I- RELATÓRIO
A AUTORIDADE NACIONAL DE COMUNICAÇÕES (ANACOM) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por V…, SA, contra o ato de liquidação adicional das Taxas de utilização do espectro radioelétrico, relativas aos semestres dos anos de 2002 a 2004, no montante global de €8.381.860,87.
A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:
“1.ª Devem ser corrigidos os lapsos dos factos julgados provados sob as alíneas G) e I) do probatório, nos termos indicados no n.º 5 das presentes alegações;
2.ª Devem ser aditados às alíneas G), O) e P) do probatório os factos indicados sob os nºs 7, 8 e 9 das presentes alegações, relativos à 1.ª e à 2.ª auditoria, os quais são relevantes para a apreciação da questão da caducidade do direito à liquidação;
3.ª Deve ser alterado o juízo probatório quando ao facto julgado provado sob a alínea R), resultante da agregação inusitada do facto provado na alínea Q), com outro facto que não está provado pelos documentos nºs 9 e 16 do PA apenso, relativo à data em que se iniciaram os trabalhos de campo da 2.ª auditoria, decisivo para a apreciação da questão da caducidade do direito à liquidação;
4.ª Os factos agregados sob a alínea R) do probatório deverão ser desagregados, estruturando-se a matéria de facto em causa nos termos indicados no n.º 17 das presentes alegações;
5.ª Não se podem confundir diligências preparatórias com a realização da auditoria propriamente dita;
6.ª A auditoria só teve início em 23 de novembro de 2006, após ter sido consensualizado com Impugnante, ora Recorrida, em 21 de novembro de 2006, o plano de testes a executar pelos auditores;
7.ª A auditoria ficou concluída em 28 de fevereiro de 2007, com a adoção da deliberação que a aprovou (facto provado sob a alínea X) do probatório), tendo a liquidação adicional das taxas devidas pela utilização do espectro radioelétrico nos anos de 2002, 2003 e 2004 sido objeto de deliberação tomada em 15 de março de 2007, a qual foi notificada à Impugnante em 23 de março de 2007, conforme resulta dos factos provados sob as alíneas Z) a BB) do probatório;
8.ª É à luz destes pressupostos e com base neles que deve ser analisada a questão da caducidade o direito à liquidação, entendendo-se que a auditoria teve a duração de três meses e cinco dias (entre 23.11.2006 e 28.02.2007);
9.ª O facto de as taxas de utilização do espectro radioelétrico serem liquidadas antecipadamente e semestralmente, em janeiro e julho de cada ano, não significa que o facto tributário, isto é, a utilização do espectro radioelétrico, seja semestral ou que as taxas sejam semestrais;
10.ª A utilização do espectro radioelétrico na prestação do serviço de radiocomunicações públicas móvel terreste é uma atividade continuada, cujo período de tributação coincide com o ano civil, sendo a liquidação da taxa dividida por semestres, como se alcança pela noção de liquidação antecipada;
11.ª É errada a asserção constante da sentença recorrida, segundo a qual a taxa impugnada nos presentes autos é semestral e o facto tributário corresponde ao termo de cada semestre;
12.ª O prazo de caducidade da liquidação das taxas devidas pela utilização do espectro radioelétrico, relativas aos 1.º e 2.º semestres do ano de 2002, ocorre em 31 de dezembro de 2006;
13.ª O Tribunal a quo confunde a 1.ª auditoria, que não teve como finalidade a revisão da liquidação das taxas devidas pela utilização do espectro radioelétrico, com a 2.ª auditoria, essa sim tendo como finalidade a revisão dos atos de liquidação das taxas devidas pela utilização do espectro radioelétrico;
14.ª Existe um equívoco na sentença recorrida, quando considera que a 1.ª e a 2.ª auditoria integram o mesmo procedimento de liquidação, na medida em que a 1.ª auditoria não teve finalidade tributária, mas apenas a verificação da correção de informação estatística;
15.ª Só a segunda auditoria teve finalidade tributária, culminando com um projeto de liquidação adicional, que daria origem ao ato de liquidação impugnado nos presentes autos;
16.ª Ocorre um erro de julgamento quando o Tribunal a quo soma os “trabalhos de campo” da 1ª auditoria com os “trabalhos de campo” da 2.ª auditoria, para chegar à conclusão de que foi excedido o prazo de seis meses a que se refere o artigo 46.º, n.º 1 da LGT, dado que estão em causa procedimentos totalmente autónomos e distintos e só o segundo teve finalidade tributária;
17.ª A Impugnante, ora Recorrida, só foi ouvida em sede de audição prévia para efeitos da LGT (cf. alíneas L), V) e W) do probatório) quanto à 2.ª auditoria;
18.ª Para efeitos de cômputo do prazo a que se refere o artigo 46.º, n.º 1 da LGT, apenas importa considerar a duração da 2.ª auditoria;
19.ª A 2.ª auditoria teve a duração de três meses e cinco dias (entre 23.11.2006 e 28.02.2007) pelo que, nos termos do disposto no artigo 46.º, n.º 1 da LGT, o prazo de caducidade suspendeu-se em 23 de novembro de 2006 e só retomou a sua contagem em 29 de fevereiro de 2007;
20.ª A liquidação adicional notificada à Impugnante em 23 de março de 2007 teve lugar dentro de prazo de caducidade fixado no artigo 45.º, n.º 1 em articulação com o artigo 46.º, n.º 1 da LGT;
21.ª Mantendo os pressupostos assumidos na sentença recorrida, mas sem somar a duração da 1.ª auditoria com a duração da 2.ª auditoria, e considerando que a 2.ª auditoria teve início em 21.09.2006 (alínea R) do probatório), tendo o relatório final sido notificado à Impugnante, ora Recorrida, em 01.03.2007 (alínea Y) do probatório), não foi ultrapassado o prazo de seis meses para a conclusão da ação de inspeção externa, pelo que a mesma teria que ser considerada como evento suspensivo do prazo de caducidade, nos termos do artigo 46.º, n.º 1 da LGT;
22.ª A taxa anual devida pela utilização do espectro radioelétrico não poderá deixar de ser assimilada aos impostos periódicos, contando-se o prazo de caducidade do direito à liquidação «a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário», nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, e não no fim de cada semestre, como, aparentemente, foi decidido pela sentença recorrida;
23.ª O Tribunal a quo confundiu a natureza da liquidação antecipada e semestral, com a natureza continuada do facto tributário, o que determina a aplicação ao caso, com as necessárias adaptações, da regra constante do artigo 45.º, n.º 4 da LGT, segundo a qual, nos impostos/tributos periódicos, prazo de caducidade conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, in casu, sempre a partir de 31.12.2002 e não, numa parte, a partir de 30.06.2002 e, noutra parte, a partir de 31.12.2002;
24.ª A sentença recorrida violou o disposto nos artigos 45.º, nºs 1 e 4 e 46.º, n.º 1 da LGT.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., que se pede e espera, deverá o presente recurso ser considerado procedente por provado e, em consequência, modificada a decisão proferida sobre a matéria de facto e revogada a sentença recorrida, na parte em que anulou parcialmente o ato de liquidação da taxa anual devida pela utilização do espectro radioelétrico, relativa aos 1.º e 2.º semestres do ano de 2002, no valor de €2.581.583,09, por violação do disposto nos artigos 45.º, nºs 1 e 4 e 46.º, n.º 1 da LGT, assim se fazendo Justiça!”
A Recorrida devidamente notificada contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:
“1.ª A matéria do presente recurso circunscreve-se à caducidade do direito à liquidação das taxas de espectro radioeléctrico dos 1º e 2º semestre de 2002.
2.ª Nos termos da redacção em vigor à data dos factos dos artigos 45º da Lei Geral Tributária,
“1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
2- Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos. (…).”
3.ª Acrescentando o artigo 46.º do mesmo diploma que
“1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação. (…)”.
4.ª A factologia dada como provada na douta decisão recorrido não merece qualquer reparo (sem prejuízo de eventuais lapsos de escrita), não devendo consequentemente ser objecto de quaisquer alterações ou aditamentos.
5.ª Com relevo para os autos, ficou demonstrado que foram realizadas duas auditorias à ora Recorrente, com vista à quantificação da matéria colectável e determinação das taxas a pagar em relação aos dois semestres de 2002.
6.ª Mesmo não considerando os (longos..) actos preparatórios de cada auditoria, o trabalho de campo da primeira auditoria teve início em 01.06.2004 e terminou em 30.09.2004, perfazendo 122 dias ou quatro meses.
7.ª No que respeita à segunda auditoria, o trabalho de campo teve início em 21.09.2004, tendo iniciado os testes em 23.11.2006. O relatório final apenas foi notificado à Recorrida em 01.03.2007, pelo que a auditoria durou mais 98 dias.
8.ª Deste modo, o procedimento inspectivo teve a duração de, pelo menos, 220 dias, ou sete meses e 10 dias, assim excedendo o prazo de seis meses previsto no artigo 46º da LGT e, consequentemente, o efeito suspensivo atribuído à acção inspectiva em sede de caducidade do direito à liquidação.
9.ª Improcede o entendimento da Recorrente de que a acção inspectiva relevante para os autos apenas teve início no dia 23.11.2006 e que antes disso apenas decorreram actos preparatórios e/ou uma auditoria sem relevância para a liquidação operada.
10.ª Com efeito, adoptar tal entendimento seria fazer tábua rasa dos direitos e garantias dos administrados e dos princípios fundamentais do Direito Tributário, designadamente o da Certeza e Segurança Jurídicas, pois iria sancionar a existência de procedimentos inspectivos intermináveis com actos preparatórios com anos de duração e/ou verdadeiras acções inspectivas tendentes a liquidação de tributos escondidas sob as vestes de “procedimentos de mero controlo”.
11.ª Na prática, tal entendimento teria como resultado final (e objectivo, diga-se) a eliminação do instituto da caducidade do direito à liquidação dos tributos.
12.ª A liquidação das taxas de espectro radioeléctrico relativas aos 1º e 2º semestres de 2002 ocorreu apenas no dia 22.3.2007, isto é, após ter decorrido integralmente o prazo de caducidade de liquidação de quatro anos que, sendo contado linearmente, começou a correr em 30.06.2002 e 31.12.2002, respectivamente quanto aos referidos 1º e 2º semestre de 2002.
13.ª Por outro lado, mesmo que se considerasse, como faz a Recorrente e se considera sem admitir, que o facto tributário em causa era anual e não semestral, no dia 1.1.2007 ocorreu a caducidade do direito a liquidar quaisquer taxas de 2002, pelo que a destrinça é irrelevante.
14.ª Sem prejuízo, sempre se diga que apenas com a entrada em vigor da Portaria 1473-B/2008 de 17 de Dezembro é que fica definida a anualidade das taxas ficou definida a anualidade das taxas de espectro radioeléctrico, com cobrança no mês de Setembro, sendo até então de periodicidade semestral.
15.ª Deste modo e qualquer que seja o entendimento quando à periodicidade das taxas de espectro, a cobrança das taxas de 2002 impugnadas nos autos, no montante de € 2.581.583,09 é ilegal por caducidade do direito à respectiva liquidação.
Neste termos e nos demais de Direito cujo suprimento se invoca, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente por não provado, assim se fazendo a costumado Justiça !”
