093/25.8BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- A admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência pressupõe a identidade da questão fundamental apreciada em ambos os arestos postos em confronto.

II- Não estamos perante uma mesma questão fundamental de direito se o que fasta os julgadores e determina o julgamento em sentido diametralmente oposto não é a interpretação que perfilham do quadro jurídico aplicável, relativamente ao qual convergem totalmente, mas, exclusivamente, os factos que cada um dos probatórios acolheu como provados e não provados, também eles fixados em sentido diametralmente oposto.

RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. AA e BB, vieram, ao abrigo do preceituado nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e 152.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que a decisão proferida a 9-5-2025, no processo nº 293/2024-T, ( decisão recorrida) perfilhou entendimento diametralmente oposto, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ao assumido na decisão arbitral proferida a 24-6-2022, no processo nº 290/2021-T (ambas as decisões se encontram integralmente disponíveis para consulta em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/).

1.2. Tendo em vista demonstrar a referida oposição de julgamentos, os Recorrentes alegaram e formularam, a final, as seguintes conclusões:

«A) Constitui o thema decidendum no presente recurso a oposição da decisão arbitral proferida em 09.05.2025, no processo n.º 293/2024-T (Decisão Recorrida) com a decisão arbitral proferida em 24.06.2022, no processo n.º 290/2021-T, no segmento decisório em que a Decisão Recorrida julgou improcedente o pedido de anulação parcial das liquidações de IRS do ano de 2018, com fundamento na não aplicação do disposto no artigo 43.º/3 do CIRS.

B) A Decisão Recorrida alcança uma solução diametralmente oposta à da Decisão Fundamento no que concerne aos requisitos de aplicação do disposto no artigo 43.º/3 do CIRS ao mesmo negócio de transmissão de ações da sociedade A... ocorrida em dezembro de 2018.

C) No caso em apreço, estão verificados todos os pressupostos legais para concluirmos no sentido da admissibilidade do recurso por oposição de julgados, uma vez que: (i) A decisão recorrida e decisão fundamento analisaram o mesmo negócio de transmissão onerosa de ações da mesma sociedade efetuada pelos 3 transmitentes (dois deles Requerentes na decisão recorrida e o terceiro foi Requerente na decisão fundamento); (ii) Ambas as decisões analisaram a mesma questão fundamental de direito; (iii) As decisões em causa analisaram e pronunciaram-se expressamente sobre quadros legais idênticos, estando a decisão final fundamentada nos mesmos normativos em vigor à data das operações relevantes – ano de 2018; e (iv) Estamos perante duas decisões expressas em sentido oposto sobre o mesmo quadro legal.

D) A oposição expressa entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento manifesta-se na decisão alcançada relativamente à qualificação da sociedade A... como pequena empresa para efeitos de aplicação do disposto no artigo 43.º/3 do CIRS e à diferente interpretação jurídica deste mesmo artigo efetuada pelos 2 tribunais arbitrais relativamente ao preenchimento dos pressupostos previstos na referida disposição legal e no Anexo do DL 372/2007, para o qual o artigo 43.º/4 remete.

E) Com efeito, na Decisão Recorrida, o Tribunal Arbitral a quo entendeu não ser aplicável o disposto na referida disposição legal no ano de 2018, (i) em virtude da qualificação da sociedade A... como média empresa por ter mais de 50 trabalhadores à data dos factos juridicamente relevantes e (ii) pela qualificação da B... também como média em virtude de dever ser considerada empresa associada da A..., concluindo assim pela legalidade da posição sustentada pela Autoridade Tributária.

F) Em sentido oposto, na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral decidiu no sentido da aplicação da mesma norma no ano de 2018, por considerar que (i) a A... tinha menos de 50 trabalhadores à data dos factos juridicamente relevantes e (ii) não podia à luz do quadro legal aplicável ser considerada como associada da B..., concluindo, consequentemente, pela ilegalidade das correções efetuadas pela Autoridade Tributária.

G) Em ambos os casos, está em causa a impugnação de correções efetuadas em sede de IRS pela Autoridade Tributária resultantes da desconsideração da exclusão parcial de tributação do saldo das mais-valias apurado, em virtude da aplicação do artigo 43.º/3 do CIRS, sendo que nas duas situações, o fundamento exclusivo para a realização das correções ao saldo das mais-valias em sede de IRS prendeu-se com a alegada não verificação dos pressupostos previstos no artigo 43.º/3 do CIRS em virtude do entendimento da AT de que as empresas deveriam ser qualificadas como médias.

H) Na decisão recorrida os factos relevantes respeitam à transmissão onerosa efetuada pelos Recorrentes em dezembro de 2018 das ações da sociedade A... (NIPC ...83) e à transmissão das ações da sociedade B... (NIPC ...41) efetuada pelos Recorrentes em setembro de 2018, ao passo que na decisão fundamento os factos são referentes à mesma transmissão onerosa das ações da sociedade A... (NIPC ...83) ocorrida em dezembro de 2018, da qual o ali Requerente era também acionista.

I) A Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento versam sobre situações fácticas idênticas, que se podem resumir da seguinte forma: Todos os Requerentes alienaram ações da mesma sociedade em 2018; Em ambos os casos, os Requerentes declararam as referidas alienações e o resultado fiscal dali resultante como sujeito ao artigo 43.º/3 do CIRS em virtude da qualificação das empresas em causa como pequenas;

J) A conclusão acima não deve ser prejudicada pelo facto de na Decisão Recorrida se analisar também a qualificação de uma outra sociedade ao abrigo do artigo 43.º/3 do CIRS, uma vez que: Estamos perante a sociedade que quer no âmbito da decisão recorrida quer no âmbito da decisão fundamento foi considerada como “associada” da A... e assim desvirtuando a qualificação desta última como pequena; Na decisão recorrida, a única fundamentação subjacente à qualificação da B... como média decorre da sua qualificação como associada da A.... Ou seja, estamos perante o mesmo complexo de factos e quadro jurídico, inexistindo qualquer diferença factual substancial (com relevo na qualificação jurídica alcançada) ou no quadro jurídico relevantes.

K) A Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento foram proferidas no âmbito do mesmo quadro legislativo, pois ambas respeitam a alienações onerosas ocorridas no ano de 2018, e em ambos os casos, estava em causa, para o que importa ao thema decidendum do presente recurso, a análise da legalidade das correções efetuadas pela Autoridade Tributária em sede de IRS ao abrigo da redação do artigo 43.º/3 do CIRS à data dos factos tributários, e do DL 372/2007, de 6 de novembro, para o qual remete o artigo 43.º/4 do CIRS.

L) E é precisamente sobre a interpretação do quadro legal acima exposto e sobre o cumprimento dos requisitos acima previstos que ambas as decisões estão em patente contradição, sendo que não existem dúvidas de que a orientação e o sentido da Decisão Recorrida contêm uma expressa e real oposição de direito face ao enunciado na Decisão Fundamento.

M) Com efeito, refere a Decisão Recorrida: “Daqui se retira que, para efeitos do artigo 43.º, n.º 3, do CIRS, não releva a qualificação da A... conferida pelo IAPMEI. In casu, a sociedade A... constitui uma empresa média, por ter mais de 50 efetivos em 2017 e 2018, pelo que não se aplica a exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS à transmissão das respetivas partes sociais pelos Requerentes.” (cfr. pág. 27).

N) Em sentido diametralmente oposto, decidiu-se na Decisão Fundamento: “Devem, assim, ser considerados 48 efetivos da A... em 2017, dentro do limiar de enquadramento na categoria de pequenas empresas, sendo inválido, por erro nos pressupostos de facto e de direito, este fundamento do ato de liquidação.”

O) Prossegue a Decisão Recorrida: “Note-se também que, mediante o teor dos RITs, cumpria aos Requerentes demonstrar que trabalhadores não teriam o alegado nexo de subordinação referido no artigo 5.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, o que não lograram fazer..” (cfr. pág. 27).

P) Diferentemente, decidiu-se na Decisão Fundamento: “Para se constatar a subordinação é, pois, necessária a conjugação de diversos de indícios que permitam distinguir as situações de trabalho dependente das prestações de serviços. Afigura-se que a circunstância isolada de os prestadores de serviços prestarem à sociedade A... mais de 80% da sua atividade não consubstancia indicador suficiente e determinante do nexo de subordinação. Por outro lado, não tendo Requerida apontado outros factos-índice ou argumentos que manifestem a vinculação dos prestadores aos poderes de direção típicos de uma relação de subordinação, não pode julgar-se preenchido o primeiro requisito previsto do artigo 5.º, alínea b) do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007.”

Q) Por outro lado, enquanto na Decisão Recorrida, o Tribunal arbitral conclui que “(…) a sociedade A... constitui uma empresa média, por ter mais de 50 efetivos em 2017 e 2018, pelo que não se aplica a exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS.”.

R) Na decisão Fundamento afirma-se que “Por fim, ainda que por hipótese se ultrapassasse o limiar de 50 efetivos em 2017, isso não determinaria ipso facto a perda da qualidade de pequena empresa, uma vez que de acordo com o artigo 4.°, n.ºs 1 e 2 do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, os dados considerados são os do último exercício contabilístico encerrado, tidos em conta a partir da data de encerramento das contas, e se nessa data se constatar uma alteração do limiar de efetivos “esta circunstância não a faz adquirir ou perder a qualidade de média, pequena ou micro empresa, salvo se tal se repetir durante dois exercícios consecutivos.” Assim, só se em 2016 e 2017 (exercícios anteriores ao da transmissão das ações) se tivesse verificado a ultrapassagem consecutiva do limiar de efetivos (ou seja, superior a 50), ocorreria a perda da qualificação de pequena empresa da A.... Neste âmbito, não relevam os dados contemporâneos à data da alienação das participações [2018] que a Requerida menciona, sem fazer, contudo, qualquer referência aos elementos pertinentes a um dos anos relevantes, 2016.”

