328/05.3BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Existindo uma obrigação genérica de a Administração Tributária atuar em plena conformidade com a lei, legalmente preceituada, desde logo, no artigo 266.°, nº2, da CRP e bem assim no artigo 55.° da LGT, qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração. II- Para a questão se subsumir no “erro imputável aos serviços”, constante no artigo 78.º, nº 1, da LGT importa, desde logo, que o contribuinte não tenha contribuído, por qualquer forma, para a emissão do ato de liquidação, ou seja, não pode existir uma conduta, seja ela ativa ou omissiva, que tenha determinado a emissão do ato de liquidação, nos moldes em que o foi. III- Se a factualidade pertinente para a decisão do “erro imputável aos serviços”, não foi, devidamente, indagada, fixada e ponderada na decisão recorrida, padece de deficit instrutório a sentença que decide a evidenciada questão sem que dos autos constem elementos que permitam decidir no sentido da falta de verificação dos pressupostos para a admissibilidade do pedido de revisão do ato tributário.

RELATÓRIO C....., veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto Sucessório praticada no âmbito do processo de imposto sucessório nº ....., do Serviço de Finanças do Seixal 2. A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: “ Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida em 28 de Setembro de 2014, no processo de Impugnação Judicial que correu termos junto da 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada sob o n.° 328/05.3 BEALM, que considerou não ser possível à RECORRENTE utilizar o pedido de revisão oficiosa, uma vez que o erro na desconsideração do passivo do Processo Sucessório é imputável a comportamento negligente do contribuinte. Ora, na data em que foi apresentado o pedido de revisão oficiosa (2002), o então artigo 78.°, n º3, da Lei Geral Tributária (actual artigo 78.°. n.° 4, da lei Geral Tributária) não fazia depender a possibilidade de apresentação do pedido de revisão oficiosa do facto do erro não ser imputável a comportamento negligente do contribuinte, redacção que apenas entrou em vigor com a Lei 60- A/2005, de 30 de Dezembro. É, pois, evidente e manifesto o erro de direito da Sentença recorrida ao negar a aplicação do então artigo 78.°, n.° 3, da Lei Geral Tributária, na redacção dada pela Lei 398/98, de 17 de Dezembro (actual artigo 78.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária) à situação em apreço. Por outro lado, a Sentença recorrida assenta, ainda, em erro sobre os pressupostos de facto e de direito ao não reconhecer o erro imputável à Administração tributária na não consideração do passivo no processo do Imposto Sucessório. Ora, como demonstrado nos autos, o acto de liquidação de Imposto Sucessório em apreço, fundou-se, única e exclusivamente, no activo da herança não tendo em consideração o passivo da herança, verbas essas que surgem identificadas na relação de bens apresentada pela RECORRENTE (cf. alínea c). da matéria de facto provada na Sentença recorrida). Ora, de acordo com o disposto no artigo 3 °. do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, sob a epígrafe “incidência real do imposto sobre as sucessões e doações”, o referido tributo incide sobre transmissões de bens móveis e de bens imóveis a título gratuito. Ou seja, o imposto incidirá sobre o acréscimo patrimonial, sem contrapartida, verificado na esfera jurídica do herdeiro ou do donatário, conforme esteja em causa uma sucessão ou uma doação. Assim sendo, a matéria colectável para efeitos de apuramento de Imposto Sucessório devido terá, obrigatoriamente, de sopesar - o que não se verificou, como demonstrado, na situação em apreço, quer o activo, quer o passivo a transmitir. Na verdade, e conforme demonstrado nos autos, a Administração tributária tomou conhecimento das diversas verbas do passivo através da relação de bens, ou seja, antes da liquidação do Imposto Sucessório em apreço, pelo que se deverá concluir ser-lhe imputável o erro na desconsideração do passivo do Processo Sucessório. É, pois, evidente o erro existente nos autos, justificador da necessidade de revisão oficiosa do acto. ix Este meio de defesa é uma salvaguarda do sistema, o garante do cumprimento dos princípios do interesse público e da verdade material (cf. artigos 266 ° da Constituição da República Portuguesa, artigos 13º n° 1, 113º, n° 1, e 114º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigos 58.° e 99.°, da Lei Geral Tributária). Note-se que esse erro na autoliquidação (em que não há intervenção administrativa) é imputável à Administração Tributária para este efeito. É evidente o erro de julgamento e violação dos artigos 266.° da Constituição da República Portuguesa e 78 °, n.° 4, impondo-se a revogação da Sentença e a revisão oficiosa do acto de liquidação. Acresce que, atento o disposto no artigo 266º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa e artigo 55.