos, sem que fundamentasse tal percentagem em qualquer dado objectivo e, por não ter havido acordo, mencionou no seu "laudo" o valor de 40%, sempre sem fundamentar qualquer destes valores. Ou seja, o vogal do contribuinte não apresentou qualquer justificação para a quebra das margens de lucro nos sucessivos exercícios, nem contrapôs os valores inventariados em cada um dos anos. Na sentença fixa-se a margem de desperdícios de 20 a 25%, com fundamento em que "havia, também, muito desperdício de acrílico; pois quando se fabrica a prótese, por vezes, sobra sempre um pouco e isso com base na afirmação feita pela testemunha José Martins Pereira (vd. fls. 54/56): "acrescenta ainda que estima em 20 a 25% a margem de desperdícios referendados", inexistindo nos autos qualquer outra referência a esta percentagem. Ora, estamos perante uma mera "estimativa", não justificada de um ponto de vista técnico, já que aventada por uma pessoa que não possui a necessária legis artis em matéria eminentemente técnica e que acabou por ser a testemunha que decisivamente convenceu o julgador. Ora, segundo as regras da experiência, convenha-se que um contabilista não possui habilitações sobre a matéria dos desperdícios, ao ponto de abalar os dados recolhidos pelos peritos da FT. Ora, certo é que, nem estes, que participaram na fiscalização e na elaboração do Relatório e na Comissão de Revisão, nem o perito representante da Impugnante na mesma Comissão, nem sequer o Impugnante nas suas Reclamação e Impugnação, nunca referiram esta estimativa a qual, assim, não passa de uma valoração inapta para pôr em causa a efectuada quantificação administrativa. Por outro lado, também a argumentação utilizada pela impugnante e pela segunda testemunha está repleta de contradições no que tange a desperdícios, concretamente a margem de desperdícios de 20 a 25% tida como provada, visto que aquela testemunha, Luís Miguel Cristiano Alves, ajudante de prótese dentária que trabalhou para a impugnante de 1987 a 1990 – o exercício que está em causa é o de 1992- afirmou que "havia, também, muito desperdício de acrílico: pois quando se fabrica a prótese, por vezes, sobra sempre um pouco”; em que ficamos? Há desperdícios POR VEZES ou SEMPRE ou nunca? E, quando os há, são MUITOS ou POUCOS? Reconheça-se que é frágil a convicção da testemunha sobre a própria existência de desperdícios, não sendo suficientemente forte para pôr em causa a quantificação operada no Relatório dos SFT. Ora, deste decorre que na contabilidade se registaram 256, 54, 88, 52 dentes em "existências" nos anos de 1991, 1992, 1993, e 1994, respectivamente, e a Impugnante sustenta, no ponto 12 da Reclamação do art.° 84° CPT e nos pontos 12 a 17 da Impugnação outros valores bastante dispares. Diz a impugnante, no ponto 13 da Reclamação que as existências finais de 1995 eram 2201 dentes e também diz no ponto 17 que eram 850. Também o número de dentes adquiridos e o número de dentes utilizados não coincidem com os contabilizados. Acresce que a impugnante reconhece que a "caixa" esteve circunstancialmente negativa e que "clientes" esteve credora e que os saldos finais do mês de Setembro para os iniciais de Outubro não coincidem, e, apesar disso, continua a defender que a sua contabilidade reflecte a exacta situação tributária. E isso sobretudo porque entende que existiram desperdícios não considerados pela fiscalização; todavia, os mesmos não estavam contabilizados e mandam as regras contabilísticas e fiscais documentar e contabilizar todas as matérias-primas, mesmo as inutilizadas. Tal como refere a FªPª na sua contestação (ponto 25º) é o que mandam os princípios - contabilísticos e supra-contabilísticos- do rigor, da transparência, da prudência e da boa fé. Quem violar estes princípios deve suportar as consequências. Por outro lado, se, como decorre do relatório e não está posto em causa, a compra de dentes se faz em carteiras de 6 ou 8 unidades, é aceitável que nem todos sejam utilizados numa prótese de 1 ou 4 dentes mas, como também refere o RFP na sua contestação: “daqui não é legitimo - por ser irracional e anormal - aceitar que todos os restantes (dentes isolados) ficam inutilizados. Se tal alguma vez acontecer, será certamente um caso excepcional que jamais poderá ser tomado como regra. Admitindo que existe a possibilidade de ocorrerem acidentes e desperdícios durante o processo de fabrico, tais casos, pela natureza lucrativa, organizacional, eminentemente racional das pessoas colectivas "sociedades", tendem a reduzir-se ao mínimo. No caso concreto da actividade de "protésico" o elevadíssimo preço de algumas matérias-primas exige que o controlo (e prevenção) dos desperdícios seja particularmente rígido, pelo que, em condições normais de produção, não são concebíveis percentagens de subaproveitamento próximas das referidas nos autos. O que fica dito aplica-se tanto aos dentes adquiridos como às restantes matérias - primas. Qualquer processo produtivo implica uma sequência técnica, estudada e praticada com vista à eficácia e eficiência. Os desperdícios, possíveis ou mesmo inevitáveis, reduzem-se a proporções necessariamente desprezíveis, embora nem sempre desprezáveis.” No relatório elaborado pelo serviço de Inspecção Tributária, de 31.11.95 ( cfr. fls. 9 e ss), foi consignado que a contabilidade não reflecte a situação patrimonial da empresa, porque, em substância, apresenta saldos da caixa credores, a conta de clientes tem saldo credor, os saldos a transportar no final do mês não correspondem ao transporte de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte e os consumos de matérias primas (dentes), são bastante superiores aos dentes aplicados nos produtos fabricados (próteses). Na aplicação dos métodos indiciários, foram apenas tidos em conta o número de dentes considerados em falta nos inventários, já que as existências contabilizadas eram apenas de 256 dentes em 1991; 54 em 1992, 88 em 1993 e 52 em 1994, pelo que foram considerados em falta 321 dentes no ano de 1991; 1260 em 1992; 449 em 1993; 591 em 1994, de harmonia com os preços médios determinados, em relação das vendas declaradas(vd. fls. 15- al. b)). Com atrás ficou dito e se relata no Despacho nº 1/96, do Exmº Sr. Director Distrital de Finanças junto a fls. 37/38 dos autos, na reunião da comissão de revisão o vogal do contribuinte propõe uma margem de 40% dos dentes considerados em falta como desperdício, enquanto que o vogal da Fazenda Pública, para o mesmo efeito propõe a percentagem de 15%. Como bem salienta o EDDF, não é à Administração Fiscal que compete determinar margem para prejuízos de matérias primas inutilizadas, devendo as matérias primas inutilizadas ser devidamente contabilizadas e documentadas, para que as existências finais, reais, correspondam às efectivamente contabilizadas. E, como também já se demonstrou, na sua reclamação o contribuinte entra em contradição com o número de dentes em existências no final de cada ano, sendo certo que a contabilidade acusa os números de 256; 54; 88; e 52, enquanto que no ponto 12 da reclamação diz que as existências eram de 363 em 