Quem foi o relator do acórdão 00145/22.6BEMDL?

O relator foi Isabel Cristina Ramalho dos Santos, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00145/22.6BEMDL?

O acórdão foi proferido em 30 de abril de 2025.

00145/22.6BEMDL

Sumário

I- Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito. II- De acordo com o nº 1 do artigo 22 ° do CIVA, o direito à dedução inicia-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o estabelecido na al. a) do nº1 do art.º 8 ° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, “Sempre que a transmissão de bens (...) dê lugar à obrigação de emitir uma fatura (...), nos termos do artigo 29.°:- Se o prazo previsto para emissão de fatura for respeitado, no momento da sua emissão” III- A exigência da observância dos requisitos nas faturas e documentos equivalentes visa permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não só obter prova dos factos a controlar, pelo que as faturas e documentos equivalentes emitidos nos termos da lei constituem formalidade ad substantiam, insuscetível de substituição por outro meio de prova. IV- Relativamente ao não reconhecimento do direito à dedução, tal não respeita à natureza ou qualidade dos serviços que a Recorrente presta, mas apenas com os serviços que esta adquiriu. Esta pode adquirir bens e serviços no mercado nacional e prestar serviços fora do mercado nacional. V- Não obstante a impugnante indicar que prestou serviços isentos de IVA, mas sem faturas que comprovem essa isenção, então deve presumir-se que esta não ocorre, nos termos do art. 74.º/1 da LGT. Era esta quem teria o ónus de provar a ocorrência do facto extintivo do direito da Fazenda (a isenção) e, não o tendo feito, não se pode considerar.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO [SCom01...] Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 04 de abril de 2024 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente dos seguintes actos de liquidação de IVA do período de 2016: ...81, no valor de €57.954,21; ...06, no valor de €11.038,29; ...84, no valor de €216.515,87; ...07, no valor de €39.055,90; ...91, no valor de €184.263,04; ...08, no valor de €31.400,44; ...93, no valor de €205.138,10; ...09, no valor de €32.889,53, com o valor global de 778.255,38 euros. Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos: “CONCLUSÃO 1 – Não foram aceites pela recorrente as conclusões do relatório inspetivo de 09-032021, nem o despacho do Sr. Diretor de Finanças que sobre o mesmo recaiu e que foi de mera concordância como resulta da reclamação graciosa interposta, não podendo o tribunal dar como provado todo o teor do relatório inspetivo e não impugnado pela recorrente. 2 – Era inadmissível o uso da presunção judicial para prova de que os trabalhos constantes da faturação que totaliza €2.880.956,39, não foram realizados no espaço comunitário. O recurso à simples alegação – aliás impugnada – da Autoridade Tributária de que tais “operações ativas relativamente às quais não se logrou provar a natureza isenta do imposto, quando tal isenção resulta do facto dos trabalhos terem sido realizados no espaço comunitário, para decidir pela improcedência da impugnação, não preenche os requisitos de fundamentação da decisão que justifique tal decisão. 3 – Levantando-se a dúvida quanto ao local da realização dos trabalhos, dizendo a ATA que foram realizados em Portugal, e a impugnante deduzido oposição, a decisão a favor da Autoridade Tributária por a presunção é inadmissível e só admitida nos mesmos casos em que o é a prova testemunhal, nomeadamente quando com ela se pretende provar, entre as partes, a verificação de determinado evento, neste caso, o local da realização dos trabalhos. 4 – Estando comprovado, através de faturas, o local da realização dos trabalhos, só por confissão, ou outra prova com força probatória plena seria possível, dar como provado que os trabalhos não foram realizados no espaço comunitário. 5 – A invocação que é feita na sentença de que a AT atuou em conformidade com a lei não constitui princípio de prova, e muito menos prova plena, de não poderem ser classificadas operações isentas por as faturas que não indicarem essa isenção, o que nem é verdadeiro pois nas mesmas é mencionado que os trabalhos foram realizados no espaço comunitário – Bélgica. 6 – Ainda que fosse admissível o meio de presunção judicial, a prova teria de resultar de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido – artigo 349º do CC – ao contrário do que se diz na sentença, de que se deve presumir que a isenção não decorre nos termos do artigo 74º nº 1 da LGT, os serviços prestados em espaço de outro país membro, o imposto é aí devido. Sendo este facto conhecido desde logo se infere o facto desconhecido. 7 – A sentença ao dar como provados factos que foram impugnados e a decidir com base no relatório inspetivo que diz não ter sido impugnado, incorreu em erro de julgamento desconsiderando a oposição da impugnante aquele relatório inspetivo e despacho que sobre o mesmo foi proferido, deixando de apreciar factos relevantes por si alegados para a decisão da causa. 8 – Mesmo que se entenda, que sim que o tribunal se pronunciou, só por muito ao de leve referido na sentença, que ao dizer que a Administração Tributária não considerou os trabalhos realizados na Bélgica então a decisão recorrida peca por falta de suficiência e de clareza na apreciação dos factos alegados pela impugnante, pois. 9 – Não produziu um juízo crítico quanto aos factos alegados pela impugnante nem quanto à exclusão de aplicação da norma de incidência objetiva espacial do IVA. 10 – Tendo a impugnante alegado que a sua faturação correspondia a trabalhos realizados na Bélgica, competia à administração tributária provar o contrário, demonstrando que os trabalhos constantes das faturas de €1.880.956,39 foram realizados em território nacional, ou não aceitar tal faturação por não corresponderem a trabalhos efetivamente realizados. 11 – Se realizados em Portugal, prova que lhe competia fazer e está ao seu alcance, deveria demonstrar a razão pela qual as faturas foram emitidas a um operador intracomunitário, e qual o benefício económico alcançado. 12 – E se assim ocorreu, considerar as faturas como não correspondentes a serviços efetivamente prestados e, em tais circunstâncias, não aceitar tal faturação, ao invés de a sujeitar a imposto de IVA. 13 - As correções de IVA são assim inadmissíveis, por a Autoridade Tributária não poder considerar as faturas como serviços prestados em Portugal, e correspondendo a trabalhos executados no espaço comunitário da Bélgica, como efetivamente foram, O IVA é devido no país de destino. 14 – A sentença recorrida deve pois ser substituída por outra que julgue o pedido procedente de anulação das correções técnicas que levaram à liquidação de IVA, sob a faturação de €1.880.956,39 no valor de €662.619,97, ou anular a sentença por omissão “ * A Recorrida não contra-alegou. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado. (Fls. 429 do sitaf). * Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em -Nulidade da decisão por falta de fundamentação e da insuficiência de factos fixados -Nulidade da sentença por omissão de pronúncia; -Erro de julgamento de facto por não ter apreciado devidamente a prova produzida; -Erro de julgamento de direito por não ter efetuado uma correta apreciação da matéria impugnada. III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: III – MATÉRIA DE FACTO III.1 – Factos Provados Com interesse para a decisão da presente lide, julga-se provados os seguintes factos: A. Em 09-03-2021 foi emitido o Relatório de Inspecção Tributária, dirigido à Impugnante, no âmbito do procedimento n.º ...0081, relativo a IVA do ano de 2016, com o conteúdo que infra se reproduz (doc. n.º 004489351 do SITAF): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] B. Em 09-02-2022 foi proferido projecto de decisão no processo de reclamação graciosa n.º ...28, com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 27 e ss. do processo de reclamação graciosa junto aos autos): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] C. Em 09-02-2022 foi proferida decisão no processo de reclamação graciosa n.º ...28, com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 35 e ss. do processo de reclamação graciosa junto aos autos): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] III.2– Factos não provados Com interesse para a decisão da lide, não há factos que cumpra julgar não provados. III.3 – Fundamentação da matéria de facto A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC), e ainda com recurso às declarações de parte e ao depoimento das testemunhas, tendo formado a sua livre convicção com base na motivação que infra se expõe (cf. art. 396.