º da Lei Geral Tributária, a Administração tributária deve pautar a sua autuação pelo respeito pelo princípio da justiça. Exige-se, pois, mais do que se ater em formalismos exacerbados, nos quais a Sentença recorrida também se apoiou, deverá ser promovida uma tributação justa no sentido de o montante de o imposto sucessório cobrado corresponder ao efectivo acréscimo patrimonial verificado na esfera da RECORRENTE (cf, DlOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada. 3ª Edição, Vislis Editores, pag. 243) Acresce que, em violação do disposto no n,° 5 do artigo 267 ° da Constituição da República Portuguesa e do disposto no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo , vigente à data da emissão da liquidação de Imposto Sucessório ora controvertida - dispunha que os interessados gozam do direito a ser ouvidos antes da tomada a decisão finai, direito que não foi assegurado à ora RECORRENTE, uma vez que não foi notificada para se pronunciar em sede de audição prévia sobre a liquidação de Imposto Sucessório em apreço (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, n.° 00330/03, datado de 27 de Maio de 2003 e Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.° 780/02, em 30 de Outubro de 2002). Do mesmo modo, em violação do disposto no artigo 267.º, nº 1, da Constituição da República e do artigo 60.º, nº 1, alínea b), da Lei Geral Tributária, a ora RECORRENTE não foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projecto de decisão do pedido de revisão oficiosa e do recurso hierárquico que lhe sucedeu O acto de liquidação de juros compensatórios não foi acompanhado, em violação do disposto no artigo 83.°, do Código do Processo Tributário (na redacção à data dos factos), de qualquer fundamentação que justificasse ou demonstrasse os pressupostos, de facto e de direito, da sua exigibilidade, pelo que os mesmos são ilegais (cfr Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Outubro de 2002, Processo n° 1145/02). Conforme demonstrado nos autos, a RECORRENTE, em 27 de Dezembro de 2002, pagou a liquidação de Imposto Sucessório e respectivos juros compensatórios, ora contestados, pagamento este que, pelos motivos e com os fundamentos desenvolvidos na impugnação judicial e, agora em sede de recurso, não se mostrava devido, pelo que nos termos do disposto no artigo 43.° da Lei Geral Tributária, lhe deverá ser reconhecido o direito a receber juros indemnizatórios. TERMOS EM QUE, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, DETERMINANDO-SE A DESCIDA DOS AUTOS À PRIMEIRA INSTÂNCIA PARA PRODUÇÃO DE PROVA. POR MERO DEVER DE CAUTELA, E CASO O PRESENTE TRIBUNAL CONSIDERE ESTAR NA POSSE DE TODOS OS ELEMENTOS PARA O EFEITO, REQUER-SE QUE SEJA CONHECIDO O MÉRITO DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, ASSIM SE ANULANDO O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO SUCESSÓRIO COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, O PAGAMENTO OE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, CALCULADOS À TAXA LEGAL ATÉ AO EFECTIVO REEMBOLSO DO VALOR PAGO PELA RECORRENTE.” A Recorrida, devidamente notificada optou por não apresentar contra-alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso. Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: Com relevo para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos: Em 10.07.1998, a aqui Impugnante foi notificada da liquidação de Imposto Sucessório - por óbito de D..... -, no valor global de €277.145,84, que integra a liquidação de juros compensatórios, no montante de €61.062,51 (cfr. fls. 37 e 89 do processo administrativo apenso); Em 27.12.2002, a Impugnante efectuou o pagamento da dívida e, na mesma data, apresentou requerimento solicitando a revisão da matéria colectável e consequente imposto, em virtude de não ter sido considerado na liquidação do imposto o passivo constante da relação de bens que anexou, e que ascendia a mais de 400.000.000$00 (cfr. fls. 2-32 e 37 do PA); Era o seguinte o passivo constante na relação de bens: Verba n° 1 — Despesas de funeral pagas à Agência Funerária S ..... , com sede em Almada, no valor de 162.950$00; Verba n° 2 - Dívida aos Serviços Municipalizados de Água e Saneamento do Município de Almada, referente à 4a e última prestação, que no momento do falecimento tinha o valor de..250.000.3500; Verba n° 3 - Dívida a G ..... , residente em Lisboa, ..... , titulada pela consignação de rendas provenientes das verbas 6 a 22 (i.e. 16 das 41 fracções autónomas que integram as 47 verbas do activo), segundo escritura de 1.9.87, no valor de 5.000.000$00; Verba n° 4 - deve a herança à Caixa Geral de Depósitos, em capital e juros a quantia de.. ..298.000.000$00; Verba n° 5 - Deve a herança ao Banco de Fomento Nacional a quantia de 95.013.612$00.” (cfr. fls. 4 a 16 do PA); Em 11.02.2003, a aqui impugnante juntou ao processo de imposto sucessório em causa, duas certidões de dívida, passadas pela Caixa Geral de Depósitos, “por forma a fazer prova do passivo da herança”, certificando as quantias em dívida por parte dos herdeiros de D....., relativas a empréstimos concedidos (conforme documentos de fls. 33 a 35 do PA); Com base no requerimento referido na alínea b), e atendendo a que o mesmo foi dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças, foi instaurado processo de reclamação graciosa, instruído com informação, datada de 02.09.2003, em