0792/17.8BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

I- Por referência ao exercício de 2011 e perante a omissão declarativa do contribuinte, em sede de IRS, era lícito à AT proceder à declaração oficiosa.

II- Mas, se após a declaração oficiosa o(a) contribuinte fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artº 76º nº 4 do CIRS e apresentou a declaração modelo 3 de IRS, esta declaração, ainda que não gozasse da presunção de veracidade, não podia ser totalmente ignorada na sua substância.

III- A correcção de um acto tributário pode ser obtida, nos termos do art.º 79, n.º 1, da L.G.T., através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou rectificação. Igualmente se deve levar em consideração o prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no art.º 78.º da L.G.T, pelo que, a norma constante do art.º 76, n.º 4, do C.I.R.S., deve ser interpretada no sentido de a liquidação poder ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos ditos artºs 78º e 79º da LGT.

IV- O artº. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».

V- Tendo a administração tributária o dever geral de actuar com observância do princípio da legalidade (artºs 266 nº 2 da CRP e 55º da LGT) não se pode considerar admissível que pratique actos em dissonância com a realidade (ilegais por enfermarem de erro sobre os pressupostos de facto mesmo que a declaração tenha sido apresentada intempestivamente).

VI- In casu o art. 76.º, n.º 3, do CIRS, não permite que a omissão de entrega da declaração tenha como consequência a não aplicação do coeficiente conjugal, previsto no artigo 69.º do CIRS, uma vez que não há qualquer referência naquela norma à não aplicação desta disposição, apenas se referindo que não se atenderá ao disposto no artigo 70.º e só serão efectuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º. É manifesto, no entanto, que o coeficiente conjugal (splitting) não corresponde a uma dedução, mas antes à consideração da unidade familiar para efeitos fiscais, pelo que terá que ser aplicado.

VII- O princípio da tributação do rendimento real impunha que a AT procedesse à apreciação dos documentos que foram apresentados, determinando a eventual reforma/ correcção da liquidação oficiosa. Não o tendo feito, resultou a ocorrência de evidente excesso de quantificação de rendimentos que influenciou a liquidação oficiosa agora questionada.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional pela FAZENDA PÚBLICA, visando a revogação da sentença de 05-07-2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação intentada por A………………, devidamente identificada nos autos, relativa à liquidação oficiosa de IRS de 2011, no montante global de €7.960,96.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente Fazenda Pública, as seguintes conclusões:

I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida no âmbito da impugnação judicial supra identificada, que teve por objeto a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2011, no montante global de € 7.960,96, promovida pela AT nos termos do regime legalmente previsto na alínea b) do nº 1 e, nº 2 do artigo 76º do CIRS para os casos de omissão declarativa, face à omissão de entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS.

II. A recorrida, para promover a correção da liquidação oficiosa, lançou mão do pedido de revisão oficiosa do ato tributário, nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, no prazo de que a AT dispõe para o efeito, ou seja, no prazo de 4 anos.

III. O Tribunal “a quo” na douta sentença recorrida, primeiramente, pronunciou-se positivamente acerca do pedido de revisão dos atos tributários por iniciativa dos contribuintes, previsto no nº 1 do artigo 78º da LGT, consubstanciar uma das formas que é assegurada aos contribuintes, no prazo previsto no nº 4 do artigo 76º do CIRS (no prazo de caducidade previsto no artigo 48º e 49º da LGT), de promover a correção dos atos de liquidação oficiosa, como o dos autos, promovido nos termos da alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS, face à omissão do dever de entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS.

IV. Tendo entendido o Tribunal “a quo”, a este respeito, na douta sentença recorrida que, “… do n.º 4 do artigo 76.º do CIRS, decorre que, em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da LGT (ou seja, dentro do prazo de caducidade de 4 anos), o que foi feito visto que o pedido de revisão foi apresentado em Fevereiro de 2014 (Ponto 11) dos factos assentes).”

