01948/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Na redacção do n.º 4 do artigo 45.º da LGT dada pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não «a partir da data em que o facto tributário ocorreu», mas «a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto».

II- Atendendo a que o facto extintivo do direito à liquidação do IVA é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo, a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável aos prazos em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.

III- Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação.

IV- Se a acção inspectiva se concluir antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A……………., Ldª, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico intentada por não concordar com a liquidação adicional de IVA no valor de € 9.303,51 assim como, a liquidação de juros compensatórios, no valor de € 1.456,96.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. A sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente relativamente à liquidação adicional de IVA referente ao período de 0212T, no montante de €9.303,51, bem como à liquidação de juros compensatórios no valor de € 1.456,96, deve ser revogada e substituída por Acórdão que anule a referida decisão;

B. Entendeu o Tribunal a quo ser aplicável in casu o n.º 4, do artigo 45º, da LGT, com a redacção que lhe foi dada pela LOE 2003, por considerar que se aplica, relativamente a esta, o disposto na parte final, do n.º 2, do artigo 12º, do CC;

C. Assim, sustentou o Tribunal a quo que o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA relativo ao período de 0212T apenas teve início no ano civil seguinte à verificação do facto tributário em IVA (i.e., em 01.01.2003), em conformidade com a lei nova;

D. Pelo que, no entendimento do Tribunal a quo, no momento em que a Recorrente foi notificada da liquidação adicional de IVA que se contesta, em 15.02.2007, ainda não se havia esgotado o prazo de caducidade;

E. A Recorrente entende, pelo contrário, que é aplicável ao caso em apreço o n.º 4, do artigo 45.°, da LGT, na redacção anterior à que lhe foi dada pela LOE 2003, por força do disposto na primeira parte do n.º 2, do artigo 12.°, do CC aplicável ex vi alínea d), do artigo 2.°, da LGT;

F. De acordo com a redacção anterior do n.º 4, do artigo 45°, da LGT, a verificação do facto tributário determinava o início da contagem do prazo de caducidade;

G. A Recorrente entende que, aquando da notificação da liquidação adicional de IVA referente ao período de 0212T e, atendendo ao disposto no n.º 4, do artigo 45.º, da LGT, na redacção anterior à LOE 2003, o prazo de caducidade já se havia esgotado;

H Por outro lado, o Tribunal a quo considerou que o prazo de caducidade do direito à liquidação relativo ao IVA de 0212T esteve suspenso, nos termos e para os efeitos do n.º 1, do artigo 46.º, da LGT;

I. Defendeu o Tribunal a quo que o período de suspensão previsto no n.º 1, do artigo 46.º, da LGT se iniciou com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, tendo cessado com a notificação ao contribuinte do relatório de inspecção tributária, em 04.12.2006;

J. A Recorrente diverge do Tribunal a quo também no que a este ponto concerne, porquanto é de opinião que o período de suspensão cessou com a notificação da nota de diligência elaborada nos termos e para os efeitos do disposto no n° 1, do artigo 61.º, do RCPIT, em 17.10.2006;

K. É que os conceitos de “acção de inspecção externa” e de “procedimento de inspecção” não se poderão confundir, sendo que é o termo da primeira que determina que cesse o período de suspensão do prazo de caducidade;

L. Também por este motivo, no entendimento da Recorrente, o prazo de caducidade já se havia esgotado no momento em que a liquidação adicional de IVA lhe foi notificada, em 15.02.2007;

M. Pelos motivos supra devem a liquidação adicional de IVA relativa a 0212T e a respectiva liquidação de juros compensatórios ser anuladas e a Autoridade Tributária condenada na restituição do imposto indevidamente pago, bem como no pagamento de juros indemnizatórios.»

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu fundamentado parecer a fls. 146/150 pronunciando-se pelo não provimento do recurso e pela confirmação da sentença recorrida.

Argumenta, em síntese, que a nova redacção dada ao artigo 45º pela Lei n 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE/2003) é aplicável ao prazo de caducidade em curso, pelo que o mesmo se conta a partir do ano civil seguinte àquele em se verificou a exigibilidade do imposto. E sustenta também que o prazo de caducidade se suspende no período compreendido entre o início da acção de inspecção e que coincide com a notificação da ordem de serviço ou do despacho que ordenou a acção, nos termos do artigo 51º nº1 do RCPIT, e o seu termo, que ocorre com a notificação das conclusões do relatório de inspecção, nos termos do artigo 62º nº2 do RCPIT, pelo que, tendo a sentença recorrida decidido nesse sentido, não enferma do vício que lhe é assacado pela Recorrente.

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- O tribunal recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

1) Pela Ordem de Serviço n.º 01200600250 foi ordenado o procedimento de inspecção externo à aqui Impugnante, para o exercício de 2002, com início a 10.10.2006 — cfr. fls. 15 a 28 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido e artigo 3 da petição inicial.

2) Em 26 de Novembro de 2006 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Viana do Castelo o relatório do procedimento inspectivo, que aqui se dá por integralmente reproduzido — cfr. fls. 14 do relatório incluso no processo de RG junto aos autos a fls. 15 a 28.