º do CC e art. 466.º/3 do CPC). A testemunha «AA» foi contabilista certificado da Impugnante até 2018, mas a sua razão de ciência baseia-se unicamente nos documentos a que teve acesso em função da sua profissão. Declarou por isso ter visto os contratos com os trabalhadores, os contratos das obras da Bélgica, os comprovativos de transferência, contratos de apartamentos na Bélgica para os trabalhadores, etc. Não teve por isso um conhecimento directo da causa, limitou-se de forma genérica a referir documentos que teria visto, mas que o Tribunal não viu e que, ademais, não se vê que pudessem suprir a não apresentação de facturas passadas de acordo com a forma legal. Não consta do probatório as várias facturas, comprovativos de transferência e alguns autos de medição de obra que a Impugnante juntou, porque as referidas facturas: i) se referem exclusivamente a operações passivas, de serviços que a Impugnante adquiriu à [SCom02...], Lda; ii) não contém qualquer montante de IVA liquidado. Todas referem um IVA de 0% - umas com fundamento no regime de autoliquidação (doc. n.º 004473155 do SITAF), outras com fundamento no art. 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90 de 19-06 (v. doc. n.º 004473505 do SITAF). Estando em causa ora a desconsideração do direito à dedução do IVA (a qual, como se verá infra, tem como pressuposto que o sujeito passivo tenha suportado IVA), ora o não reconhecimento da isenção em operações activas (ou seja, os serviços que a Impugnante prestou), o seu valor probatório é inútil para a decisão da lide. O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa. IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 04 de abril de 2024 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente dos seguintes actos de liquidação de IVA do período de 2016: ...81, no valor de €57.954,21; ...06, no valor de €11.038,29; ...84, no valor de €216.515,87; ...07, no valor de €39.055,90; ...91, no valor de €184.263,04; ...08, no valor de €31.400,44; ...93, no valor de €205.138,10; ...09, no valor de €32.889,53, com o valor global de 778.255,38 euros. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em - Da nulidade da decisão por falta de fundamentação e da insuficiência de factos fixados - Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia; - Erro de julgamento de facto por não ter apreciado devidamente a prova produzida; - Erro de julgamento de direito por não ter efetuado uma correta apreciação da matéria impugnada. A Recorrente alega que: “(…) 14 – A sentença recorrida deve, pois, ser substituída por outra que julgue o pedido procedente de anulação das correções técnicas que levaram à liquidação de IVA, sob a faturação de €1.880.956,39 no valor de €662.619,97, ou anular a sentença por omissão de pronúncia ou insuficiência de fundamentação e clareza.”. Se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso, a Recorrente pugna pela nulidade da sentença por falta de fundamentação e omissão de pronúncia, por entender que o juiz a quo não elencou os factos suficientes para suportar a decisão e porque não se pronunciou sobre todas as questões colocadas. Vejamos. Da nulidade da decisão por falta de fundamentação e da insuficiência de factos fixados Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência” Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361). Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;” “Tal solução justifica-se, pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena Cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246). No entanto, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seja feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361). Com efeito, “Esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”. Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1. Retornando ao caso dos autos, e como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão. Pelo que não se entende a alegação da recorrente quando refere que não sabe concretamente o que é que o tribunal considerou como impugnado ou não impugnado o relatório inspetivo, uma vez que, tendo apresentado reclamação graciosa dos atos tributários dele decorrentes, tem-se como impugnados por si enquanto parte, o relatório inspetivo. Citando o Acórdão do TCA Norte de 23.06.2016, proc. 00383/07.1BEMDL, que reflete o nosso raciocínio e entendimento “sendo de notar que a decisão recorrida, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento -, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, situação que abarca também a matéria da factualidade considerada não provada nos termos descritos, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto” Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Com efeito, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade seleccionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” – cfr. Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT. Impõe-se assim negar provimento à nulidade apontada à decisão recorrida. Da nulidade da decisão por omissão de pronúncia Decorre do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que: “1. É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)”. Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras” Assim, “a nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, (…)” – cfr. Acórdão do STJ de 10.12.2020, proc. 12131/18.6T8LSB.L1.S1. No entanto, o conhecimento de todas as questões não significa que o Tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes – neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1 e mais recentemente o Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT. Isto porque, “como constitui communis opinio, o conceito de “questões”, a que ali se refere o legislador, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas capazes de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, como já acima deixámos referido, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (vide, por todos, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).” – cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1. Com efeito, e “como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia: (…) «São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»” – cfr. Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT Assim, “a nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não os argumentos invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes” – cfr. Acórdão do STJ de 10.12.2020, proc. 12131/18.6T8LSB.L1.S1 A recorrente refere que: As operações que a impugnante/recorrente, invocou estarem isentas de IVA e mencionadas no campo 8 do quadro 06 das declarações periódicas de IVA no montante de €2.880.956,39 devem considerar-se como não apreciadas pelo tribunal recorrido por falta de pronúncia, ou se pelo simples facto de ser referido na sentença, que a Administração Tributária se limitou a considerar como sujeitas a IVA operações que a impugnante declarou ser isentas, estar cumprido o dever de pronúncia, sempre se haverá de ter que há falta de suficiência e de clareza na apreciação pelo tribunal sobre os factos alegados pela impugnante. No entanto da sentença sob recurso extrai-se que, em concreto, “(…) Se a Impugnante admite não ter junto aos autos a documentação contabilística exigida durante toda a fase procedimental, e depois quando surge em fase judicial vem juntar facturas nas quais não suportou imposto nenhum, parece-nos que não há qualquer imposto a deduzir”. Por sua vez, no que tange à incidência espacial da tributação, a aludida decisão refere expressamente que a Impugnante não juntou faturas que comprovem o alegado sobre a matéria na petição inicial, ónus que sobre si impendia.(…)” Assim, verifica-se que não assiste razão à recorrente quando alega omissão de pronúncia. Na verdade, o que sucede é que a recorrente confunde as questões suscitadas com as razões ou argumentos invocados para sustentar a sua alegação, sendo certo que a sentença recorrida não tem de se pronunciar individualmente sobre cada uma dessas “razões” ou “argumentos”, indicando, assim, a razão que justifica a abstenção do respetivo conhecimento, o que afasta a aventada nulidade podendo, eventualmente, configurar erro de julgamento, que ao diante melhor se analisará. Pelo que considerando nós que, o Tribunal a quo tendo apreciado e decidido das questões relevantes e necessárias para apreciar e decidir da pretensão formulada pela Recorrente, impõe-se negar provimento à nulidade invocada. Do erro de julgamento de facto por não ter apreciado devidamente a prova produzida. Vejamos se existiu erro na apreciação e valoração da prova produzida. O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova. No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais. Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso. Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. O erro deve ser demonstrado pela Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida. No entanto, diga-se desde, já que tal alegação, não cumpre o ónus de impugnar a decisão da matéria de facto, fá-lo de forma genérica, não indica os concretos pontos de facto e meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa, do mesmo passo, não indica os factos que da prova resultou e deveria constar do julgamento de facto. Não basta concluir que o tribunal recorrido fundou a sua convicção em presunções judiciais e num relatório inspetivo impugnado pela ora recorrente, sem prova produzida em sede de julgamento pela administração tributária, reforçando a sua convicção pela desconsideração da única prova produzida em sede de julgamento e pela única testemunha que alguma coisa sabia da causa que estava na origem dos atos tributários impugnados. E esse conhecimento resultava das faturas emitidas pela ora recorrente ao seu cliente que prestou os serviços no mercado comunitário. Pelo que, não cumprindo os devidos procedimentos e requisitos, vaga e genérica como é apenas é demonstrativa da divergência jurídica. Pelo que não iremos conhecer desta parte do recurso, por falta de objeto. Vejamos agora o erro de julgamento de direito Alega a Recorrente que 2 – Era inadmissível o uso da presunção judicial para prova de que os trabalhos constantes da faturação que totaliza €2.880.956,39, não foram realizados no espaço comunitário. O recurso à simples alegação – aliás impugnada – da Autoridade Tributária de que tais “operações ativas relativamente às quais não se logrou provar a natureza isenta do imposto, quando tal isenção resulta do facto dos trabalhos terem sido realizados no espaço comunitário, para decidir pela improcedência da impugnação, não preenche os requisitos de fundamentação da decisão que justifique tal decisão. 3 – Levantando-se a dúvida quanto ao local da realização dos trabalhos, dizendo a ATA que foram realizados em Portugal, e a impugnante deduzido oposição, a decisão a favor da Autoridade Tributária por a presunção é inadmissível e só admitida nos mesmos casos em que o é a prova testemunhal, nomeadamente quando com ela se pretende provar, entre as partes, a verificação de determinado evento, neste caso, o local da realização dos trabalhos. 4 – Estando comprovado, através de faturas, o local da realização dos trabalhos, só por confissão, ou outra prova com força probatória plena seria possível, dar como provado que os trabalhos não foram realizados no espaço comunitário. Vejamos. Conforme resulta do probatório, o IVA dedutível constante das declarações apresentadas pela ora Recorrente no montante de 10.203,62 € (discriminado nos pontos 5 a 9 do cap.III.4.1 do RIT, páginas 20 a 21 do Doc.3), foi considerado como indevidamente deduzido, uma vez que não foram apresentados os documentos subjacentes às operações registadas nas declarações periódicas de IVA submetidas, no concerne ao IVA dedutível, nem foi possível verificar (porque não foram exibidos quaisquer documentos) se estavam cumpridos os requisitos referidos nos artigos 19.º a 26.º do Código do IVA, nomeadamente se as faturas foram emitidos de acordo com o estipulado nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos, do mesmo diploma legal. Por outro lado, a Recorrente declarou no campo 8 do quadro 06 das suas declarações periódicas de IVA de 2016, operações isentas com direito à dedução o montante de 3.125.567,14 € (acompanham-se os pontos 1 a 5 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 22 a 23 do doc. nº3) No procedimento inspetivo procedeu-se à circularização de informação efetuada junto dos clientes sujeitos passivos nacionais, tendo sido possível verificar que a Recorrente realizou operações ativas no montante de 244.610,75 €, nas quais aplicou a regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, enquanto “prestador de serviços de construção civil”, as quais foram declaradas no campo 8 do quadro 06, nas suas declarações periódicas de IVA de 2016 (ponto 2 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 22 doc.3). Desconsiderando as operações ativas realizadas pela Recorrente com os clientes sujeitos passivos nacionais, em que não foi liquidado IVA, regra da inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, referidas no ponto anterior, resulta, assim, que não foi possível comprovar as operações isentas mencionadas no campo 8 do quadro 06, nas suas declarações periódicas de IVA de 2016, no montante de 2.880.956,39 € (3.125.567,14 € - 244.610,39 €), face à inexistência de quaisquer elementos de contabilidade, após ter sido notificado para os exibir ( cálculos e discriminação por período trimestral nos pontos 2 a 4 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 22 a 23 doc.3). Assim, nos termos do n.º 8 e 9 do artigo 29.º conjugados com a alínea e) do n.º 5 do artigo 36.º, todos do Código do IVA, encontra-se em falta a liquidação do IVA no montante de 662.619,97 €, apurado por aplicação da taxa normal do IVA, 23 %, à data das operações, atento à atividade exercida, sobre o valor das prestações de serviços, 2.880.956,39 € (discriminado por período de imposto no quadro junto no ponto 4 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 23 doc.3 ). Assim, e no caso em concreto, a Inspeção partiu das declarações da Recorrente, nomeadamente da IES, da declaração periódica de IVA e da declaração modelo 22. Realizou ainda a circularização dos seus clientes e fornecedores. Considerou como sujeitas a IVA operações que a Recorrente declarou serem isentas, e considerou como não dedutíveis para efeitos de IVA aquisições nas quais a Recorrente não demonstrou ter suportado IVA (e, ao que tudo indica, não suportou efetivamente, como se pode ver na motivação da matéria de facto a respeito da documentação junta pela em sede judicial). Ou seja, e como resulta do probatório, nomeadamente do relatório de inspeção tributário, as faturas desconsideradas por parte da Administração Tributária, advêm do facto de o contribuinte ter declarado prestações de serviços fora do território nacional, dentro do espaço da Comunidade Europeia, estando por isso isentas do IVA, no entanto e como não o demonstrou como lhe competia, não basta declarar (por consulta do IES), quando não são exibidas as faturas. Pelo que, a AT aceita a todas as operações ativas realizadas pela Recorrente com os clientes sujeitos passivos nacionais, em que não foi liquidado IVA - regra da inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA - com exceção daquelas em que não foi possível comprovar a efetividade da isenção da operação (quer pela inexistência/recusa de exibição de contabilidade, quer pelo confronto dos clientes). O que conduziu às liquidações adicionais de IVA, agora impugnadas, por falta de demonstração de que se tratavam de operações isentas. Ora, como se refere na sentença sob recurso, “(…) O direito à dedução do IVA, como vimos supra depende da existência de facturas passadas na forma legal, mas depende também de o sujeito passivo que invoca o direito à dedução ter suportado imposto nas transacções que suportou. De acordo com o art. 1.º/2 da Directiva 2006/112/CE: O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação. Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço. O sistema comum do IVA é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive. Este normativo refere-se ao método dedutivo do imposto – isto é, o imposto é aplicado sobre o valor da operação activa (digamos, a venda por um agente económico) e este agente depois deduz o imposto que suportou nas operações passivas (ou seja, nos serviços que lhe foram prestados ou nos bens que adquiriu). Se a Impugnante admite não ter junto aos autos a documentação contabilística exigida durante toda a fase procedimental, e depois quando surge em fase judicial vem juntar facturas nas quais não suportou imposto nenhum, parece-nos que não há qualquer imposto a deduzir. Assim, tem razão a Autoridade Tributária. (…)” O que está em causa, portanto, é o direito à dedução do IVA, definido como um direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que se apure o imposto por si devido, relativamente às suas vendas e serviços prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença. Em termos genéricos, o direito à dedução consiste num direito de crédito cujo nascimento ocorre no momento em que o imposto dedutível por um sujeito passivo é exigível na esfera jurídica de outro sujeito passivo (fornecedor dos bens/prestador dos serviços). O direito à dedução está previsto nos art.