V. A FP não pode concordar com este entendimento, porquanto no caso de a liquidação oficiosa ser promovida pela AT nos termos previstos na alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS, na sequência da omissão da entrega da declaração de rendimentos de IRS a que os contribuintes se encontram obrigados, como é o caso, a correção do ato tributário de liquidação oficiosa, no prazo estabelecido no nº 4 do artigo 76º do CIRS é, no entender desta Fazenda Pública, uma prerrogativa da AT, e não, do contribuinte.

VI. No entender da FP, aceitar que o contribuinte que omite o dever de entrega da declaração de rendimentos de IRS, pudesse, nesta circunstância, dentro do prazo estabelecido no nº 4 do artigo 76º do CIRS, promover a correção da liquidação oficiosa elaborada nos termos legalmente impostos, em obediência ao regime de liquidação estabelecido na lei para os casos de omissão declarativa, era desvirtuar/inviabilizar, de todo, a aplicação de tal regime legal, que visa desincentivar a omissão declarativa.

VII. A este propósito, cita-se o que ficou dito no voto de vencido expresso no Acórdão do STA de 05-12-2018, proferido no processo nº 0220/11, chamado à colação na douta sentença recorrida, que se transcreve:

“O número 4 do artigo 76º do CIRS permite que a liquidação seja corrigida, mas a sua correcção não pode inviabilizar a aplicação do nº 2 do mesmo artigo – (…) -, ou nenhum sentido faria ter-se estabelecido tal procedimento para o caso de não entrega da declaração. O referido mecanismo visa desincentivar a falta de entrega da declaração. “

VIII. Com efeito, o entendimento contrário promoveria, no entender da FP, o incumprimento declarativo generalizado, e seria incompreensivelmente benéfico para os contribuintes incumpridores do seu dever de apresentar a declaração de rendimentos, poderem no prazo do nº 4 do artigo 76º do CIRS, promover a correção da liquidação oficiosa efetuada nos termos legalmente impostos para a situação de incumprimento declarativo, como se não tivessem incumprido esse dever a que se encontram obrigados, dilatando, desta forma, vários anos o pagamento do imposto devido.

IX. Assim, no entender da FP, face ao supra exposto, contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença recorrida, a revisão oficiosa por iniciativa do contribuinte do ato de liquidação oficiosa promovido nos termos da alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS, no prazo estabelecido no nº 4 do artigo 76º do CIRS, não se mostra admissível, por desvirtuar por completo o regime de liquidação estabelecido na lei para os casos de omissão declarativa, que visa desincentivar a falta de entrega da declaração de rendimentos.

X. Na sequência do entendimento, de que o regime de revisão do ato tributário previsto no artigo 78º da LGT, consubstancia uma das várias possibilidades de reação que ao sujeito passivo de imposto é assegurada pela lei, (cf. Artigos 70º e 102º do CPPT e Decreto-Lei nº 10/2011, do 20/01), para promover a correção da liquidação oficiosa promovida de acordo com o regime estabelecido na lei para os casos de omissão declarativa, previsto na alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS (com o qual esta FP não concorda, de acordo com o que supra ficou exposto), o Douto Tribunal “a quo” fundamentou a procedência da pretensão da recorrida, na existência de erro imputável aos serviços como fundamento do pedido de revisão, nos termos do artigo 78º, nº 1 da LGT, a que a recorrida lançou mão, consubstanciado no facto de ter a AT procedido à liquidação “escudando-se numa vinculação à aplicação do artigo 31º, nº 2, alínea b), sem atentar aos diferentes tipos de rendimentos (Serviços e vendas de produtos), nem ao agregado familiar.”

XI. A FP não pode, igualmente, concordar com a invocada existência de erro imputável aos serviços, como fundamento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário, a que a recorrida lançou mão, nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, para efeito de promover a correção da liquidação oficiosa em causa nos autos, não se verificando, consequentemente, no entender da FP, as condições/pressupostos de procedência do pedido de revisão oficiosa do ato tributário em causa.