A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso in totum.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“A) A Impugnante (anteriormente designada “Telecel, Comunicações Pessoais, SA”) é uma sociedade comercial anónima cujo objecto social é o estabelecimento, gestão e exploração de infra-estruturas e a prestação de serviços de telecomunicações, bem como o exercício de qualquer actividade complementar ou acessória, estando sujeita ao poder regulatório da Autoridade Nacional das Comunicações, o ICP-ANACOM (artigos 3º e 4º da p.i., não controvertido);
B) No âmbito da sua actividade, a Impugnante é titular, designadamente, das seguintes licenças emitidas pelo ICP – ANACOM:
i. Licença n° I……./TCM, respeitante à prestação do serviço de telecomunicações complementar móvel, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dispondo-se no respectivo artigo 18º que a Impugnante “pagará ao ICP as demais taxas aplicáveis legalmente fixadas, nomeadamente as taxas constantes da portaria n° 239/91, de 23 de Março, recaindo a taxa n° 5115 sobre o número total de cartões de acesso ao serviço móvel terrestre emitidos aos utentes”;
ii. Licença n° I…../UMTS, relativa à exploração de Sistema de Telecomunicações Móveis Internacionais (IMI2000/UMTS), cujo teor se dá por integralmente reproduzido, prevendo o artigo 17º, nº 2 que “Para além da taxa referida no número anterior a TELECEL pagará ao ICP as demais taxas aplicáveis legalmente fixadas, nomeadamente as relativas à utilização do espectro radioeléctrico”
(cfr. Doc. 4 junto com a p.i., que se dão aqui por integralmente reproduzidos);
C) Em 12.06.1997, o Conselho de Administração do ICP-ANACOM deliberou aprovar as definições de “assinante” e de “tráfego”, indicadores respeitantes aos Serviço Móvel Terrestre (“SMT”), constantes dos ofícios “ICP - 912/97 e 913/97”, dirigidos respectivamente aos presidentes dos Conselhos de Administração da TMN, SA e da Impugnante (então Telecel, S.A.) (cfr. Doc. 16 junto com a p.i.):
D) Em 07.02.2002, o Conselho de Administração do ICP-ANACOM deliberou aprovar um "formulário final" de prestação de informação estatística e de acompanhamento de mercado, incluindo “reformulação dos indicadores de SMT", o que foi divulgado através da Circular ANACOM-S03900/2002, de 25.02.2002, redefinindo o conceito de “assinante” nos seguintes termos:
“(1) Entende-se por assinante todo o utilizador abrangido por uma relação contratual estabelecida com um operador nacional do Serviço Móvel Terrestre, nomeadamente nas modalidades de assinatura ou de cartão pré-pago activado (considera-se que o cartão é activado após realizada ou recebida a primeira chamada), a quem tenha sido conferido o direito de originar ou receber tráfego, através da respectiva rede. Excluem-se do conceito de assinante os utilizadores do serviço, clientes de um operador estrangeiro, no território nacional, em roaming" (cfr. Doc. 12 junto com a p.i.);
E) O ICP-ANACOM lançou uma "Consulta Limitada para a Selecção de uma Entidade que preste Serviços de Auditoria no Processo de Verificação dos Elementos Estatísticos dos Operadores/Prestadores do Serviço Móvel Terrestre (SMT)", o que foi adjudicado à empresa “K…, S.A.” (cfr. Docs. 3, 4 e 5 juntos com a contestação);
F) Em 15.04.2004, o ICP-ANACOM emitiu o ofício com a referência “ANACOM - S07701/2004”, dirigido ao presidente do Conselho de Administração da ora Impugnante, tendo por assunto "auditoria no processo dos elementos estatísticos dos operadores/prestadores do serviço móvel terrestre (SMT)", destinado a dar conhecimento da realização de uma auditoria, com a colaboração da K…, "a fim de verificar a exactidão dos elementos estatísticos que trimestralmente lhe são enviados pelos prestadores de serviços telefónicos móveis" (cfr. Doc. 5 junto com a p.i. e Doc. 6 junto com a contestação);
G) O trabalho de campo da referida auditoria decorreu entre 01.06.2004 e 30.09.2004 (cfr. Doc. 8 junto com a contestação);
H) Em Setembro de 2004, foi elaborado o relatório referente à “auditoria ao Serviço Móvel Terrestre”, de onde se extrai, designadamente:
“1. SUMÁRIO EXECUTIVO
(…) A auditoria teve como objectivo a validação do processo e valores de reporte dos indicadores 1.1 Nº Assinantes e 1.2 Nº de Utilizadores, referidos no formulário de indicadores de actividade do Serviço Móvel Terrestre aprovado pelo ICP-ANACOM em 7 de Fevereiro de 2002, para os 3 meses do último trimestre de 2003. Nesse sentido, a K…, em conformidade com o âmbito e objectivos definidos, adoptou uma abordagem com o envolvimento de 2 recursos diferenciados em cada operador.
(…) Este sumário executivo resume as conclusões do trabalho efectuado na V..., incluindo a identificação das diferenças de critérios entre o operador e o ICP-ANACOM, descrição das principais incorrecções, comentário sobre o ambiente de controlo no contexto deste processo e apuramento da diferença entre os valores reportados e os valores em conformidade com os critérios do ICP-ANACOM.
1. Na definição de número de assinantes (indicador 1.1) do ICP-ANACOM, "entende-se por assinante todo o utilizador abrangido por uma relação contratual estabelecida com um operador nacional do Serviço Móvel Terrestre, nomeadamente nas modalidades de assinatura ou de cartão pré-pago activado (considera-se que o cartão é activado após realizada ou recebida a primeira chamada), a quem tenha sido conferido o direito de originar ou receber tráfego, através da respectiva rede".
No contexto da operacionalização do indicador 1.1, requerida pela KPMG para o desenvolvimento do trabalho, o ICP-ANACOM definiu que deveria ser privilegiado o critério da possibilidade de utilização do espectro. Assim, devem ser contabilizados como assinantes todos os serviços que, após terem realizado ou recebido a primeira chamada, têm o direito de originar ou terminar tráfego. Os critérios utilizados pela V... na construção do indicador 1.1 não são consistentes com esta definição e têm um impacto significativo no valor reportado:
1.1. Nos serviços pós-pagos e pré-pagos, a V... considera como assinantes os serviços que não estão no estado desactivado, mesmo quando inibidos de originar/terminar tráfego. Este critério resulta na sobreavaliação do número de serviços reportados. (…)
1.2. No mercado das telecomunicações móveis são frequentes as campanhas de oferta de cartões que permitem realizar chamadas enquanto não for esgotado um determinado saldo previamente carregado. Na V..., os cartões oferta, fornecidos a potenciais clientes para efeitos de experimentação do serviço, têm saldo limitado de 2.5 € e tráfego restringido a chamadas entre números da rede V.... Na interpretação do operador, os cartões oferta em estado activo apenas são reportados depois de ocorrer um primeiro carregamento, o que resulta na subavaliação do número de serviços reportados. (…)
1. 3 Nos serviços pré-pagos, a V... exclui do reporte ao ICP-ANACOM todos os serviços que não apresentam qualquer actividade no mês de reporte, i.e. que não originaram/terminaram tráfego e que não têm carregamentos, mesmo que possam utilizar o espectro. Este critério, que foi objecto de carta da V... ao ICP- ANACOM em Novembro de 2001, resulta na subavaliação do número de serviços reportados. (…)
1. 4 Os clientes com planos de assinatura, no período de tempo entre a aquisição do serviço e a formalização do contrato, podem originar/terminar tráfego, embora condicionado a determinados limites de tempo e tipo de tráfego. A V... não está a incluir estes serviços no reporte ao ICP-ANACOM. Este critério resulta na subavaliação do número de serviços reportados. (…);
2 A V... não reportou o indicador 1.2 para o último trimestre de 2003. A K… determinou os valores a reportar a partir do tráfego registado na DataWarehouse e das respectivas classificações, de acordo com os critérios acordados entre a K… e o ICP-ANACOM;
(...)
A tabela seguinte apresenta para o indicador 1.1. os valores reportados pela V..., os valores apurados no processo de auditoria e a respectiva diferença, considerando todas as diferenças de critérios, incorrecções nos processos e inconsistências de dados:
(…)” (cfr. Doc. 7 junto com a contestação);
I) Através do ofício com a referência “ANACOM-S26183/2004”, de 29.11.2004, foi aprovado o relatório de auditoria antecedente e foi determinado pelo ICP-ANACOM que a V..., no prazo de um mês:
“a) Implemente os procedimentos necessários para eliminar e corrigir as situações referidas em 1, (…);
b) Reporte os valores do indicador 1.2. Utilizadores;
c) Corrija os valores estatísticos reportados desde Janeiro de 2001, de forma a que os referidos valores sejam calculados conforme a definição de assinante resultante dos formulários estatísticos em vigor (deliberações do Conselho de Administração do ICP-ANACOM de 12 de Junho de 1997 e de 7 de Fevereiro de 2002, comunicadas, respectivamente, através dos ofícios ICP-913/97 e ICP-1040/97, de 16 de Junho de 1997, e do ofício-circular ANACOM-S03900/2002, de 26 de Fevereiro de 2002). (…)
d) Comunique ao ICP-ANACOM os procedimentos implementados para fazer face aos problemas identificados em 1-c).
Mais deliberou o Conselho de Administração que as alterações a efectuar pelos operadores do serviço móvel terrestre, em cumprimento da presente deliberação, serão consideradas pelo ICP-ANACOM para efeitos de correcção da facturação já emitida.” (cfr. Doc. 8 junto com a contestação);
J) A Impugnante respondeu ao ofício antecedente por meio de requerimento escrito, com referência “Anacom_Audit_JC20041229”, datado de 29.12.2004, que se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual se retira, designadamente:
“(…)
Neste sentido, a V... não pode aceitar que a definição de "assinante” preconizada elo ICP-ANACOM seja utilizada para efeitos de cálculo dos montantes devidos a título de taxas de utilização do espectro.
(…)
Somos, assim, da opinião que, de forma a obter uma imagem rigorosa sobre a utilização dos serviços móveis em Portugal, o conceito de "assinante” deveria ser substituído pelo conceito de "utilizador”. Desta forma, o ICP-ANACOM e o mercado passariam a ter informação sobre o total de utilizadores do serviço móvel, em cada mês, em vez de uma informação que contém clientes "virtuais” que não utilizam o serviço.
Como "utilizador”, um critério possível será considerar-se qualquer cartão SIM activo na rede que, num dado mês, ou mesmo diariamente, tenha gerado pelo menos um evento cobrável (envio ou recepção de chamadas de voz, vídeo, dados, SMS ou MMS).
6. Mesmo que, o que não se concede, a V... venha a aceitar a definição de “assinante” para efeitos de envio para o ICP-ANACOM da informação estatística, a V... não aceita esta definição para efeitos de cálculo das taxas de utilização do espectro.
De facto, esta definição não está adequada às alterações significativas que se têm vindo a registar no perfil dos utilizadores dos serviços de comunicações móveis e, por conseguinte, não reflecte correctamente a utilização do espectro radioeléctrico. Realçamos que actualmente a esmagadora maioria de clientes dos operadores móveis subscrevem planos tarifários pré-pagos muitas vezes sem carregamentos obrigatórios ou com prazos de carregamentos muito latos, o que se traduz na existência de cartões sem que a eles estejam associados quaisquer eventos de tráfego.