°s 19.° a 26.° do CIVA, normas que determinam que apenas pode ser deduzido, ao imposto incidente sobre operações tributáveis, o IVA que se encontre mencionado em faturas emitidas em forma legal ou no recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação. De acordo com o nº 1 do artigo 22 ° do CIVA, o direito à dedução inicia-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o estabelecido na al. a) do nº1 do art.º 8 ° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, “Sempre que a transmissão de bens (...) dê lugar à obrigação de emitir uma fatura (...), nos termos do artigo 29.°:- Se o prazo previsto para emissão de fatura for respeitado, no momento da sua emissão" No caso em concreto, a desconsideração do direito à dedução do imposto teve por fundamento o facto de o imposto não constar de fatura passada em forma legal. Nos termos do art.º 19.º, n.º 2, alínea a), e 6 do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas em nome e na posse do sujeito passivo passadas na forma legal. 2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas passadas na forma legal; (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013) (…) 6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos. (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013) Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos. Nos termos do art.º 36.º, n.º 5, as faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos: b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; A exigência da observância desses requisitos nas faturas e documentos equivalentes visa permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não só obter prova dos factos a controlar, pelo que as faturas e documentos equivalentes emitidos nos termos da lei constituem formalidade ad substantiam, insuscetível de substituição por outro meio de prova (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15.04.2021, P. 01645/09.9BEBRG). De facto, a existência de faturas ou de documentos equivalentes, bem como os seus requisitos legais, têm de ser observados por forma a permitirem um controle exato sobre os bens transmitidos ou os serviços prestados, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, por serem suscetíveis de gerar o direito à dedução do IVA, permitindo reconstituir que serviço foi prestado ou que bem foi transmitido e qual o seu custo, a fim de evitar duplicação de deduções de IVA (nesta linha, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 03.02.2022, P. 00060/10.6BEPNF). Pelo que não colhe esta alegação. A Recorrente alega ainda que não se poderiam desconsiderar as faturas porque esta prestou serviços ao mercado comunitário. Relativamente ao não reconhecimento do direito à dedução, tal não respeita à natureza ou qualidade dos serviços que a Recorrente presta, mas apenas com os serviços que esta adquiriu. Esta pode adquirir bens e serviços no mercado nacional e prestar serviços fora do mercado nacional. Quanto à localização das operações o art. 6.º/7 do CIVA, que diz: 7 - O disposto no número anterior não tem aplicação relativamente às seguintes operações: a) Prestações de serviços relacionadas com um imóvel sito fora do território nacional, incluindo os serviços prestados por arquitectos, por empresas de fiscalização de obras, por peritos e agentes imobiliários, e os que tenham por objecto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários, assim como a concessão de direitos de utilização de bens imóveis e a prestação de serviços de alojamento efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas, tais como parques de campismo; Devemos acrescentar aqui o n.º 6, que providencia contexto ao n.º 7: 6 - São tributáveis as prestações de serviços efectuadas a: a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador; b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua actividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados. Conforme vem referido na sentença do tribunal a quo: “(…) a impugnante indica que prestou esses serviços isentos de IVA, mas sem facturas que comprovem essa isenção, então deve presumir-se que esta não ocorre, nos termos do art. 74.º/1 da LGT. Era esta quem teria o ónus de provar a ocorrência do facto extintivo do direito da Fazenda (a isenção) e, não o tendo feito, não se pode ora considerar. Sendo que mais nada lhe incumbia fazer. Pelo exposto nega-se total provimento ao recurso. Da dispensa do remanescente da taxa de justiça Vejamos. Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 28.06.2017, rec. 0166/17: “Trata-se, portanto, de medida excepcional de dispensa de um pagamento que, à partida, é devido, e que, à semelhança do que ocorre com o agravamento desse pagamento (cfr. art.º 7º, nº 7, do RCP), também de carácter excepcional, depende de uma concreta e casuística avaliação que tem de ser efectuada pelo juiz do processo (este entendido na acepção do nº 2 do art.º 1º do RCP) e que, como se deixou explicitado no Acórdão do Pleno desta Secção, de 15/10/2014, no processo nº 01435/12, «pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.»”. Assim sendo, considera-se em tal Aresto que “Na verdade, constitui jurisprudência firme e reiterada que são essencialmente dois os pressupostos para essa dispensa: (i) a menor complexidade da causa e (ii) a positiva atitude de cooperação das partes – cfr., neste sentido, para além do acórdão do Pleno, os acórdãos desta Secção de 29/10/2014, no proc. nº 166/14, de 26/11/14, no proc. nº 398/12, de 10/12/14, no proc. nº 1374/13, de 1/02/2017, no proc. nº 891/16, e de 8/03/2017, nos procs. nºs 0890/16 e 012/17.” Acresce que, como decorre do disposto no artigo 530.°, n.º 7 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT “para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.” No caso em pareço, a causa não tem uma complexidade claramente inferior à comum, até como resulta do recurso apresentados; o valor da causa (€ 662.619,97) é superior ao limite legal da dispensa; foi realizada audiência contraditória com inquirição de uma testemunha; houve um recurso, com alegações consideráveis. Ponderadas todas estas circunstâncias entendemos que não é de dispensar o pagamento integral do remanescente da taxa de justiça. No entanto, nada obsta à dispensa parcial do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida. Por isso, dispensa-se o pagamento de 80% do remanescente da taxa de justiça. *** Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça em 80%. – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I- Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito. II- De acordo com o nº 1 do artigo 22 ° do CIVA, o direito à dedução inicia-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o estabelecido na al. a) do nº1 do art.º 8 ° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, “Sempre que a transmissão de bens (...) dê lugar à obrigação de emitir uma fatura (...), nos termos do artigo 29.°:- Se o prazo previsto para emissão de fatura for respeitado, no momento da sua emissão” III- A exigência da observância dos requisitos nas faturas e documentos equivalentes visa permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não só obter prova dos factos a controlar, pelo que as faturas e documentos equivalentes emitidos nos termos da lei constituem formalidade ad substantiam, insuscetível de substituição por outro meio de prova. IV- Relativamente ao não reconhecimento do direito à dedução, tal não respeita à natureza ou qualidade dos serviços que a Recorrente presta, mas apenas com os serviços que esta adquiriu. Esta pode adquirir bens e serviços no mercado nacional e prestar serviços fora do mercado nacional. V- Não obstante a impugnante indicar que prestou serviços isentos de IVA, mas sem faturas que comprovem essa isenção, então deve presumir-se que esta não ocorre, nos termos do art. 74.º/1 da LGT. Era esta quem teria o ónus de provar a ocorrência do facto extintivo do direito da Fazenda (a isenção) e, não o tendo feito, não se pode considerar. ** V. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: a) Negar provimento ao recurso; b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada; c) Custas pela Recorrente dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça em 80%; Oportunamente, remeta cópia do acórdão ao inquérito n.º 1-/21..... Porto, 30 de abril de 2025 Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Carlos Castro Fernandes, em substituição (1.º Adjunto) Cristina da Nova (2.ª Adjunta)