1991, e nos pontos 14 a 16, diz que as existências eram de 1013 em 1992; 607 em 1993 e de 5900 em 1994; no ponto 13 diz que as existências em 31.12.1995 eram de 2201 dentes, mas no ponto 17 diz que eram apenas de 850. Como ressalta do Despacho do DDF, no que se refere ao número de dentes adquiridos como de dentes utilizados não são coincidentes com os números contabilizados. Ora, foi perante tais divergências que o DDF decidiu não alterar o lucro tributável inicialmente fixado, pelo que nos termos do artigo 87° do código de processo Tributário, fixou o lucro tributável de 785.080$00 (setecentos oitenta cinco mil e oitenta escudos) para o exercício de 1991; de 2.298.039$00 (dois milhões duzentos e noventa e oito mil e trinta e nove escudos) para o exercício de 1992; 1.057.368$00 (um milhão cinquenta e sete mil trezentos e sessenta e oito escudos) para o exercício de 1993, e de l.197.458$00 (um milhão cento e noventa e sete mil quatrocentos e cinquenta e oito escudos) para o exercício de 1994.E, a titulo de agravamento, e tendo em consideração as correcções efectuadas fixou a quantia de 7.000$00, para cada um dos exercícios, no total de 28.000$00 (vinte e oito mil escudos) de harmonia com o disposto no artigo 90°A, do Código de Processo Tributário. Todos esses elementos constam da informação em que se baseou a liquidação impugnada e o conteúdo daquela não foi impugnado. E a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal só se verificava se a prova produzida revelasse força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas. «Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC. Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180). É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76). Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica. Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita. Ora, de tudo o que vem dito, resulta que o sr. Juiz «a quo» fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação. O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova- pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66). Ora, isso não foi respeitado na sentença recorrida em que não se ponderaram todos os elementos de prova com observância das regras de repartição do competente ónus. Resulta do exposto que a aplicação do princípio da “livre apreciação” não foi «in casu» respeitado porque for arbitrária, i. é, não tem uma justificação razoável. É que, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil. Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário. As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão. A nosso ver, não foi o que aconteceu no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto. É a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador. Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo ( bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206). De acordo com o ensinamento de Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal, 1956, II-316, o princípio da imediação pode ser considerado sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, consiste no dever de apreciar ou obter os meios de prova mais próximos ou directos; e, em segundo lugar, na recepção da prova pelo órgão legalmente competente. Na verdade e no ensinamento do Prof. Castro Mendes in Do Conceito de Prova em Processo Civil, 166, este princípio diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações, sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo, pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua colaboração para a descoberta da verdade. É assim que, a nosso ver, os depoimentos das testemunhas e a demais prova carreada pela recorrente, em confronto com a prova produzida pela AT, resultam descredibilizados e, nessa medida, são de desatender. A recorrente insurge-se contra o julgamento de facto feito pelo Mº Juiz pelas razões já antes expostas, sustentando, fundamentalmente, que não foi devidamente acatado o regime da livre apreciação da prova sobretudo na vertente documental e testemunhal. O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais ( afirmações e provas ) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária. Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória. O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação aqui em causa, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175). Mas, nesse desideratum, o facto de haver prova documental, designadamente autêntica, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado. Ora, sobre o valor dos depoimentos das testemunhas ouvidas, considerou o Mº Juiz « a quo» os factos que se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas. Mas já se esmiuçaram as razões da descrebilidade das testemunhas, o que vale por dizer que nos merece censura o julgamento da matéria de facto feito pelo Mº Juiz recorrido, discordando-se inteiramente com a fundamentação fáctica expendida na sentença cujo probatório se altera, elencando-se como factos relevantes para a questão a decidir, os seguintes: 1°- A impugnante é uma sociedade comercial cuja actividade consiste na fabricação de prótese dentária, encontrando-se colectada em IRC no regime geral pela Repartição de Finanças de Coimbra – 2ª e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade trimestral. 2°- Em resultado de acção de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária ao exercício de 1992, foi a impugnante notificada dos respectivos volumes de negócios fixados com recurso à utilização de métodos indiciários, nos termos constantes do relatório de fiscalização que se mostra junto a fls. 9 e ss, tendo sido fixado o lucro tributável de 2.298.039$00.-cfr. relatório e inf. de fls. 7. 4º- A AT recorreu à aplicação dos métodos indiciários na consideração de que a contabilidade da contribuinte não reflectia a situação patrimonial da empresa porque apresentava saldos da caixa credores, a conta de clientes tinha saldo credor, os saldos a transportar no final do mês não correspondiam ao transporte de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte e os consumos de matérias primas (dentes), são bastante superiores aos dentes aplicados nos produtos fabricados (próteses).-cfr. relatório. 5º.- Na aplicação dos métodos indiciários, foram apenas tidos em conta o número de dentes considerados em falta nos inventários, já que as existências contabilizadas eram de 256 dentes em 1991; 54 em 1992, 88 em 1993 e 52 em 1994, pelo que foram considerados em falta 321 dentes no ano de 1991; 1260 em 1992; 449 em 1993; 591 em 1994, de harmonia com os preços médios determinados, em relação das vendas declaradas.- cfr. relatório. 6º.