XII. Ou seja, A liquidação oficiosa em causa nos autos, tem na sua génese o comportamento omissivo por parte da contribuinte de entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao ano de 2011, a que a ora recorrida se encontrava obrigada, tendo sido emitida de acordo com o regime legalmente previsto para os casos de omissão declarativa previsto na alínea b) do nº 1 e, nº 2, do artigo 76º, conjugado com o nº 2 artigo 31º ambos do CIRS, pelo que, a liquidação oficiosa obedece a regras especiais, quer quanto à forma de determinação dos rendimentos quer quanto aos procedimentos a seguir, assumindo-se como um procedimento vinculado, não permitindo à AT proceder de outro modo que não o estipulado nos referidos preceitos legais.

XIII. Tanto melhor se entende esta ilação quando observado o relatório do Orçamento de Estado de 2007 (Lei nº 53-A/2006 de 29 de dezembro), diploma que aprovou a redação em vigor à data dos factos do artigo 76º do CIRS: “As alterações introduzidas pela Lei do OE2006 e pela presente Proposta de Lei, na alínea b)do nº 1 do artigo 83º do CIRC e no artigo 76º, máxime no nº 2, do Código do IRS, reforçam o quadro de poderes vinculados da actuação da Administração porquanto passa a socorrer-se, para o cálculo do rendimento líquido, dos elementos previstos nesses normativos, sem margem para qualquer discricionariedade. Acresce que a liquidação oficiosa é efetuada, por imposição legal, nas situações em que o contribuinte não cumpriu a obrigação declarativa” (disponível em www. dgo.pt).

XIV. Nestes termos, não se poderá entender que existe erro imputável aos serviços, designadamente, para efeitos de fundamentar a revisão oficiosa da liquidação nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, porquanto a liquidação oficiosa foi promovida em conformidade com a lei.

XV. E, o mesmo se diga, no que se refere à desconsideração do agregado familiar da contribuinte, ora recorrida, porquanto, face à omissão de entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao ano de 2011, a que a ora recorrida se encontrava obrigada, a AT não tinha de saber, nem como saber, acerca da situação familiar da recorrida naquele ano.

XVI. Neste sentido, invoca-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 28-11-2019, proferido no processo nº 264/07, no qual se sumariou o seguinte:

“(…)

ii) Não pode ser considerado imputável aos serviços o erro relativo a aspectos que a AT não conheceu, nem podia conhecer, por falta de colaboração do contribuinte.”

XVII. Também releva o que ficou sumariado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 5-11-2020, proferido no Processo nº 328/05.3, no sentido de que, “Para a questão se subsumir no erro “imputável aos serviços”, constante no artigo 78º, nº 1 da LGT importa, desde logo, que o contribuinte não tenha contribuído, por qualquer forma, para a emissão do ato de liquidação, ou seja, não pode existir uma conduta, seja ela ativa ou omissiva, que tenha determinado a emissão do ato de liquidação, nos moldes em que o foi.”

XVIII. Face ao supra exposto, é forçoso concluir que inexiste o invocado erro imputável aos serviços como condição/pressuposto de procedência do pedido de revisão oficiosa da liquidação dos autos a que a recorrida lançou mão, nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, pelo que, consequentemente, não está a AT sujeita ao dever de correção da liquidação oficiosa em crise nos autos através da revisão oficiosa do ato tributário.

XIX. Deve, assim, no entender da FP, a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrida.

XX. Ao não decidir assim, a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do Direito, nomeadamente, da alínea b), do nº 1, nº 2 e nº 4, do artigo 76º do CIRS e, nº 1 do artigo 78º da LGT, devendo ser substituída por douto acórdão que considere improcedente a impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrida, mantendo-se, consequentemente, na ordem jurídica a liquidação impugnada.

Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por Vossas Excelências, concedendo-se provimento a este recurso, farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA

A recorrida A………… veio apresentar contra-alegações, que concluiu nos termos seguintes:

1.ª Antes do mais, diga-se, com todo o respeito, que não se compreende que a administração tributária, ao arrepio das mais fundamentais normas e princípios do nosso ordenamento jurídico tributário, continue invocando razão meramente formais e insuficientes, para tentar manter uma liquidação que, há muito já constatou, ser materialmente ilegal e injusta.

2.ª Conforme expõe Jorge Lopes de Sousa: “sob pena de inconstitucionalidade, deverão interpretar-se as normas que prevêem a revisão oficiosa com fundamento em erro imputável aos serviços como não excluindo o dever de revisão em todos os casos em que se constatar, dentro do prazo em que a revisão é possível, que foi liquidado tributo em excesso” – in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, página 711 [destaque nosso].