Sumário

II- De acordo com o nº 1 do artigo 22 ° do CIVA, o direito à dedução inicia-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o estabelecido na al. a) do nº1 do art.º 8 ° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, “Sempre que a transmissão de bens (...) dê lugar à obrigação de emitir uma fatura (...), nos termos do artigo 29.°:- Se o prazo previsto para emissão de fatura for respeitado, no momento da sua emissão”

III- A exigência da observância dos requisitos nas faturas e documentos equivalentes visa permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não só obter prova dos factos a controlar, pelo que as faturas e documentos equivalentes emitidos nos termos da lei constituem formalidade ad substantiam, insuscetível de substituição por outro meio de prova.

IV- Relativamente ao não reconhecimento do direito à dedução, tal não respeita à natureza ou qualidade dos serviços que a Recorrente presta, mas apenas com os serviços que esta adquiriu. Esta pode adquirir bens e serviços no mercado nacional e prestar serviços fora do mercado nacional.

V- Não obstante a impugnante indicar que prestou serviços isentos de IVA, mas sem faturas que comprovem essa isenção, então deve presumir-se que esta não ocorre, nos termos do art. 74.º/1 da LGT. Era esta quem teria o ónus de provar a ocorrência do facto extintivo do direito da Fazenda (a isenção) e, não o tendo feito, não se pode considerar.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...] Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 04 de abril de 2024 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente dos seguintes actos de liquidação de IVA do período de 2016:

...81, no valor de €57.954,21;

...06, no valor de €11.038,29;

...84, no valor de €216.515,87;

...07, no valor de €39.055,90;

...91, no valor de €184.263,04;

...08, no valor de €31.400,44;

...93, no valor de €205.138,10;

...09, no valor de €32.889,53, com o valor global de 778.255,38 euros.

Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÃO

1- Não foram aceites pela recorrente as conclusões do relatório inspetivo de 09-032021, nem o despacho do Sr. Diretor de Finanças que sobre o mesmo recaiu e que foi de mera concordância como resulta da reclamação graciosa interposta, não podendo o tribunal dar como provado todo o teor do relatório inspetivo e não impugnado pela recorrente.

2- Era inadmissível o uso da presunção judicial para prova de que os trabalhos constantes da faturação que totaliza €2.880.956,39, não foram realizados no espaço comunitário. O recurso à simples alegação – aliás impugnada – da Autoridade Tributária de que tais “operações ativas relativamente às quais não se logrou provar a natureza isenta do imposto, quando tal isenção resulta do facto dos trabalhos terem sido realizados no espaço comunitário, para decidir pela improcedência da impugnação, não preenche os requisitos de fundamentação da decisão que justifique tal decisão.

3- Levantando-se a dúvida quanto ao local da realização dos trabalhos, dizendo a ATA que foram realizados em Portugal, e a impugnante deduzido oposição, a decisão a favor da Autoridade Tributária por a presunção é inadmissível e só admitida nos mesmos casos em que o é a prova testemunhal, nomeadamente quando com ela se pretende provar, entre as partes, a verificação de determinado evento, neste caso, o local da realização dos trabalhos.

4- Estando comprovado, através de faturas, o local da realização dos trabalhos, só por confissão, ou outra prova com força probatória plena seria possível, dar como provado que os trabalhos não foram realizados no espaço comunitário.

5- A invocação que é feita na sentença de que a AT atuou em conformidade com a lei não constitui princípio de prova, e muito menos prova plena, de não poderem ser classificadas operações isentas por as faturas que não indicarem essa isenção, o que nem é verdadeiro pois nas mesmas é mencionado que os trabalhos foram realizados no espaço comunitário – Bélgica.

6- Ainda que fosse admissível o meio de presunção judicial, a prova teria de resultar de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido – artigo 349º do CC – ao contrário do que se diz na sentença, de que se deve presumir que a isenção não decorre nos termos do artigo 74º nº 1 da LGT, os serviços prestados em espaço de outro país membro, o imposto é aí devido. Sendo este facto conhecido desde logo se infere o facto desconhecido.

7- A sentença ao dar como provados factos que foram impugnados e a decidir com base no relatório inspetivo que diz não ter sido impugnado, incorreu em erro de julgamento desconsiderando a oposição da impugnante aquele relatório inspetivo e despacho que sobre o mesmo foi proferido, deixando de apreciar factos relevantes por si alegados para a decisão da causa.

8- Mesmo que se entenda, que sim que o tribunal se pronunciou, só por muito ao de leve referido na sentença, que ao dizer que a Administração Tributária não considerou os trabalhos realizados na Bélgica então a decisão recorrida peca por falta de suficiência e de clareza na apreciação dos factos alegados pela impugnante, pois.

9- Não produziu um juízo crítico quanto aos factos alegados pela impugnante nem quanto à exclusão de aplicação da norma de incidência objetiva espacial do IVA.

10- Tendo a impugnante alegado que a sua faturação correspondia a trabalhos realizados na Bélgica, competia à administração tributária provar o contrário, demonstrando que os trabalhos constantes das faturas de €1.880.956,39 foram realizados em território nacional, ou não aceitar tal faturação por não corresponderem a trabalhos efetivamente realizados.

11- Se realizados em Portugal, prova que lhe competia fazer e está ao seu alcance, deveria demonstrar a razão pela qual as faturas foram emitidas a um operador intracomunitário, e qual o benefício económico alcançado.

12- E se assim ocorreu, considerar as faturas como não correspondentes a serviços efetivamente prestados e, em tais circunstâncias, não aceitar tal faturação, ao invés de a sujeitar a imposto de IVA.