- A impugnante apresentou reclamação nos termos do art. 84° do CPT tendo a o Exmº DDF Comissão de Revisão decidido manter o lucro tributável, através do despacho nº 1/96 de 1996.09.04 em que, ao que ao caso importa, expendeu a seguinte fundamentação: “Apesar do Presidente da Comissão ter procurado o acordo, de harmonia com o disposto no nº 1 do artº 87º do CPT, tal não foi possível, pelo que cada vogal lavrou um laudo que faz parte integrante da acta já referida. Nos termos do nº 3 do artº 87º do CPT, compete ao Director Distrital de Finanças decidir e fixar o lucro tributável do contribuinte reclamante com referência aos exercícios de (...)1992(...). Do relatório elaborado pelo serviço de Inspecção Tributária, de 31.11.95, ressalta que a contabilidade não reflecte a situação patrimonial da empresa, já que apresenta saldos da caixa credores, uma conta de clientes tem saldo credor, transportes de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte entre outros. No entanto, na utilização dos métodos indiciários, foram apenas tidos em conta o número de dentes considerados em falta nos inventários, já que as existências contabilizadas eram apenas de 256 dentes em 1991; 54 em 1992, 88 em 1993 e 52 em 1994, pelo que foram considerados em falta 321 dentes no ano de 1991; 1260 em 1992; 449 em 1993; 591 em 1994, de harmonia com os preços médios determinados, em relação das vendas declaradas. Não foram tidas em conta quaisquer outras prestações de serviços de harmonia com as tabelas juntas ao processo. Na reunião da comissão de revisão o vogal do contribuinte propõe uma margem de 40% dos dentes considerados em falta como desperdício, enquanto que o vogal da Fazenda Pública, para o mesmo efeito propõe a percentagem de 15%. Ora, não é à Administração Fiscal que compete determinar margem para prejuízos de matérias primas inutilizadas. As matérias primas inutilizadas devem ser devidamente contabilizadas e documentadas, para que as existências finais, reais, correspondam às efectivamente contabilizadas. Na sua reclamação o contribuinte entra em contradição com o número de dentes em existências no final de cada ano. Já vimos que a contabilidade acusa os números de 256; 54; 88; e 52, enquanto que no ponto 12 da reclamação diz que as existências eram de 363 em 1991, e nos pontos 14 a 16, diz que as existências eram de 1013 em 1992; 607 em 1993 e de 5900 em 1994. Por sua vez, no ponto 13 diz que as existências em 31.12.1995 eram de 2201 dentes, mas no ponto 17 diz que eram apenas de 850. Também o número de dentes adquiridos como de dentes utilizados não são coincidentes com os números contabilizados. Face a estas divergências não vejo motivo para alterar o lucro tributável inicialmente fixado, pelo que nos termos do artigo 87° do código de processo Tributário, fixo o lucro tributável de (...) 2.298.039$00 (dois milhões duzentos e noventa e oito mil e trinta e nove escudos) para o exercício de 1992; (...) A titulo de agravamento, e tendo em consideração as correcções efectuadas fixou a quantia de 7.000$00, para cada um dos exercícios, no total de 28.000$00 (vinte e oito mil escudos) de harmonia com o disposto no artigo 90°A, do Código de Processo Tributário.” Matéria de facto não provada: Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa, sendo que as demais asserções constantes do articulado inicial constituem antes conclusões de facto ou considerações de direito. Motivação da decisão de facto A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente resultou da exegese dos documentos juntos aos autos e no teor das informações oficiais, que não se mostram impugnadas. * 2.- Do direito: Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso: a)- Insuficiência da fundamentação/Ilegalidade do recurso aos métodos indiciários por parte da administração tributária (conclusão 2ª ). d) Errada quantificação da matéria tributável (conclusão 3ª). Quanto á insuficiência/ilegalidade do recurso aos métodos indiciários por parte da administração tributária (conclusões Ia a IIIa):- quer do relatório, quer do probatório que se veio de fixar, resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso a tais métodos. Com efeito, perscrutada a factualidade apurada (cfr. pontos 4. a 6. dos factos provados), pouco e sempre reservado crédito se poderia atribuir à escrita da Ite e, na medida em que esta não possibilitava de qualquer modo o apuramento seguro dos montantes, designadamente, de vendas efectuadas, inviável se torna conferir relevância à falta de fundamento coligida pela impugnante. Em tal conspecto, não restava à AT se não operar com volumes de vendas, diversos dos colhidos a partir das declarações apresentadas pela impugnante, para lá de os alicerçar nas margens médias do lucro sobre o custo e sobre as vendas disponíveis e utilizados para a actividade em causa, mostra-se legitimada no recurso a este elemento indiciário pelas apontadas omissões detectadas na "contabilidade" e que não tinham aderência à realidade como o comprova, fundamentalmente, o facto dos saldos da caixa credores, a conta de clientes tinha saldo credor, os saldos a transportar no final do mês não correspondiam ao transporte de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte e os consumos de matérias primas (dentes), são bastante superiores aos dentes aplicados nos produtos fabricados (próteses). Daí a conclusão de que não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, as assinaladas omissões não permitiam a verificação da real situação tributária da recorrente, pelo que se tomou necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada. Conseguintemente, nenhuma censura merece a actuação da AT que, baseada no relatório da fiscalização considerou válido o referido método. Assim, procede a conclusão sob análise. * Quanto à errada quantificação da matéria tributável vale o que atrás ficou dito quanto ao relatório da fiscalização, que justifica claramente a forma de encontrar a referida matéria. Como já acima se referiu, a recorrente não demonstrou, não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 121º, nº 3 e 136º nº 2 do CPT, mormente e no tocante aos desperdícios de produção fixados na sentença em 25%. Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT, e que se mostram justificados. Concluindo-se, após ponderação de todos os elementos de prova, que a recorrente não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, não cabe ao TCA mandar proceder à quantificação dos desperdícios s mediante a determinação de diligências probatórias ao abrigo do 712º, nº 4 do CPC, quando se admitiu que os desperdícios eram despiciendos tendo em conta que uma boa gestão impõe que a produção deveria equivaler, sensivelmente, ao consumo, procedendo ao acerto e correcção consequente da produção Assim, a recorrente estava onerada com a prova dos pretensos “desperdícios” de comercialização, não competindo ao tribunal proceder à quantificação dos mesmos. Improcede, por isso e também a conclusão atinente à errada quantificação da matéria colectável. * C)- DECISÃO : Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e mantém-se a liquidação impugnada. Custas pela recorrentes com cinco UCs de taxa de justiça. * Lisboa, 17/03/04 Gomes Correia Jorge Lino – vencido- Ascenção Lopes VOTO DE VENCIDO Não posso acompanhar o douto acórdão, desde logo, por ele não assentar os factos donde se retire o critério que presidiu ao apuramento do valor tributável por métodos indiciários, subjacente à liquidação de IRC impugnada. ass.) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