S) Se a Decisão Recorrida afirma “Quanto à sociedade B..., a AT demonstrou, nos RITs em causa, que as sociedades A... e B... tinham uma estrutura acionista comum, e bem assim o controlo maioritário de ambas as sociedades por o mesmo grupo de pessoas singulares que atuam concertadamente (como demonstrado em algumas das operações em análise).

T) Já a Decisão Fundamento argumenta que “Sem prejuízo de estarem provadas as percentagens de participação de dois sócios que, em conjunto, é amplamente maioritária, garantindo a maioria dos direitos de voto e o direito de exercer uma influência dominante não foi identificada qualquer elemento factual passível de integrar o conceito de atuação concertada, não bastando para esse efeito a existência de posições acionistas comuns.”

U) Para depois se concluir na decisão recorrida que “Ora, sendo a B... uma “empresa associada” da A... (empresa média), a transmissão de partes sociais daquela sociedade não poderá beneficiar da exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS”.

V) Já na decisão fundamento conclui-se que, “Não se tendo demonstrado a referida concertação, propriedade essencial do conceito de empresa associada, não há que efetuar a agregação dos elementos quantitativos relevantes, mantendo a A... os critérios de qualificação como pequena empresa, relativos, quer ao número de efetivos (48), quer ao volume de negócios (inferior a 10 milhões de euros).”

W) Assim: a Decisão Recorrida concluiu pela não aplicação da exclusão de 50% de IRS prevista no artigo 43.º/3 do CIRS em virtude da qualificação da A... como empresa média por ter mais de 50 efetivos em 2017 e 2018 e por ser uma empresa associada da B... (a qual consequentemente também não pode ser qualificada como pequena empresa), nos termos do Anexo do DL 372/2007.

X) Em sentido oposto, na Decisão Fundamento conclui-se pela aplicação da exclusão de 50% de IRS prevista no artigo 43.º/3 do CIRS em virtude da qualificação da A... como pequena uma vez que não se demonstrou que a empresa tivesse mais de 50 efetivos nos anos de 2016 e 2017, sendo estes os anos relevantes para o efeito e por não poder ser legalmente considerada como uma empresa associada da B..., nos termos do Anexo do DL 372/2007.

Y) Decidindo-se pela existência da oposição acima identificada, entendem os Recorrentes que este Venerando Tribunal, tomando conhecimento do mérito do recurso, deverá concluir pela procedência do mesmo, pela anulação parcial da Decisão Recorrida no segmento ora recorrido e pela procedência do pedido de pronúncia arbitral formulado pelos ora Recorrentes, na respetiva proporção, adotando-se o sentido do Acórdão Fundamento.

Z) A questão a decidir por este Venerando Tribunal consiste em determinar se, se devem considerar verificados os pressupostos para aplicação na situação sub judice da exclusão parcial de IRS prevista no artigo 43.º/3 do CIRS e em concreto (i) quais os períodos relevantes para aferição da qualificação de uma empresa para efeitos da referida disposição legal e (ii) como devem ser interpretados os conceitos de “efetivos” e “empresas associadas” nos termos do Anexo ao DL 372/2007, para o qual aquela mesma disposição legal remete.

AA) A prova relevante para efeitos da referida qualificação consiste na demonstração do preenchimento dos requisitos previstos no referido diploma, em concreto nos artigos 2.º a 5.º do Anexo ao referido diploma.

BB) Conforme acima demonstrado, não está preenchida nenhuma das 4 alíneas do n.º 3 do artigo 3.º do anexo ao DL 372/2007 para se poder concluir que estamos perante empresas associadas, uma vez que (i) nenhuma das sociedades detém a maioria dos direitos de voto de qualquer dos acionistas da outra sociedade, pelo que não está preenchida a alínea a) do nº 3 do artigo 3º do Anexo ao DL 372/2007; (ii) também não ficou demonstrado que alguma das sociedades A... ou B... disponha do direito de nomear ou exonerar a maioria dos membros do conselho de administração da outra sociedade, pelo que não está preenchida a alínea b) do nº 3 do artigo 3º do anexo ao DL 372/2007 e (iii) por último, também não ficou demonstrado que quer a A... ou a B... exerçam uma influência dominante ou controlam a maioria dos direitos de voto dos acionistas ou sócios da outra sociedade, pelo que não estão preenchidas a alíneas c) ou d) do n° 3 do artigo 3º do anexo ao DL 372/2007.

CC) Ademais, a DFL também não demonstrou ou espelhou no relatório de inspeção o preenchimento dos dois requisitos legais de carácter cumulativo, a saber: (i) uma atuação concertada por parte dos dois acionistas e (ii) o facto de as empresas exercerem as suas atividades no mesmo mercado ou contíguo.

DD) De modo a analisar se as duas empresas atuam no mesmo mercado ou em mercado contíguo, e de harmonia com o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 372/2007, os conceitos e critérios a utilizar para aferir o respetivo estatuto de pequena empresa correspondem aos previstos na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão Europeia, de 6 de Maio – sendo que para que se possa sustentar que duas empresas atuam no mesmo mercado teríamos que concluir que ambas fornecem o mesmo produto ou serviço (permutável ou substituível), o que não sucede, contudo, no caso em apreço.

EE) Como concluído pelo Tribunal Arbitral na decisão fundamento, “Sem prejuízo de estarem provadas as percentagens de participação de dois sócios que, em conjunto, é amplamente maioritária, garantindo a maioria dos direitos de voto e o direito de exercer uma influência dominante não foi identificada qualquer elemento factual passível de integrar o conceito de atuação concertada, não bastando para esse efeito a existência de posições acionistas comuns. (…) A “prática concertada” é, pois, uma forma de coordenação entre empresas, sem que estas tenham chegado a estabelecer um acordo, no sentido formal.“. (sombreado nosso)

FF) A A... cumpria o requisito em causa para ser considerada como pequena empresa, uma vez que tinha menos de 50 trabalhadores, sendo que, no caso em apreço, os prestadores de serviços não podem entrar no cálculo de efetivos, porque não se enquadram no articulado da alínea b) do art. 5.º do anexo ao DL 372/2007.

GG) Resulta da referida normal legal que os prestadores de serviços para serem considerados no cálculo dos efetivos da A... teriam de ter “um nexo de subordinação” com a A... e serem “equiparados a assalariados à luz do direito nacional”.

HH) Como resulta da jurisprudência acima exposta, a existência de subordinação jurídica exige, a verificação e o preenchimento de um conjunto de indícios, que permitem distinguir as situações de trabalho dependente das verdadeiras prestações de serviços, sendo apenas e na medida da verificação de tais indícios que podemos concluir pela existência de um nexo de subordinação, sendo que, contudo, em nenhum momento, a Autoridade Tributária logrou demonstrar a aludida subordinação jurídica dos prestadores de serviços, tendo apenas referido no seu relatório que os mesmos “cumprem os requisitos estabelecidos no art.º 140.º do CRCSPSS, pelo que teriam de ser incluídos nessa contagem”.

II) Ora, a circunstância de estes prestadores de serviços prestarem à sociedade mais de 80% da sua atividade (facto que a DFL também não logrou provar no relatório de inspeção), mesmo que se confirmasse verdadeira, não determinaria uma imediata ou inerente subordinação jurídica por parte destes prestadores de serviços, à luz da jurisprudência acima exposta, pelo que não poderão restar dúvidas de que se encontra afastado um dos dois 2 requisitos cumulativos que determinaria a consideração dos prestadores de serviços como efetivos.

JJ) No que respeita à equiparação a assalariados à luz do direito nacional e para fundamentar a sua posição, a DFL invoca no relatório o disposto nos seguintes artigos: 10.º do Código do Trabalho, 132.º e 140.º do Código Contributivo, sendo que, contudo, o DL 372/2007 é mais exigente e restritivo, considerando apenas efetivos, pessoas com um nexo de subordinação jurídica. A verificação dos pressupostos deste artigo 140.º e a sua consequente aplicação não permite, por si só, concluir pela existência de um vínculo de subordinação, ao contrário do que pretendeu fazer crer a DFL.

KK) Por último, mesmo que se considerasse que os limiares de efetivos teriam sido ultrapassados no ano de 2017, o que se invoca sem conceder, imporá notar-se que este ano não determinaria por si só a perda da qualidade de pequena empresa.

LL) Com efeito, é verdade que decorre da lei que, se uma empresa verificar, na data de encerramento das contas, que superou ou ficou aquém, numa base anual, do limiar de efetivos ou dos limiares financeiros indicados no artigo 2.º do DL 372/2007, esta circunstância não a faz adquirir ou perder automaticamente a qualidade de média, pequena ou micro empresa, salvo se tal se repetir durante dois exercícios consecutivos.

MM) Com efeito, mesmo que a A... tivesse ultrapassado os limiares em 2017, o que desde já afasta e apenas se apresenta como mera hipótese e por mera cautela de patrocínio, apenas perderia a qualidade de pequena empresa em 2018, se tivesse excedido os limites de forma consecutiva nos dois exercícios anteriores, o que significa que teria de ter ultrapassado os limites em 2016 e 2017.

NN) Em harmonia com o acima exposto resulta da decisão arbitral fundamento, proferida no processo n.º 290/2021-T, que “Assim, só se em 2016 e 2017 (exercícios anteriores ao da transmissão das ações) se tivesse verificado a ultrapassagem consecutiva do limiar de efetivos (ou seja, superior a 50), ocorreria a perda da qualificação de pequena empresa da A.... Neste âmbito, não relevam os dados contemporâneos à data da alienação das participações [2018] que a Requerida menciona, sem fazer, contudo, qualquer referência aos elementos pertinentes a um dos anos relevantes, 2016. “. No mesmo sentido vide decisão arbitral processo n.º 431/2023-T, de 17.11.2023.

OO) Tudo ponderado, uma conclusão se impõe: a interpretação seguida na Decisão Recorrida – viola de forma ostensiva o disposto no artigo 43.º/3 do CIRS e no DL 372/2007 - assim se evidenciando a ilegalidade parcial dos atos tributários aqui sindicados, o que determinará, sem mais, a procedência do presente recurso, tudo com as demais consequências legais.