que é referido o seguinte: “(...) Em 10.07.1990 é junto ao processo a relação de bens, na qual descreve um passivo no montante de € 2.087.102,89, e constando da mesma que se procedeu a inventário judicial. Em 12.07.1990, foi a reclamante como única e universal herdeira, notificada para apresentar documentos comprovativos do passivo descrito na relação de bens, o que não fez. Em 18.09.1990, foi a reclamante notificada do despacho do chefe da Repartição de Finanças, a comunicar-lhe que se ia proceder à liquidação do imposto, por não terem sido apresentadas quaisquer provas, relativas à existência do passivo (...)” (cfr. fls. 37 do PA); Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças do Seixal-2, de 03.09.2003, o pedido referido em b) foi remetido ao Director de Finanças de Setúbal, com o seguinte parecer: “Do exposto pela contribuinte, da análise do processo de Imposto Sucessório e informação prestada, constata-se que aquando da liquidação do imposto não se teve em atenção o passivo, visto que embora a reclamante tenha sido por várias vezes notificada para a sua confirmação, nunca o fez. Assim, e sem qualquer motivo justificativo, deixou passar todos os prazos de que dispunha para corrigir a situação ( art° 70° do CPPT — reclamação graciosa e art° 78º da LGT — revisão de actos tributários). Em face do exposto sou de parecer que o pedido formulado deverá improceder.” (cfr. fls. 36 do PA); O requerimento referido na alínea b) foi indeferido, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção Geral de Finanças de Setúbal, de 09.02.2004, o qual, acolhendo os fundamentos da informação dos serviços, de 02.02.2004, considerou a reclamação graciosa “intempestiva, porquanto o prazo de pagamento voluntário terminou em 31.08.1998 e a petição da reclamação foi entregue no serviço de Finanças de Seixal 2 em 27.12.2002, fora do prazo previsto na alínea a) do art° 102° do CPPT , ex vi do n° 1 do art° 70° do mesmo diploma legal. Deste modo, sendo o prazo estabelecido no n° 1 a) do art° 102° peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, o seu decurso extingue o direito. ” (cfr. fls. 38-39 do PA); Em 26.03.2004, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão referida na alínea antecedente, contestando que a petição referida em b) tenha sido apreciada como reclamação graciosa (quando se pretendia da Administração Fiscal a reapreciação dos factos de forma a que o montante do imposto sucessório fosse corrigido), pedindo a anulação da liquidação efectuada e solicitando que seja emitida nova liquidação tendo em conta o passivo da herança (cfr. fls. 44-81 do PA); Por informação, de 15.12.2004, foi proposto o indeferimento do referido pedido de recurso hierárquico, designadamente com os seguintes fundamentos: “(...) Tendo em vista a verificação da situação do passivo do processo de inventário, solicitámos, pelo of. n° ....., de 2004/10/25, cópia do respectivo processo ao Tribunal judicial da Comarca do Seixal. Da análise dos elementos remetidos (...) . Verifica-se, no entanto, que tanto as verbas do activo como as do passivo descritos na relação de bens do processo de Imposto Sucessório em análise também se encontram relacionados no processo de Inventário Obrigatório (...) Não foram, no entanto, comprovadas as verbas do passivo no processo de Imposto Sucessório até ao tempo da liquidação, condição sem a qual não são deduzidas, conforme estabelece o n° 1 do § 2.º do art° 28° do CIMSSD. (...) O pedido de revisão da matéria colectável de 2002/12/27, de cuja apreciação em sede de reclamação graciosa, indeferido por extemporâneo, resultou o presente recurso, foi apresentado em tempo de ser apreciado à luz do artº 94° do CPT (5 anos posteriores ao termo do prago do pagamento voluntário ou data da notificação do acto a rever), no entanto, mesmo que apreciado nesta base não poderá proceder, porquanto, não havendo erro imputável aos serviços, como é o caso em apreço, tal preceito legal não teria aplicabilidade. ” (cfr. fs. 92-93 do PA); O recurso hierárquico foi indeferido, por despacho do subdirector-geral de impostos, datado de 18.01.2005, com o seguinte teor: " ... indefiro a petição de recurso, com base nos fundamentos constantes da informação infra. Efectivamente a liquidação foi correctamente efectuada cm face dos elementos constantes do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, na medida em que não tendo sido comprovado o passivo descrito não obstante as notificações feitas para tal efeito. Daqui resultou que, em obediência do disposto no n° 1 do § 2.º do art° 28° do CIMSISD, os serviços procederam à competente liquidação do imposto sem a dedução do passivo não comprovado, tendo a mesma ficado consolidada na ordem jurídica, não havendo agora qualquer fundamento legal para a sua revisão." (cfr. fls. 38-39); datado de 18.01.2005, o recurso hierárquico foi indeferido, considerando que a liquidação foi correctamente efectuada, em face dos elementos constantes do processo, na medida em que não foi comprovado o passivo descrito (cfr. fls. 87 do PA). A motivação da matéria de facto da decisão recorrida fundou-se “na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada um dos pontos supra”. Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório , ao abrigo do preceituado no artigo 662.º , nº 1, do CPC , ex vi artigo 281.º do CPPT , a seguinte factualidade: A 10 de julho de 1990, C....., apresentou, junto da Repartição de Finanças de Amora, e no âmbito do processo de liquidação de imposto sucessório instaurado por óbito de D..... , relação de bens tendo descrito, enquanto passivo, as verbas melhor evidenciadas em c) (cfr. fls. 42 a 53 dos autos); FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu , a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto Sucessório praticada no âmbito do processo de imposto sucessório nº ....., do Serviço de Finanças do Seixal 2, no valor global de €277.145,84. Em ordem ao consignado no artigo 639.º , do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º , do CPPT , as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por: Ter decidido que não é possível utilizar o pedido de revisão oficiosa do ato tributário, porquanto o erro é imputável a comportamento negligente da Recorrente, logo não pode ser subsumido no artigo 78.º , nº4 da LGT ; Por entender que a situação de facto não é passível de enquadramento no artigo 78.º , nº1, da LGT , porquanto o erro não é imputável aos serviços, na medida em que foi a Recorrente que não logrou provar o passivo da herança. Vejamos, então. A Recorrente começa por defender que na data em que foi apresentado o pedido de revisão oficiosa, o então artigo 78.° , n º 3, da LGT (atual artigo 78.°. n.° 4) não fazia depender a possibilidade de apresentação do pedido de revisão oficiosa do facto do erro não ser imputável a comportamento negligente do contribuinte, porquanto tal redação apenas entrou em vigor com a Lei 60- A/2005, de 30 de dezembro, logo a aludida interpretação padece de manifesto erro de direito. Mais sustenta que a decisão recorrida assenta, outrossim, em erro sobre os pressupostos de facto e de direito ao não reconhecer o erro imputável à Administração tributária na não consideração do passivo no processo do Imposto Sucessório, e isto porque, como demonstrado nos autos, o ato impugnado, fundou-se, única e exclusivamente, no ativo da herança não tendo em consideração o passivo da herança, cujas verbas se encontram, devidamente, identificadas na relação de bens. Sublinhando, neste particular, que face ao consignado no artigo 3 °. do CIMSISD, o imposto incide sobre o acréscimo patrimonial, sem contrapartida, verificado na esfera jurídica do herdeiro ou do donatário, conforme esteja em causa uma sucessão ou uma doação, donde a matéria coletável terá, obrigatoriamente, de sopesar, quer o ativo, quer o passivo a transmitir, o que não se verificou no caso em apreço. Ademais, enfatiza que a Administração Tributária tomou conhecimento das diversas verbas do passivo através da relação de bens, ou seja, antes da liquidação do Imposto Sucessório em apreço, logo ter-se-á de concluir que o erro na desconsideração do passivo do processo de liquidação do Imposto Sucessório, lhe é imputável. In fine , enfatiza que este meio de defesa é uma salvaguarda do sistema, o garante do cumprimento dos princípios do interesse público e da verdade material, sendo, desde logo, entendido e equiparado como erro imputável aos serviços o erro na autoliquidação. Destarte, pautando-se a atuação da Administração Tributária pelo respeito pelo princípio da justiça, não pode manter-se o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, devendo, em consequência, a sentença recorrida ser revogada determinando-se a descida dos autos à primeira instância para produção de prova. O Tribunal a quo fundamentou a improcedência começando por aludir que “como se alcança do pedido de revisão apresentado pela Impugnante em 27.12.2002, a mesma alega como fundamento do pedido o facto de na relação de bens estar incluída uma dívida no montante de esc. 400.000.000$00 (€ 1.995.191,59 euros), a qual não foi considerada para efeitos de determinação da matéria tributável e liquidação do imposto sucessório.” Sublinhando, neste particular, que “[p]ara a Administração tributária a desconsideração do passivo relacionado pela cabeça-de-casal é imputável a esta, por não ter efectuado a sua comprovação, como determina o nº 1 do §2 do art° 28° do CIMSISD.” Sustentando, contudo, “[q]ue a este respeito a Impugnante apenas refere que "as dívidas à Caixa Geral de Depósitos foram devidamente comprovadas pela apresentação de duas certidões emitidas por aquela entidade bancária", porém, como resulta do probatório, a Impugnante só juntou tal documentação em 11.02.2003, já depois de ter apresentado o pedido de revisão, e sendo certo que já tinha sido notificada da liquidação de imposto sucessório vários anos antes, em 10.07.1998.” Logo, em “[f]ace do exposto, é manifesto que o passivo relacionado não foi devidamente comprovado, por negligência da aqui Impugnante, e nessa medida não foi considerado pelo Serviço de Finanças na liquidação do imposto. Assim sendo, não existe qualquer erro imputável aos Serviços, que permita a revisão por iniciativa da Administração tributária, nos termos gerais, nem na situação de excepcionalidade, prevista no n° 4 do art° 78° da LGT , pois, como vimos, esta norma exclui, as situações em que o erro seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, o que sucedeu no caso em apreço.” Concluindo, assim, que “[n]ão se mostram reunidos os pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão previsto no artigo 78° da Lei Geral Tributária, tal como entendeu a Administração tributária, não padecendo portanto o acto de liquidação impugnado e o acto de indeferimento do recurso hierárquico das ilegalidades que lhe vêm assacadas.” Apreciando. Comecemos por convocar o citado artigo 78.