3.ª No artigo 76.º do CIRS manteve-se a ressalva, atualmente, prevista no n.º 4 desse artigo, no sentido de que, em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode (entenda-se deve) ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária.

4.ª Isto porque – tendo em conta os princípios da capacidade contributiva e da igualdade – não poderia deixar de conceder-se ao contribuinte a possibilidade de ilidir a presunção de que todos os rendimentos que auferiu, em determinado período, tinham natureza correspondente à taxa mais elevada das previstas no n.º 1, do artigo 31.º do CIRS.

5.ª Pelo que, se a contribuinte demonstrar que, na realidade, nem todos os seus rendimentos tinham natureza correspondente à taxa mais elevada das previstas no n.º 1, do artigo 31.º do CIRS, a liquidação realizada nos termos do n.º 2, daquele artigo, deve ser corrigida.

6.ª Ora, conforme consta na matéria factual vertida nos pontos 5 a 8 dos factos dados como provados na douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, a Recorrido conseguir ilidir a presunção de que todos os rendimentos que auferiu em 2011 são atinentes a serviços prestados. Alias, conforme consta no ponto 7 da matéria de facto dada como provada, a esmagadora maioria do rendimento da Impugnada em 2011 foi atinente a vendas de mercadorias.

7.ª Decisão sobre a matéria de facto que a administração tributária não impugnou (porque bem sabe ser verdadeira) no recurso a que ora se responde.

8.ª E, in casu, estamos dentro dos limites temporais (prazo de caducidade) previstos n.º 4, do artigo 76.º do CIRS e nos artigos 45.º e 46.º da LGT, pois está em causa uma liquidação de IRS referente a 2011 e o pedido de revisão foi apresentado em 12 de Fevereiro de 2014.

9.ª Por outro lado, também, houve erro de facto (e, consequentemente, de Direito) quanto ao estado civil da Recorrida e dependentes. O que implicou a não aplicação do quociente conjugal previsto no artigo 69.º do CIRS. Factos do conhecimento da Autoridade Tributária, constantes quer na declaração de IRS de 2010 quer na declaração de IRS de 2012.

10.ª E, conforme bem se expõe na douta sentença proferida pelo Tribunal a quo: “o art. 76.º, n.º 3, do CIRS, não permite que a omissão de entrega da declaração tenha como consequência a não aplicação do coeficiente conjugal, previsto no artigo 69.º do CIRS, uma vez que não há qualquer referência naquela norma à não aplicação desta disposição, apenas se referindo que não se atenderá ao disposto no artigo 70.º e só serão efectuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º. É manifesto, no entanto, que o coeficiente conjugal (splitting) não corresponde a uma dedução, mas antes à consideração da unidade familiar para efeitos fiscais, pelo que terá que ser aplicado” – cfr. fls. 13 da douta sentença.

11.ª Por outro lado, ao contrário do sustentado no recurso apresentado, a possibilidade – que resulta, aliás, de imposição constitucional – de a contribuinte ilidir a presunção subjacente à liquidação realizada nos termos dos n.ºs 1 e 2, do artigo 76.º do CIRS, em nada contribui para o atraso no pagamento do imposto devido. Muito pelo contrário.

12.ª Na realidade, a liquidação é (como foi) realizada e cobrada. O que não se pode retirar ao contribuinte é a possibilidade de a mesma vir ilidir a presunção com que foi calculado o imposto que lhe é exigido. O que, nos presentes autos (até antes, no procedimento administrativo, diga-se) a ora Recorrida conseguiu fazer.

13.ª Em suma, a liquidação de IRS n.º 201350041123 – referente ao exercício de 2011 da ora Recorrida – é ilegal, conforme previsto na alínea a) e d) do artigo 99.º do CPPT, violando os princípios da proporcionalidade, da tributação do rendimento real, da igualdade e do princípio da justiça material, previsto no n.º 2, do artigo 5.º da LGT, bem como do princípio da capacidade contributiva previsto no n.º 1, do artigo 4.º, da LGT.