Sumário

II) - Na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação .

III) - Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado usando de todos os meios probatórios legalmente admissíveis, nomeadamente a prova testemunhal.

IV) - Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, os factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto revelar-se-á legal e consequentemente deverá ser mantido na ordem jurídica.

V) - E isso tendo em conta o valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos que é um meio de prova a par de outros admitidos pelo CPPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória e porque estão devidamente fundamentadas, que ela prevalece quando outra prova em contrário não houver que comprove a existência e quantificação do Facto tributário.

VI) - O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional.

VII) - Tem por isso a AT de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código.

VIII)- Concluindo-se, após ponderação de todos os elementos de prova, que a recorrente não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, não cabe ao TCA mandar proceder à quantificação dos desperdícios s mediante a determinação de diligências probatórias ao abrigo do 712º, nº 4 do CPC, quando se admitiu que os desperdícios eram despiciendos tendo em conta que uma boa gestão impõe que a produção deveria equivaler, sensivelmente, ao consumo, procedendo ao acerto e correcção consequente da produção.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

A) - RELATÓRIO

l. A FªPª , veio recorrer da sentença do Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Coimbra, que julgou procedente a impugnação deduzida por ART... Laboratório ..., Ldª., contra a liquidação do IRC do ano de 1992, no montante de 1.118.530$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1. - A sentença recorrida fundamenta a sua decisão nas ''claramente deficitárias fórmulas" fundamentadoras utilizadas na contestação. Tal facto só poderá dever-se a um manifesto e lamentável lapso, infelizmente com relevantes consequências.

2. - A fundamentação do acto administrativo encontra-se no Relatório da Fiscalização e na Decisão da Reclamação do artº 84° CPT, e é expressa, clara, congruente e suficiente.

3- Por outro lado, aceitou-se como "facto provado” a "estimativa" de que os desperdícios da actividade seria de 20 a 25%, feita por uma testemunha sem qualquer habilitação para tal quantificação e sem que tal valor fosse justificado. Trata-se de um valor claramente arbitrário e ilegítimo, desligado da realidade, não aceitável.

4. - A Impugnante e toda a sua "defesa" contém contradições e afirmações diversas e injustificadas.

5- Nunca, nos autos ou no procedimento administrativo, a Impugnante apresentou factos ou documentos que coloquem em dúvida a legalidade do acto administrativo por si considerado lesivo;

Nestes termos entende que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a impugnação assim se fazendo,

JUSTIÇA .

2. - Houve contra – alegações, assim concluídas:

1. - Os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas são legítimos e credíveis e não foram contraditados em sede própria.

2. - O tribunal aprecia livremente as provas, decidindo os juizes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto." (Artigo 655 do CPC n° l )

3. - O acto tributário impugnado padece de falta de fundamentação e deve ser anulado.

4. - Não existe errada interpretação dos actos nem errada interpretação e aplicação das leis.

5. - O recorrente não concretiza quais as disposições legais cuja errada interpretação e aplicação considera ter existido, devendo o recurso ser rejeitado.

6. - A sentença recorrida deve ser mantida na integra, teor, improcedendo o recurso apresentado e assim se fazendo JUSTIÇA.

3. - A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso merece provimento.

4. - Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

B) - FUNDAMENTAÇÃO

1. - Dos factos

Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes os factos dados com fundamento em que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas e que nos ordenaremos por números:

1. - A empresa impugnante tem como actividade principal a « Fábrica de Prótese Dentária»;

2. - Dedica-se, assim, à actividade de prótese dentária, comprando a terceiros os dentes e demais material, acrílico, pó de acrílico, líquido, arame em aço, rede e gesso;

3. - Fabricando, depois, as próteses;

4. - Que, posteriormente, vendem;

5. - No processo de fabrico há, sempre, perdas;

6. - Nas próprias cozeduras chegam a inutilizar-se próteses inteiras que estalam;

7. - Também se danificando na própria aplicação dos dentes;

8. - Os dentes são vendidos em placas de 6 e 8 dentes;

9. - Acontecendo, por vezes, haver necessidade de utilizar apenas um;

10. - Sendo que os outros, os chamados dentes soltos, a maior parte das vezes, para nada servem;

11. - Ainda, no fabrico, há muitos que se estragam;

12. -Relativamente aos anos em causa, alguns dentes sobrantes ainda permanecem, em caixas;

13. - Sobre os saldos de que, existem balancetes e diários;

14. - Todos os valores se encontram considerados;

15. - Não aparecem saldos credores;

16. - Excepto o de cliente individualizado;

17. - A partir dessa altura, a impugnante passou a comunicar aos Serviços de Fiscalização relação de materiais sobrantes, objecto de Autos de destruição;

18. - No entanto, material a destruir, nestas circunstâncias, sempre houve;

19. - Os " pro-rata" foram todos elaborados;

19. - Estimando-se em 20 a 25% a margem de desperdícios referenciados;

20. - O material era adquirido a terceiros;

21. - Na Artidente fabricavam-se as próteses;

22. - Que, depois, eram vendidas;

23. - Nessa actividade, desperdiçava-se muito e diverso material;

24. - Designadamente quando se fabricavam placas parciais com 3 ou 4 dentes;

25. - Nessa altura, ficavam dentes excedentários;

26. - O material sobrante ficava em depósito;

27. - Havia, também, muito desperdício de acrílico;

28. - Pois quando se fabrica a prótese, por vezes, sobra sempre um pouco.