(…) Ora, resulta claro que a interpretação de “assinante" preconizada pelo ICP-ANACOM para integrar a conceito de “estação móvel”, utilizada na legislação que define as taxas aplicáveis às radiocomunicações, viola as regras referidas. (…)” (cfr. Doc. 9 junto com a contestação);
K) Por meio de requerimento escrito, com referência “CMP/CC - 2005.01.31”, datado de 31.01.2005, a Impugnante remeteu ao ICP-ANACOM diversos dados/elementos, nomeadamente “Quadro 1: Detalhe de serviços”, “Quadro 2: Serviços reportados à Anacom pela V...”, “Quadro 3: Número de serviços de acordo com a metodologia da Auditoria”, “Quadro 4: Número de serviços de acordo com a metodologia da Anacom” e “Quadro 5: Utilizadores do Serviço Telefónico Móvel”, o que se dá aqui por integralmente reproduzido” (cfr. Doc. 10 junto com a contestação);
L) Em reunião de 09.02.2005, o Conselho de Administração do ICP-ANACOM aprovou deliberação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e da qual consta, designadamente:
“(...) Nestes termos, com a fundamentação constante do relatório da audiência de interessados em anexo 4, no âmbito das atribuições previstas na al. n) do nº 1 do artigo 6º dos Estatutos aprovados pelo Decreto-Lei nº 309/2001, de 7 de Dezembro, e ao abrigo das alíneas c) e g) do artigo 9º dos referidos Estatutos, bem como da al. s) do artigo 27º e do artigo 110º, ambos da Lei nº 5/2004, de 10 de Fevereiro, o Conselho de Administração do ICP-ANACOM delibera:
1. Aprovar o relatório da audiência de interessados constante do Anexo 4.
(…) 3. Determinar que a V..., no prazo de 1 mês após a notificação da presente deliberação:
a) Implemente os procedimentos necessários para eliminar e corrigir as situações referidas de seguida, de forma a que os indicadores remetidos desde 2001 e os indicadores a remeter no futuro sejam calculados conforme as definições constantes do formulário estatístico em vigor (deliberações do Conselho de Administração do ICPANACOM de 12 de Junho de 1997 e pela deliberação de 7 de Fevereiro de 2002 - que revogou a anterior, comunicadas, respectivamente, através dos ofícios ICP-913/97 e ICP-1040/97, de 16 de Junho de 1997, e do ofício-circular ANACOM-S03900/2002, de 26 de Fevereiro de 2002):
i. A V... exclui do reporte ao ICP-ANACOM todos os assinantes que, tendo o direito de originar e receber tráfego, não tenham efectuado carregamentos, nem originado ou terminado tráfego no mês de reporte. Este procedimento não se encontra de acordo com a definição de assinante constante do formulário estatístico em vigor, resultando numa subavaliação dos valores reportados;
ii. A V... não contabiliza como assinantes aqueles assinantes a quem são distribuídos cartões oferta, apesar destes assinantes disporem do direito de originar e receber tráfego. Este procedimento não se encontra de acordo com a definição de assinante constante do formulário estatístico em vigor, resultando numa subavaliação dos valores reportados a partir de Fevereiro de 2002;
iii. A V... não contabiliza os assinantes com planos de assinatura durante o período que medeia entre a aquisição do serviço e a formalização do contrato apesar de, durante este período, os assinantes terem a possibilidade de originar e terminar tráfego. Este procedimento não se encontra de acordo com a definição de assinante constante do formulário estatístico em vigor, resultando numa subavaliação dos valores reportados;
iv. A V... contabiliza cartões que, estando inibidos de originar e terminar tráfego, não se encontram ainda desactivados. Este procedimento não se encontra de acordo com a definição de assinante constante do formulário estatístico em vigor, resultando numa sobreavaliação dos valores reportados.
Os dados corrigidos deverão ser comunicados ao ICP-ANACOM e introduzidos na “Extranet SMT” (…)
5. Informar a V... e a que as alterações a efectuar em cumprimento da presente deliberação serão consideradas pelo ICP-ANACOM para efeitos de correcção da facturação já emitida. (...)” (cfr. Doc. 11 junto com a contestação);
M) Sobre a Deliberação antecedente, a Impugnante remeteu ao ICP-ANACOM o ofício com a referência “CMP/CC-2005303.03”, datado de 03.03.2005, no qual reitera a discordância relativamente à utilização do conceito de “assinante” no contexto de recolha de informação estatística para calcular os montantes devidos a título de taxas de utilização do espectro, enviando em anexo, não obstante, os dados que conseguiu apurar (cfr. Doc. 12 junto com a contestação, que se dá aqui por integralmente reproduzido);
N) Por deliberação de 08.11.2005 do Conselho de Administração do ICP –ANACOM, foi promovida uma nova acção de auditoria (“2ª Auditoria”) junto dos prestadores de Serviço Telefónico Móvel “com o objectivo de verificar o cumprimento da deliberação do ICP-ANACOM de 9 de Fevereiro de 2005 e recolher informação necessária para promover uma eventual revisão dos actos de liquidação das taxas devidas pela utilização do espectro radioeléctrico e/ou liquidação de taxas. A auditoria e recolha de informação incidirá sobre o período 2001-2004 (inclusive) e os valores a apurar deverão reportar todos os meses dos anos 2001 a 2004”, a qual foi adjudicada, por ajuste directo à empresa K…, conforme deliberação de 07.12.2005 (cfr. Docs. 1 e 3 constantes do PA apenso);
O) A deliberação antecedente foi comunicada à Impugnante através do ofício com a referência “ANACOM-S26515/2005” de 10.11.2005 (cfr. Doc. 7 junto com a p.i. e Doc. 2 constante do PA apenso);
P) Após convocação, foi realizada em 17.07.2006, entre o ICP-ANACOM e a Impugnante, com a presença dos auditores externos, uma reunião de apresentação do plano de trabalhos da auditoria, que incluiu um pedido de informação sobre elementos a auditar (cfr. Doc. 8 junto com a p.i. e Docs. 5 e 6 constantes do PA apenso);
Q) A Impugnante remeteu resposta ao pedido de informação antecedente em Setembro de 2006 (cfr. Doc. 7 constante do PA apenso);
R) Os trabalhos de campo iniciaram-se em 21.09.2006, tendo a K… apresentado ao ICP-ANACOM, em 28.12.2006, os resultados preliminares apurados na auditoria para reporte do número de assinantes de cada operador entre Janeiro de 2002 e Dezembro de 2004 (cfr. Docs. 9 e 16 constantes do PA apenso);
S) Uma vez que as diferenças apuradas eram susceptíveis de originar a prática de liquidações adicionais relativas à utilização do espectro radioeléctrico, o ICP-ANACOM deliberou notificar a Impugnante para se pronunciar, através do ofício “ANACOM-S36840/2006”, de 29.12.2006 (cfr. Doc. 10 e 11 constantes do PA apenso);
T) A Impugnante apresentou a sua pronúncia por meio de requerimento escrito, com a referência “Anacom_2Auditoria_JC20070108”, de 08.01.2007, que se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual se extraem as seguintes conclusões:
“(…) 46. O projecto de deliberação notificado é injustificado, prematuro e processualmente inútil (…)
48. A V... continua a manifestar a sua discordância relativamente à metodologia para o cálculo das taxas de espectro, considerando que a mesma viola princípios e dispositivos legais, em particular os que respeitam à fixação das taxas pela utilização do espectro radioeléctrico.
49. Mesmo que este não seja o entendimento do ICP-ANACOM, o que não concedemos, a V... considera que as conclusões preliminares vertidas no relatório da auditoria são extemporâneas, incompletas e pouco rigorosas, não podendo por esta razão ser por si validados. Nesta medida, devem ser rejeitados pelo ICP-ANACOM e totalmente desconsiderados para efeitos de eventuais liquidações adicionais das taxas devidas pela utilização do espectro radioeléctrico.
50. De acordo com as conclusões anteriormente alcançadas, na eventualidade de o ICP- ANACOM vir a proceder a eventuais liquidações adicionais das taxas devidas pelo espectro radioeléctrico, o que não se concede e aceita, tais liquidações apenas poderão incidir sobre o ano de 2004, pois o direito de liquidar as taxas de espectro caduca no decurso do prazo de três anos após o termo do semestre em que se verificou o facto tributário em questão, excluindo os cartões de oferta tal como já referido. (…)” (cfr. Docs. 10, 11 e 15 constantes do PA apenso);
U) Em 05.02.2007 foi emitida a versão final do relatório de (2ª) auditoria Serviço Telefónico Móvel – V..., relativo à utilização do espectro radioeléctrico nos anos de 2002, 2003 e 2004, que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Doc. 9 junto com a p.i. e Doc. 16 constante do PA apenso);
V) Através do ofício com a referência “ANACOM-S03670/2007” de 09.02.2007, foi comunicada à Impugnante a deliberação do ICP-ANACOM relativa a auditoria sobre a utilização do espectro radioeléctrico, que se dá aqui por integralmente reproduzida, da qual se extrai, designadamente:
“(…) 20. Propõe-se que o Conselho de Administração do ICP-ANACOM, ao abrigo do disposto no artigo 60º, nºs 1, alínea e), 4,5,6 e 7 da Lei Geral Tributária, bem como do artigo 26º alínea g), dos Estatutos do ICP-ANACOM, aprovados pelo Decreto-Lei nº 309/2001, de 7 de Dezembro, determine proceder à audição da V... Portugal - Comunicações Pessoais, S.A., para, no prazo de 10 dias, se pronunciar;
a) Sobre as conclusões do relatório de auditoria relativa à utilização do espectro radioeléctrico no STM durante os anos de 2002, 2003 e 2004;
b) Sobre a intenção de não considerar incluídos no conceito de assinante definido em 2002 os cartões referidos a pp. 3 (ponto 4.) do Relatório, detalhados na tabela constante de pp. 32, bem como os cartões referidos na pp. 4 (ponto 6.) e detalhados na secção 4.5.2, ponto 7.; os primeiros não devem ser considerados porque (a) não estão identificadas as causas objectivas das inconsistências que permitam reconhecer padrões e extrapolar os valores obtidos nas seis datas de controlo para os restantes meses do período em análise; (b) a interpretação destes números, sem informação adicional, não permite, com segurança, afirmar que preenchem o conceito definido; os segundos não devem ser considerados porque os cartões podem ter sido activados por eventos de tráfego não concretizado, e.g. SMS não entregues ou chamadas de voz barradas, e parecem não apresentar outra actividade adicional, pelo que não é possível afirmar, com segurança que se integram no conceito definido;
c) Sobre a intenção de determinar à V... que, no prazo de um mês após a notificação da decisão, averigúe as causas de registos de tráfego em cartões que, pela sua definição semântica, não permitem a originação e terminação de tráfego, que as comunique ao ICP-ANACOM e que implemente os procedimentos necessários para corrigir esta ocorrência.
d) Sobre a intenção de determinar à V... que, no prazo de um mês após a notificação da decisão, proceda à correcção dos números de assinantes constantes da extranet, de acordo com os dados apurados na auditoria, e das decisões definitivas que vierem a ser adoptadas pelo ICP-ANACOM;
e) Sobre a intenção de determinar à V... que, no prazo de um mês após a notificação da decisão, comunique ao ICP-ANACOM e introduza na "Extranet SMT" a correcção dos valores estatísticos reportados desde Janeiro a Dezembro de 2001, com detalhe mensal, de forma a que os referidos valores sejam calculados conforme a definição de assinante resultante dos formulários estatísticos em vigor;
f) Sobre a intenção de determinar à V... que preserve todos os elementos informativos gerados nesta auditoria e constantes dos seus sistemas, durante o período correspondente ao prazo de reacção, graciosa ou contenciosa, contra os actos tributários que venham a ser praticados, bem como, se tais actos vierem a ser impugnados, até ao momento em que sobre eles seja proferida decisão judicial com trânsito em julgado;
g) Sobre a projectada liquidação adicional das taxas devidas pela utilização do espectro radioeléctrico, com fundamento nas conclusões do relatório referido na alínea a) e nos termos do artigo 105º, nº 1, alínea f) e 3 da Lei 5/2004, de 10 de Fevereiro, do artigo 19º, nº 1 alínea e) e 7 do Decreto-Lei nº 151-A/2000, de 20 de Julho, e ainda dos artigos 1º das Portarias nº 667-A/2001, de 2 de Julho (aplicável aos 1º e 2º semestres de 2002), 144-A/2003, de 10 de Fevereiro (aplicável ao 1º semestre de 2003), 1076/2003, de 29 de Setembro (aplicável ao 2º semestre de 2003), 149-B/2004, de 12 de Fevereiro (aplicável ao 1º semestre de 2004) e 1047/2004, de 16 de Agosto (aplicável ao 2º semestre de 2004).