PP) Em harmonia com a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais superiores, dada a conduta das partes e o teor das questões materiais controvertidas, bem como em virtude do princípio da proporcionalidade, os ora Recorrentes vêm requerer a este Venerando Tribunal a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP».

1.3. Contra-alegou a Autoridade Tributária e Aduaneira, Recorrida, finalizando esta sua peça processual nos seguintes termos:

«a) O presente recurso vem deduzido contra a decisão arbitral de 09/05/2025, prolatada nos autos de processo arbitral que correm termos no CAAD com o nº 293/2024-T, na parte em que a mesma recusa a aplicação da exclusão parcial de tributação, prevista no nº 3 do art. 43º do CIRS, ao saldo das mais-valias apurado com a alienação de participações sociais.

Dos pressupostos da oposição quanto à mesma questão fundamental de direito

b) A Recorrida entende, com o devido respeito por opinião contrária, que não existe entre as decisões arbitrais em confronto qualquer oposição relativamente à mesma questão fundamental de direito o que pressupõe que entendimentos diferentes tenham resultado de situações fácticas idênticas, as quais, por serem subsumíveis ao mesmo quadro jurídico-tributário, deveriam ter sido objecto de idêntico tratamento.

c) Sucede, todavia, que as decisões alcançadas no âmbito dos processos arbitrais em confronto distinguiram-se quanto ao julgamento da matéria de facto relevante para a boa decisão da causa, mais concretamente quanto aos pressupostos de que depende a aplicação do nº 3 do art. 43º do CIRS.

d) Assim, muito embora esteja em causa nas decisões arbitrais em confronto o mesmo negócio de transmissão de ações da sociedade A..., ocorrida em dezembro de 2018, a verdade é que, ao contrário do propugnado pelos Recorrentes, não existe um entendimento distinto entre ambos quanto aos requisitos de aplicação do disposto no artigo 43º nº 3 do CIRS.

e) O que existe, isso sim, são conclusões distintas nas decisões arbitrais em confronto quanto à factualidade considerada provada, matéria que respeita à prova produzida nos respectivos autos para efeitos de probatório, matéria esta que não é susceptível de apreciação no presente recurso.

f) Vejamos, então, o entendimento das decisões em confronto sobre a verificação em 2018 dos requisitos cumulativos de que depende a aplicação da exclusão de tributação de 50% prevista no nº 3 do art. 43º do CIRS.

g) A decisão arbitral sob recurso entendeu o seguinte que se transcreve de fls. 27 e 28:

“In casu, a sociedade A... constitui uma empresa média, por ter mais de 50 efetivos em 2017 e 2018, pelo que não se aplica a exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS à transmissão das respetivas partes sociais pelos Requerentes. Note-se que os Relatórios juntos ao PPA como Documentos 33 e 34 não são suficientes para abalar a análise detalhada contida nos RITs quanto ao número de trabalhadores da A... em 2017. Note-se também que, mediante o teor dos RITs, cumpria aos Requerentes demonstrar que trabalhadores não teriam o alegado nexo de subordinação referido no artigo 5.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, o que não lograram fazer.

(…)

Quanto à sociedade B..., a AT demonstrou, nos RITs em causa, que as sociedades A... e B... tinham uma estrutura acionista comum, e bem assim o controlo maioritário de ambas as sociedades por o mesmo grupo de pessoas singulares que atuam concertadamente (como demonstrado em algumas das operações em análise). A ausência de faturação entre as empresas e o facto de não partilharem tarefas de produção ou comercialização não significa que as empresas não operem, essencialmente, no mesmo mercado, como alegam os Requerentes. E tal como referido no artigo 285.º do PPA, a B... produziria equipamentos destinados à produção de produtos de vidro, e a A... produz equipamentos designados a diversos sectores, incluindo o vidreiro. Ora, sendo a B... uma “empresa associada” da A... (empresa média), a transmissão de partes sociais daquela sociedade não poderá beneficiar da exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS.”

h) A decisão arbitral fundamento entendeu o seguinte, que se transcreve de fls. 27 e 28:

“Nestes termos, conclui-se não terem sido demonstradas pela Requerida circunstâncias passíveis de indiciar um nexo de subordinação e a equiparação dos 8 prestadores de serviços a assalariados da A..., cabendo-lhe o ónus de demonstrar a ocorrência dos pressupostos legais da sua atuação, de acordo com o artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (“LGT”). Devem, assim, ser considerados 48 efetivos da A... em 2017, dentro do limiar de enquadramento na categoria de pequenas empresas, sendo inválido, por erro nos pressupostos de facto e de direito, este fundamento do ato de liquidação.”

(…)

Sem prejuízo de estarem provadas as percentagens de participação de dois sócios que, em conjunto, é amplamente maioritária, garantindo a maioria dos direitos de voto e o direito de exercer uma influência dominante não foi identificada qualquer elemento factual passível de integrar o conceito de atuação concertada, não bastando para esse efeito a existência de posições acionistas comuns.”

i) Da leitura dos dois acórdãos resulta que não existe qualquer entendimento distinto relativamente aos mesmos normativos legais que regem a questão fundamental do direito em causa no presente recurso, mais concretamente o disposto no nº 3 do art. 43º do CIRS.

j) O que existem, isso sim, são distintos julgamentos quanto à matéria de facto, sendo que no acórdão sob recurso se entendeu que a Inspecção Tributária concluiu bem quanto à associação das duas empresas e quanto ao número de trabalhadores para efeitos de qualificação da A... como média empresa, ao passo que a decisão arbitral fundamento entendeu que não tinha sido feita a prova pela IT da existência de uma associação entre a A... e a B... e que a AT não logrou alcançar o ónus que se lhe impunha de provar que o número de efectivos da A... era superior a 50.

k) Nos termos supra expostos, deve o conhecimento do mérito do recurso ser recusado por inexistir oposição entre as decisões em confronto quanto à mesma questão fundamental de direito.

Do mérito

l) Não obstante o que supra se disse, importa, à cautela, por dever de patrocínio, porém sem conceder, pronunciarmo-nos quanto ao mérito do recurso.

m) E nesta parte acompanha-se na íntegra a decisão arbitral recorrida para cujo teor se remete, por se aderir na totalidade ao seu julgamento, no caso que ora interessa ao seu julgamento de direito que incidiu sobre a questão fundamental controvertida atinente aos pressupostos de aplicação da exclusão de tributação das mais-valias prevista no nº 3 do art. 43º do CIRS.

n) Nestes termos, deverá o recurso ser julgado improcedente mantendo a acórdão arbitral recorrido na ordem jurídica.

Dispensa do remanescente

o) Atendendo ao elevado valor da causa, mais se requer, ao abrigo do nº 7 do art. 6º do RCP, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, quer por não se afigurar que a questão fundamental de direito se revista de especial complexidade, o que será reforçado com a eventual recusa do conhecimento do recurso quanto ao seu mérito, entendimento que a Recorrida defende, a que acresce o facto de se antever um comportamento processual das partes exemplar.

1.4. O Excelentíssimo Procurador Geral-Adjunto emitiu douto parecer, ao abrigo do artigo 146.º do CPTA, tendo aí concluído que, face ao exposto, emite «parecer no sentido de não ser conhecido o mérito do recurso, por não estarem reunidos os respectivos pressupostos legais: não há contradição quanto à idêntica questão fundamental de direito, porque não estamos perante idênticas situações de facto e direito – cfr. n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e artigo 152º, nºs 1, al. a) do C.P.T.A.”

1.5. Notificadas as partes do teor do parecer do Ministério Público, os Recorrentes vieram pronunciaram-se, nos termos que constam do requerimento junto aos autos e cujos termos aqui se dão por integralmente reproduzidos.

1.6. Colhidos os “vistos” dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros,, atento o preceituado no artigo 92.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTA) cumpre, agora, decidir, em conferência, no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente Recurso que se Uniformize Jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito, que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto nas identificadas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa.

Ora, pese embora constitua dever da parte Recorrente a identificação precisa da questão fundamental de direito que em ambas as decisões terá sido julgada de forma oposta, o certo é que, como a leitura das extensas conclusões de recurso documentam, os Recorrentes mais do que o fazerem, alegaram extensamente sobre os factos provados e não provados e as distintas valorações que cada um dos julgadores realizaram nos respectivos julgamentos. Sem prejuízo do que fica dito, também não podemos deixar de reconhecer que, ainda assim, os Recorrentes, na alínea Z) das suas conclusões afirmam que a questão sobre a qual este Supremo Tribunal se deverá pronunciar, julgar e uniformizar «consiste em determinar se se devem considerar verificados os pressupostos para aplicação na situação sub judice da exclusão parcial de IRS prevista no artigo 43.º/3 do CIRS e em concreto (i) quais os períodos relevantes para aferição da qualificação de uma empresa para efeitos da referida disposição legal e (ii) como devem ser interpretados os conceitos de “efetivos” e “empresas associadas” nos termos do Anexo ao DL 372/2007, para o qual aquela mesma disposição legal remete».

Esta é a questão que nos foi submetida e que apreciaremos, se previamente julgarmos verificados os pressupostos substanciais de admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, sabido que, a falta destes implicará que não tomemos conhecimento do mérito do recurso que nos está dirigido.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

- Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

«Os Requerentes, os ascendentes, e as sociedades relevantes: A... e B

a. Os Requerentes, residentes em território nacional no ano de 2018, são filhos de CC (cf. alegado no artigo 3.° do PPA, RIT, a fl. 8, junto ao PPA como Documento 1).

b. CC adquiriu, antes e depois de 1989, partes sociais nas sociedades A..., com o NIPC ...83 (“A...”), e B..., SA., com o NIPC ...41 (“B...”), detendo, juntamente como o sócio DD, a maioria do capital social de ambas as sociedades desde os anos 90 (cf alegado no artigo 3.° do PPA. RIT, a fl. 10, junto ao PPA Documento 1).

c. As participações de CC na A... foram adquiridas nas seguintes datas:

[Imagem]

(cf. RIT, a fl. 34, junto ao PPA como Documento 1).

d. As participações de CC na B... foram adquiridas nas seguintes datas:

[Imagem]

(cf. RIT, a fl. 36, junto ao PPA como Documento 1).

e. CC e DD foram gerentes da A... desde 19-12-1994, e na B... desde 17-11-1986, até à transformação das sociedades em sociedades anónimas em dezembro de 2017, e administradores das mesmas até à doação das respetivas ações aos seus descendentes em setembro de 2018 (cf. RIT, a fl. 17, junto ao PPA como Documento 1).