A FªPª, ora recorrente, insurge-se quanto a esse julgamento da matéria de facto que considera errado porquanto, a sentença recorrida fundamenta a sua decisão nas ''claramente deficitárias fórmulas" fundamentadoras utilizadas na contestação. Tal facto só poderá dever-se a um manifesto e lamentável lapso, infelizmente com relevantes consequências. A fundamentação do acto administrativo encontra-se no Relatório da Fiscalização e na Decisão da Reclamação do artº 84° CPT, e é expressa, clara, congruente e suficiente.

Por outro lado, aceitou-se como "facto provado” a "estimativa" de que os desperdícios da actividade seria de 20 a 25%, feita por uma testemunha sem qualquer habilitação para tal quantificação e sem que tal valor fosse justificado. Trata-se de um valor claramente arbitrário e ilegítimo, desligado da realidade, não aceitável.

A Impugnante e toda a sua "defesa" contém contradições e afirmações diversas e injustificadas.

Nunca, nos autos ou no procedimento administrativo, a Impugnante apresentou factos ou documentos que coloquem em dúvida a legalidade do acto administrativo por si considerado lesivo.

Compete às instâncias a fixação dos factos de modo a deles tirar conclusões e ilações lógicas e para a recorrente/FªPª a deficiente e contraditória fixação dos factos determinou um erro de julgamento.

Face à controvérsia factual descrita, impõe-se a reanálise da factologia fornecida pelos autos.

Diz a recorrente /FªPª na conclusão 1ª que a sentença recorrida fundamentou a sua decisão «nas claramente deficitárias fórmulas fundamentadoras utilizadas na contestação».

Analisando a sentença, afigura-se-nos que assiste razão no ponto à recorrente, tal como objectiva também a EPGA no seu douto parecer a fls. 94:- de facto, a sentença não baseia a falta de fundamentação do acto tributário na análise dos elementos contidos nos documentos juntos pelos SFT, valendo-se antes dos termos da contestação apresentada pela FªPª a fls. 48 e ss, o que, na realidade, determina uma distorção de critérios com relevantes consequências, a maior das quais foi considerar o acto insuficientemente fundamentado , como se vê de fls. 71, no passo em que na sentença se proclama, depois de referir os requisitos a que a fundamentação legalmente tem de obedecer, «E tal não acontece circunstancialmente sendo claramente deficitárias as fórmulas utilizadas...», quais sejam, as constantes dos artºs. 8º, 9º, 10º, 11º., e 12º daquela contestação, que transcreve integralmente.

Nas demais conclusões a recorrente FªPª evidencia o errado julgamento da matéria de facto efectuado com total desprezo pelo relatório dos SFT e respectivos documentos de suporte, não só pelas razões antes referidas, mas também porque se deu relevo aos depoimentos das testemunhas contra o que daquele relatório constava, sendo que esses depoimentos se revelam contraditórios, tendo alguns deles sido prestados sem a testemunha estar habilitada.

Apreciando a prova produzida à luz do princípio da livre apreciação, somos forçados a reconhecer inteira razão nos exactos termos por que demonstrou a contraditoriedade dos depoimentos em que exclusivamente se baseou o Mº Juiz para decidir pela procedência da impugnação.

A impugnante, como se capta da inicial petição, não se conformou com a liquidação de IRC do exercício de 1992, feita com base em correcções por métodos indiciários justificadas pelos SFT com a não facturação de serviços prestados pelo s.p. decorrente da omissão de vendas de dentes ( cf. Relatório de fls. 9 e ss), fundamentalmente por discordar da omissão dos desperdícios da actividade no respectivo cálculo.

A Comissão de Revisão, que reuniu para deliberar sobre a reclamação apresentada pela contribuinte nos termos do artº 84º do CPT ( vd. fls. 37 a 4), foi proposta, pela Fazenda, uma percentagem de 15% para desperdícios, uma vez que este dado não era contemplado na informação inicial, sendo que, no decurso da reunião da Comissão, o perito representante da reclamante propôs o valor de 60% dos valores corrigidos, sem que fundamentasse tal percentagem em qualquer dado objectivo e, por não ter havido acordo, mencionou no seu "laudo" o valor de 40%, sempre sem fundamentar qualquer destes valores. Ou seja, o vogal do contribuinte não apresentou qualquer justificação para a quebra das margens de lucro nos sucessivos exercícios, nem contrapôs os valores inventariados em cada um dos anos.

Na sentença fixa-se a margem de desperdícios de 20 a 25%, com fundamento em que "havia, também, muito desperdício de acrílico; pois quando se fabrica a prótese, por vezes, sobra sempre um pouco e isso com base na afirmação feita pela testemunha José Martins Pereira (vd. fls. 54/56): "acrescenta ainda que estima em 20 a 25% a margem de desperdícios referendados", inexistindo nos autos qualquer outra referência a esta percentagem.

Ora, estamos perante uma mera "estimativa", não justificada de um ponto de vista técnico, já que aventada por uma pessoa que não possui a necessária legis artis em matéria eminentemente técnica e que acabou por ser a testemunha que decisivamente convenceu o julgador. Ora, segundo as regras da experiência, convenha-se que um contabilista não possui habilitações sobre a matéria dos desperdícios, ao ponto de abalar os dados recolhidos pelos peritos da FT.