º da LGT , sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários” o qual dispunha, à data, que: “1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. 3 - Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória. 4 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. 5 - A revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos. 6 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.” Do teor do citado normativo resulta que a possibilidade de revisão do ato tributário se encontra, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria Administração Tributária, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido, de forma reiterada e pacífica, que tal como a Administração Tributária pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aqueles fundamentos. In casu, a tempestividade do pedido encontra-se firmada centrando-se, por isso, a questão na falta de pressupostos legais para a admissibilidade do pedido de revisão oficiosa do ato tributário. In casu , como visto, o Tribunal a quo ajuíza, desde logo, que a questão não é passível de subsunção normativa no artigo 78.º , nº4 da LGT , porquanto assenta em comportamento negligente da Recorrente. Contudo, na esteira do propugnado pela Recorrente, o aludido argumento não pode lograr provimento, e isto porque, efetivamente, à data da apresentação do pedido de revisão do ato tributário, a lei, mormente, o nº4 não estabelecia -como atualmente- como condição da revisão excecional, mediante autorização do dirigente máximo de serviço com fundamento em injustiça grave ou notória, que o erro não fosse imputável a comportamento negligente do contribuinte. De todo o modo, sempre se dirá que tal errada apreciação em nada permite a subsunção normativa na “autorização excecional” por parte do Diretor Geral dos Impostos, consignada, à data, no citado artigo 78.º , nºs 3 e 4, da LGT , desde logo, atendendo ao prazo legal nele consignado. Resta-nos, pois, a regra geral contemplada no nº 1, do normativo que vimos analisando. Como visto, o Tribunal a quo afastou, outrossim, a subsunção no regime regra, tendo analisado e densificado a questão da inexistência de erro imputável aos serviços afirmando que a Recorrente não logrou provar a realidade fática, in casu , os encargos relacionados e a deduzir para efeitos de liquidação de imposto sucessório. Dito de outra forma, o juízo de entendimento do Tribunal a quo alicerçou-se na circunstância da emissão do ato de liquidação se ter pautado pelos elementos à disposição da Administração Tributária, em nada contribuindo a sua conduta, logo não passível de enquadramento no nº1, do citado preceito legal. Vejamos, então, se lhe assiste razão. Para o efeito importa atermo-nos ao conceito de “erro imputável aos serviços”. Cumpre, desde já, relevar que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à Administração Tributária, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado enquanto tal, conforme dimana do teor literal do citado artigo 78.º , nº2, in fine , da LGT . Em termos de densificação do conceito “erro imputável aos serviços” a Jurisprudência vem entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro [1] . Como se doutrina no Aresto do STA, proferido no processo nº 0407/15, de 05 de maio de 2016, e demais jurisprudência nele citada: “[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro”. Com efeito, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efetuada pelos serviços da Administração Tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte , o erro em questão é imputável aos serviços . Com efeito, existe uma obrigação genérica de a Administração Tributária atuar em plena conformidade com a lei, legalmente preceituada, desde logo, no artigo 266.° , nº2, da CRP e bem assim no artigo 55.° da LGT , razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração . Feita a densificação do conceito de erro imputável aos serviços, dimana, assim, inequívoco que para a questão se subsumir no artigo 78.º , nº1, da LGT importa, desde logo, que o contribuinte não tenha contribuído, por qualquer forma, para a emissão do ato de liquidação, ou seja, não pode existir uma conduta, seja ela ativa ou omissiva, que tenha determinado a emissão do ato de liquidação, nos moldes em que o foi. No caso, como visto, o Tribunal a quo , num juízo conclusivo, aduz que a Recorrente não fez a competente prova, limitando-se a convocar o n° 1, do §, 2.º do artigo 28.