Os valores das liquidações adicionais são os seguintes:
1º semestre de 2002 - 1 033 778,67 euros
2º semestre de 2002 – 1 547 804,42 euros
1º semestre de 2003 - 2 016 937,71 euros
2º semestre de 2003 – 1 815 535,34 euros
1º semestre de 2004 – 1 564 436,00 euros
2º semestre de 2004 - 403 368,73 euros
Total - 8.381.860,87 euros”
(Cfr. Doc. 9 junto com a p.i. e Docs. 17 e 18 constantes do PA apenso);
W) A Impugnante exerceu o seu direito de audição sobre a deliberação antecedente por meio de requerimento escrito com referência “Anacom_2Auditoria-final_JC20070219”, de 19.02.2007, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Doc. 10 junto com a p.i. e Doc. 21 constante do PA apenso);
X) Através da Deliberação de 28.02.2007, o Conselho de Administração do ICP-ANACOM decidiu, designadamente:
“(…)
2º Aprovar o relatório final da auditoria (Anexo III)
(…)
8º Determinar à DFA que proceda à liquidação adicional das taxas devidas pela utilização do espectro radioeléctrico, com fundamento nas conclusões do relatório de auditoria (…)” (cfr. Doc. 22 constante do PA apenso);
Y) A deliberação antecedente foi comunicada à Impugnante através do ofício com a referência “ANACOM-S05746/2007”, de 01.03.2007 (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e Doc. 23 constante do PA apenso);
Z) Por deliberação do Conselho de Administração do ICP-ANACOM de 15.03.2007, foi determinado liquidar adicionalmente à Impugnante os seguintes valores:
(Cfr. Doc. 24 constante do PA apenso);
AA) Em 22.03.2007, foi emitida em nome da Impugnante a Factura nº FESP00001 pelo valor de € 8.381.860,87, com data limite de pagamento a 23.04.2007, nos seguintes termos:
«Imagem no original»
BB) A factura antecedente foi remetida à Impugnante através do ofício com a referência “ANACOM-S08794/2007-927282”, de 22.03.2007, o qual foi recebido a 23.03.2007 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e Doc. 25 constante do PA apenso; artigo 40º da p.i., não controvertido);
CC) A Impugnante procedeu, em 23.04.2007, por meio de transferência bancária, ao pagamento do montante de € 8.381.860,87 a favor do ICP-ANACOM, que emitiu o recibo nº RRCB000292 (cfr. Doc. 11 junto com a p.i e Doc. 26 constante do PA apenso).
DD) A presente impugnação deu entrada neste Tribunal, via SITAF, em 24.07.2007 (cfr. fls. 2 dos autos).
Mais se provou que:
EE) A cada Estação Móvel corresponde, de forma unívoca, um cartão SIM, pelo que o número total de cartões SIM corresponde ao número total de Estações Móveis, sendo que o cartão SIM contém a identificação e informação relativa ao assinante, possibilitando a utilização de múltiplos terminais de assinante, não correspondendo, por isso, ao conceito de “telemóvel” (cfr. relatório pericial a fls. 299 a 303 dos autos);
FF) O espectro radioeléctrico atribuído a cada operador é utilizado mesmo que não exista qualquer evento cobrável directamente pelo operador, o que decorre do facto das Estações Base estarem ligadas em permanência e a partir destas serem emitidos sinais, nas ligações descendentes (direcção Estação Base - Estação Móvel), nomeadamente em canais de difusão e de sinalização, pelo que o espectro está permanentemente a ser utilizado nestas ligações; o mesmo se passa nas ligações ascendentes (direcção Estação Móvel —Estação Base), em relação a todas as Estações Móveis ligadas, uma vez que estas originam sinais periódicos para actualização de registo na rede móvel, para além de outros tipos de sinalização. O espectro radioeléctrico nas ligações ascendentes está também a ser utilizado em permanência mesmo que daí não resulte nenhum evento cobrável (entendido como a originação ou recebimento de uma comunicação com outra Estação Móvel autorizada). O mesmo se passa quando se liga ou desliga o terminal, instantes em que existe fluxo de sinalização entre a Estação Móvel e a Estação Base, sem que tal dê origem a um evento cobrável (cfr. relatórios periciais a fls. 299 a 303 e 304 a 314 dos autos).”
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”
A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos, inclusive dos relatórios periciais resultantes do aproveitamento de prova produzida no âmbito do processo nº 1401/05.3BELSB, e do processo instrutor apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.
Foram relevantes para fixação dos factos constantes das alíneas EE) e FF) supra os relatórios periciais elaborados pelo Professor Doutor A…, de 12.11.2007 e pelo Professor Doutor R…, de 15.11.2007, que sendo essencialmente técnicos, corroboram entre si factos relevantes para a decisão, designadamente no sentido de que o espectro radioeléctrico está a ser utilizado mesmo que não exista um evento cobrável.
Pelo contrário, e quanto ao parecer elaborado pelo Professor Doutor L…, de 23.11.2007, o mesmo não foi considerado porquanto, ao contrário dos anteriores, se revela fundamentalmente conclusivo já que o Autor apresenta como pressuposto uma posição de princípio – no sentido de entender que a taxação do espectro deve ser feita por ocupação de unidade do espectro (por Hertz), associada à realização de um evento cobrável, entendendo que não deve ser taxada a mera utilização –, o que influencia o teor do relatório nesse sentido, não se limitando à constatação de factos.”
III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional das Taxas de utilização do espectro radioelétrico referentes aos semestres dos anos de 2002 a 2004, no montante global de €8.381.860,87, constante da fatura nº FESP00001, emitida em 22 de março de 2007, pela ICP–AUTORIDADE NACIONAL DE COMUNICAÇÕES (“ICP - ANACOM”).
Ab initio, e em termos de delimitação da lide, importa referir que apenas a Autoridade Nacional de Comunicações ANACOM interpôs recurso da decisão prolatada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que anulou parcialmente o ato de liquidação da taxa anual devida pela utilização do espectro radioelétrico, relativa aos primeiros e segundos semestres do ano de 2002, no valor de €2.581.583,09 com fundamento em caducidade do direito à liquidação.
Logo, encontram-se consolidadas as demais questões colocadas e julgadas, integralmente, improcedentes e que infra se enumeram:
- Aplicabilidade do prazo de três anos contemplado no artigo 45.º, nº2, da LGT;
- Ilegalidade do ato de liquidação, por violação do artigo 105.º da LCE (Lei das Comunicações Eletrónicas) e do artigo 13.º da Diretiva 2002/20/CE;
- Atuação ilegal do ICP-ANACOM:
o Desprovida de base legal por estar a cobrar a “mera possibilidade de utilização do espectro”, e não a efetiva utilização;
o Ilícita, porquanto lança dois tributos sobre o mesmo elemento material e incidindo sobre a mesma capacidade contributiva.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
-Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que não ponderou realidades fáticas com relevo para a lide e bem assim valorou, erroneamente, asserções constantes no procedimento de auditoria, importando aferir do cumprimento dos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC;
-Se cometeu erro de julgamento por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, no âmbito da caducidade do direito à liquidação, competindo, assim, avaliar se:
· A taxa em contenda é uma taxa semestral, assimilando-se aos impostos de obrigação única, ou uma taxa anual, liquidada antecipadamente e semestralmente, donde de obrigação periódica;
· Para efeitos de suspensão do prazo de caducidade contemplado no artigo 46.º, nº1, da LGT, há que somar a duração da primeira auditoria, com a segunda auditoria;
Vejamos, então.
Comecemos pelo erro de julgamento de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1).
Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, a Recorrente cumpriu o ónus a que estava adstrita, na medida em que requereu as alterações ao probatório, com a devida enunciação do facto a alterar ou aditar, e convocou o respetivo meio probatório atinente ao efeito.
E por assim ser, importa, então, atentar casuisticamente nas aludidas alterações.
A Recorrente começa por requerer a supressão de lapsos materiais manifestos, concretamente, os respeitantes às alíneas G) e I).
Com efeito, propugna quanto à alínea G) que a decisão recorrida motiva a sua fixação com base no documento n.º 8 junto com a contestação, quando o documento que avaliza o mesmo é o n.º 7, que contém o Relatório da 1.ª Auditoria ao SMT – V
No concernente à alínea I), aduz que não se mostra conforme com a realidade da tramitação, na medida em que o relatório foi aprovado pela Deliberação do Conselho de Administração da ANACOM de 23 de novembro 2004, limitando-se o ofício constante na aludida alínea a comunicar à V... o teor dessa deliberação, requerendo, portanto, a alteração em conformidade.
Vejamos, então, se assiste razão à Recorrente relativamente aos aludidos lapsos.
No concernente à alínea G), a mesma assume a seguinte roupagem: “O trabalho de campo da referida auditoria decorreu entre 01.06.2004 e 30.09.2004 (cfr. Doc. 8 junto com a contestação)”, sendo que o documento nº8 convocado na decisão recorrida apresenta no primeiro parágrafo e de forma expressa a seguinte menção: “O trabalho de campo desta auditoria decorreu entre 1 de Junho e 30 de Setembro”, donde não se vislumbra o aludido erro na medida em que inexiste o apontado lapso.
No respeitante à alínea I), a mesma apresenta a seguinte roupagem: “Através do ofício com a referência “ANACOM-S26183/2004”, de 29.11.2004, foi aprovado o relatório de auditoria antecedente e foi determinado pelo ICP-ANACOM que a V..., no prazo de um mês: (…)” convocando, para o efeito, o documento 8 junto com a contestação. De facto, do aludido ofício não se retira que o mesmo tenha determinado a aprovação do relatório, existindo, por conseguinte, um lapso na enunciação da factualidade. Assim, e ainda que face ao contexto da decisão se afigure o mesmo inócuo, corrige-se o seu teor por forma a retratar a realidade fidedignamente.
Nessa medida, a aludida alínea passa a contemplar a seguinte redação:
I) A 29 de novembro de 2004, foi emitido pela Autoridade Nacional de Comunicações ANACOM, ofício com a referência “ANACOM-S26183/2004”, endereçado ao Presidente do Conselho de Administração da “V... Portugal, Comunicações Pessoais SA”, subordinado ao assunto: “Auditoria ao processo dos elementos estatísticos dos operadores do serviço móvel terrestre”, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“a) Implemente os procedimentos necessários para eliminar e corrigir as situações referidas em 1, (…);
b) Reporte os valores do indicador 1.2. Utilizadores;
c) Corrija os valores estatísticos reportados desde Janeiro de 2001, de forma a que os referidos valores sejam calculados conforme a definição de assinante resultante dos formulários estatísticos em vigor (deliberações do Conselho de Administração do ICP-ANACOM de 12 de Junho de 1997 e de 7 de Fevereiro de 2002, comunicadas, respectivamente, através dos ofícios ICP-913/97 e ICP-1040/97, de 16 de Junho de 1997, e do ofício-circular ANACOM-S03900/2002, de 26 de Fevereiro de 2002). (…)
d) Comunique ao ICP-ANACOM os procedimentos implementados para fazer face aos problemas identificados em 1-c).
Mais deliberou o Conselho de Administração que as alterações a efectuar pelos operadores do serviço móvel terrestre, em cumprimento da presente deliberação, serão consideradas pelo ICP-ANACOM para efeitos de correcção da facturação já emitida.” (cfr. Doc. 8 junto com a contestação e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);”
Prosseguindo.
A Recorrente propugna o aditamento ao probatório, concretamente, à alínea G) atinente à 1.ª auditoria, convocando, para o efeito, o documento n.º 7 junto com a contestação, página 2, 2.º parágrafo, enunciando a seguinte redação:
G- 1) A 1.ª Auditoria teve como objeto a validação do processo e valores de reporte dos indicadores 1.1. (n.º de assinantes no final de cada mês) e 1.2. (n.º de utilizadores), referidos no formulário de prestação de informação estatística, para o período respeitante ao último trimestre de 2003.
Entende-se, no entanto, que o aludido aditamento não merece provimento, por um lado, porque tal roupagem é eminentemente conclusiva, e por outro lado, porque no facto constante na alínea H) encontram-se contemplados, e bem, excertos do relatório referente à “auditoria ao serviço móvel terrestre”, do qual consta a, expressa, menção ao parágrafo a que a Recorrente faz alusão, competindo, assim, ao Tribunal ad quem e sendo caso disso, extrair as devidas consequências no âmbito da questão colocada.
Continuando.