14.ª Resultando que a decisão de indeferimento da revisão oficiosa é, também ilegal, por não ter decidido anular a referida liquidação.

15.ª Assim, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo é justa e acurada, não padecendo de qualquer erro, devendo o recurso apresentado pela Impugnada ser considerado improcedente.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas., o recurso apresentado pelo Impugnada/Recorrente deve ser julgado totalmente improcedente. Fazendo-se, assim, a acostumada Justiça.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, no seguinte parecer:

OBJETO.

Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou totalmente procedente a Impugnação relativa à liquidação oficiosa de IRS referente ao ano de 2011.

Entendeu o Tribunal a quo que, no caso de liquidação oficiosa promovida pela AT na sequência de omissão de entrega de declaração de rendimentos por parte do contribuinte, este pode ainda laçar mão do pedido de revisão oficiosa com base em erro imputável aos serviços.

A nosso ver, e salvo melhor entendimento, a questão fundamental que se coloca será a de saber se, tendo havido lugar a liquidação oficiosa na sequência de omissão de entrega de declaração por parte do contribuinte, este pode, ou não, lançar mão do pedido de revisão oficiosa do ato tributário nos termos do disposto no art. 78º da LGT.

FUNDAMENTAÇÃO.

Diz a Recorrente que a douta Sentença sob escrutínio fez errada interpretação e aplicação do Direito devendo ser substituída por douto Acórdão que considere improcedente a impugnação judicial interposta pela Impugnante.

Segundo a Recorrente, no caso de a liquidação oficiosa ser promovida pela AT nos termos previstos na alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS, na sequência da omissão da entrega da declaração de rendimentos de IRS a que os contribuintes se encontram obrigados, como é o caso, a correção do ato tributário de liquidação oficiosa, no prazo estabelecido no nº 4 do artigo 76º do CIRS é, no entender da AT, uma prerrogativa desta, e não, do contribuinte.

Para a Recorrente, a revisão oficiosa por iniciativa do contribuinte do ato de liquidação oficiosa (promovido nos termos da alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS, no prazo estabelecido no nº 4 do artigo 76º do CIRS), não se mostra admissível, por desvirtuar por completo o regime de liquidação estabelecido na lei para os casos de omissão declarativa, o qual visa desincentivar a falta de entrega da declaração de rendimentos.

Por outro lado, a Autoridade Tributária e Aduaneira, aqui Recorrente, vem insurgir-se contra a verificação de erro imputável aos serviços como fundamento do pedido de revisão oficiosa a que a recorrida lançou mão nos termos do citado art. 78º da LGT.

Diz a Recorrente que a liquidação oficiosa em causa nos autos, tem na sua génese o comportamento omissivo por parte da contribuinte (de entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao ano de 2011), e foi emitida de acordo com o regime legalmente previsto para os casos de omissão declarativa previsto na alínea b) do nº 1 e, nº 2, do artigo 76º, sendo que, nestes casos, a liquidação tem por base os elementos que a Direcção-Geral dos Impostos disponha.

Assim, diz ainda a Recorrente, a liquidação oficiosa obedece a regras especiais, quer quanto à forma de determinação dos rendimentos quer quanto aos procedimentos a seguir, assumindo-se como um procedimento vinculado, não permitindo à AT proceder de outro modo que não o estipulado nos referidos preceitos legais.

Para a Recorrente, não se pode entender que existe erro imputável aos serviços, para efeitos de fundamentar a revisão oficiosa da liquidação nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, porquanto a liquidação oficiosa foi promovida em estrita conformidade com a lei.

Ainda segundo a Recorrente, tendo a liquidação ocorrido na sequência de omissão de entrega de declaração por parte do contribuinte, a AT não teve conhecimento, porque não podia conhecer, de determinados elementos precisamente por falta de colaboração do contribuinte.

DO MÉRITO DO RECURSO

Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos não caber aqui razão à Recorrente.

Antes de mais importa considerar que o contribuinte deverá poder fazer valer a sua concreta situação real, por assim exigir o princípio da tributação pelo lucro real, assim como o princípio da legalidade.