Transformação das sociedades por quotas A... e B... em sociedades anónimas em dezembro de 2017

f. Em junho de 2016, iniciaram contactos entre DD (sócio das sociedades A... e B...) e EE relativamente a uma eventual venda das partes sociais na B... (cf. emails juntos ao PPA como Documento 8).

g. Em 19 e 29 de junho de 2017, o mandatário da sociedade C..., como sede no Luxemburgo (C...”), e AA (sócio das sociedades A... e B...) trocam uma minuta de um contrato de transmissão de participações sociais, da qual consta (i) “Considerando que é política da Compradora, nos investimentos que realiza, criar para a sua equipa de gestão um Plano de stock options, como forma acessória de incentivo e que tem sido aliás estratégia dos grandes grupos internacionais para motivação dos seus quadros, os Vendedores comprometem-se a transformar a Sociedade em sociedade anónima previamente à Data de Conclusão”, e, como condição suspensiva, (ii) “Transformação da Sociedade em sociedade anónima de acordo com o Contrato de Sociedade que constitui o Anexo 4.l.f” (cf. Documento 10 junto ao PPA).

h. Em dezembro de 2017, as sociedades por quotas A... e B... foram transformadas em sociedades anónimas (cf. Documento 12 junto ao PPA).

i. De forma a ser assegurado o número mínimo legal de acionistas (cinco) exigido para esta transformação societária, a transformação das sociedades A... e B... em sociedades anónimas foi acompanhada da entrada de novos sócios:

A

- Antes de 29 de dezembro de 2017, a A... tinha como sócios: CC, pai dos Requerentes, com uma quota de €34.916,00 (33,33%); DD com uma quota de €34.916,00 (33,33%); e FF com uma quota de €34.916,00 (33,33%);

- Com a transformação da sociedade em 29 de dezembro de 2017, a A... passou a ter dois novos sócios: o Primeiro Requerente com ações de € 10,00; e GG, filho de DD, com ações de € 10,00;

- Em 30 de março de 2018, o Primeiro Requerente e GG transmitiram as suas ações aos seus pais (cf. RIT, a fl. 13, junto ao PPA como Documento 1, e alegado no artigo 80.° do PPA).

j. Daqui se retira que o Primeiro Requerente foi sócio e acionista da A... entre 29 de dezembro de 2017 e 20 de março de 2018, tendo participado no aumento de capital (subscrevendo uma quota no valor de €10) e na transformação das sociedades em sociedades anónimas (a quota foi transformada em 10 ações), e tendo vendido as ações ao seu pai em 30 de março de 2018 (cf. RIT, a fls. 10 e 13, junto ao PPA como Documento 1).

B

- Antes de 30 de dezembro de 2017, a B... tinha como sócios: CC, pai dos Requerentes, com uma quota de € 33.750,00 (45%); DD com uma quota de € 33.750,00 (45%); e duas quotas próprias de €7.000,00 (10%);

- Com a transformação da sociedade em 30 de dezembro de 2017, a B... passou a ter três novos sócios: o Primeiro Requerente com ações de € 20,00; GG, filho de DD, com ações de € 10,00; e HH, com ações de € 10,00;

- Em 20 de março de 2018, os três novos acionistas transmitiram as suas ações aos seus pais (cf. RIT, a fl. 15, junto ao PPA como Documento 1).

k. Daqui se retira que o Primeiro Requerente foi sócio e acionista da B... entre 30 de dezembro de 2017 e 20 de março de 2018, tendo participado no aumento de capital (subscrevendo uma quota no valor de €20) e na transformação da sociedade em sociedades anónima (a quota foi transformada em 20 ações), e tendo vendido as ações ao seu pai em 20 de março de 2018 (cf. RIT, a fl. 15, junto ao PPA como Documento 1).

Situação patrimonial das sociedades A... e B... em 2017

l. No final de 2017, as sociedades A... e B... tinham uma situação financeira sólida, com elevados montantes de disponibilidades financeiras:

[Imagem]

(cf. RIT, a fl. 11, junto ao PPA como Documento 1.).

Amortização de ações na B... em 11 de setembro de 2018 (ascendentes) m. Em 11 de setembro de 2018, CC e DD amortizaram ações na B... (operação isenta de IRS. na totalidade, por as partes sociais amortizadas terem sido adquiridas antes de 1989), tendo recebido os seguintes valores:

[Imagem]

(cf. RIT, a fl. 16, junto ao PPA como Documento 1).

Doação de partes sociais por CC aos seus filhos (ora Requerentes) em 11 de setembro de 2018

n. O Primeiro Requerente adquiriu ações na A..., por doação do seu pai em 11 de setembro de 2018, e por aquisição onerosa a outros acionistas em 14 de setembro de 2018 (cf. RIT, a fl. 10, junto ao PPA como Documento 1).

o. A Segunda Requerente adquiriu ações na A..., por doação do seu pai em 11 de setembro de 2018, e por aquisição onerosa a outros acionistas em 14 de setembro de 2018 (cf. RIT, a fl. 10, junto ao PPA como Documento 1).

p. Os Requerentes foram administradores da sociedade A... entre setembro de 2018 e janeiro de 2019 (cf. RIT, a fls. 10 e 14, junto ao PPA como Documento 1).

q. O Primeiro Requerente prestava serviços jurídicos à A... (cf. RIT. a fl. 18, junto ao PPA como Documento 1).

r. A Segunda Requerente exerceu funções de Diretora Financeira na sociedade A... em 2017 e 2018 (cf. RTT, a fl. 18, junto ao PPA como Documento 1).

s. O Primeiro Requerente adquiriu ações na B..., por doação do seu pai em 11 de setembro de 2018 (cf. RIT, a fl. 10, junto ao PPA como Documento 1).

t. A Segunda Requerente adquiriu ações na B..., por doação do seu pai em 11 de setembro de 2018 (cf. RIT, a fl. 10, junto ao PPA como Documento 1).

Nova amortização de ações na B... em 12 de setembro de 2018 (descendentes)

u. Em 12 de setembro de 2018, os descendentes de CC (ora Requerentes) e de DD amortizaram ações na B..., tendo recebido os seguintes valores:

[Imagem]

(cf. RIT, a fl. 17, junto ao PPA como Documento 1).

Permuta entre descendentes de CC e DD em 14 de setembro de 2018

v. Em 14 de setembro de 2018, foi efetuada uma permuta de ações entre os Requerentes, descendentes de CC, e os descendentes de DD, pelo preço de € 3.000.000,00, ficando os ora Requerentes detentores, cada, de 33,33% das ações na A... e transmitindo as suas ações na B... aos descendentes de DD (cf. RTT, a fls. 14 e 17, junto ao PPA como Documento 1; RTT, a fl. 25, junto ao PPA como Documento 2).

Transmissão de ações na A

w. Em 17 dezembro de 2018, ambos os Requerentes transmitiram parte das ações na A... (3.415) à própria sociedade (aquisição de ações próprias), pelo preço de € 366.668,10 (cf. RIT, a fl. 25, junto ao PPA como Documento 2).

x. Em 27 dezembro de 2018, ambos os Requerentes alienaram as restantes ações (31.511) a entidade terceira, a HGM, pelo preço de €3.383.331,90 (cf. RIT, a fl. 25, junto ao PPA como Documento 2).

Declarações de rendimentos (em sede de IRS)

y. Nas respetivas declarações de rendimento Modelo 3 do ano de 2018, os Requerentes declararam esta alienação (Anexo G), aplicando a exclusão de 50% de tributação Prevista no artigo 43.° do CIRS, por se tratar em ambos os casos de pequenas empresas (cf. alegado nos artigos 5.° e 6.° do PPA, e nos artigos 5.° e 8.° da resposta ao PPA).

z. Na sua declaração de rendimentos, o Primeiro Requerente declarou uma alienação de partes sociais no valor total de € 8.185.030, cujo valor de aquisição totaliza os € 10.807.452,20, tendo assim apurado menos-valias no ano de 2018 (cf. alegado no artigo 4° da resposta ao PPA, e no artigo 5.º da resposta ao PPA).

aa. Nesta sequência foi emitida a liquidação n.° ...66 de 02-07-2019, com um valor a reembolsar de € 1.675,06 (cf. alegado no artigo 6.° da resposta ao PPA).

bb. Na sua declaração de rendimentos, a Segunda Requerente declarou uma alienação de partes sociais no valor total de € 8.185.000, cujo valor de aquisição totaliza os € 10.807.422,20, tendo assim apurado menos-valias no ano de 2018 (cf. alegado no artigo 7.º da resposta ao PPA).

cc. Nesta sequência foi emitida a liquidação n.° ...56 de 02-07-2019, com um valor a reembolsar de € 1.190,91 (cf. alegado no artigo 9.° da resposta ao PPA).