13- As correções de IVA são assim inadmissíveis, por a Autoridade Tributária não poder considerar as faturas como serviços prestados em Portugal, e correspondendo a trabalhos executados no espaço comunitário da Bélgica, como efetivamente foram, O IVA é devido no país de destino.

14- A sentença recorrida deve pois ser substituída por outra que julgue o pedido procedente de anulação das correções técnicas que levaram à liquidação de IVA, sob a faturação de €1.880.956,39 no valor de €662.619,97, ou anular a sentença por omissão “

A Recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado. (Fls. 429 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em

-Nulidade da decisão por falta de fundamentação e da insuficiência de factos fixados

-Nulidade da sentença por omissão de pronúncia;

-Erro de julgamento de facto por não ter apreciado devidamente a prova produzida;

-Erro de julgamento de direito por não ter efetuado uma correta apreciação da matéria impugnada.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III- MATÉRIA DE FACTO

III.1- Factos Provados

Com interesse para a decisão da presente lide, julga-se provados os seguintes factos:

A. Em 09-03-2021 foi emitido o Relatório de Inspecção Tributária, dirigido à Impugnante, no âmbito do procedimento n.º ...0081, relativo a IVA do ano de 2016, com o conteúdo que infra se reproduz (doc. n.º 004489351 do SITAF):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

B. Em 09-02-2022 foi proferido projecto de decisão no processo de reclamação graciosa n.º ...28, com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 27 e ss. do processo de reclamação graciosa junto aos autos):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

C. Em 09-02-2022 foi proferida decisão no processo de reclamação graciosa n.º ...28, com o conteúdo que infra se reproduz (fls. 35 e ss. do processo de reclamação graciosa junto aos autos):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

III.2- Factos não provados

Com interesse para a decisão da lide, não há factos que cumpra julgar não provados.

III.3- Fundamentação da matéria de facto

A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC), e ainda com recurso às declarações de parte e ao depoimento das testemunhas, tendo formado a sua livre convicção com base na motivação que infra se expõe (cf. art. 396.º do CC e art. 466.º/3 do CPC).

A testemunha «AA» foi contabilista certificado da Impugnante até 2018, mas a sua razão de ciência baseia-se unicamente nos documentos a que teve acesso em função da sua profissão. Declarou por isso ter visto os contratos com os trabalhadores, os contratos das obras da Bélgica, os comprovativos de transferência, contratos de apartamentos na Bélgica para os trabalhadores, etc.

Não teve por isso um conhecimento directo da causa, limitou-se de forma genérica a referir documentos que teria visto, mas que o Tribunal não viu e que, ademais, não se vê que pudessem suprir a não apresentação de facturas passadas de acordo com a forma legal.

Não consta do probatório as várias facturas, comprovativos de transferência e alguns autos de medição de obra que a Impugnante juntou, porque as referidas facturas: i) se referem exclusivamente a operações passivas, de serviços que a Impugnante adquiriu à [SCom02...], Lda; ii) não contém qualquer montante de IVA liquidado. Todas referem um IVA de 0% - umas com fundamento no regime de autoliquidação (doc. n.º 004473155 do SITAF), outras com fundamento no art. 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90 de 19-06 (v. doc. n.º 004473505 do SITAF).

Estando em causa ora a desconsideração do direito à dedução do IVA (a qual, como se verá infra, tem como pressuposto que o sujeito passivo tenha suportado IVA), ora o não reconhecimento da isenção em operações activas (ou seja, os serviços que a Impugnante prestou), o seu valor probatório é inútil para a decisão da lide.

O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 04 de abril de 2024 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente dos seguintes actos de liquidação de IVA do período de 2016: ...81, no valor de €57.954,21; ...06, no valor de €11.038,29; ...84, no valor de €216.515,87; ...07, no valor de €39.055,90; ...91, no valor de €184.263,04; ...08, no valor de €31.400,44; ...93, no valor de €205.138,10; ...09, no valor de €32.889,53, com o valor global de 778.255,38 euros.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em

- Da nulidade da decisão por falta de fundamentação e da insuficiência de factos fixados

- Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia;

- Erro de julgamento de facto por não ter apreciado devidamente a prova produzida;

- Erro de julgamento de direito por não ter efetuado uma correta apreciação da matéria impugnada.

A Recorrente alega que:

“(…) 14 – A sentença recorrida deve, pois, ser substituída por outra que julgue o pedido procedente de anulação das correções técnicas que levaram à liquidação de IVA, sob a faturação de €1.880.956,39 no valor de €662.619,97, ou anular a sentença por omissão de pronúncia ou insuficiência de fundamentação e clareza.”.

Se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso, a Recorrente pugna pela nulidade da sentença por falta de fundamentação e omissão de pronúncia, por entender que o juiz a quo não elencou os factos suficientes para suportar a decisão e porque não se pronunciou sobre todas as questões colocadas.

Vejamos.

Da nulidade da decisão por falta de fundamentação e da insuficiência de factos fixados

Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”

Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”

“Tal solução justifica-se, pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena Cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246).

No entanto, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seja feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Com efeito, “Esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”. Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1.

Retornando ao caso dos autos, e como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.

Pelo que não se entende a alegação da recorrente quando refere que não sabe concretamente o que é que o tribunal considerou como impugnado ou não impugnado o relatório inspetivo, uma vez que, tendo apresentado reclamação graciosa dos atos tributários dele decorrentes, tem-se como impugnados por si enquanto parte, o relatório inspetivo.

Citando o Acórdão do TCA Norte de 23.06.2016, proc. 00383/07.1BEMDL, que reflete o nosso raciocínio e entendimento “sendo de notar que a decisão recorrida, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento -, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, situação que abarca também a matéria da factualidade considerada não provada nos termos descritos, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto”

Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Com efeito, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade seleccionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” – cfr. Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT.

Impõe-se assim negar provimento à nulidade apontada à decisão recorrida.

Da nulidade da decisão por omissão de pronúncia

Decorre do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que:

“1. É nula a sentença quando: (…)

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)”.

Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”

Assim, “a nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, (…)” – cfr. Acórdão do STJ de 10.12.2020, proc. 12131/18.6T8LSB.L1.S1.

No entanto, o conhecimento de todas as questões não significa que o Tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes – neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1 e mais recentemente o Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT.

Isto porque, “como constitui communis opinio, o conceito de “questões”, a que ali se refere o legislador, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas capazes de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, como já acima deixámos referido, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (vide, por todos, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).” – cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1.

Com efeito, e “como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia: (…) «São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»” – cfr. Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT

Assim, “a nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não os argumentos invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes” – cfr. Acórdão do STJ de 10.12.2020, proc. 12131/18.6T8LSB.L1.S1

A recorrente refere que: As operações que a impugnante/recorrente, invocou estarem isentas de IVA e mencionadas no campo 8 do quadro 06 das declarações periódicas de IVA no montante de €2.880.956,39 devem considerar-se como não apreciadas pelo tribunal recorrido por falta de pronúncia, ou se pelo simples facto de ser referido na sentença, que a Administração Tributária se limitou a considerar como sujeitas a IVA operações que a impugnante declarou ser isentas, estar cumprido o dever de pronúncia, sempre se haverá de ter que há falta de suficiência e de clareza na apreciação pelo tribunal sobre os factos alegados pela impugnante.