Ora, certo é que, nem estes, que participaram na fiscalização e na elaboração do Relatório e na Comissão de Revisão, nem o perito representante da Impugnante na mesma Comissão, nem sequer o Impugnante nas suas Reclamação e Impugnação, nunca referiram esta estimativa a qual, assim, não passa de uma valoração inapta para pôr em causa a efectuada quantificação administrativa.

Por outro lado, também a argumentação utilizada pela impugnante e pela segunda testemunha está repleta de contradições no que tange a desperdícios, concretamente a margem de desperdícios de 20 a 25% tida como provada, visto que aquela testemunha, Luís Miguel Cristiano Alves, ajudante de prótese dentária que trabalhou para a impugnante de 1987 a 1990 – o exercício que está em causa é o de 1992- afirmou que "havia, também, muito desperdício de acrílico: pois quando se fabrica a prótese, por vezes, sobra sempre um pouco”; em que ficamos? Há desperdícios POR VEZES ou SEMPRE ou nunca? E, quando os há, são MUITOS ou POUCOS?

Reconheça-se que é frágil a convicção da testemunha sobre a própria existência de desperdícios, não sendo suficientemente forte para pôr em causa a quantificação operada no Relatório dos SFT.

Ora, deste decorre que na contabilidade se registaram 256, 54, 88, 52 dentes em "existências" nos anos de 1991, 1992, 1993, e 1994, respectivamente, e a Impugnante sustenta, no ponto 12 da Reclamação do art.° 84° CPT e nos pontos 12 a 17 da Impugnação outros valores bastante dispares.

Diz a impugnante, no ponto 13 da Reclamação que as existências finais de 1995 eram 2201 dentes e também diz no ponto 17 que eram 850.

Também o número de dentes adquiridos e o número de dentes utilizados não coincidem com os contabilizados.

Acresce que a impugnante reconhece que a "caixa" esteve circunstancialmente negativa e que "clientes" esteve credora e que os saldos finais do mês de Setembro para os iniciais de Outubro não coincidem, e, apesar disso, continua a defender que a sua contabilidade reflecte a exacta situação tributária.

E isso sobretudo porque entende que existiram desperdícios não considerados pela fiscalização; todavia, os mesmos não estavam contabilizados e mandam as regras contabilísticas e fiscais documentar e contabilizar todas as matérias-primas, mesmo as inutilizadas. Tal como refere a FªPª na sua contestação (ponto 25º) é o que mandam os princípios - contabilísticos e supra-contabilísticos- do rigor, da transparência, da prudência e da boa fé. Quem violar estes princípios deve suportar as consequências.

Por outro lado, se, como decorre do relatório e não está posto em causa, a compra de dentes se faz em carteiras de 6 ou 8 unidades, é aceitável que nem todos sejam utilizados numa prótese de 1 ou 4 dentes mas, como também refere o RFP na sua contestação: “daqui não é legitimo - por ser irracional e anormal - aceitar que todos os restantes (dentes isolados) ficam inutilizados. Se tal alguma vez acontecer, será certamente um caso excepcional que jamais poderá ser tomado como regra.

Admitindo que existe a possibilidade de ocorrerem acidentes e desperdícios durante o processo de fabrico, tais casos, pela natureza lucrativa, organizacional, eminentemente racional das pessoas colectivas "sociedades", tendem a reduzir-se ao mínimo.

No caso concreto da actividade de "protésico" o elevadíssimo preço de algumas matérias-primas exige que o controlo (e prevenção) dos desperdícios seja particularmente rígido, pelo que, em condições normais de produção, não são concebíveis percentagens de subaproveitamento próximas das referidas nos autos.

O que fica dito aplica-se tanto aos dentes adquiridos como às restantes matérias - primas. Qualquer processo produtivo implica uma sequência técnica, estudada e praticada com vista à eficácia e eficiência. Os desperdícios, possíveis ou mesmo inevitáveis, reduzem-se a proporções necessariamente desprezíveis, embora nem sempre desprezáveis.”

No relatório elaborado pelo serviço de Inspecção Tributária, de 31.11.95 ( cfr. fls. 9 e ss), foi consignado que a contabilidade não reflecte a situação patrimonial da empresa, porque, em substância, apresenta saldos da caixa credores, a conta de clientes tem saldo credor, os saldos a transportar no final do mês não correspondem ao transporte de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte e os consumos de matérias primas (dentes), são bastante superiores aos dentes aplicados nos produtos fabricados (próteses).

Na aplicação dos métodos indiciários, foram apenas tidos em conta o número de dentes considerados em falta nos inventários, já que as existências contabilizadas eram apenas de 256 dentes em 1991; 54 em 1992, 88 em 1993 e 52 em 1994, pelo que foram considerados em falta 321 dentes no ano de 1991; 1260 em 1992; 449 em 1993; 591 em 1994, de harmonia com os preços médios determinados, em relação das vendas declaradas(vd. fls. 15- al. b)).

Com atrás ficou dito e se relata no Despacho nº 1/96, do Exmº Sr. Director Distrital de Finanças junto a fls. 37/38 dos autos, na reunião da comissão de revisão o vogal do contribuinte propõe uma margem de 40% dos dentes considerados em falta como desperdício, enquanto que o vogal da Fazenda Pública, para o mesmo efeito propõe a percentagem de 15%.

Como bem salienta o EDDF, não é à Administração Fiscal que compete determinar margem para prejuízos de matérias primas inutilizadas, devendo as matérias primas inutilizadas ser devidamente contabilizadas e documentadas, para que as existências finais, reais, correspondam às efectivamente contabilizadas.

E, como também já se demonstrou, na sua reclamação o contribuinte entra em contradição com o número de dentes em existências no final de cada ano, sendo certo que a contabilidade acusa os números de 256; 54; 88; e 52, enquanto que no ponto 12 da reclamação diz que as existências eram de 363 em 1991, e nos pontos 14 a 16, diz que as existências eram de 1013 em 1992; 607 em 1993 e de 5900 em 1994; no ponto 13 diz que as existências em 31.12.1995 eram de 2201 dentes, mas no ponto 17 diz que eram apenas de 850.