Por outro lado, e a nosso ver, do disposto no n.º 4 do artigo 76.º do CIRS, decorre que, em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da LGT, isto é, dentro do prazo de caducidade de 4 anos.

Louvando-nos aqui na jurisprudência (Acórdão do STA de 12.05.2018, Proc. nº 0220/11.BEVIS), indicada na douta Sentença recorrida diremos que «A correcção de um acto tributário pode ser obtida, nos termos do art.º 79.º, n.º 1, da L.G.T., através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou rectificação. Igualmente se deve levar em consideração o prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no art.º 78.º da L.G.T, pelo que, a norma constante do art.º 76.º, n.º 4, do C.I.R.S., deve ser interpretada no sentido de a liquidação poder ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos ditos artºs. 78.º e 79.º, da L.G.T. (Assim decidiram já, os acs do T.C.A. Sul – 2.ª Secção, de 3/12/2015, proc. 7421/14 e de 10/11/2016 no recurso n.º 06790/13, entre outros do mesmo Tribunal (…)”

Em nosso entender, o sentido desta liquidação provisória (oficiosa) mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à liquidação.

Na realidade, afigura-se-nos não poder ter-se a liquidação oficiosa como um substituto da declaração omissa do contribuinte.

A entender-se assim, estar-se-ia a vedar a fixação da liquidação com base no efetivo lucro real ou situação particular do sujeito passivo.

Nos casos de iniciativa oficiosa de revisão previstos na lei, podem os contribuintes provocar a revisão a levar a efeito pela AT, posto dever entender-se a revisão como um poder-dever face aos princípios da justiça, da igualdade e da legalidade que a Fazenda Pública tem de observar na sua atividade.

A observância de tais princípios impõe que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido face à lei.

No que concerne à alegação reativa ao erro dos serviços, somos a dizer que a impugnante não foi omissa, nas declarações de IVA sendo que, quer quanto ao agregado familiar quer quanto ao próprio rendimento tributável, a AT possuía elementos para proceder à liquidação.

A nosso ver e salvo melhor, a não consideração dos elementos, aduzidos pelo contribuinte, violou o princípio da tributação do rendimento real.

Pelo contrário, em nosso entender, o conhecimento dos referidos elementos, aduzidos pelo contribuinte, imporia que a AT procedesse à sua apreciação determinando a eventual reforma ou correção da liquidação oficiosa.

CONCLUSÃO.

Pelo exposto, e a nosso ver, deve ser negado provimento ao recurso e mantida a Sentença recorrida.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1- Entre 14.10.2010 e 31.12.2013, a impugnante esteve colectada com a actividade principal de “Agentes Espec. Do Comércio por Grosso outros Prod.- CAE 46180” e, com a actividade secundária de “Outras Instalações em Construções – CAE 43290 e Construções de outras Obras de Engenharia Civil NE – CAE 42990 – Facto não controvertido.

2- Em 2011 a impugnante estava enquadrada no regime simplificado de IRS e no regime trimestral em sede de IVA – Cf. fls. 86 do PA.

3- A impugnante em 2011 era casada com B……………. e tinha dois filhos, um nascido em 10.02.1998 e outro em 21.05.1992 – Facto não controvertido

4- A impugnante não apresentou a declaração modelo 3 relativa ao ano 2011 – Facto não controvertido

5- Durante o exercício de 2011 a impugnante procedeu à venda de várias mercadorias e matérias primas para piscinas, sua aplicação, assistência e vendas de, designadamente, tela em PVC armada, colocação de tela, cloro, passamuro, cobertura solar, algicida, mangueira flutuante, bloco de filtração, escada, conjuntos de tratamento, Kit 1º tratamento, bordadura, conjuntos de acessórios de limpeza e produtos químicos, conjunto de acessórios de filtração astral, barreira de protecção, tomada astral boquilha de nível, hélice de bomba de calor, saco filtrante, prato de aspiração, sal refinado, termómetro, invernador astral, pastilhas, flocurante claritab plus – Cf. facturas constantes de fls. 16/62 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

6- As mercadorias e trabalhos referidos em 05) foram facturados pela impugnante aos adquirentes, no montante de € 43.094,92 – Cf. fls. 16/62 do PA.