RITs. procedimento de reclamação graciosa e processo arbitral

dd. Em 11 de maio de 2021, a coberto das Ordens de Serviço n.°s ...26 de 16-08- 2019 e ...53 de 02-08-2019, a Direção de Finanças de Leiria levou a cabo ações inspetivas internas de âmbito parcial (IRS), motivadas por terem sido detetadas alienações de ações com menos-valias relevantes em 2018, e concluídas em 12 de agosto de 2022 (cf. alegado no artigo 10.º da resposta ao PPA).

ee. Em maio de 2021, os Requerentes foram notificados pela Direção de Finanças de Leiria para prestarem esclarecimentos sobre os valores incluídos no Anexo G das suas declarações de rendimentos Modelo 3 do ano de 2018, e para apresentarem documentos comprovativos dos valores de alienação declarados (cf. alegado no artigo 7.° do PPA).

ff. Em resposta, os Requerentes remeteram os esclarecimentos solicitados por email (cf. alegado no artigo 7.° do PPA).

gg. Os Requerentes foram notificados do projeto de relatório (através do ...- 2753-2022 de 18-04-2022 para o Primeiro Requerente, e do ... n.° ...22 de 28-04-2022 para a Segunda Requerente), nos termos do qual a AT, com base em idêntica fundamentação de facto e de direito, propunha a realização de uma correção em sede IRS no valor de € 1.419.034,33 para cada um dos Requerentes, relativamente ao saldo das mais-valias apurado no exercício de 2018, e em virtude da aplicação da cláusula geral anti abuso (cf. alegado no artigo 9.° do PPA).

hh. Através do Ofício nº ...22, datado de 30-08-2022, o Primeiro Requerente foi notificado do R.IT que confirmava as correções propostas, no qual se pode ler as seguintes conclusões:

Da aplicação da CGAA

I- Conclusões da ação inspetiva

No decurso do presente procedimento de inspeção foram analisados negócios jurídicos, que se concluiu serem essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à redução ou eliminação de impostos que seriam devidos sem a utilização desses meios que, em nosso entender constituem fundamento para proceder à aplicação da norma legal anti abuso prevista no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Através desses negócios jurídicos o sujeito passivo alienou ações que detinha em sociedades, sem gerar a respetiva tributação em sede de IRS.

Foram celebrados vários negócios jurídicos, nomeadamente transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas e doações entre ascendentes e descendentes, com o objetivo essencial ou principal de aumentar o custo de aquisição das participações sociais, de forma a que, aquando da alienação das mesmas, não fosse gerada qualquer tributação em sede de IRS.

Propõe-se. portanto, a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios com idêntico fim económico, não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.

Nestes termos a tributação final corresponderá às seguintes correções ao rendimento liquido da Categoria G, do ano de 2018 (todos os valores indicados no presente em €(euro):

[Imagem]

A este valor de mais-valias em falta corresponde o seguinte valor de imposto em falta (IRS), relativo ao ano de 2018:

[Imagem]

Da exclusão de mais-valias, prevista no artigo 43.°, n.° 3, do CIRS

Nos termos do n.º 2 do art ° 2.° do anexo ao Decreto-Lei n° 372/2007, de 6 de novembro, para que uma empresa seja considerada uma pequena empresa, é necessário que cumpra ambos os critérios definidos, a saber:

- Empregar menos de 50 pessoas e

- O volume de negócios anual ou balanço total anual não exceder 10 milhões de euros.

O mesmo é dizer que basta que não cumpra o primeiro critério ou os 2 segundos para não poder ser incluída nesta categoria.

Ora, a A... teve no ano de 2017, e tinha, na Declaração Mensal Remunerações (DMR) do mês de outubro de 2018, mais de 50 efetivos

Ora embora não houvesse certificação válida emitida para a B.... SA, nas datas de alienação, tal não era necessário para a determinação da classificação societária da sociedade.

No entanto a verdade é que, tanto a última certificação emitida para a B.... SA emitida em 28-07-2017, como as certificações emitidas para A.... SA, em 18-08-2017 e 21- 09-2018 (nesta foi a irmã do SP, BB, quem declarou por sua responsabilidade, a veracidade dos dados), afirmavam que as 2 empresas eram associadas (convicção que é partilhada e fundamentada de facto e de direito por nós), e esta é a verdade material dos factos.

Embora tivesse havido alteração da estrutura acionista da B..., SA, durante o ano de 2018, tal como foi demonstrado no relatório e não foi desmentido no direito de audição, continuou a existir um controlo maioritário das duas sociedades por um grupo de pessoas singulares, com administradores em comum nas duas sociedades, bem como a sua atuação concentrada na gestão ou administração das mesmas

(cf. Documento n.° 1 junto ao PPA).

ii. Através do Ofício n.° ...22, datado de 30-08-2022, a Segunda Requerente foi notificada do RIT que confirmava as correções propostas, ao abrigo da aplicação da CGAA, com os mesmos fundamentos que sustentaram as correções efetuadas com referência ao Primeiro Requerente (cf. Documento n.° 2 junto ao PPA).

jj. O Primeiro Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.° ...96, liquidação de juros compensatórios n.° ..., demonstração de acerto de contas n.º ...63, que apurava um saldo final a pagar de €2.454.329,13, com data limite de pagamento de 18-01-2023 (cf. Documento n.° 3 junto ao PPA).

kk. A Segunda Requerente foi notificada da liquidação de IRS n.° ...93, liquidação de juros compensatórios n.° ..., demonstração de acerto de contas n.º ...77, que apurava um saldo final a pagar de € 2.453.606,48, com data limite de pagamento de 18-01-2023 (cf. Documento n.° 4 junto ao PPA).

ll. Em 16-01-2023, os Requerentes efetuaram o pagamento voluntário dos valores liquidados a título de imposto e juros compensatórios (cf. Cópia dos comprovativos que se juntam ao PPA como documento n.° 5).

mm. Em 17-03-2023, os Requerentes apresentaram reclamação graciosa na qual contestaram a legalidade da aplicação da cláusula geral anti abuso, da correção efetuada à exclusão de tributação em 50% do saldo das mais-valias apuradas, e das liquidações de juros compensatórios (cf. Documento n.° 6 junto ao PPA).

nn. Em 04-12-2023, os Requerentes foram notificados da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, na qual a AT determinou a integral anulação das liquidações de juros compensatórios majorados nos termos do artigo 38°, n.° 6, da LGT, mas indeferiu o peticionado pelos Requerentes relativamente à CGAA e à exclusão parcial de 50% do saldo das mais-valias (cf. Documento n.° 7 junto ao PPA).

oo. A Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos em 29-02-2024 (facto não controvertido).

- A decisão fundamento deu como provada a seguinte factualidade:

A. FF, aqui Requerente, adquiriu participações sociais na sociedade A..., S.A. (adiante “A...”), nos anos de 1993 e 1999, pelos valores de € 9.976,00 e € 24.940,00, respetivamente (à data a sociedade assumia a forma de sociedade por quotas) – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto pelo Requerente como Documento 4.

B. A A..., no período de tributação de 2017, apresentou um volume de negócios inferior a 10 milhões de euros e tinha:

a) 45 trabalhadores com contrato de trabalho e 3 administradores, dois remunerados e um não remunerado, perfazendo o total de 48; e

b) 8 prestadores de serviços cuja atividade era prestada em mais de 80% a esta sociedade – cf. RIT.

C. A A... dedicava-se à atividade de produção de equipamentos de acondicionamento e embalagem em paletes para a indústria vidreira, utilizados no fim da linha de fabricação de produtos em vidro e também noutras indústrias. A B... produzia outros equipamentos destinados à indústria de vidro – cf. RIT, complementado com o depoimento da testemunha inquirida.

D. Em dezembro de 2018, o Requerente alienou as referidas participações pelo preço global de € 3.750.000,00 – cf. RIT.

E. A transmissão das ações foi reportada pelo Requerente na sua Declaração Modelo 3 de IRS do ano 2018, tendo este considerado que a sociedade A..., a que respeitavam as participações sociais alienadas, era uma “pequena empresa”, para efeitos do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, com 47 efetivos (incluindo 2 administradores remunerados) e um volume de negócios inferior a 10 milhões de euros – cf. RIT.

F. Com base no enquadramento da sociedade A... como pequena empresa, o Requerente incluiu na Declaração Modelo 3, como rendimento tributável da categoria G de IRS, apenas 50% da mais-valia obtida com a venda das ações, no montante de € 1.848.513,72, aplicando o artigo 43.º, n.ºs 3 e 4 do Código do IRS, e optou pela aplicação da taxa especial de 28% prevista no artigo 72.º do mesmo código – cf. RIT.

G. Por carta datada de 2 de julho de 2019, o Requerente foi notificado para se pronunciar sobre o processo de divergências relativo à Modelo 3 do ano de 2018, e, em concreto, sobre a “necessidade de comprovação da micro ou pequena empresa cuja parte social / valor mobiliário foi alienada” – cf. Documento 1 junto pelo Requerente.

H. A AT (Direção de Finanças de Leiria) instaurou um procedimento inspetivo externo ao Requerente, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...87, de 16 de novembro de 2019, para análise e controlo da sua Declaração Modelo 3 de IRS de 2018 – cf. RIT.

I. Na sequência deste procedimento, foram propostas correções ao rendimento declarado pelo Requerente em relação ao ano 2018, tendo a AT considerado inaplicável a redução de 50% do saldo das mais-valias previsto no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4 do Código do IRS, por não estar em causa a transmissão de ações de uma pequena empresa, mas de uma média empresa – cf. Documento 2 junto pelo Requerente.

J. O Requerente exerceu o direito de audição em 14 de setembro de 2020, com argumentos idênticos aos da presente ação arbitral, defendendo a qualificação da A... como pequena empresa – cf. Documento 3 junto pelo Requerente.

K. Em 29 de setembro de 2020, o Requerente foi notificado do relatório final de inspeção (“RIT”), que manteve as correções propostas, com o único fundamento da inaplicabilidade do disposto no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4 do Código do IRS, apurando imposto em falta no valor de € 517.583,84, conforme se constata da transcrição infra – cf. RIT:

“III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

III.1- IRS – 2018

III.1. 1 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS – Alienação de ações – A... S.A. com o NIPC ...83 (A...)

III.1. 1.1 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS - Alienação de ações – A... – Data e valor de alienação

O sujeito passivo FF […] efetuou alienação de valores mobiliários, nomeadamente ações, da sociedade A... […].