Como ressalta do Despacho do DDF, no que se refere ao número de dentes adquiridos como de dentes utilizados não são coincidentes com os números contabilizados.

Ora, foi perante tais divergências que o DDF decidiu não alterar o lucro tributável inicialmente fixado, pelo que nos termos do artigo 87° do código de processo Tributário, fixou o lucro tributável de 785.080$00 (setecentos oitenta cinco mil e oitenta escudos) para o exercício de 1991; de 2.298.039$00 (dois milhões duzentos e noventa e oito mil e trinta e nove escudos) para o exercício de 1992; 1.057.368$00 (um milhão cinquenta e sete mil trezentos e sessenta e oito escudos) para o exercício de 1993, e de l.197.458$00 (um milhão cento e noventa e sete mil quatrocentos e cinquenta e oito escudos) para o exercício de 1994.E, a titulo de agravamento, e tendo em consideração as correcções efectuadas fixou a quantia de 7.000$00, para cada um dos exercícios, no total de 28.000$00 (vinte e oito mil escudos) de harmonia com o disposto no artigo 90°A, do Código de Processo Tributário.

Todos esses elementos constam da informação em que se baseou a liquidação impugnada e o conteúdo daquela não foi impugnado.

E a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal só se verificava se a prova produzida revelasse força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.

«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).

É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).

Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.

Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.

Ora, de tudo o que vem dito, resulta que o sr. Juiz «a quo» fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova- pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).

Ora, isso não foi respeitado na sentença recorrida em que não se ponderaram todos os elementos de prova com observância das regras de repartição do competente ónus.

Resulta do exposto que a aplicação do princípio da “livre apreciação” não foi «in casu» respeitado porque for arbitrária, i. é, não tem uma justificação razoável.

É que, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil.

Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.

As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.

A nosso ver, não foi o que aconteceu no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto.

É a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador.

Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo ( bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206). De acordo com o ensinamento de Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal, 1956, II-316, o princípio da imediação pode ser considerado sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, consiste no dever de apreciar ou obter os meios de prova mais próximos ou directos; e, em segundo lugar, na recepção da prova pelo órgão legalmente competente.

Na verdade e no ensinamento do Prof. Castro Mendes in Do Conceito de Prova em Processo Civil, 166, este princípio diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações, sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo, pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua colaboração para a descoberta da verdade.

É assim que, a nosso ver, os depoimentos das testemunhas e a demais prova carreada pela recorrente, em confronto com a prova produzida pela AT, resultam descredibilizados e, nessa medida, são de desatender.

A recorrente insurge-se contra o julgamento de facto feito pelo Mº Juiz pelas razões já antes expostas, sustentando, fundamentalmente, que não foi devidamente acatado o regime da livre apreciação da prova sobretudo na vertente documental e testemunhal.

O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais ( afirmações e provas ) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.

Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória.

O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação aqui em causa, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175).

Mas, nesse desideratum, o facto de haver prova documental, designadamente autêntica, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado.

Ora, sobre o valor dos depoimentos das testemunhas ouvidas, considerou o Mº Juiz « a quo» os factos que se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas.

Mas já se esmiuçaram as razões da descrebilidade das testemunhas, o que vale por dizer que nos merece censura o julgamento da matéria de facto feito pelo Mº Juiz recorrido, discordando-se inteiramente com a fundamentação fáctica expendida na sentença cujo probatório se altera, elencando-se como factos relevantes para a questão a decidir, os seguintes:

1° A impugnante é uma sociedade comercial cuja actividade consiste na fabricação de prótese dentária, encontrando-se colectada em IRC no regime geral pela Repartição de Finanças de Coimbra – 2ª e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade trimestral.

2° Em resultado de acção de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária ao exercício de 1992, foi a impugnante notificada dos respectivos volumes de negócios fixados com recurso à utilização de métodos indiciários, nos termos constantes do relatório de fiscalização que se mostra junto a fls. 9 e ss, tendo sido fixado o lucro tributável de 2.298.039$00.-cfr. relatório e inf. de fls. 7.

4º A AT recorreu à aplicação dos métodos indiciários na consideração de que a contabilidade da contribuinte não reflectia a situação patrimonial da empresa porque apresentava saldos da caixa credores, a conta de clientes tinha saldo credor, os saldos a transportar no final do mês não correspondiam ao transporte de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte e os consumos de matérias primas (dentes), são bastante superiores aos dentes aplicados nos produtos fabricados (próteses).-cfr. relatório.

5º - Na aplicação dos métodos indiciários, foram apenas tidos em conta o número de dentes considerados em falta nos inventários, já que as existências contabilizadas eram de 256 dentes em 1991; 54 em 1992, 88 em 1993 e 52 em 1994, pelo que foram considerados em falta 321 dentes no ano de 1991; 1260 em 1992; 449 em 1993; 591 em 1994, de harmonia com os preços médios determinados, em relação das vendas declaradas.- cfr. relatório.

6º - A impugnante apresentou reclamação nos termos do art. 84° do CPT tendo a o Exmº DDF Comissão de Revisão decidido manter o lucro tributável, através do despacho nº 1/96 de 1996.09.04 em que, ao que ao caso importa, expendeu a seguinte fundamentação:

“Apesar do Presidente da Comissão ter procurado o acordo, de harmonia com o disposto no nº 1 do artº 87º do CPT, tal não foi possível, pelo que cada vogal lavrou um laudo que faz parte integrante da acta já referida.

Nos termos do nº 3 do artº 87º do CPT, compete ao Director Distrital de Finanças decidir e fixar o lucro tributável do contribuinte reclamante com referência aos exercícios de (...)1992(...).

Do relatório elaborado pelo serviço de Inspecção Tributária, de 31.11.95, ressalta que a contabilidade não reflecte a situação patrimonial da empresa, já que apresenta saldos da caixa credores, uma conta de clientes tem saldo credor, transportes de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte entre outros.