No entanto da sentença sob recurso extrai-se que, em concreto, “(…) Se a Impugnante admite não ter junto aos autos a documentação contabilística exigida durante toda a fase procedimental, e depois quando surge em fase judicial vem juntar facturas nas quais não suportou imposto nenhum, parece-nos que não há qualquer imposto a deduzir”. Por sua vez, no que tange à incidência espacial da tributação, a aludida decisão refere expressamente que a Impugnante não juntou faturas que comprovem o alegado sobre a matéria na petição inicial, ónus que sobre si impendia.(…)”

Assim, verifica-se que não assiste razão à recorrente quando alega omissão de pronúncia.

Na verdade, o que sucede é que a recorrente confunde as questões suscitadas com as razões ou argumentos invocados para sustentar a sua alegação, sendo certo que a sentença recorrida não tem de se pronunciar individualmente sobre cada uma dessas “razões” ou “argumentos”, indicando, assim, a razão que justifica a abstenção do respetivo conhecimento, o que afasta a aventada nulidade podendo, eventualmente, configurar erro de julgamento, que ao diante melhor se analisará.

Pelo que considerando nós que, o Tribunal a quo tendo apreciado e decidido das questões relevantes e necessárias para apreciar e decidir da pretensão formulada pela Recorrente, impõe-se negar provimento à nulidade invocada.

Do erro de julgamento de facto por não ter apreciado devidamente a prova produzida.

Vejamos se existiu erro na apreciação e valoração da prova produzida.

O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.

No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

O erro deve ser demonstrado pela Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

No entanto, diga-se desde, já que tal alegação, não cumpre o ónus de impugnar a decisão da matéria de facto, fá-lo de forma genérica, não indica os concretos pontos de facto e meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa, do mesmo passo, não indica os factos que da prova resultou e deveria constar do julgamento de facto.

Não basta concluir que o tribunal recorrido fundou a sua convicção em presunções judiciais e num relatório inspetivo impugnado pela ora recorrente, sem prova produzida em sede de julgamento pela administração tributária, reforçando a sua convicção pela desconsideração da única prova produzida em sede de julgamento e pela única testemunha que alguma coisa sabia da causa que estava na origem dos atos tributários impugnados. E esse conhecimento resultava das faturas emitidas pela ora recorrente ao seu cliente que prestou os serviços no mercado comunitário.

Pelo que, não cumprindo os devidos procedimentos e requisitos, vaga e genérica como é apenas é demonstrativa da divergência jurídica.

Pelo que não iremos conhecer desta parte do recurso, por falta de objeto.

Vejamos agora o erro de julgamento de direito

Alega a Recorrente que

Vejamos.

Conforme resulta do probatório, o IVA dedutível constante das declarações apresentadas pela ora Recorrente no montante de 10.203,62 € (discriminado nos pontos 5 a 9 do cap.III.4.1 do RIT, páginas 20 a 21 do Doc.3), foi considerado como indevidamente deduzido, uma vez que não foram apresentados os documentos subjacentes às operações registadas nas declarações periódicas de IVA submetidas, no concerne ao IVA dedutível, nem foi possível verificar (porque não foram exibidos quaisquer documentos) se estavam cumpridos os requisitos referidos nos artigos 19.º a 26.º do Código do IVA, nomeadamente se as faturas foram emitidos de acordo com o estipulado nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos, do mesmo diploma legal.

Por outro lado, a Recorrente declarou no campo 8 do quadro 06 das suas declarações periódicas de IVA de 2016, operações isentas com direito à dedução o montante de 3.125.567,14 € (acompanham-se os pontos 1 a 5 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 22 a 23 do doc. nº3)

No procedimento inspetivo procedeu-se à circularização de informação efetuada junto dos clientes sujeitos passivos nacionais, tendo sido possível verificar que a Recorrente realizou operações ativas no montante de 244.610,75 €, nas quais aplicou a regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, enquanto “prestador de serviços de construção civil”, as quais foram declaradas no campo 8 do quadro 06, nas suas declarações periódicas de IVA de 2016 (ponto 2 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 22 doc.3).

Desconsiderando as operações ativas realizadas pela Recorrente com os clientes sujeitos passivos nacionais, em que não foi liquidado IVA, regra da inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, referidas no ponto anterior, resulta, assim, que não foi possível comprovar as operações isentas mencionadas no campo 8 do quadro 06, nas suas declarações periódicas de IVA de 2016, no montante de 2.880.956,39 € (3.125.567,14 € - 244.610,39 €), face à inexistência de quaisquer elementos de contabilidade, após ter sido notificado para os exibir ( cálculos e discriminação por período trimestral nos pontos 2 a 4 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 22 a 23 doc.3).

Assim, nos termos do n.º 8 e 9 do artigo 29.º conjugados com a alínea e) do n.º 5 do artigo 36.º, todos do Código do IVA, encontra-se em falta a liquidação do IVA no montante de 662.619,97 €, apurado por aplicação da taxa normal do IVA, 23 %, à data das operações, atento à atividade exercida, sobre o valor das prestações de serviços, 2.880.956,39 € (discriminado por período de imposto no quadro junto no ponto 4 do cap.III.4.2 do RIT, páginas 23 doc.3 ).

Assim, e no caso em concreto, a Inspeção partiu das declarações da Recorrente, nomeadamente da IES, da declaração periódica de IVA e da declaração modelo 22. Realizou ainda a circularização dos seus clientes e fornecedores.

Considerou como sujeitas a IVA operações que a Recorrente declarou serem isentas, e considerou como não dedutíveis para efeitos de IVA aquisições nas quais a Recorrente não demonstrou ter suportado IVA (e, ao que tudo indica, não suportou efetivamente, como se pode ver na motivação da matéria de facto a respeito da documentação junta pela em sede judicial).

Ou seja, e como resulta do probatório, nomeadamente do relatório de inspeção tributário, as faturas desconsideradas por parte da Administração Tributária, advêm do facto de o contribuinte ter declarado prestações de serviços fora do território nacional, dentro do espaço da Comunidade Europeia, estando por isso isentas do IVA, no entanto e como não o demonstrou como lhe competia, não basta declarar (por consulta do IES), quando não são exibidas as faturas.

Pelo que, a AT aceita a todas as operações ativas realizadas pela Recorrente com os clientes sujeitos passivos nacionais, em que não foi liquidado IVA - regra da inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA - com exceção daquelas em que não foi possível comprovar a efetividade da isenção da operação (quer pela inexistência/recusa de exibição de contabilidade, quer pelo confronto dos clientes).

O que conduziu às liquidações adicionais de IVA, agora impugnadas, por falta de demonstração de que se tratavam de operações isentas.

Ora, como se refere na sentença sob recurso, “(…) O direito à dedução do IVA, como vimos supra depende da existência de facturas passadas na forma legal, mas depende também de o sujeito passivo que invoca o direito à dedução ter suportado imposto nas transacções que suportou.