º, do CIMSISSD e a evidenciar que as certidões da CGD apenas foram juntas após apresentação do pedido de revisão do ato tributário. Porém, como se demonstrará, de seguida, tal conclusão carece de uma apreciação casuística e efetiva de toda a tramitação ocorrida no procedimento de imposto sucessório, ou seja, importa aquilatar se foi o próprio contribuinte que se eximiu do seu dever de colaboração e cumprimento do ónus probatório, ou se, pelo contrário, a Administração Tributária não envidou quaisquer esforços e encetou quaisquer diligências para apurar a verdade dos factos. Com efeito, e para melhor perceção do supra aludido importa, antes de mais, chamar à colação o regime jurídico que regulava, à data da prática do facto tributário, a incidência, a determinação da matéria coletável e bem assim a liquidação do imposto sucessório. De harmonia com o disposto no artigo 3.º do CIMSISD, sob a epígrafe “incidência real do imposto sobre as sucessões e doações”: “O imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários. § 1.º Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens; e, assim, não se verificará a transmissão nas disposições sob condição suspensiva, sem se realizar a condição, nas doações por morte e nas doações entre casados, enquanto não falecer o doador ou, no ultimo caso, o donatário não alienar os bens, e nas sucessões ou doações de propriedade separada do usufruto, sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada.” Mais se consignando no artigo 9.º do mesmo diploma legal que: “Em virtude do disposto no artigo 3.º são designadamente sujeitas a imposto sobre as sucessões e doações: 1.º As transmissões por doação ou sucessão hereditária, ainda que realizadas sob a forma de constituição de direitos ou de desistência ou renúncia a direitos preexistentes”. Em termos de determinação da matéria coletável dispunha o artigo 20.º do aludido CIMSISD que: “O imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos.(…) § 2.º Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários, o declarado na relação dos bens a que se refere o artigo 67.º, exceto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem. § 3.º O disposto no parágrafo anterior não prejudicará, porém, a aplicação das seguintes regras (…) 3.ª O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por ações determinar-se-á pelo último balanço, ou pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessas sociedades, ou na relação dos bens, nos termos da regra antecedente, salvo se, não continuando as sociedades com o herdeiro, legatário ou donatário do sócio falecido ou doador, o valor das quotas ou partes tiver sido fixado no pacto social;” No concernente ao valor da transmissão importa convocar o disposto no artigo 27.º do CIMSISD sob a epígrafe “Valor da quota hereditária ou da doação” o qual preceituava: “Antes de feita a divisão de bens transmitidos em comum, considerar-se-á valor da transmissão para cada donatário, herdeiro ou legatário, o valor da sua quota ideal nesses bens. Depois de feita a divisão, o valor da transmissão será o valor dos bens que na partilha couberam a cada interessado, diminuído ou aumentado das tornas que tiver dado ou recebido.” Estatuindo, por seu turno, o artigo 28.º do CIMSISD, cuja epígrafe “encargos a deduzir”, que “ao valor da transmissão para cada interessado deduzir-se-á apenas o seguinte, na parte que lhe competir”: “1º As dívidas passivas”. Mais preceituando o § 2º, nº1, que não serão deduzidas “As dívidas ou quaisquer outros encargos que não tenham sido comprovados ou cujo montante não esteja determinado até ao tempo da liquidação”. Ora, da interpretação conjugada dos aludidos preceitos legais resulta que o Imposto Sucessório incide sobre a transmissão efetuada a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários, visando tributar a riqueza efetiva, sendo certo que, para efeitos de apuramento do imposto ter-se-á de aquilatar da existência ou não de partilha judicial à data da liquidação do imposto sucessório e bem assim deduzir ao ativo os correspondentes encargos. Dimanando, quanto à liquidação, sua forma e obrigatoriedade o artigo 82.º do CIMSISD que: “depois de instruído o processo com os documentos ou elementos mencionados nos artigos anteriores, o chefe da repartição de finanças procederá à liquidação do imposto, observando as disposições deste diploma, e as aplicáveis da lei civil, que as não contrariem.” Estatuindo, porém, o artigo 83.º do CIMSISD no respeitante à suspensão da instrução do processo que “estando a correr inventário judicial, suspender-se-á a instrução do processo depois de apresentado o balanço ou a relação de bens” ressalvando, contudo que “[s]e a conclusão do inventário demorar mais do que dois anos sobre o ato ou facto que tiver motivado a transmissão, ou o inventário for arquivado, o chefe da repartição de finanças fixará prazo, não superior a trinta dias, para a apresentação dos documentos dispensados no § 4.º do art. 69.º, e completará a instrução, procedendo oportunamente à liquidação do imposto, sem prejuízo, no primeiro caso, da sua reforma ulterior”. Preceituando, outrossim, o artigo 85.