No atinente à 2.ª auditoria, entende a Recorrente que devem ser aditados à alínea O) do probatório os factos que a seguir se indicam:
O- 1) Em 7 de dezembro de 2005, foi determinada a adjudicação à K… da realização da auditoria (DE034205CA), tendo o procedimento de adjudicação sido concluído já em 2006 (cf. documento 3 do PA apenso);
O- 2) Em 11 de maio de 2006, o Conselho de Administração aprovou a alteração do período sobre que incidiria a auditoria (DE012506CA), face ao prazo de caducidade do direito à liquidação e ao prazo de revisão dos atos de liquidação, e ao facto de a auditoria apenas ter sido contratada em 2006, o que tornava inútil que incidisse sobre o ano de 2001, passando, por isso, a abranger apenas o período de 2002 a 2004, inclusive (cf. documento 4 do PA apenso);
O- 3) Em 11 de julho de 2006, a V... foi convocada para uma reunião com a ANACOM e representantes da empresa auditora, com vista à apresentação do plano de trabalhos da auditoria (cf. documento 5 do PA apenso e documento n.º 8 junto com a petição inicial);
O- 4) Resulta dessa convocatória que o início da auditoria não teria lugar nessa reunião, uma vez que aí se diz expressamente que se prevê iniciar a auditoria em setembro de 2006 (cf. documento 5 do PA apenso e documento n.º 8 junto com a petição inicial);
Comecemos pela aduzida alínea O-1), relevando, desde logo, que pese embora se ajuíze que é passível de contemplação no probatório a questão atinente ao ajuste direto da empresa “K…”, o aditamento não pode assumir o teor requerido pela Recorrente, desde logo, porque desse documento não se infere a sua conclusão, e bem assim porque o que importa que fique consignado na factualidade provada é o que resultou aprovado mediante deliberação do Conselho de Administração, extratando-se, na parte que, ora, releva, o teor da nota justificativa da proposta.
Assim, face ao supra aludido, admite-se o aditamento da alínea que infra se indica, a qual passa a assumir enquanto nomenclatura a alínea GG), e o seguinte teor:
GG) A 07 de dezembro de 2005, o Conselho de Administração da Autoridade Nacional de Comunicações Anacom, aprovou a adjudicação, por ajuste direto, à empresa “K…”, da realização da Auditoria aos Elementos estatísticos dos Operadores do STM, nos termos da sua proposta de 23 de novembro de 2005, extratando-se, na parte que, ora, releva da “nota justificativa da proposta”, designadamente, o seguinte:
(cfr. documento nº 3 do PA apenso, e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
No que respeita à alínea O-2), não obstante se ajuizar que o aludido aditamento pode revestir interesse para apreciação do concreto âmbito da auditoria, donde, para a questão em contenda, a mesma representa um juízo conclusivo, e com considerações valorativas sobre o thema decidendum, razão pela qual admite-se o aditamento mas por forma a que fique a constar no probatório o teor da informação que subjaz à aprovação do Conselho de Administração, extraindo-se, em sede própria e sendo caso disso, as competentes valorações atinentes ao efeito.
Assim, passa a constar enquanto alínea HH), o seguinte:
HH) A 28 de abril de 2006, foi prolatada informação pela Diretora da Autoridade Nacional de Comunicações Anacom, T… com o teor que se extrata infra, a qual foi aprovada a 11 de maio de 2006, pelo respetivo Conselho de Administração:
“Considerando que a auditoria às empresas prestadoras de serviços telefónicos móveis acessíveis ao público que foi determinada pelo Conselho de Administração em 8 de Novembro de 2005 visava essencialmente possibilitar que se coligissem os elementos necessários à revisão dos actos de liquidação praticados durante o período sobre que incidiria.
Considerando também o facto de já não poder proceder-se neste momento A qualquer revisão dos actos de liquidação de taxas devidas pela utilização do espectro radioeléctrico do ano de 2001, julga-se que a melhor interpretação da vontade que o Conselho de Administração exprimiu em Novembro de 2005 levará a que se restrinja o período da auditoria, excluindo-se do seu âmbito o ano de 2001. Solicito que esta posição seja presente ao Conselho de Administração, a fim de que este confirme -ou não- a referida interpretação.” (cfr. documento nº 4 do PA apenso, e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
Prosseguindo quanto à alínea O-3).
Neste âmbito, e em consonância com o já evidenciado anteriormente, entende-se relevante o seu aditamento mas com teor distinto, até porque o mesmo se apresenta redutor face ao teor integral do visado documento.
Aquiesce-se, assim, que deve constar do probatório o teor da convocatória, para que ulteriormente e sendo caso disso, seja realizada a competente valoração ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova.
Assim, admite-se o aditamento do facto que infra se descreve passando a assumir a alínea II), o seguinte teor:
II) A 11 de julho de 2006, foi expedida telecópia pelo Departamento de Estudos e Estratégia da Autoridade Nacional de Comunicações Anacom, endereçada para a “V... Portugal-Comunicações Pessoais, SA”, subordinada ao assunto “Auditoria STM-V...” e com seguinte teor:
(cfr. documento nº 5 do PA apenso, e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
No respeitante ao aditamento da alínea O-4), como é bom de ver, a mesma não assume a assunção de qualquer ocorrência que seja passível de qualificação como facto, com efeito, a mesma mais não representa que uma conclusão valorativa quanto ao thema decidendum, portanto insuscetível de integrar o probatório. De todo o modo, sempre se dirá que face ao aditamento da alínea II), e ao seu teor, a mesma encontra-se, naturalmente, prejudicada.
Atentemos, ora, no aditamento da factualidade contemplada em P-1).
A Recorrente requer que seja aditado o seguinte facto, face ao teor do documento 6 junto com o PA apenso:
“Esse pedido de informação destinava-se a permitir à empresa auditora planear os trabalhos a executar e, sobretudo, desenhar o plano de testes que iria servir de base à auditoria”.
Mais uma vez, ajuíza-se que a aludida asserção não tem a roupagem de um facto, sendo certo que, atentando no aludido documento 6, o mesmo respeita à agenda da Auditoria aos elementos estatísticos dos operadores SMT, datado de julho de 2006, sendo que no concernente ao aduzido pedido de informações o mesmo encontra-se segmentado por tipo, mormente, sistemas operacionais, datawarehouse, ciclo de vida, reporte e deliberação, visando cada um eles uma finalidade distinta.
Assim, face ao supra expendido, entende-se aditar à factualidade provada, a alínea JJ), com o seguinte teor:
JJ) O pedido de informações realizado pela Auditora “K…” e descrito em P), visava a obtenção de informações concatenadas com os Sistemas operacionais, DataWarehouse, Ciclo de vida, Reporte e Deliberação e conforme infra se reproduz:
(cfr. documento nº 6 do PA apenso, e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
Subsiste, in fine, por analisar a requerida alteração do juízo probatório quanto ao facto provado sob a alínea R).
Propugna, neste âmbito, a existência de um erro na apreciação da matéria de facto constante da alínea R) do probatório, resultante de uma agregação inusitada de um facto provado na alínea Q), com outro facto que não está provado pelos documentos nºs 9 e 16 do PA apenso, mormente, da data em que se iniciaram os trabalhos de campo da 2.ª auditoria, decisivo para a apreciação da questão da caducidade do direito à liquidação.
E por assim ser entende que os factos agregados sob a alínea R) do probatório deverão ser desagregados, estruturando-se a matéria de facto em causa nos seguintes termos:
R) Em 20 de Novembro de 2006, a K… remeteu à Impugnante o plano de testes da auditoria, tendo esta aprovado o referido plano de testes em 21 de Novembro de 2006 (cf. documento 8 do PA apenso);
R- 1) Em 23 de Novembro de 2006 teve início a execução do plano de testes, ou seja, teve início a realização da auditoria ou dos “trabalhos de campo” a que se alude no fax de 11 de Julho de 2006, junto com o instrutor como documento 5 e como documento n.º 8 com a petição inicial (cf. documento 16 do PA apenso);
R- 2) Em 28 de Dezembro de 2006, a K… apresentou ao ICP-ANACOM os resultados preliminares apurados na auditoria para o reporte do número de assinantes de cada operador no período de Janeiro de 2002 a Dezembro de 2004 (cf. documento 9 do PA apenso);
Ora, relativamente à visada alteração ao probatório, o Tribunal ad quem, entende que a factualidade que deve constar no probatório ter-se-á de coadunar com o elenco das fases, e as respetivas atividades executadas, com a devida alocação às datas e aos produtos gerados, recorrendo, naturalmente, ao teor do Relatório da K…, datado de 5 de fevereiro de 2007.
E por assim ser, altera-se a alínea R) da factualidade assente passando a mesma a contemplar o seguinte teor:
R) No âmbito da auditoria contratada à empresa “K…”, e evidenciada em GG), o trabalho foi estruturado mediante a execução de cinco fases, cujas atividades, datas e respetivos produtos gerados se descrevem no quadro infra e contemplado no Relatório final datado de 05 de fevereiro de 2007:
(cfr. documento nº 16 do PA apenso, e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto relevante, importa apreciar o erro de julgamento de direito.
Atentamos, então.
A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento face a uma errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, salientando, desde logo, que existiu uma incorreta assunção do tributo como de obrigação única e com influência direta no cômputo do prazo de caducidade, e bem assim de uma desacertada interpretação quanto ao âmbito e extensão das auditorias realizadas, radicada numa confusão conceptual entre diligências preparatórias e realização da auditoria propriamente dita.
Sustenta, ab initio, que o facto de as taxas de utilização do espectro radioelétrico serem liquidadas antecipadamente e semestralmente, em janeiro e julho de cada ano, não significa que o facto tributário, isto é, a utilização do espectro radioelétrico, seja semestral ou que as taxas sejam semestrais.
Argumentando, assim, que padece de erro a asserção constante da sentença recorrida, segundo a qual a taxa impugnada nos presentes autos é semestral e o facto tributário corresponde ao termo de cada semestre, até porque a mesma não poderá deixar de ser assimilada aos impostos periódicos, contando-se o prazo de caducidade do direito à liquidação “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, e não no fim de cada semestre, como foi decidido pela sentença recorrida.
No atinente ao âmbito da auditoria advoga que, a mesma só teve início em 23 de novembro de 2006, após ter sido consensualizado com a Impugnante, ora Recorrida, o plano de testes a executar pelos auditores, a qual, por seu turno, só ficou concluída a 28 de fevereiro de 2007, tendo a liquidação adicional impugnada sido notificada à Recorrida em 23 de março de 2007.
Propugnando, assim, que contrariamente ao evidenciado pelo Tribunal a quo, a auditoria teve a duração de três meses e cinco dias (entre 23.11.2006 e 28.02.2007), logo não está caducado o direito à liquidação.
Rebatendo, ainda neste particular, que a 1.ª auditoria não pode ser convocada para efeitos do cômputo do prazo de caducidade, porquanto só a 2.ª auditoria teve como finalidade a revisão dos atos de liquidação das taxas devidas pela utilização do espectro radioelétrico.
Conclui, assim, que a decisão recorrida violou o disposto nos artigos 45.º, nºs 1 e 4 e 46.º, n.º 1 da LGT, com a consequente revogação.
Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida, porquanto ficou demonstrado que foram realizadas duas auditorias as quais visavam a quantificação da matéria coletável e a determinação das taxas a pagar em relação aos dois semestres de 2002.
Densificando, ainda, que mesmo que não se considerassem os longos atos preparatórios de cada auditoria, o certo é que o trabalho de campo da primeira auditoria teve início em 01 de junho de 2004 e terminou em 30 de setembro de 2004, perfazendo 122 dias ou quatro meses, e no atinente à segunda auditoria, o trabalho de campo teve início em 21 de setembro de 2006, com início dos testes em 23 de novembro de 2006, e cujo relatório final foi notificado à Recorrida em 01 de março de 2007, pelo que, também, essa auditoria durou mais 98 dias.
Concluindo, assim, que o procedimento inspetivo teve a duração de, pelo menos, 220 dias, ou sete meses e 10 dias, assim excedendo o prazo de seis meses previsto no artigo 46º da LGT e, consequentemente, o efeito suspensivo atribuído à ação inspetiva em sede de caducidade do direito à liquidação.
Sufragando, ainda neste particular, que a adoção do entendimento preconizado pela Recorrente seria fazer tábua rasa dos direitos e garantias dos administrados e dos princípios fundamentais do Direito Tributário, designadamente da Certeza e Segurança Jurídicas.
Sustenta, a final, que mesmo que se considerasse, que o facto tributário em causa é anual e não semestral, a verdade é que face à delimitação das auditorias suprarreferidas, sempre seria de concluir pela caducidade do direito a liquidar de quaisquer taxas de 2002.