3) A Impugnante recepcionou em 4.12.2006 o relatório da inspecção tributária descrito em 2)— cfr. fls. 11 a 14 do processo de RG junto aos autos.

4) Na sequência do procedimento inspectivo descrito em 1) foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 0702070 do período de 0212T, no montante de €9.303,51 assim como a liquidação n.º 07020571, respeitante a juros compensatórios, no montante de €1.456,96 — cfr. fls. 6 e 7 do processo de RG junto aos autos.

5) As liquidações descritas em 4) foram notificadas à Impugnante em 15 de Fevereiro de 2007 e pagas em 30 de Abril de 2007 — cfr. fls. 6 e 7 do processo de RG junto aos autos.

6) Em 5.06.2007, a aqui Impugnante deduziu reclamação graciosa, instaurada com o n.º 2348200704001729 contra as liquidações descritas em 3)— cfr. fls. 1 e 2 do processo de RG junto aos autos.

7) Sob a RG descrita em 4) recaiu parecer de indeferimento, tendo sido a mesma indeferida por despacho de 14.05.2008 — cfr. fls. 75 a 83 do processo de RG junto aos autos.

6. Do objecto do recurso:

Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que são as seguintes as questões objecto do recurso:

a) Saber se padece de erro de julgamento a sentença recorrida que julgou não se verificar a caducidade do direito de liquidação do IVA relativo ao último trimestre de 2002, por entender ser aplicável, in casu, o n.º 4, do artigo 45º, da LGT, com a redacção que lhe foi dada pela LOE 2003, considerando para o efeito que o termo inicial do prazo em 01/01/2003;

b) Saber se igualmente enferma de erro de julgamento a decisão sindicada no segmento em que considerou que o prazo de caducidade do direito à liquidação relativo ao IVA do referido trimestre de 2002 esteve suspenso, nos termos e para os efeitos do n.º 1, do artigo 46.º, da LGT, e que tal período de suspensão previsto no n.º 1, do artigo 46.º, da LGT se iniciou com a o despacho de início da acção de inspecção externa, em 10.10.2006, tendo cessado com a notificação ao contribuinte do relatório de inspecção tributária, em 04.12.2006;

Não conformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga vem a A…………. interpor o presente recurso.

A base da sua argumentação assenta nas seguintes proposições:

- o prazo de caducidade do direito de liquidação relativo ao IVA de Dezembro de 2002 começa a correr a partir da data em que o facto tributário ocorreu e não a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, por a redacção dada ao artigo 45º pela Lei n 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE/2003) só produzir efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2003.

- o período de suspensão decorrente da acção de inspecção externa, a que alude o artº 46º, nº 1 da LGT, só produziu efeitos até 17/10/2006, data em que foi notificada da nota de diligência elaborada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 61º, nº1, do RCPIT.

- à data em que foi notificada da liquidação 15/02/2007 já havia decorrido o prazo de 4 anos previsto no artigo 45º da Lei Geral Tributária, verificando-se, assim, a caducidade do direito de liquidação.

6. 1 Da caducidade do direito de liquidação

Resulta do probatório que a Recorrente foi objecto de uma acção de inspecção com inicio em 10/10/2006, tendo o respectivo relatório sido notificado àquela em 04/12/2006. E na sequência desse procedimento a administração tributária emitiu a liquidação adicional de IVA relativa ao período de 02/12T, no valor de € 9.303,51 euros, acrescida de juros compensatórios, cujas liquidações foram notificadas à Recorrente em 15/02/2007.

Como se viu a sentença recorrida julgou não se verificar a caducidade do direito de liquidação do IVA impugnada por entender ser aplicável, in casu, o n.º 4, do artigo 45º, da LGT, com a redacção que lhe foi dada pela LOE 2003, considerando para o efeito que o termo inicial do prazo em 01/01/2003;

Louvando-se na doutrina dos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17/03/2011 (rec. nº 01076/09) e de 16/06/2009 (rec. nº 993/05), o Mmo. Juiz “a quo” considerou que o termo inicial do prazo ocorreu em 01/01/2003 e que a sua suspensão ocorreu no período de 10/10/2006 a 04/12/2006, ou seja, durante 56 dias, o que o levou a concluir que à data da notificação das liquidações - 15/02/2007 – o prazo de quatro anos ainda não havia decorrido.

Desde já adiantaremos que decidiu bem a sentença recorrida.

Com efeito o artigo 43º da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro veio dar nova redacção ao artigo 45º nº 4 da LGT, dispondo o mesmo que: “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto em imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que verificou a exigibilidade do imposto”.

A Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003.

Dispunha a anterior redacção daquele normativo que o prazo de caducidade se conta, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

Trata-se pois de um problema de alteração de prazos, nomeadamente do início do prazo de caducidade.

Como ensina Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador pag. 243 «achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova», e isto porque «é na vigência desta que a constituição (ou seja, o facto constitutivo "completo") se vem, verificar (Sublinhado nosso.)».