º do CIMSISD que pode ocorrer suspensão do processo quando “penda ação judicial a exigir dívidas ativas pertencentes à herança”, e desde que os interessados a requeiram. Ora, face ao supra aludido dimana perentório que o Imposto Sucessório é liquidado pela Administração Tributária, de acordo com os valores dos bens transmitidos, face aos elementos declarados na relação de bens, podendo existir pedidos de elementos, suspensão do processo de liquidação ou mesmo a emissão de liquidação provisória. Feito esta delimitação importa, então, regressar ao caso dos autos e atermo-nos no probatório. Da factualidade assente resulta que na sequência do óbito de D....., a Recorrente, a 10 de julho de 1990, apresentou relação de bens tendo descrito o seguinte passivo: Verba n° 1 — Despesas de funeral pagas à Agência Funerária S ..... , com sede em Almada, no valor de 162.950$00; Verba n° 2 - Dívida aos Serviços Municipalizados de Água e Saneamento do Município de Almada, referente à 4a e última prestação, que no momento do falecimento tinha o valor de..250.000.3500; Verba n° 3 - Dívida a G ..... , residente em Lisboa, Av. ..... , titulada pela consignação de rendas provenientes das verbas 6 a 22 (i.e. 16 das 41 fracções autónomas que integram as 47 verbas do activo), segundo escritura de 1.9.87, no valor de 5.000.000$00; Verba n° 4 - deve a herança à Caixa Geral de Depósitos, em capital e juros a quantia de.. ..298.000.000$00; Verba n° 5 - Deve a herança ao Banco de Fomento Nacional a quantia de.. 95.013.612$00.” Mais dimanando assente que, a 10 de julho de 1998, a Recorrente foi notificada da liquidação de Imposto Sucessório, no valor global de €277.145,84. Tendo, por seu turno, a 27 de dezembro de 2002, apresentado requerimento a solicitar a revisão da matéria coletável, invocando como fundamento a falta de consideração e dedução dos encargos/passivo descrito na relação de bens. Mais se retirando que, em data ulterior à entrega do pedido de revisão da matéria coletável, concretamente, a 11 de fevereiro de 2003, a Recorrente procedeu à junção de duas certidões de dívida, emitidas pela Caixa Geral de Depósitos. Porém, quanto à concreta tramitação do processo de liquidação de Imposto Sucessório nada se sabe. Note-se que, relativamente ao interregno de 8 anos, ou seja, desde a data da apresentação da relação de bens até à emissão do ato de liquidação, o probatório não contempla qualquer facto nesse sentido. Com efeito, do probatório, dos autos e do processo administrativo apenso -o qual não integra, desde logo, o processo de imposto sucessório respetivo- não se pode dar como assente, que existiram pedidos de esclarecimentos, particularmente, pedidos atinentes à prova do passivo. E mais ainda, mesmo inferindo-se que eles existiram, qual o seu teor, quais os elementos requisitados, com que âmbito e abrangência, e se os mesmos foram objeto de resposta por parte da Recorrente e qual o sentido da mesma, mormente, se foi pedida alguma prorrogação ou convocado motivo justificativo ponderável. Não se discernindo, outrossim, se houve lugar à suspensão da instrução do processo, quais os motivos subjacentes e qual o período de tempo que a mesma se encontrou vigente. É certo que o Tribunal ad quem não descura que no despacho constante na alínea f) do probatório, é feita menção que “da análise do processo de Imposto Sucessório e informação prestada, constata-se que aquando da liquidação do imposto não se teve em atenção o passivo, visto que embora a reclamante tenha sido por várias vezes notificada para a sua confirmação, nunca o fez”. O que é reiterado na alínea j) face à menção “não obstante as notificações para o efeito”. Inferindo-se, outrossim, mediante menção na alínea i), que terão existido pedidos de esclarecimentos junto do processo de inventário judicial. Mas a verdade é que nos encontramos perante meras ilações e inferências as quais não se encontram devidamente suportadas, e documentadas, não podendo, por isso, servir para fundamentar/assumir ou não um erro imputável aos serviços. Ora, os aludidos elementos, como é bom de ver, são vitais para se apurar, densificar e materializar o conceito de erro imputável aos serviços, isto é, são fundamentais para se discernir se a liquidação foi emitida em resultado de omissão da Recorrente, ou seja, se a ilegalidade da liquidação resulta de uma atuação do sujeito passivo ( in casu omissiva), e como tal a esta imputável. É preciso, assim, aquilatar-se se existiu uma falta de colaboração, se ela foi injustificada e, outrossim, se a mesma tem relação causal com o erro, por forma a que seja impeditiva da qualificação como “erro imputável aos serviços”. Neste âmbito, veja-se o Aresto deste Tribunal proferido no processo nº 264/07, datado de 28 de novembro de 2019, no qual se doutrina, claramente, que: “Não pode ser considerado imputável aos serviços o erro relativo a aspectos que a AT não conheceu, nem podia conhecer, por falta de colaboração do contribuinte.” Com efeito, “existindo erro na liquidação e sendo esta da competência da administração tributária (ex. artigo 75.