Vistas as posições das partes, atentemos, então, no discurso jurídico constante na decisão recorrida e que esteou a procedência por caducidade do direito à liquidação.:
Após julgar improcedente a aplicação do prazo de três anos constante no artigo 45.º, nº2 da LGT, e ajuizar que o prazo de caducidade aplicável é o prazo geral de 4 anos, sufraga que “[o] prazo deve contar-se a partir do termo do facto tributário, ou seja, do termo de cada semestre.”
Materializando, depois, que, “caso não se verificasse qualquer evento suspensivo, concluir-se-ia, pois, que o prazo de caducidade da liquidação das taxas referentes ao 1º e 2º semestres de 2002 ocorreriam, respectivamente, a 31.06.2006 e 31.12.2006, sendo certo que a Factura nº FESP00001 (correspondente à liquidação do tributo) foi notificada à Impugnante em 23.03.2007 [cfr. alíneas AA) e BB) do probatório].”
Densificando, depois, por reporte ao acervo fático dos autos e quanto à suspensão do prazo de caducidade que “[h]á que notar que relativamente ao mesmo procedimento de liquidação – que culminou com a emissão da Factura nº FESP00001, no valor €8.381.860,87, em 22.03.2007 – houve lugar a duas auditorias, não podendo a primeira auditoria ser simplesmente ignorada. Não corresponde, pois, à verdade, como alega o ICP-ANACOM, que a auditoria só se iniciou a 23.11.2006.”
Sublinhando, neste conspecto, que basta, per se, atender “[a]o período decorrido nos “trabalhos de campo” e, quanto à segunda auditoria, o período decorrido entre a execução dos testes até à notificação do relatório final, para se concluir que foram ultrapassados os 6 meses legalmente previstos para encerrar a acção inspectiva.”
Materializando, assim, que “[n]a 1ª auditoria os “trabalhos de campo” decorreram entre 01.06.2004 e 30.09.2004 [cfr. alínea G) do probatório], o que perfaz 122 dias (4 meses). Na 2ª auditoria, os trabalhos de campo iniciaram-se em 21.09.2006, tendo-se iniciado os testes a 23.11.2006, e o relatório final notificado à Impugnante a 01.03.2007 [cfr. alíneas R), V) e Y) da factualidade assente] – evento que baliza o fim do procedimento inspectivo. Desde a execução dos testes à notificação do relatório final contam-se 98 dias, o que perfaz um total de 220 dias, ultrapassando, assim, os aludidos 6 meses para conclusão da inspecção (6*30 dias= 180 dias).”
Concluindo, que “[a] liquidação da Taxa (correspondente à emissão da factura) ocorreu a 22.03.2007, já tinha caducado, à data, o direito de liquidar as taxas de utilização do espectro radioeléctrico referentes aos 1º e 2º semestres de 2002, cujo direito a liquidar caducou, respectivamente, a 30.06.2006 e 31.12.2006.”
Apreciando.
Comecemos por convocar o regime jurídico que regulamenta a taxa impugnada.
A taxa pela utilização do espectro radioelétrico tem suporte no direito europeu (cfr. o artigo 11.º, n.º 2, da Diretiva 97/13/CE, do Parlamento e do Conselho, de 10 de abril de 1997, o considerando n.º 32 e o artigo 13.º, da Diretiva 2002/20/CE, do Parlamento e do Conselho, de 7 de março de 2002), onde se prevê a possibilidade de imposição de taxas pela utilização de radiofrequências e números, para “garantir a utilização ótima de tais recursos”.
Atenta a liberalização progressiva do setor das telecomunicações foi criada uma entidade reguladora sectorial dotada de autonomia funcional – o ICP-Anacom, a qual é regulada pelo Decreto-Lei n.º 309/2001, de 7 de dezembro, e bem assim pela Lei das Comunicações Eletrónicas (Lei n.º 5/2004, de 10 de fevereiro, alterada pela Lei n.º 51/2011, de 13 de setembro, doravante LCE).
Sendo que, tanto a emissão de licença de rede e de estação de radiocomunicações, como a própria utilização de frequências e números estão sujeitas ao pagamento de taxas, as quais constituem receita do ICP-Anacom.
Relevando, neste âmbito, que “por espectro radioeléctrico deve entender-se a gama das frequências que podem ser utilizadas por sistemas de comunicações para transmissão por propagação de ondas electromagnéticas de som, dados e imagem (2).”
Com efeito, estatuía, à data, o Decreto-Lei n.º 151-A/2000 de 20 de julho, particularmente, o normativo 19.º, nº1, alínea e), que estão sujeitas ao pagamento de taxas: a utilização do espectro radioelétrico.
Dimanando, do seu nº2, que:
“Para a fixação dos montantes das taxas a que se refere a alínea e) do número anterior, são tidos em conta, em função do serviço, parâmetros espectrais, de cobertura e de utilização, designadamente:
a) O número de estações utilizadas;
b) As frequências ou canais consignados;
c) A faixa de frequências;
d) A largura de faixa;
e) O grau de congestionamento da região de implementação;
f) O desenvolvimento económico e social da região de implementação;
g) A área de cobertura;
h) O tipo de utilização e utilizador;
i) A exclusividade ou a partilha de frequências ou canais consignados.”
Consignando, ainda, o seu nº 7 que: “Os montantes e periodicidade de liquidação das taxas previstas nos números anteriores, bem como as percentagens de reduções a que se referem os n.ºs 3 e 5, são fixados por portaria do membro do Governo responsável pela área das comunicações.”
Sendo que, à data, a definição dos montantes e periodicidade de liquidação das taxas encontrava-se regulada na Portaria 667-A/2001,de 2 de julho, preceituando o normativo 6.º que: “As taxas administrativas e as taxas de utilização do espectro radioelétrico são liquidadas antecipadamente e, no caso destas últimas, semestralmente, em Janeiro e Julho, com exceção daquelas cujo montante seja igual ou inferior a € 250, as quais, a partir de 1 de Janeiro de 2002, passam a ser liquidadas anualmente em Janeiro.”
De convocar, outrossim, o artigo 105.º, da LCE, o qual sob a epígrafe de taxas preceituava que :
“1- Estão sujeitos a taxa:
a) As declarações comprovativas dos direitos emitidas pela ARN nos termos do n.º5 do artigo 21.º;
b) O exercício da atividade de fornecedor de redes e serviços de comunicações eletrónicas, com periodicidade anual;
c) A atribuição de direitos de utilização de frequências;
d) A atribuição de direitos de utilização de números e a sua reserva;
e) A utilização de números;
f) A utilização de frequências.
2- Os montantes das taxas referidas nas alíneas a) a e) do número anterior são fixados por despacho do membro do Governo responsável pela área das comunicações eletrónicas, constituindo receita da ARN.
3- A utilização de frequências, abrangida ou não por um direito de utilização, está sujeita às taxas fixadas nos termos do Decreto-Lei n.º 151-A/2000, de 20 de julho.
4- Os montantes das taxas referidas nas alíneas a) a d) do n.º 1 são determinados em função dos custos administrativos decorrentes da gestão, controlo e aplicação do regime de autorização geral, bem como dos direitos de utilização e das condições específicas referidas no artigo 28.o, os quais podem incluir custos de cooperação internacional, harmonização e normalização, análise de mercados, vigilância do cumprimento e outros tipos de controlo do mercado, bem como trabalho de regulação que envolva a preparação e execução de legislação derivada e decisões administrativas, como decisões em matéria de acesso e interligação, devendo ser impostos às empresas de forma objetiva, transparente e proporcionada, que minimize os custos administrativos adicionais e os encargos conexos.
(...)
6- As taxas referidas nas alíneas e) e f) do n.º 1 devem refletir a necessidade de garantir a utilização ótima das frequências e dos números e devem ser objetivamente justificadas, transparentes, não discriminatórias e proporcionadas relativamente ao fim a que se destinam, devendo ainda ter em conta os objetivos de regulação fixados no artigo 5.º.
(...)”
Importa, igualmente, relevar que respeitando a liquidação impugnada a uma taxa de utilização do espectro radioelétrico, donde tributo subsumido no artigo 3.º, nº 2, da LGT, encontra-se, naturalmente, sujeito ao regime de caducidade do direito à liquidação contemplado nos normativos 45.º e 46.º do citado compêndio.
Encontrando-se, outrossim, o procedimento de auditoria que fundou a liquidação impugnada sujeito, com as necessárias adaptações, à regulamentação contemplada no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).
Com efeito, “tais auditorias são realizadas na observância das normas da lei geral tributária relativas ao procedimento tributário, das disposições gerais do Código de Procedimento e de Processo Tributário e das normas do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, as quais são aplicáveis com as adaptações emergentes das especificidades da relação jurídica de taxa e da estrutura orgânica do ICP-ANACOM(…) (3).”
Atentemos, ora, no quadro normativo atinente à caducidade do direito à liquidação.
Preceituava, à data, o artigo 45.º da LGT sob a epígrafe de caducidade do direito à liquidação, e na parte que, ora, releva o seguinte:
“1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.”
Mais consignava o artigo 46.º, nº1, do mesmo diploma legal, relativamente à suspensão e interrupção do prazo de caducidade que:
“1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação. (…)”.
Sendo, outrossim, de chamar à colação o consignado no artigo 36.º do RCPIT relativamente ao “início e prazo do procedimento de inspeção”, segundo o qual:
“1- O procedimento de inspeção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
2- O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
3- O prazo referido no número anterior poderá, no caso de procedimento geral ou polivalente, ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspecionadas;
b) Quando, na ação de inspeção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;
c) Outros motivos de natureza excecional, mediante autorização fundamentada do diretor-geral dos Impostos.
4- A prorrogação da ação de inspeção é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento. (…)”
No atinente à conclusão do procedimento de inspeção importa, ainda, ter presente o consignado no artigo 62º do RCPIT, o qual estatuía, à data, que:
“1- Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária.
2- O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação. (…)”.
Feito o devido enquadramento jurídico da questão em contenda, cumpre, então, transpor o mesmo para a realidade fática sub judice e aquilatar do invocado erro de julgamento na apreciação da caducidade do direito à liquidação.
Comecemos por atentar no dies a quo.
O Tribunal a quo, como visto, entendeu que sendo o tributo sub judice liquidado semestralmente, o cômputo inicial do prazo de caducidade circunscrevia-se na data da ocorrência do facto tributário e não no termo do ano civil.
Entendimento sufragado pela Recorrida e refutado, como visto, pela Recorrente.
Para aquilatar do aludido erro de julgamento importa, então, começar por dilucidar sobre o tipo de tributo em análise, ou seja, implica aferir se nos encontramos perante um tributo periódico, conforme advoga a Recorrente, ou de obrigação única como considerado na decisão recorrida e sustentado pela Recorrida.
Para o efeito é primacial determinar os elementos caraterizadores desta categorização, relevando, desde já, que pese embora esta classificação esteja doutrinariamente associada a impostos e a letra da lei (45.º, nº3, da LGT) se reporte apenas a impostos periódicos e de obrigação única, nada obsta à sua aplicação aos tributos em geral, concretamente, às taxas, na medida em que os conceitos doutrinalmente elaborados que subjazem a essa classificação podem ser aplicados a todos os tributos. [neste sentido, vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 1957/13, de 22.04.2015].
Neste particular, doutrina José Casalta Nabais (4) que “[o]s impostos periódicos são aqueles que têm na base do facto tributário um elemento temporal que tende a manter-se e a reiterar-se”.
Esclarecendo, outrossim, Nuno Sá Gomes (5) que os impostos periódicos estão associados às situações permanentes, estáveis, ou que juridicamente se presumem como tais, aduzindo, para o efeito, que “[o]s impostos que se renovam nos sucessivos períodos de tributação que, normalmente são anuais, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais independentes umas das outras. Por sua vez, os impostos de prestação única tributam actos ou factos isolados e dão, em regra, origem a uma única obrigação tributária que não se renova, como sucede nos impostos aduaneiros nos impostos de consumo no imposto municipal de sisa, no imposto sobre as sucessões e doações, etc. Note-se, porém, que, neste último caso, o imposto não deixa de ser de prestação única ainda quando seja pago em prestações (…)”.