Esta alteração é assim de aplicação imediata, abrangendo, os prazos ainda em curso, sem que isso signifique aplicação retroactiva da nova disposição legal, porquanto o facto extintivo do direito à liquidação é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado) – cfr. artigo 12.º, n.º 2 do CC.

Vai neste sentido também a Jurisprudência desta secção de que são exemplo os Acórdãos citados na sentença recorrida e ainda, entre outros, os Acs. de 26/11/08, no rec. n° 598/08; de 20/5/09, no rec. n° 293/09; de 25/6/09, no rec. nº 1109/08; de 30/6/10, nos recs. nºs. 0158/10 e 0201/10, de 15.09.2010, no recurso 0545/10, de 05.05.2010, rec. nº 0115/10, de 20.05.2009, no rec. 293/09, de 14.06.2012, recurso 402/12 e de 15.05.2013, recurso 147/13 todos in www.dgsi.pt.

No caso dos autos resulta do probatório que estava em causa uma liquidação adicional de IVA relativa ao período de Dezembro do ano de 2002, pelo que, como bem se decidiu em primeira instância, o prazo de caducidade teve início em 1/1/2003.

Improcede, pois, nesta parte, a alegação da Recorrente.

6. 2 Da suspensão do prazo de caducidade.

A sentença recorrida considerou também que o prazo de caducidade do direito à liquidação relativo ao IVA do referido trimestre de 2002 esteve suspenso, nos termos e para os efeitos do n.º 1, do artigo 46.º, da LGT, e que tal período de suspensão previsto no n.º 1, do artigo 46.º, da LGT se iniciou com o despacho de início da acção de inspecção externa, em 10.10.2006, tendo cessado com a notificação ao contribuinte do relatório de inspecção tributária, em 04.12.2006.

Por sua vez a Recorrente alega que o período de suspensão decorrente da acção de inspecção externa, a que alude o artº 46º, nº 1 da LGT, só produziu efeitos até 17/10/2006, data em que foi notificada da nota de diligência elaborada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 61º, nº1, do RCPIT.

Neste ponto a sua divergência a sentença recorrida prende-se com o prazo final da suspensão, argumentando que o mesmo ocorre com o termo das diligências externas da acção inspectiva.

Na tese da Recorrente este efeito suspensivo apenas se verifica naquele período em que decorreu a recolha de elementos junto das suas instalações e que a mesma designa de “acção inspectiva”, e que no seu entender é coisa diferente do “procedimento inspectivo” (cfr. art. 81 das alegações de recurso). Assim para a Recorrente a suspensão do prazo de caducidade verificou-se apenas no período compreendido entre 10/10/2006, data do início da acção inspectiva, e 17/10/2006, data da conclusão dos actos de inspecção externos e altura em que foi emitida a nota de diligência para encerramento formal.

Não lhe assiste, porém, razão.

Dispunha o artº 46º nº 1 da LGT na redacção da citada Lei nº 32-B/2002:

«1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.»

A questão que se suscita é saber o que se deve entender por “acção de inspecção externa” utilizada pelo legislador no artigo 46º, nº 1 da Lei Geral Tributária.

De facto o legislador não foi suficientemente claro ao utilizar aquela expressão, mas, a mesma não pode deixar de ter um significado muito próximo do de “procedimento de inspecção”. E esse significado deve ser compreendido à luz do disposto no Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária, aprovado pelo Dec.-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro, que deu concretização à forma como devem ser desenvolvidas essas acções de inspecção por parte dos Serviços de Inspecção Tributária.

Como bem nota o Exmº Magistrado do Ministério Público no seu parecer, se a “acção de inspecção” se concretiza por “actos de inspecção”, não se confunde com estes. E por outro lado o “procedimento de inspecção” é igualmente um conjunto ordenado de “actos de inspecção”. E é por essa similitude conceitual que o legislador ora fala em procedimento de inspecção, ora fala em acção de inspecção, situação que é patente no artigo 36° do RCPIT, em que os n°s 2 e 3 falam na possibilidade de “prorrogação do prazo de duração do procedimento de inspecção, e no n°4 se refere na prorrogação da “acção de inspecção”.

Sendo que da conjugação dos preceitos da LGT com os preceitos do RCPIT não resulta que o legislador não tenha pretendido atribuir-lhe um sentido unívoco para efeitos de suspensão da caducidade do direito de liquidação.

Neste sentido se tem pronunciado também a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário, sublinhando, por diversas vezes, que «nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva. Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (…) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.

Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.» (cf., neste sentido, Acórdãos de 16.09.2009, recurso 473/09, de 21.12.2012, recurso 594/12 e de 03.04.2012, recurso 103/12.)

Concordamos com esta jurisprudência cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação também no caso vertente, e por isso concluímos que a sentença recorrida, ao considerar que o período de suspensão previsto no n.º 1, do artigo 46.º, da LGT se iniciou com a o despacho de início da acção de inspecção externa, em 10.10.2006, tendo cessado com a notificação ao contribuinte do relatório de inspecção tributária, em 04.12.2006, aplicou correctamente o direito, pelo que improcederá, também nesta parte, o recurso.

7. Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 18 de Maio de 2016. – Pedro Delgado (relator) – Ascensão Lopes – Dulce Neto.