º do CIRS), a jurisprudência tem considerado que o erro é imputável aos serviços, desde que não tenha na base conduta negligente do contribuinte. Neste sentido decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, ao asseverar que « se for solicitada pelo contribuinte, não pode servir de fundamento aquilo que a AF não conheceu nem decidiu, por falta do dever de colaboração do mesmo contribuinte. É o que decorre do princípio expresso na lei fiscal, de que só se procederá a qualquer anulação quando o erro ou omissão tenha derivado de motivos imputáveis ao Serviço» (Acórdão de 15 de Fevereiro de 2011-Proc. Nº 04480/11) ”. É certo que a Recorrente sustenta que “[e]sse erro na autoliquidação (em que não há intervenção administrativa) é imputável à Administração Tributária para este efeito”, afirmação, desde logo, consentânea, como visto, com a letra do artigo 78.º , nº2 da LGT , mas a verdade é que não é transponível, donde não releva, para o caso dos autos. Contrariamente ao expendido pela Recorrente, o caso sub judice não é passível de qualificação enquanto erro imputável aos serviços por equiparação à situação de autoliquidação, bastando, tão-só, atentar-se no processo de liquidação, traçado anteriormente, para se percecionar que não nos encontramos, de todo, perante uma situação de autoliquidação não se vislumbrando que possa existir uma analogia com essas situações e, bem assim, que a ratio do legislador subjacente à regulamentação do nº2, tenha pretendido abarcar situações como a dos autos. De facto, anui-se com o alegado pela Recorrente no sentido de que este meio de defesa é uma salvaguarda do sistema, funcionando como o garante do cumprimento dos princípios do interesse público e da verdade material, mas ainda que exista um poder/dever de a Administração Tributária concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade, seja por sua iniciativa ou a pedido do contribuinte, certo é que tal não pode subverter os ónus e as garantias contempladas na lei. “O princípio da justiça aponta para a necessidade de a Administração pautar a sua actividade por certos critérios materiais ou de valor, constitucionalmente plasmados (….). A observância destes princípios materiais de justiça permitirá à Administração a obtenção de uma “solução justa” relativamente aos problemas concretos que lhe cabe decidir ”. Assim, uma vez que a sentença de primeira instância não fez a devida explicitação dos factos que se deviam ter de considerar como relevantes e provados para apreciação do alegado erro imputável aos serviços, e para aferir se se mostram ou não reunidos os requisitos do pedido de revisão do ato tributário, impõe-se a necessidade de ordenar a ampliação da matéria de facto, com a devida instrução, desde logo, do processo de imposto sucessório. A factualidade pertinente para a decisão do “erro imputável aos serviços”, não foi, devidamente, indagada, fixada e ponderada na decisão recorrida, pese embora a sua relevância nos termos acabados de enunciar. Consequentemente, padece de deficit instrutório a sentença que decide a evidenciada questão sem que dos autos constem elementos que permitam decidir no sentido da falta de verificação dos pressupostos para a admissibilidade do pedido de revisão do ato tributário . Destarte, o Tribunal a quo julgou improcedente o pedido da Impugnante, ora Recorrente, com deficit instrutório, impondo-se, por isso, anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 662.º do CPC , a decisão recorrida, de molde a permitir que, no Tribunal a quo , sejam efetivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos factos apontados como deficitariamente instruídos, e demais diligências que se afigurem pertinentes para percecionar, de forma rigorosa e fidedigna a realidade dos factos. Assim, impõe-se, então, a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que, após instrução, apensação do processo de imposto sucessório e ampliação do probatório fixado nos termos suprarreferidos, decida dos pressupostos da revisão do ato tributário com a devida densificação do erro imputável aos serviços. Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: CONCEDER PROVIMENTO ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova e diligências instrutórias, conforme acima se indica. Registe. Notifique. Sem custas. Lisboa, 05 de novembro de 2020 [A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020 , de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020 , de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes] Patrícia Manuel Pires [1] Vide, entre outros, os seguintes Acórdãos do STA: 06/02/2002, no Proc. n.º 26.690; de 05/06/2002, no Proc. n.º 392/02; de 12/12/2001, no Proc. n.º 26.233; de 16/01/2002, no Proc. n.º 26.391; de 30/01/2002, no Proc. n.º 26231; de 12/11/2009, no Proc. n.º 681/09; de 22/03/2011, no Proc. n.º 1009/10; de 14/06/2012, no Proc. n.º 842/11; e de 14/03/2012, no Proc. n.º 1007/11 [2] Vide neste sentido, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01007/11, de 14.03.2012. [3] In Paulo Marques -A Revisão do Acto Tributário: Do mea culpa à reposição da legalidade: Cadernos do IDEFF, nº19, Almedina, 3ª edição revista e atualizada, pp.221 e 222. [4] Gomes Canotilho e Vital Moreira-Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª Ed. revista, Coimbra Editora, Coimbra, 1993, p. 925 [5] Vide, designadamente, Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 00982/04, de 01.06.2017.