Com efeito, e como afirma, claramente, Susana Tavares da Silva (6), os impostos periódicos têm subjacente e assentam numa relação jurídica duradoura, “[o] que significa que a liquidação é efectuada periodicamente, enquanto se mantiver o pressuposto da tributação (…)”, enquanto que os impostos de obrigação única “[c]orrespondem a actos isolados, mesmo quando são repartidos.”
No mesmo sentido aponta, Américo Fernando Brás Carlos (7), esclarecendo, neste âmbito, que:
“Nos impostos periódicos, a obrigação de imposto é relativa a situações estáveis que, normalmente, se prolongam no tempo. Daí que tais impostos tenham tendencialmente uma periodicidade regular (em regra, anual). São exemplo desses impostos, o IRS, o IRC, e o IMI.
Os impostos de obrigação única caracterizam-se por não serem passíveis de uma ocorrência tendencialmente regular e previsível, uma vez que o facto que a determina se traduz na prática de um acto instantâneo (v. o de adquirir). Por isso se diz que os impostos de obrigação única tributam actos ou factos isolados. São exemplo destes impostos: os impostos aduaneiros pagos no acto de desembaraço alfandegário de bens importados, o IMT, que tributa aquisições onerosas de imóveis (…).”
Resulta, assim, que o critério de distinção assenta na suscetibilidade de renovação dos tributos, porquanto serão periódicos todos aqueles que sejam renováveis, ou seja, que se possa presumir que periodicamente se renovarão, na medida em que tributam situações que perduram no tempo, ao invés serão de obrigação única todos aqueles em que não seja possível equacionar-se essa renovação, por respeitarem a atos ou factos sem carácter repetitivo.
Em suma, e como afirmado no já citado Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 1957/13, de 22 de abril de 2015 “[s]erão taxas “periódicas” as que se renovam de forma continuada e sistemática, por se referirem a situações estáveis que perduram no tempo e que ocorrem tendencialmente com uma periodicidade regular, tendo a lei fracionado juridicamente a sua tributação no tempo, e serão taxas de “obrigação única” as que respeitam a factos ou actos ocasionais, que se caracterizam pela não regularidade da obrigação tributária, isto é, que não se repetem com caracter de periodicidade, pese embora possam ter subjacentes factos tributários que demoram certo lapso de tempo a formar-se, como acontece com taxas devidas por serviços públicos que exijam algum tempo para serem integralmente prestados.” (destaques e sublinhados nossos).
In casu, a taxa pela utilização do espectro radioelétrico configura-se como um tributo devido a pretexto da utilização de um bem do domínio público, concretamente o espectro radioelétrico (cfr. o artigo 84.º, n.º 1, alínea f), da CRP, conjugado com o artigo 14.º, da LCE), sendo que a base tributável é apurada a partir do número de estações móveis, isto é, de cartões SIM (Subscriber Identity Module) detidos por assinantes que tenham uma relação contratual em vigor com um operador nacional de STM.
Dir-se-á, portanto, que o facto tributário consiste na utilização do espectro radioelétrico, logo a obrigação do tributo depende de uma ocorrência tendencialmente regular e previsível, e não de atos ou factos isolados, ainda que o seu quantum seja variável, na medida em que concatenado com o número de assinantes com contrato vigente.
Destarte, o facto gerador é continuado, porquanto acarreta sucessivas obrigações tributárias que se renovam ano após ano -em cada ano de utilização do espectro, ainda que liquidado semestralmente.
É certo que o citado normativo 6.º da Portaria nº 667-A/2001, de 2 de julho, preceitua que as taxas de utilização do espetro radioelétrico são liquidadas semestralmente, por antecipação, em janeiro e em julho de cada ano, no entanto, tal em nada permite reconfigurar a taxa como de obrigação única.
E isto porque o que releva, neste e para este efeito, não é o momento de liquidação do tributo. Com efeito, importa ter presente que “[o] facto tributário não se confunde nem com a obrigação tributária nem com o acto tributário (de liquidação), nem com o acto de pagamento do tributo (Sobre a matéria, além de outros, ALBERTO XAVIER, IN “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág.324; NUNO DE SÁ GOMES, in “Manual de Direito Fiscal”), sendo que a liquidação e o pagamento podem ter lugar, por imposição legal, antes ou depois de o facto tributário ocorrer (Como acontece com o IMT, pois de acordo com o art. 22º do Código do IMT, à semelhança do que acontecia com o art. 47º do Código do IMSISSD, o acto de liquidação precede, em regra, o acto translativo dos bens, isto é, precede o próprio facto tributário.) (8).” (destaques e sublinhados nossos).
Como visto, in casu, o facto tributário é a utilização do aludido bem do domínio público, a qual é de presumir de renovação anual, atenta a habilitação por via da licença, apenas com variação no seu quantum. Com efeito, a utilização do espectro radioelétrico na prestação do serviço de radiocomunicações públicas móvel terrestre é, efetivamente, uma atividade continuada, coincidindo com o ano civil, sendo, tão-só, a sua liquidação dividida por semestres.
E por assim ser, assiste razão à Recorrente quando propugna que o mesmo é de natureza “periódica” iniciando-se, assim, o cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação no termo do ano civil, in casu, 31 de dezembro de 2002.
Aliás, aduza-se, em abono da verdade, que essa foi, também, a posição sufragada pela Recorrida na sua p.i., concretamente, nos artigos 57.º e 58.º no qual expressamente evidencia que “o prazo de caducidade de quatro anos sempre levaria à conclusão de que, em todo o caso, nunca seriam devidas as taxas relativas ao ano de 2002” “já que o direito à liquidação das mesmas caducou em 31 de Dezembro de 2006.”
E por assim ser, transpondo o supra expendido para o recorte fático dos autos ter-se-á de concluir -sem a consideração de qualquer facto suspensivo- que o termo do prazo de caducidade das liquidações das taxas em contenda ocorreria a 31 de dezembro de 2006.
Há, no entanto, que apurar das causas de suspensão do prazo de caducidade.
Como visto, o Tribunal a quo, valorou a existência de duas auditorias, tendo transposto, com as devidas adaptações, o procedimento de inspeção tributária para os presentes autos, sendo que a razão da dissonância assenta, essencialmente, na circunstância de, alegadamente, a primeira auditoria não ter efeitos tributários, mas sim a correção de informação estatística.
Vejamos, então, em ordem à factualidade constante nos autos, se estamos perante procedimentos totalmente autónomos e distintos e se só a segunda auditoria pode ser computada para este efeito, e em caso afirmativo, quando assumir o seu início.
Tendo, justamente, como norteador basilar que: “A eficácia suspensiva da inspecção externa no decurso do prazo de quatro anos para liquidar os tributos mantém-se para além da prática dos actos externos da inspecção, apenas cessando com o fim do procedimento inspectivo concretizado na notificação do relatório final ao contribuinte, no pressuposto que tal tenha ocorrido dentro do prazo de seis meses após a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa (9).”
Apreciando.
Para o efeito, façamos a devida incursão no plano de auditoria, e correspondente tramitação, recorrendo, naturalmente, ao acervo fático dos autos.
A Recorrida no âmbito da sua atividade é titular, designadamente, da Licença n° ICP 01/UMTS, relativa à exploração de Sistema de Telecomunicações Móveis Internacionais (IMI2000/UMTS), prevendo o artigo 17.º, nº 2 que a mesma procederá ao pagamento ao ICP, entre outras, das taxas relativas à utilização do espectro radioelétrico.
A 07 de fevereiro de 2002, o Conselho de Administração do ICP-ANACOM deliberou aprovar um "formulário final" de prestação de informação estatística e de acompanhamento de mercado, incluindo “reformulação dos indicadores de SMT", o que foi divulgado através da Circular ANACOM-S03900/2002, de 25 de fevereiro de 2002, redefinindo o conceito de “assinante”.
Nessa conformidade, O ICP-ANACOM lançou uma Consulta Limitada para a Seleção de uma Entidade que preste Serviços de Auditoria no Processo de Verificação dos Elementos Estatísticos dos Operadores/Prestadores do Serviço Móvel Terrestre (SMT), adjudicado à empresa “K…”.
Em resultado do supra aludido, a 15 de abril de 2004, o ICP-ANACOM emitiu ofício dirigido ao Presidente do Conselho de Administração da ora Recorrida, subordinado ao assunto "auditoria no processo dos elementos estatísticos dos operadores/prestadores do serviço móvel terrestre (SMT)", visando dar conhecimento da realização de uma auditoria, com a colaboração da empresa “KPMG”, "a fim de verificar a exactidão dos elementos estatísticos que trimestralmente lhe são enviados pelos prestadores de serviços telefónicos móveis", e cujo trabalho de campo decorreu entre 01 de junho de 2004 e 30 de setembro de 2004.
Culminando, por seu turno, em setembro de 2004, com a elaboração do respetivo relatório o qual evidenciava ab initio que “A auditoria teve como objectivo a validação do processo e valores de reporte dos indicadores 1.1 Nº Assinantes e 1.2 Nº de Utilizadores, referidos no formulário de indicadores de actividade do Serviço Móvel Terrestre aprovado pelo ICP-ANACOM em 7 de Fevereiro de 2002, para os 3 meses do último trimestre de 2003.”
Relevando, neste concreto particular, que os critérios utilizados pela V... na construção do indicador 1.1 não são consistentes com a definição de assinante adotada pela Recorrente, com impacto significativo no valor reportado, mormente, nos serviços pós-pagos, pré-pagos e cartões oferta.
Promanando, assim, face às diferenças de critérios, incorreções nos processos e inconsistências de dados, o apuramento de um valor diferencial respeitante ao último trimestre de 2003, comportando, assim, uma diferença de serviços reportados de 1.715.680.
Em razão dos apuramentos diferenciais supra aludidos, a 29 de outubro de 2004, foi emitido pela Recorrente, ofício subordinado ao assunto: “Auditoria ao processo dos elementos estatísticos dos operadores do serviço móvel terrestre”, o qual compelia, a Recorrida à realização das seguintes tarefas:
“a) Implemente os procedimentos necessários para eliminar e corrigir as situações referidas em 1, (…);
b) Reporte os valores do indicador 1.2. Utilizadores;
c) Corrija os valores estatísticos reportados desde Janeiro de 2001, de forma a que os referidos valores sejam calculados conforme a definição de assinante resultante dos formulários estatísticos em vigor (deliberações do Conselho de Administração do ICP-ANACOM de 12 de Junho de 1997 e de 7 de Fevereiro de 2002, comunicadas respectivamente, através dos ofícios ICP-913/97 e ICP-1040/97, de 16 de Junho de 1997, e do ofício-circular ANACOM-S03900/2002, de 26 de Fevereiro de 2002). (…)
d) Comunique ao ICP-ANACOM os procedimentos implementados para fazer face aos problemas identificados em 1-c).”
A Recorrida em resposta ao visado ofício veio refutar o conceito de assinante preconizado pela Recorrente, o qual, em seu entender, deveria ser substituído por "utilizador”.
Sendo que, a 31 de janeiro de 2005, remeteu, nessa conformidade, diversos dados/elementos, à Recorrente, nomeadamente “Quadro 1: Detalhe de serviços”, “Quadro 2: Serviços reportados à Anacom pela V...”, “Quadro 3: Número de serviços de acordo com a metodologia da Auditoria”, “Quadro 4: Número de serviços de acordo com a metodologia da Anacom” e “Quadro 5: Utilizadores do Serviço Telefónico Móvel”, reportados ao período auditado, ou seja, outubro, novembro e dezembro de 2003 e janeiro a dezembro de 2004.