No entanto, na utilização dos métodos indiciários, foram apenas tidos em conta o número de dentes considerados em falta nos inventários, já que as existências contabilizadas eram apenas de 256 dentes em 1991; 54 em 1992, 88 em 1993 e 52 em 1994, pelo que foram considerados em falta 321 dentes no ano de 1991; 1260 em 1992; 449 em 1993; 591 em 1994, de harmonia com os preços médios determinados, em relação das vendas declaradas.

Não foram tidas em conta quaisquer outras prestações de serviços de harmonia com as tabelas juntas ao processo.

Na reunião da comissão de revisão o vogal do contribuinte propõe uma margem de 40% dos dentes considerados em falta como desperdício, enquanto que o vogal da Fazenda Pública, para o mesmo efeito propõe a percentagem de 15%.

Ora, não é à Administração Fiscal que compete determinar margem para prejuízos de matérias primas inutilizadas.

As matérias primas inutilizadas devem ser devidamente contabilizadas e documentadas, para que as existências finais, reais, correspondam às efectivamente contabilizadas.

Na sua reclamação o contribuinte entra em contradição com o número de dentes em existências no final de cada ano.

Já vimos que a contabilidade acusa os números de 256; 54; 88; e 52, enquanto que no ponto 12 da reclamação diz que as existências eram de 363 em 1991, e nos pontos 14 a 16, diz que as existências eram de 1013 em 1992; 607 em 1993 e de 5900 em 1994.

Por sua vez, no ponto 13 diz que as existências em 31.12.1995 eram de 2201 dentes, mas no ponto 17 diz que eram apenas de 850.

Também o número de dentes adquiridos como de dentes utilizados não são coincidentes com os números contabilizados.

Face a estas divergências não vejo motivo para alterar o lucro tributável inicialmente fixado, pelo que nos termos do artigo 87° do código de processo Tributário, fixo o lucro tributável de (...) 2.298.039$00 (dois milhões duzentos e noventa e oito mil e trinta e nove escudos) para o exercício de 1992; (...)

A titulo de agravamento, e tendo em consideração as correcções efectuadas fixou a quantia de 7.000$00, para cada um dos exercícios, no total de 28.000$00 (vinte e oito mil escudos) de harmonia com o disposto no artigo 90°A, do Código de Processo Tributário.”

Matéria de facto não provada:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa, sendo que as demais asserções constantes do articulado inicial constituem antes conclusões de facto ou considerações de direito.

Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente resultou da exegese dos documentos juntos aos autos e no teor das informações oficiais, que não se mostram impugnadas.

2. - Do direito:

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Insuficiência da fundamentação/Ilegalidade do recurso aos métodos indiciários por parte da administração tributária (conclusão 2ª ).

d) Errada quantificação da matéria tributável (conclusão 3ª).

Quanto á insuficiência/ilegalidade do recurso aos métodos indiciários por parte da administração tributária (conclusões Ia a IIIa):- quer do relatório, quer do probatório que se veio de fixar, resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso a tais métodos.

Com efeito, perscrutada a factualidade apurada (cfr. pontos 4. a 6. dos factos provados), pouco e sempre reservado crédito se poderia atribuir à escrita da Ite e, na medida em que esta não possibilitava de qualquer modo o apuramento seguro dos montantes, designadamente, de vendas efectuadas, inviável se torna conferir relevância à falta de fundamento coligida pela impugnante.

Em tal conspecto, não restava à AT se não operar com volumes de vendas, diversos dos colhidos a partir das declarações apresentadas pela impugnante, para lá de os alicerçar nas margens médias do lucro sobre o custo e sobre as vendas disponíveis e utilizados para a actividade em causa, mostra-se legitimada no recurso a este elemento indiciário pelas apontadas omissões detectadas na "contabilidade" e que não tinham aderência à realidade como o comprova, fundamentalmente, o facto dos saldos da caixa credores, a conta de clientes tinha saldo credor, os saldos a transportar no final do mês não correspondiam ao transporte de saldos não coincidentes no final do mês com o início do mês seguinte e os consumos de matérias primas (dentes), são bastante superiores aos dentes aplicados nos produtos fabricados (próteses).

Daí a conclusão de que não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, as assinaladas omissões não permitiam a verificação da real situação tributária da recorrente, pelo que se tomou necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada.

Conseguintemente, nenhuma censura merece a actuação da AT que, baseada no relatório da fiscalização considerou válido o referido método.

Assim, procede a conclusão sob análise.

Quanto à errada quantificação da matéria tributável vale o que atrás ficou dito quanto ao relatório da fiscalização, que justifica claramente a forma de encontrar a referida matéria.

Como já acima se referiu, a recorrente não demonstrou, não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 121º, nº 3 e 136º nº 2 do CPT, mormente e no tocante aos desperdícios de produção fixados na sentença em 25%.

Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT, e que se mostram justificados.

Concluindo-se, após ponderação de todos os elementos de prova, que a recorrente não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, não cabe ao TCA mandar proceder à quantificação dos desperdícios s mediante a determinação de diligências probatórias ao abrigo do 712º, nº 4 do CPC, quando se admitiu que os desperdícios eram despiciendos tendo em conta que uma boa gestão impõe que a produção deveria equivaler, sensivelmente, ao consumo, procedendo ao acerto e correcção consequente da produção

Assim, a recorrente estava onerada com a prova dos pretensos “desperdícios” de comercialização, não competindo ao tribunal proceder à quantificação dos mesmos.

Improcede, por isso e também a conclusão atinente à errada quantificação da matéria colectável.

C) - DECISÃO :

Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e mantém-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrentes com cinco UCs de taxa de justiça.

Lisboa, 17/03/04

Gomes Correia

Jorge Lino – vencido-

Ascenção Lopes

VOTO DE VENCIDO

Não posso acompanhar o douto acórdão, desde logo, por ele não assentar os factos donde se retire o critério que presidiu ao apuramento do valor tributável por métodos indiciários, subjacente à liquidação de IRC impugnada.

ass. ) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

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