Uma parte dessas ações, foi alienada à sociedade adquirente e outra à própria sociedade. O valor global da alienação foi de € 3.750.000,00. Este valor confere com o declarado pelo sujeito passivo.

Tal alienação, constitui rendimento da categoria G de IRS, conforme prescrito pelo art.º 9.º, n.º 1 al. a) do CIRS e art.º 10.º, n.º 1 al. b) também do CIRS […].

Temos, portanto, que o valor de alienação foi de € 3.750.000,00.

III.1. 1.2 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS - Alienação de ações – A... – Análise declarativa

Analisada a declaração Mod. 3 de IRS referente a 2018, entregue pelo sujeito passivo, verificaram-se os seguintes valores declarados no quadro 9 do anexo G:

Anexo G:

[Imagem]

O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme descrito no art.º 10.º, n.º 4, al. a) do CIRS […].

O art.º 43.º n.º 1 do CIRS, indica que o valor de rendimentos qualificados como maisvalias, é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas no mesmo ano, apuradas de acordo com os artigos seguintes do CIRS […].

III.1. 1.3 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS - Alienação de ações – A... – Data e valor de aquisição

O valor de aquisição, dado estamos perante valores não cotados em bolsa, será o custo documentalmente comprovado ou o respetivo valor nominal, conforme indica o art.º 48.º, al. b) do CIRS […].

III.1. 1.5 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS - Alienação de ações – A... – Valor de Realização

O valor de realização das ações, seria o valor já acima referido, para a totalidade das ações alienadas, de € 3.750.000,00, com base no fixado no art.º 44.º, n.º 1, al. f) do CIRS […].

III.1. 1.6 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS - Alienação de ações – A... – Cálculo da mais-valia declarada

Conforme já referido anteriormente, o ganho sujeito a IRS, é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.

Já concluímos quais os valores de realização e aquisição das ações alienadas.

Os valores de aquisição foram alvo de atualização monetária conforme prescreve o art.º 50.º, n.º 1 do CIRS, com coeficientes definidos pela Portaria n.º 317/2018 de 2018-12-11.

O sujeito passivo declarou ainda nos campos 9601 e 9602, que a alienação seria respeitante a micro ou pequena empresa e, portanto, as mais-valias foram consideradas apenas em 50% do seu valor, conforme prescrito pelo art.º 43.º n.º 3 e 4 do CIRS […].

Temos, portanto, o seguinte valor de mais-valias declaradas:

[Imagem]

O sujeito passivo não optou pelo englobamento destas mais-valias no quadro 15 da Mod. 3 de IRS, pelo que este valor ficou sujeito à taxa prevista no art.º 72.º n.º 1 al. c) do CIRS, ou seja 28%:

[Imagem]

III.1. 1.7 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS - Alienação de ações – A... – Enquadramento da sociedade como micro ou pequena empresa

Conforme já referido anteriormente, o sujeito passivo declarou que a sociedade seria micro ou pequena empresa, tendo as mais-valias sido tributadas em 50%, conforme prescreve o art.º 43.º n.º 3 do CIRS acima transcrito.

Segundo o n.º 4 do mesmo artigo entendem-se por micro e pequenas empresas as entidades assim definidas, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro.

Aquando de anterior análise a este enquadramento, no decorrer de análise de divergência com o n.º ...87, notificada ao sujeito passivo em 02 de julho de 2019, o sujeito passivo apresentou as justificações e documentos anexos (anexo 1).

Recordamos que a alienação das ações ocorreu em dezembro de 2018, sendo que nesta altura estava em vigor o Decreto-Lei n.º 372/2007 alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 81/2017 de 30 de junho.

Importa aqui referir, antes de mais, que segundo o 43.º n.º 4 do CIRS, o enquadramento é feito com recurso ao anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, conforme acima transcrito.

O que o CIRS indica é o recurso ao anexo do referido Decreto-Lei e não o recurso ao certificado emitido pelo IAPMEI, no âmbito do mesmo, pelo que os documentos apresentados pelo sujeito passivo, mesmo que incluíssem o respetivo certificado, não comprovariam, por si, que o enquadramento como micro ou pequena empresa estaria correto.

Segundo o art.º 4.º do anexo, os dados a considerar para o cálculo dos efetivos e dos montantes são os do último exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual. Conforme já referido o sujeito passivo alienou as ações em dezembro de 2018, e nesta data as contas da sociedade de 2017 estariam já encerradas, pelo que as iremos utilizar como referência.

Segundo o art.º 2.º do anexo, o enquadramento das sociedades é assim efetuado (sublinhado da nossa autoria):

«Artigo 2.º

Efetivos e limiares financeiros que definem as categorias de empresas

1- A categoria das micro, pequenas e médias empresas (PME) é constituída por empresas que empregam menos de 250 pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 50 milhões de euros ou cujo balanço total anual não excede 43 milhões de euros.

2- Na categoria das PME, uma pequena empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros.

3- Na categoria das PME, uma micro empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros.»

No que toca ao valor do volume de negócios anual ou balanço total anual comprova-se que, de facto, eram inferiores a 10 milhões, se considerássemos apenas a A

Já no que toca ao número de efetivos, a sua avaliação é efetuada de acordo com o art.º 5.º do mesmo anexo (sublinhado da nossa autoria):

«Artigo 5.º

Efetivos

Os efetivos correspondem ao número de unidades trabalho-ano (UTA), isto é, ao número de pessoas que tenham trabalhado na empresa em questão ou por conta dela a tempo inteiro durante todo o ano considerado. O trabalho das pessoas que não tenham trabalhado todo o ano, ou que tenham trabalhado a tempo parcial, independentemente da sua duração, ou o trabalho sazonal, é contabilizado em frações de UTA. Os efetivos são compostos:

a) Pelos assalariados;

b) Pelas pessoas que trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinação com ela e equiparados a assalariados à luz do direito nacional;

c) Pelos proprietários-gestores;

d) Pelos sócios que exerçam uma atividade regular na empresa e beneficiem das vantagens financeiras da mesma.

Os aprendizes ou estudantes em formação profissional titulares de um contrato de aprendizagem ou de formação profissional não são contabilizados nos efetivos. A duração das licenças de maternidade ou parentais não é contabilizada.»

Conforme já foi referido, levando em conta os dados da A... de forma isolada, o enquadramento do volume de negócios e do balanço seria inferior a 10 milhões.

Mas levando em conta as entidades associadas, segundo as contas de 2017, ou na altura de elaboração das mesmas, existia uma entidade associada relevante, conforme se comprova pela declaração apresentada pela A..., com data de submissão de 21 de setembro de 2018, em que confirmámos a exatidão dos dados (página 3 a 5 do anexo 1).

Tal enquadramento leva à consideração da A... como média empresa em 2017.

O sujeito passivo invocou que, entretanto, foi alterada a composição do capital, que resultou na apresentação da segunda declaração em 26 de outubro de 2018 (páginas 6 e 7 do anexo 1).

Pelos factos acima referidos, a A... teria uma sociedade associada e o conjunto dos dados das duas sociedades afastariam a sua classificação como pequena empresa.

No entanto, outra evidência importante comprova que a A... não era, de facto, uma micro ou pequena empresa: o número de efetivos.

Segundo a IES de 2017 os efetivos seriam 49, ou seja, apenas menos 1 que o limite para a consideração como média empresa;

Teríamos, portanto, 49 UTA, à luz do art.º 5.º do anexo acima transcrito, tal como referido também nas declarações apresentadas ao IAPMEI (páginas 4 e 7 do anexo 1);

Segundo o referido art.º 5.º o número de efetivos é constituído pelas seguintes pessoas: a) Pelos assalariados;

b) Pelas pessoas trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinação com ela e equiparados a assalariados à luz do direito nacional;

c) Pelos proprietários-gestores;

d) Pelos sócios que exerçam uma atividade regular na empresa e beneficiem das vantagens financeiras da mesma;

- Pela consulta da IES existiriam 49 UTA na sociedade, ou seja, funcionários que teriam trabalhado na empresa em questão ou por conta dela a tempo inteiro durante todo o ano considerado;

- Pela consulta das DMR da sociedade, verificou-se que existiam 47 funcionários com rendimentos de trabalho dependente, durante todo o ano de 2017, ou seja, de janeiro a dezembro;

- Destes 47 não fazia parte o administrador DD […] pelo que teremos de o acrescer, uma vez que fez parte dos órgãos sociais, conforme dados disponíveis na AT, nas seguintes datas:

[Imagem]

- Mas para além destes factos, temos ainda um conjunto de trabalhadores, que não foram aqui considerados e que nos termos do art.º 5.º al. b) do anexo acima referido, deveriam ter sido considerados. Transcrevemos novamente essa alínea:

«b) Pelas pessoas que trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinação com ela e equiparados a assalariados à luz do direito nacional;»

Segundo o art.º 140.º do Código Contributivo, em vigor em 31 de dezembro de 2017, eram entidades contratantes, as seguintes (sublinhado da nossa autoria):

«Artigo 140.º

Entidades contratantes

1- As pessoas colectivas e as pessoas singulares com actividade empresarial, independentemente da sua natureza e das finalidades que prossigam, que no mesmo ano civil beneficiem de pelo menos 80% do valor total a actividade de trabalhador independente, são abrangidas pelo presente regime na qualidade de entidades contratantes.

2- A qualidade de entidade contratante é apurada apenas relativamente aos trabalhadores independentes que se encontrem sujeitos ao cumprimento da obrigação de contribuir e tenham um rendimento anual obtido com prestação de serviços igual ou superior a seis vezes o valor do IAS.

3- Para efeitos do disposto no n.º 1, consideram-se como prestados à mesma entidade contratante os serviços prestados a empresas do mesmo agrupamento empresarial.»

A IAS do ano de 2017 foi de € 421,32 (Portaria n.º 4/2017 de 2017-01-03), multiplicando por seis, teremos, portanto € 2.527,92.