7- Do montante referido em 06), € 35.069, 00 respeita às vendas de mercadorias referidas em 05) e € 8.025,00 reporta-se a prestações de serviços – Cf. facturas juntas ao PA fls. 16/62.

8- Os montantes das facturas referidas em 06) foi declarado pela impugnante nas declarações de IVA – Facto não controvertido.

9- Em Março de 2013, na sequência do referido em 04), preencheu a declaração oficiosa/DC (documento de correcção) para o IRS de 2011, tendo fixado um rendimento da categoria B – serviços prestados - no valor de € 44.076,52 – Cf. fls. 89/90 do PA.

10- A declaração oficiosa foi feita com base nas importâncias declaradas nas declarações periódicas de IVA existentes nessa data quanto à impugnante – Facto não controvertido.

11- Em 21.03.2013 a AT liquidou oficiosamente IRS de 2011, liquidação nº 2013.5000041123, respeitante à impugnante, no valor de € 7.960,96 – Cf. fls. 91 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

12- A AT instaurou contra a impugnante o processo de execução fiscal (PEF) nº 0418201301040383, para cobrança coerciva da quantia referida em 09) – Cf. fls. 87 do PA.

13- Em 12.02.2014, a Impugnante pediu a revisão do acto de liquidação com fundamento em com fundamento na errónea fixação dos rendimentos da categoria B pela Administração Tributária e desconsideração do seu agregado familiar – Cf. fls. 63 do PA cujo teor se tem por reproduzido

14- Em 05.07.2016 foi proferido um projecto de indeferimento do pedido de revisão referido em 11) – Cf. fls. 77/83 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidas.

15- A impugnante pronunciou-se sobre a intenção de indeferimento do pedido de revisão em 04.08.2016, através de requerimento constante de fls. 06/14 do PA cujo teor se tem por reproduzido.

16- Com a pronúncia referida em 15) a impugnante juntou ao procedimento de revisão 44 facturas por si emitidas em 2011 a que se referem os pontos 05) e 06) – Cf. fls. 16 a 62 do PA cujo teor se tem por reproduzido.

17- O pedido referido em 13) foi indeferido por despacho da Chefe de Divisão da Direcção de Serviços do IRS em 04.11.2016 –Cf. fls. 09 do PA

18- O despacho de indeferimento referido no ponto anterior apoiou-se na informação nº 1585/16 de 05-07-2016 e informação complementar nº 2590/16 de 04-11-2016 da Direcção se Serviços de IRS– Cf. fls. 09/13 do PA e fls. 77/83, cujo teor se tem por reproduzido.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento, por ter considerado que, tendo havido lugar a liquidação oficiosa na sequência de omissão de entrega de declaração por parte do contribuinte, este poderia ainda lançar mão do pedido de revisão oficiosa do acto tributário, com base em erro imputável aos serviços, nos termos do disposto no art. 78º da LGT, uma vez que inexistiu tal erro imputável aos serviços como condição/pressuposto de procedência do pedido de revisão oficiosa da liquidação.

Vejamos.

A tese da Recorrente assenta nos seguintes vectores:

(i) a liquidação oficiosa tem de ser promovida pela AT nos termos previstos na alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS, na sequência da omissão da entrega da declaração de rendimentos de IRS a que os contribuintes se encontram obrigados, como é o caso, sendo a correcção do acto tributário de liquidação oficiosa, no prazo estabelecido no nº 4 do artigo 76º do CIRS, uma atribuição da AT, e não, do contribuinte;

(ii) a revisão oficiosa por iniciativa do contribuinte do ato de liquidação oficiosa, desencadeada nos termos da alínea b) do nº 1 e nº 2 do artigo 76º do CIRS, no prazo estabelecido no nº 4 do artigo 76º do CIRS, é inadmissível, por desvirtuar por completo o regime de liquidação estabelecido na lei para os casos de omissão declarativa, o qual visa desincentivar a falta de entrega da declaração de rendimentos;