Ulteriormente, face à remessa dos aludidos elementos, a Recorrente em reunião de 09 de fevereiro de 2005, aprovou deliberação, da qual resultava, entre o mais:
(…) 3. Determinar que a V..., no prazo de 1 mês após a notificação da presente deliberação: a) Implemente os procedimentos necessários para eliminar e corrigir as situações referidas de seguida, de forma a que os indicadores remetidos desde 2001 e os indicadores a remeter no futuro sejam calculados conforme as definições constantes do formulário estatístico em vigor (deliberações do Conselho de Administração do ICPANACOM de 12 de Junho de 1997 e pela deliberação de 7 de Fevereiro de 2002 - que revogou a anterior, comunicadas, respectivamente, através dos ofícios ICP-913/97 e ICP-1040/97, de 16 de Junho de 1997, e do ofício-circular ANACOM-S03900/2002, de 26 de Fevereiro de 2002):
Em resposta à Deliberação antecedente, a Recorrida remeteu à Recorrente resposta datada de 03 de março de 2005, na qual reitera a discordância relativamente à utilização do conceito de “assinante” no contexto de recolha de informação estatística para calcular os montantes devidos a título de taxas de utilização do espectro, enviando, no entanto, novos elementos reportados de janeiro de 2003 a dezembro de 2004.
Em razão do supra exposto, foi deliberado a 08 de novembro de 2005, pela Recorrente a realização de uma nova auditoria (“2ª Auditoria”) junto dos prestadores de Serviço Telefónico Móvel “com o objetivo de verificar o cumprimento da deliberação do ICP-ANACOM de 9 de fevereiro de 2005 e recolher informação necessária para promover uma eventual revisão dos actos de liquidação das taxas devidas pela utilização do espectro radioeléctrico e/ou liquidação de taxas. Salientando, de forma expressa, que a auditoria e recolha de informação incidirá sobre o período 2001-2004 (inclusive) e os valores a apurar deverão reportar todos os meses dos anos 2001 a 2004”, a qual foi adjudicada, por ajuste direto à empresa “K…”, e foi comunicada à Recorrida, a 10 de novembro de 2005.
Tendo, no entanto, a 28 de abril de 2006, sido prolatada informação pela Diretora da Autoridade Nacional de Comunicações Anacom, T…, a qual foi aprovada a 11 de maio de 2006, pelo respetivo Conselho de Administração, que decretou a restrição do período da auditoria, de 2002 a 2004, excluindo-se, portanto, do seu âmbito o ano de 2001.
Mais dimanando que, a 11 de julho de 2006, foi expedida telecópia pelo Departamento de Estudos e Estratégia da Autoridade Nacional de Comunicações Anacom, endereçada para a “V... , SA”, subordinada ao assunto “Auditoria STM-V...”, no âmbito da qual se convocava a Recorrida para uma reunião nas instalações da Recorrida, por forma a dar início ao processo de auditoria.
Sendo que, após essa convocação, a 17 de julho de 2006, foi realizada a aludida reunião com a apresentação do plano de trabalhos da auditoria, que incluiu um pedido de informação sobre elementos a auditar, concretamente a obtenção de informações concatenadas com os Sistemas operacionais, DataWarehouse, Ciclo de vida, Reporte e Deliberação, o qual foi satisfeito em setembro de 2006.
No atinente à aludida auditoria, e conforme resulta expresso da alínea R), ora, reformulada o trabalho foi estruturado mediante a execução de cinco fases, iniciando-se a primeira em junho de 2006 e terminando em fevereiro de 2007. Sendo de sublinhar, para o efeito, que esta última fase culminou com a elaboração do Relatório definitivo, datado de 05 de fevereiro de 2007, com abrangência aos anos de 2002, 2003 e 2004.
E, nessa consequência, mediante Deliberação do Conselho de Administração do ICP-ANACOM de 15 de março de 2007, foi determinado liquidar adicionalmente os valores constantes no aludido relatório, tendo, a 22 de março de 2007, sido emitido, em nome da Recorrida, a Fatura nº FESP00001 pelo valor de €8.381.860,87, com data limite de pagamento de 23 de abril de 2007, e objeto de notificação a 23 de março de 2007.
Ora, face ao supra expendido e transpondo o procedimento de auditoria, com as devidas adaptações, para o procedimento de inspeção tributária, ajuizamos que o primeiro procedimento de auditoria não pode ser computado para efeitos de duração de ação inspetiva. E isto porque, tal desvirtuaria o âmbito objetivo e temporal da mesma, porquanto, como visto e como dimana expresso do probatório, a mesma visava o apuramento de elementos estatísticos respeitantes ao último trimestre de 2003, não integrando, portanto, o visado ano de 2002.
É certo que, poderíamos estar perante uma mera assunção formal que não se coadunava com a realidade substancial, ou seja, expressa menção aos últimos trimestres de 2003, mas com análise efetiva e casuística de índole superior e mais abrangente, ou seja, abrangência a elementos do ano de 2002, no entanto, tal não sucede nos autos, visto que a Recorrida apenas apresentou elementos reportados, numa primeira fase ao ano de 2004 e ulteriormente a 2003.
Ajuíza-se, assim, que não se poderá considerar que uma ação inspetiva externa seja suscetível de suspender o prazo de caducidade de liquidar impostos, nos termos do artigo 45.º e 46.º da LGT, relativamente a tributos que não tenham sido abrangidos pelo respetivo âmbito temporal, tal como definido na “Ordem de Serviço” ou do “despacho que determinou o procedimento de inspeção”, conforme consignado no artigo 51.º do RCPITA.
Mas, embora se aquiesça que a primeira e a segunda auditoria não podem ser entendidas como uma só, a verdade é que, ainda assim, se valida -com outra fundamentação- o juízo da caducidade do direito à liquidação, porquanto, entende-se que foi, efetivamente, ultrapassado o prazo de seis meses contemplado no artigo 36.º do RCPIT.
Senão vejamos.
Atentando no supra aludido e que, resumidamente, reproduz o recorte probatório dos autos entendemos que a ação de auditoria (ação de inspeção externa) se iniciou a 17 de julho de 2006, na qual foram, desde logo, requeridos elementos e informações-em conformidade, aliás, com o consignado no artigo 28.º, nº2, alíneas c) e d), do RCPIT-, tendo sido precedida da competente carta aviso (cfr. artigo 49.º do RCPIT), que no caso pode ser equiparada ao envio da telecópia com a convocatória para a reunião que marca o início da inspeção. Sublinhe-se, para o efeito, que é a Recorrente que, assim, o reconhece, expressamente, na sua convocatória.
Note-se, neste particular, que no que respeita à caducidade do direito à liquidação do imposto e à forma de contagem do prazo de suspensão, é bem clara a estatuição constante dos artigos 45.º e 46.º da LGT e 60.º e 61.º do RCPIT nada resultando, quer da letra, quer do espírito do legislador que permita distinguir -com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar- atos internos de inspeção e atos externos de inspeção [Vide, designadamente, Acórdãos do STA, prolatados nos processos nºs 02304/13, de 25.09.2019 e 0473/09, de 16.09.2009].
Não permitindo, assim, que se confira apenas aos atos externos de inspeção a eficácia suspensiva, daí que não possa ter o relevo que é imprimido pela Recorrente aos trabalhos de campo, com marco inicial em setembro de 2006 e muito menos à fase ultimada a 23 de novembro de 2006 e já coadunada com a aceitação do plano de testes.
Como doutrinado por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (10) “O período de seis meses previsto no número um não é o da efectiva inspecção, mas o que decorre desde a notificação. Desde que tenha havido inspecção externa. Se esta não se segue à notificação, então nunca se interromperá o prazo de caducidade.”
Aliás, rigorosamente este é o entendimento que melhor se coaduna com o cronograma realizado pela Auditora “K…”, no qual a própria qualifica a primeira fase como iniciação e planeamento, concretizando, desde logo, que a 17 de julho de 2006, se materializou a apresentação do processo, abordagem da auditoria aos operadores e pedidos de informações iniciais.
De resto, inexistindo, in casu, uma verdadeira “Ordem de Serviço”, e coadunando-se a mesma, designadamente, com a comunicação do âmbito e extensão da ação inspetiva (cfr. artigo 46.º, nº2, alínea c), do RCPIT), outra conclusão não se pode retirar que não a de a auditoria visada (equiparada, como visto, a ação inspetiva) ter tido o seu início com a ocorrência processual materializada em 17 de julho de 2006, na qual, como visto, foram definidos e delimitados os respetivos âmbitos, reconhecendo-se o “início do processo”.
Acresce que, os próprios pedidos de informação realizados permitem inferir nesse sentido, porquanto com amplitude e diretrizes específicas de atuação, envolvendo, como visto, sistemas operacionais, datawarehouse, ciclo de vida, reporte e deliberação.
É certo que tais pedidos só foram satisfeitos em momento ulterior, no entanto, tal em nada permite deslocalizar o início da auditoria para essa fase, bem pelo contrário.
Note-se que uma interpretação distinta da, ora, propugnada levaria a que a coberto de uma qualificação apelidada de preparatória se pudesse protelar no tempo uma atividade inspetiva, e com ela subverter os prazos de caducidade, desvirtuando princípios basilares atinentes, desde logo, à segurança jurídica e bem assim a ratio e âmbito do instituto da caducidade. Com efeito, “A caducidade do direito à liquidação de impostos relaciona-se com o prazo durante o qual a lei permite que a obrigação tributária seja objecto de constatação, consequente determinação e ainda, de notificação”. (11)
Ora, tendo presente que “o prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte do início de ação inspetiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa, e o prazo conta-se do seu início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação”, então, ter-se-á de concluir que, in casu, as liquidações respeitantes ao ano de 2002, estão, efetivamente, caducadas.
Materializemos, então.
O início da ação inspetiva ocorreu, como visto, a 17 de julho de 2006, tendo a mesma sido concluída com a notificação do relatório de ação inspetiva notificado a 01 de março de 2007, ou seja, decorreram 227 dias, ultrapassando, assim, os aludidos 6 meses (180 dias) para a conclusão da inspeção.
Assim, em consonância com o exposto é, pois, de concluir que a suspensão do decurso do prazo de caducidade, que começa na data em que se inicia a inspeção externa (17 de julho de 2006), nos termos do artigo 46.º, nº1, da LGT, apenas cessa, nos casos em que essa inspeção externa tem uma duração inferior a seis meses.
E, nesta ótica, estando em causa uma liquidação referente a um tributo de 2002, e não operando, como visto, a suspensão de 17 de julho de 2006 a 01 de março de 2007 -por via da ultrapassagem do prazo máximo de duração de inspeção externa- mais não resta concluir, que a liquidação foi emitida (22 de março de 2007) após o decurso do prazo de caducidade (31 de dezembro de 2006), e naturalmente, a sua notificação.
E por assim ser, o ato de liquidação padece de vício de violação de lei, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo-ainda que com a presente fundamentação- mantendo-se, nessa medida, o juízo anulatório com as demais consequências legais sentenciadas e não impugnadas.
No tocante às custas, como referido no Acórdão do STA, de 07.05.2014, proferido no processo nº 01953/13: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).
Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante, se entender que, face à natureza das questões envolvidas, ao amplo acervo documental e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 350.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 375.000,00 Euros.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual com a presente fundamentação e em consequência, se mantém na ordem jurídica.
Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €350.000,00.
Registe. Notifique.
Lisboa, 14 de julho de 2022
(Patrícia Manuel Pires)
(Cristina Flora)
(Luísa Soares)
(1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.
(2) Serena cabrito Neto & Luís Castilho-O Sector das Telecomunicações e o Novo Regime das Taxas de Espectro Radioeléctrico, in Taxas e Contribuições Sectoriais, página 195.
(3) Serena Cabrito Neto & Luís Castilho, in ob. Cit., página227.
(4) Direito Fiscal, Almedina: 5ª Edição, pág. 52.
(5) Curso de Direito Fiscal”, Lisboa, 1980, pág. 131.
(6) Direito Fiscal, Teoria Geral, 2ª Edição, Imprensa da Universidade de Coimbra, pág. 34.
(7) Impostos - Teoria Geral, Almedina, Coimbra, junho, 2006, pp. 51 e 52.
(8) In Acórdão do STA, já citado, proferido no processo nº 1957/13.
(9) In Acórdão do STA proferido no processo nº 0669/10, de 30.11.2010. No mesmo sentido, vide, designadamente, Acórdão do STA, prolatado do STA, no processo nº 01147/15, de 19.11.2016.
(10) Lei Geral Tributária comentada e anotada, 3ª edição: pág.212.
(11) Joaquim Gonçalves- Problemas Fundamentais de Direito Tributário- A caducidade face ao Direito Tributário, Vislis Editores: 199-p.232.
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