Pela consulta dos elementos declarados pela sociedade A..., existe um conjunto de trabalhadores independentes, que se integram neste conceito, ou seja, prestam a esta sociedade mais de 80% da sua atividade (este valor em 2018 passou para 50%) e um valor muito superior ao IAS.

Apurou-se um conjunto de 8 trabalhadores nesta situação, pelo que juntando aos acima referido, temos bem mais de 50 efetivos na A... no ano de 2017.

Por fim, é ainda de referir que, segundo o art.º 4.º do anexo, nomeadamente o seu n.º 2, sem embargo de uma alteração na qualidade da empresa (se média, pequena ou microempresa) em qualquer outra altura (a confirmar no futuro com o encerramento das contas), o enquadramento das sociedades tem uma base anual e só é alterado se as condições dessa alteração se mantiverem por dois exercícios consecutivos (sublinhado da nossa autoria):

«Artigo 4.º

Dados a considerar para o cálculo dos efetivos e dos montantes financeiros e período de referência

1- Os dados considerados para o cálculo dos efetivos e dos montantes financeiros são os do último exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual. Os dados são tidos em conta a partir da data de encerramento das contas. O montante do volume de negócios considerado é calculado com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e de outros impostos indiretos.

2- Se uma empresa verificar, na data de encerramento das contas, que superou ou ficou aquém, numa base anual, do limiar de efetivos ou dos limiares financeiros indicados no artigo 2.º, esta circunstância não a faz adquirir ou perder a qualidade de média, pequena ou micro empresa, salvo se tal se repetir durante dois exercícios consecutivos.»

Ou seja, os dados considerados para a certificação de uma PME são os do último exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual e produzem efeitos a partir da data de encerramento dessas contas.

Olhando para o quadro 05291-A – Pessoas ao serviço e horas trabalhadas, da IES de 2018 da A..., verifica-se que o número médio de pessoas remuneradas ao serviço da empresa durante o ano de 2018 foi de 55.

Assim, não se comprova que tenha havido uma alteração, em setembro, na A... que determinasse a mudança na classificação de média para pequena empresa.

Conclusão:

Analisados os factos disponíveis, apurou-se que a sociedade transmitida faria parte de grupo que não possibilitaria a sua classificação como pequena empresa. Verificou-se ainda que a A... teria mais de 50 efetivos, não só em 2017, como também em 2018, o que também não permitiria a sua classificação nessa categoria.

Nestes termos a não tributação em 50% não será de aceitar à luz do estabelecido no art.º 43.º n.º 4 do CIRS que reporta para o anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro.

III.1. 1.8 – IRS – 2018 – Categoria G do IRS - Alienação de ações – A... – Correções apuradas

[…]

[Imagem]

[…]

IX- Direito de Audição: - Fundamentação

Em 17-08-2020 foi remetida para a morada fiscal do sujeito passivo, por carta registada, a coberto do ofício n.º ...20, de 14-08-2020, sob o registo dos CTT n.º ...95..., notificação do projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos do artigo 60.º da LGT […], que foi recebida no dia 18-08-2020.

[…]

Em 14-09-2020, dentro do prazo, foi remetido via CTT, registado com a entrada n.º ...60, o direito de audição […]

Em relação à propriedade das empresas e em concordância com o que foi referido pelo SP – razão pela qual, e por estes factos, não vemos necessidade de chamar as testemunhas apresentadas – fazemos o seguinte resumo:

[Imagem]

Como se pode verificar, o Sr. DD e o Sr. CC, têm, individualmente, mais de 25% de cada uma das empresas.

Ora, o terceiro parágrafo do n.º 3 do art.º 3.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 81/2017 de 30 de junho, doravante designado apenas por DL n.º 372/2007 refere o seguinte (sublinhados e negritos da nossa autoria):

«As empresas que mantenham uma das relações acima descritas por intermédio de uma pessoa singular ou de um grupo de pessoas singulares que atuem concertadamente são igualmente consideradas empresas associadas desde que essas empresas exerçam as suas atividades, ou parte delas, no mesmo mercado ou em mercados contíguos.»

É pela aplicação deste parágrafo que não podemos concordar com o SP relativamente à não observância do regime da alínea a) do n.º 3 do art.º 3.º do anexo ao DL 372/2007, uma vez que, por um lado, o sr. DD e o sr. CC, em conjunto detinham, àquela data, 66,6% da A... e 89,8% da B..., por outro lado as duas empresas exerciam as suas atividades no mesmo mercado ou em mercados contíguos (especialmente na parte relacionada com a indústria vidreira, em que ambas as empresas fornecem soluções de equipamento para as várias fases desta indústria).

E a prova destes dois factos é que, nos anos anteriores (2016 e 2017), e no primeiro pedido de certificação apresentado para 2018 (conforme páginas 3 a 5 do Anexo 1) foi com base neste parágrafo que as certificações da empresa resultaram no estatuto de “Média empresa”.

As referidas conclusões, são ainda suportadas ou confirmadas, em declarações de representante da A..., que citamos:

«Declaração de responsabilidade

Eu, BB, titular do cargo de Directora Financeira, na qualidade de representante da empresa A..., S.A., declaro que são verdadeiros todos os dados declarados, designadamente, todos os dados de identificação, todos os dados relativos a investidores, participações sociais e a demais entidades relacionadas, direta ou indiretamente, através de empresas ou de pessoas singulares, com esta empresa, e todos os dados para determinar a categoria da empresa, referentes a efetivos e dados financeiros.

Mais declaro que tomei conhecimento dos procedimentos para a certificação estabelecidos no artigo 6º do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 81/2017, de 30 de junho; das situações determinantes da decisão e caducidade instituídas no artigo 7º do mesmo diploma; e dos motivos e termos da recusa e da revogação da certificação previstos, respetivamente, nos artigos 8º e 9º do mesmo diploma.»

Pelo que não pode vir, agora, o SP dizer que as informações que se encontravam no IAPMEI, estavam erradas, pois que, na justificação para a apresentação do pedido de correção da certificação (conforme páginas 6 e 7 do Anexo I), apresentado em 26-10- 2018, foi invocado a «Alteração da estrutura societária e administração da empresa» e não erros de preenchimento da primeira declaração.

E, conforme veremos mais à frente, tanto no ano de 2017 como nesta data (26-10- 2018), a empresa não era, de facto, pequena empresa, pois para além dos factos acima reportados, teve, no ano de 2017, e tinha, na Declaração Mensal Remunerações (DMR) do mês de outubro de 2018, mais de 50 efetivos, pelo que, mesmo autonomamente, era uma empresa de Média dimensão.

[…]

Em relação a este ponto do direito de audição [número de efetivos], concordamos que pode ter havido uma errada interpretação, quanto à confusão de “efetivos” com “UTA”, mas tal não invalida a conclusão retirada.

Aliás a declaração prestada junto do IAPMEI, refere em 2017, 49 UTA, conforme página 4 do anexo I.

Segundo o projeto de relatório, embora não esteja explicitamente referido, facilmente se percebe que foram considerados 56 efetivos. Os 47 constantes das DMR entregues durante o ano (e não os 49 da IES), o administrador DD, por não constar das DMR mas fazer parte dos órgãos sociais, e 8 trabalhadores equiparados a assalariados à luz do direito nacional.

Chamamos a atenção de que, quando o SP refere «...apenas contribui, em termos de UTA, em 0,25%, cada um...», presumimos que quereria dizer 25%. Não sabemos qual foi o valor que foi considerado para a UTA, se 0,25% ou se 25%, no entanto não concordamos com este valor, uma vez que se têm de dividir o seu “dia de trabalho” por 3 empresas, o lógico seria 33% para cada uma. Mas, e mais uma vez, tal não invalida a conclusão retirada, conforme iremos ver mais à frente.

Conforme foi referido no projeto, o artigo 5.º do anexo ao DL n.º 372/2007, refere que os efetivos são, entre outros, «… as pessoas que trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinação com ela e equiparados a assalariados à luz do direito nacional».

Ora o direito nacional, nomeadamente o art.º 10.º do Código do Trabalho, aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12 de fevereiro, equipara aos contratos de trabalho as situações em que «ocorra prestação de trabalho por uma pessoa a outra, sem subordinação jurídica, sempre que o prestador de trabalho deva considerar-se na dependência económica do beneficiário da atividade».

Também o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRCSPSS) dá especial atenção aos trabalhadores independentes com dependência económica, no seu Título II – Regime dos trabalhadores independentes. E diz logo o art.º 132.º do CRCSPSS que (sublinhados e negritos da nossa autoria):

«Artigo 132.º

Trabalhadores abrangidos

São obrigatoriamente abrangidos pelo regime dos trabalhadores independentes as pessoas singulares que exerçam atividade profissional sem sujeição a contrato de trabalho ou a contrato legalmente equiparado, ou se obriguem a prestar a outrem o resultado da sua atividade, e não se encontrem por essa atividade abrangidos pelo regime geral de segurança social dos trabalhadores por conta de outrem».

Ou seja, são trabalhadores independentes, não só os que se obriguem a prestar o resultado do seu trabalho (regra geral), mas também aqueles que, embora com nexo de subordinação, não tenham sido sujeitos a contrato de trabalho (regra especial).

E o art.º 140.º do CRCSPSS, como já foi dito no projeto de relatório, vem determinar quem é abrangido pelo conceito de trabalhador independente economicamente dependente de uma única entidade.

Torna-se necessário esclarecer que os 8 trabalhadores independentes considerados como efetivos, não foram identificados por questões relacionadas com o Regulamento Geral de Proteção de Dados. Recordamos, no entanto, que o sujeito passivo foi administrador da A..., entre 1994 e 2019. Podemos ainda, referir, que 2 desses trabalhadores passaram a ser trabalhadores dependentes da empresa em novembro de 2017 e 3 outros foram admitidos em março de 2018.

Os referidos trabalhadores cumprem os requisitos estabelecidos no art.º 140.º do CRCSPSS, pelo que teriam de ser incluídos nessa contagem.