De acordo com o art. 1.º/2 da Directiva 2006/112/CE:

O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação.

Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.

O sistema comum do IVA é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive.

Este normativo refere-se ao método dedutivo do imposto – isto é, o imposto é aplicado sobre o valor da operação activa (digamos, a venda por um agente económico) e este agente depois deduz o imposto que suportou nas operações passivas (ou seja, nos serviços que lhe foram prestados ou nos bens que adquiriu).

Se a Impugnante admite não ter junto aos autos a documentação contabilística exigida durante toda a fase procedimental, e depois quando surge em fase judicial vem juntar facturas nas quais não suportou imposto nenhum, parece-nos que não há qualquer imposto a deduzir.

Assim, tem razão a Autoridade Tributária. (…)”

O que está em causa, portanto, é o direito à dedução do IVA, definido como um direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que se apure o imposto por si devido, relativamente às suas vendas e serviços prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença.

Em termos genéricos, o direito à dedução consiste num direito de crédito cujo nascimento ocorre no momento em que o imposto dedutível por um sujeito passivo é exigível na esfera jurídica de outro sujeito passivo (fornecedor dos bens/prestador dos serviços).

O direito à dedução está previsto nos art.°s 19.° a 26.° do CIVA, normas que determinam que apenas pode ser deduzido, ao imposto incidente sobre operações tributáveis, o IVA que se encontre mencionado em faturas emitidas em forma legal ou no recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação.

De acordo com o nº 1 do artigo 22 ° do CIVA, o direito à dedução inicia-se no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o estabelecido na al. a) do nº1 do art.º 8 ° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, “Sempre que a transmissão de bens (...) dê lugar à obrigação de emitir uma fatura (...), nos termos do artigo 29.°:- Se o prazo previsto para emissão de fatura for respeitado, no momento da sua emissão"

No caso em concreto, a desconsideração do direito à dedução do imposto teve por fundamento o facto de o imposto não constar de fatura passada em forma legal.

Nos termos do art.º 19.º, n.º 2, alínea a), e 6 do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas em nome e na posse do sujeito passivo passadas na forma legal.

2- Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:

a) Em faturas passadas na forma legal; (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013)

(…)

6- Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos. (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013)

Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos.

Nos termos do art.º 36.º, n.º 5, as faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

A exigência da observância desses requisitos nas faturas e documentos equivalentes visa permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não só obter prova dos factos a controlar, pelo que as faturas e documentos equivalentes emitidos nos termos da lei constituem formalidade ad substantiam, insuscetível de substituição por outro meio de prova (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15.04.2021, P. 01645/09.9BEBRG).

De facto, a existência de faturas ou de documentos equivalentes, bem como os seus requisitos legais, têm de ser observados por forma a permitirem um controle exato sobre os bens transmitidos ou os serviços prestados, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, por serem suscetíveis de gerar o direito à dedução do IVA, permitindo reconstituir que serviço foi prestado ou que bem foi transmitido e qual o seu custo, a fim de evitar duplicação de deduções de IVA (nesta linha, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 03.02.2022, P. 00060/10.6BEPNF).

Pelo que não colhe esta alegação.

A Recorrente alega ainda que não se poderiam desconsiderar as faturas porque esta prestou serviços ao mercado comunitário.

Relativamente ao não reconhecimento do direito à dedução, tal não respeita à natureza ou qualidade dos serviços que a Recorrente presta, mas apenas com os serviços que esta adquiriu. Esta pode adquirir bens e serviços no mercado nacional e prestar serviços fora do mercado nacional.

Quanto à localização das operações o art. 6.º/7 do CIVA, que diz:

7- O disposto no número anterior não tem aplicação relativamente às seguintes operações:

a) Prestações de serviços relacionadas com um imóvel sito fora do território nacional, incluindo os serviços prestados por arquitectos, por empresas de fiscalização de obras, por peritos e agentes imobiliários, e os que tenham por objecto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários, assim como a concessão de direitos de utilização de bens imóveis e a prestação de serviços de alojamento efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas, tais como parques de campismo;

Devemos acrescentar aqui o n.º 6, que providencia contexto ao n.º 7:

6- São tributáveis as prestações de serviços efectuadas a:

a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador;

b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua actividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados.

Conforme vem referido na sentença do tribunal a quo: “(…) a impugnante indica que prestou esses serviços isentos de IVA, mas sem facturas que comprovem essa isenção, então deve presumir-se que esta não ocorre, nos termos do art. 74.º/1 da LGT. Era esta quem teria o ónus de provar a ocorrência do facto extintivo do direito da Fazenda (a isenção) e, não o tendo feito, não se pode ora considerar.

Sendo que mais nada lhe incumbia fazer.

Pelo exposto nega-se total provimento ao recurso.

Da dispensa do remanescente da taxa de justiça

Vejamos.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 28.06.2017, rec. 0166/17: “Trata-se, portanto, de medida excepcional de dispensa de um pagamento que, à partida, é devido, e que, à semelhança do que ocorre com o agravamento desse pagamento (cfr. art.º 7º, nº 7, do RCP), também de carácter excepcional, depende de uma concreta e casuística avaliação que tem de ser efectuada pelo juiz do processo (este entendido na acepção do nº 2 do art.º 1º do RCP) e que, como se deixou explicitado no Acórdão do Pleno desta Secção, de 15/10/2014, no processo nº 01435/12, «pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.»”.

Assim sendo, considera-se em tal Aresto que “Na verdade, constitui jurisprudência firme e reiterada que são essencialmente dois os pressupostos para essa dispensa: (i) a menor complexidade da causa e (ii) a positiva atitude de cooperação das partes – cfr., neste sentido, para além do acórdão do Pleno, os acórdãos desta Secção de 29/10/2014, no proc. nº 166/14, de 26/11/14, no proc. nº 398/12, de 10/12/14, no proc. nº 1374/13, de 1/02/2017, no proc. nº 891/16, e de 8/03/2017, nos procs. nºs 0890/16 e 012/17.”

Acresce que, como decorre do disposto no artigo 530.°, n.º 7 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT “para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”

No caso em pareço, a causa não tem uma complexidade claramente inferior à comum, até como resulta do recurso apresentados; o valor da causa (€ 662.619,97) é superior ao limite legal da dispensa; foi realizada audiência contraditória com inquirição de uma testemunha; houve um recurso, com alegações consideráveis.

Ponderadas todas estas circunstâncias entendemos que não é de dispensar o pagamento integral do remanescente da taxa de justiça.

No entanto, nada obsta à dispensa parcial do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.

Por isso, dispensa-se o pagamento de 80% do remanescente da taxa de justiça.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça em 80%. – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;

c) Custas pela Recorrente dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça em 80%;

Oportunamente, remeta cópia do acórdão ao inquérito n.º 1-/21

Porto, 30 de abril de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Carlos Castro Fernandes, em substituição (1.º Adjunto)

Cristina da Nova (2.ª Adjunta)