Em conclusão deste ponto, e se, por hipótese, considerarmos o n.º de efetivos que o SP afirma terem sido durante o ano de 2017 de 47,76 UTA, e lhe acrescentarmos os 5 trabalhadores que já trabalhavam para a empresa, mas que só celebraram contrato de trabalho dependente em novembro de 2017 e em março de 2018, ficamos com um número de efetivos de 52,42 UTA (47,76+5[2x2/12]), aproximadamente.

Ou seja, mesmo desprezando os 3 trabalhadores que continuaram a emitir faturas durante o ano de 2018, temos um valor de efetivos superior a 50 UTA, pelo que, consequentemente, a empresa deve ser considerada média empresa, mesmo se considerada individualmente. Razão pela qual os argumentos do SP não acolhem, devendo, consequentemente, manter-se as conclusões do projeto de relatório.

Dispensa-se a audição da testemunha, dado que se aceitou o referido e, portanto, não se julga necessária a sua audição. […]”.

L. O Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.º ...71, que inclui a liquidação de juros compensatórios (n.º ...75) e da respetiva demonstração de acerto de contas n.º ...58, que apura um valor final adicional a pagar no total de € 543.165,24 (sendo € 517.583,84 de IRS e € 25.581,40 de juros compensatórios), com data limite de pagamento fixada em 2 de dezembro de 2020 – cf. Documentos 5 a 7 juntos pelo Requerente.

M. O Requerente efetuou o pagamento da quantia de € 543.165,24 em 2 de dezembro de 2020 – cf. Documento 8 junto pelo Requerente.

N. Inconformado com os atos tributários de liquidação de IRS e juros compensatórios referentes ao ano 2018, o Requerente apresentou no CAAD, em 6 de maio de 2021, o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo – cf. registo de entrada no SGP do CAAD.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais.

Reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: os Recorrentes ficaram vencidos na decisão arbitral recorrida e interpuseram o presente Recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão.

3.2.2. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos substanciais.

Como é sabido, a admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende, nuclearmente, da verificação cumulativa de dois requisitos: que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que a decisão impugnada não esteja em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (artigos 27.º, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 152.º do (CPTA).

Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção, neste último caso por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos os Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente, no mesmo sentido.

Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre que uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito.

Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas as decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas.

É o que resulta, tendo presente que este Recurso para Uniformização de Jurisprudência foi interposto de decisão arbitral, do preceituado nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do CPPT, 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do CPTA e 688.º, n.º 2 do CPC.

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, avançamos desde já que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não será admitido, sendo que, salvo o devido respeito, a conclusão adiantada certamente não surpreenderá qualquer um dos destinatários deste julgamento, uma vez que, quer os Recorrentes quer a Recorrida, quer, por fim , o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto, evidenciam claramente nas suas peças processuais que não há em ambos os processos em confronto uma mesma questão fundamental de direito.

De facto, como já dissemos, a existência de uma mesma questão fundamental de direito pressupõe uma identidade substancial dos factos. Identidade substancial esta que, no caso, não existe, sendo evidente que foi a circunstância de os factos essenciais à aplicação do regime jurídico que os Recorrentes reclamam ( aplicação da exclusão parcial de tributação, prevista no nº 3 do artigo 43º do CIRS, ao saldo das mais-valias apurado com a alienação de participações sociais), terem sido apurados em termos absolutamente opostos, o que, subsequentemente, determinou que as soluções jurídicas finais tivesse seguido também elas caminho distintos em cada um dos julgamentos em alegada oposição.

Detalhando um pouco, e seguindo o raciocínio do Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto, com o qual estamos totalmente de acordo, podemos afirmar, em síntese, que o inconformismo das Recorrentes decorre do facto de, na decisão arbitral recorrida, o pedido de pronuncia arbitral ter sido julgado improcedente quando, segundo alegam, em idêntica situação de facto e de direito, esse pedido foi julgado procedente no âmbito da decisão arbitral fundamento. Ou seja, segundo os Recorrentes, enquanto na decisão arbitral recorrida o Tribunal Arbitral recusou a anulação parcial das liquidações impugnadas, de IRS, entendendo que o artigo 43,º, n.º 3 do CIRS não era aplicável in casu, na decisão arbitral fundamento, perante idêntica situação de facto, julgou-se que tal regime era aplicável, anulando-se, em conformidade, as liquidações impugnadas.

Ora, como resulta da leitura de ambas as decisões, os julgadores não divergem da interpretação do regime em causa, que estabelece que, no caso de transmissão de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, o valor tributável é de apenas 50% da mais-valia (n.º 3 do artigo citado). Os julgadores não interpretam ou relevam de forma distinta a exigência plasmada no n.º 4 do mesmo artigo e diploma, que estabelece que o conceito de “micro e pequenas empresas” são as entidades definidas como tal no Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro. Os julgadores consideram de igual forma, atento o preceituado no artigo 2.º desse Anexo, que a qualidade de micro e pequena empresa depende, essencialmente, da verificação de um conjunto de requisitos materiais: o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual. E convergem no entendimento de que, dos artigos 3.º e 6.º do mesmo Anexo, resulta que, no caso de a sociedade cujas participações sociais são objecto de transmissão onerosa ter “empresas associadas” (nos termos do n.º 3 do artigo 3.º do anexo), a verificação dos referidos requisitos materiais (ou seja, o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual) deve ser determinada com referência ao conjunto das sociedades qualificadas como “empresas associadas”, e não com referência apenas à sociedade cujas participações sociais são transmitidas (como se de uma “empresa autónoma” se tratasse).

Sendo este o pano jurídico de fundo pacifico, o que as distingue e determinou a solução oposta que lhes foi atribuída?

Como dissemos já, os factos que em cada um dos julgamentos ficaram apurados.

Na decisão arbitral recorrida, em que os factos respeitam à transmissão onerosa efectuada pelos Recorrentes em Dezembro de 2018 das ações da sociedade C.. e à transmissão das ações da sociedade D… efeituada pelos Recorrentes em Setembro de 2018, os Recorrentes pediram a declaração de ilegalidade das liquidações de IRS de 2018, relativamente à correcção efeituada pela Autoridade Tributária com exclusão de tributação em 50% do saldo das mais-valias apuradas (prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS), por, em seu entender, estarem em causa duas pequenas empresas e se encontrarem verificados todos os pressupostos legais para a aplicação da tributação em apenas 50% do saldo das mais valias.

O Tribunal Arbitral negou aos Recorrentes tal pretensão, considerando, face aos factos apurados, que a sociedade C constitui uma empresa média (por ter ficado provado que possuía mais de 50 trabalhadores efectivos nos anos de 2017 e 2018), concluindo que, com este fundamento, se não aplicava a exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS à transmissão das respectivas partes sociais pelos Requerentes. E quanto à «sociedade D..., que tendo a Autoridade Tributária demonstrado nos RITs em causa, que as sociedades C... e D...tinham uma estrutura acionista comum, e bem assim o controlo maioritário de ambas as sociedades por o mesmo grupo de pessoas singulares que atuam concertadamente (como demonstrado em algumas das operações em análise). A ausência de faturação entre as empresas e o facto de não partilharem tarefas de produção ou comercialização não significa que as empresas não operem, essencialmente, no mesmo mercado, como alegam os Requerentes. E tal como referido no artigo 285.º do PPA, a D... produziria equipamentos destinados à produção de produtos de vidro, e a C... produz equipamentos designados a diversos sectores, incluindo o vidreiro. Ora, sendo a D... uma “empresa associada” da C... (empresa média), a transmissão de partes sociais daquela sociedade não poderá beneficiar da exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS.».

Em síntese, e como bem afirma a Recorrida, na decisão arbitral recorrida foi confirmada a legalidade das liquidações de IRS, por ter sido dado como provado que a sociedade C é uma empresa média, por ter mais de 50 efectivos em 2017 e 2018, não se aplicando a exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS à transmissão das respetivas partes sociais pelos Requerentes. E por se ter dado como provado que a empresa D é uma “empresa associada” da C (empresa média), a transmissão de partes sociais daquela sociedade não poderá beneficiar da exclusão parcial de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 3, do CIRS.

Pelo contrário, na decisão arbitral fundamento, o Tribunal Arbitral veio a concluir pela aplicação da exclusão de 50% de IRS prevista no artigo 43.º, nº 3 do CIRS em virtude de ser feito prova da qualificação da empresa “C.” como pequena empresa, uma vez que não se demonstrou que a empresa tivesse mais de 50 trabalhadores efetivos nos anos de 2016 e 2017 (sendo estes os anos relevantes para o efeito) e por não poder ser legalmente considerada como uma empresa associada da “D.”, nos termos do Anexo do DL 372/2007.

É, assim, indiscutível, que foram os distintos factos apurados em cada um dos julgamentos que determinaram as distintas soluções jurídicas aplicadas em cada uma das decisões em confronto e que não há identidade substancial entre uns e outros, o que significa que há que concluir, como começamos por adiantar , que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, por falta de preenchimento dos seus pressupostos substanciais, não deve ser admitido, como, a final, decidiremos.

3.3. Das custas e do pedido de dispensa de pagamento d remanescente da taxa de justiça devida.

Considerando que os Recorrentes ficaram integralmente vencidos, serão estes que suportarão as custas a que, com a presente lide recursiva, deram causa, em conformidade com o artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC ( aplicável ao processo judicial tributário ex vi artigo 281.º do CPPT).

Todavia, considerando que a apreciação do presente recurso, além de revestir simplicidade, não ultrapassou a fase preliminar de admissibilidade do recurso e, bem assim, que o comportamento de ambas as partes não se nos afigura digno de censura, impõe-se, nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP), dispensar ambas as partes do pagamento da taxa de justiça que seria devida na acção se fosse considerado o valor superior a € 275.000,00.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pelos Recorrentes, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, na parte correspondente ao valor superior a € 275.000,00.

Registe, notifique e, transitado, comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 25 de Fevereiro de 2026. Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catarina de Almeida e Sousa.