(iii) não ocorre um erro imputável aos serviços como fundamento do pedido de revisão oficiosa a que a recorrida lançou mão nos termos do referido art. 78º da LGT já que a liquidação oficiosa controvertida derivou do comportamento omissivo por banda da contribuinte (de entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao ano de 2011), e foi emitida de acordo com o regime legalmente previsto para os casos de omissão declarativa previsto na alínea b) do nº 1 e, nº 2, do artigo 76º, sendo que, nestes casos, a liquidação tem por base os elementos que a Direcção-Geral dos Impostos disponha. Ademais, a liquidação oficiosa obedece a regras especiais, quer quanto à forma de determinação dos rendimentos quer quanto aos procedimentos a seguir, assumindo-se como um procedimento vinculado, não permitindo à AT proceder de outro modo que não o estipulado nos referidos preceitos legais, pelo que não é configurável in casu a existência de erro imputável aos serviços, para efeitos de fundamentar a revisão oficiosa da liquidação nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, porquanto a liquidação oficiosa foi promovida em estrita conformidade com a lei.

(iv) como a liquidação adveio na sequência de omissão de entrega de declaração por parte do contribuinte, a AT não teve conhecimento, porque não podia conhecer, de determinados elementos precisamente por falta de colaboração do contribuinte.

Adversamente e no essencial, a recorrida sustenta que, in casu, estamos dentro dos limites temporais (prazo de caducidade) previstos n.º 4, do artigo 76.º do CIRS e nos artigos 45.º e 46.º da LGT, pois está em causa uma liquidação de IRS referente a 2011 e o pedido de revisão foi apresentado em 12 de Fevereiro de 2014; houve erro de facto (e, consequentemente, de Direito) quanto ao estado civil da Recorrida e dependentes, o que acarretou a não aplicação do quociente conjugal previsto no artigo 69.º do CIRS, factos que tinham de ser do conhecimento da Autoridade Tributária, constantes quer na declaração de IRS de 2010 quer na declaração de IRS de 2012; a sentença recorrida é, por isso, assertiva ao expender a fls. 13 que “o art. 76.º, n.º 3, do CIRS, não permite que a omissão de entrega da declaração tenha como consequência a não aplicação do coeficiente conjugal, previsto no artigo 69.º do CIRS, uma vez que não há qualquer referência naquela norma à não aplicação desta disposição, apenas se referindo que não se atenderá ao disposto no artigo 70.º e só serão efectuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º. É manifesto, no entanto, que o coeficiente conjugal (splitting) não corresponde a uma dedução, mas antes à consideração da unidade familiar para efeitos fiscais, pelo que terá que ser aplicado”; por imposição constitucional, existe a possibilidade de a contribuinte ilidir a presunção subjacente à liquidação realizada nos termos dos n.ºs 1 e 2, do artigo 76.º do CIRS, sem que isso haja concorrido para o atraso no pagamento do imposto devido já que a liquidação foi realizada e cobrada.

Por tudo isso, conclui a recorrida que a liquidação de IRS referente ao exercício de 2011 da ora Recorrida é ilegal, conforme previsto na alínea a) e d) do artigo 99.º do CPPT, violando os princípios da proporcionalidade, da tributação do rendimento real, da igualdade e do princípio da justiça material, previsto no n.º 2, do artigo 5.º da LGT, bem como do princípio da capacidade contributiva previsto no n.º 1, do artigo 4.º, da LGT, o que importa também a ilegalidade da decisão de indeferimento da revisão oficiosa, por não ter decidido anular a referida liquidação.

O Ministério Público aprova o ponto de vista da recorrida e da sentença em termos que, desde já se antecipa, merecem a nossa inteira concordância por ser a solução que melhor salvaguarda os princípios da legalidade e da tributação pelo lucro real, de resto, em sintonia com a jurisprudência deste STA já firmada sobre o assunto.

Com efeito, é para nós pacífico, que, em vista do disposto no n.º 4 do artigo 76.º do CIRS, em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo de caducidade de 4 anos nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da LGT.

A jurisprudência deste STA está estabilizada em redor de tal entendimento, como bem assevera a própria sentença recorrida ao apelar ao doutrinado no acórdão de 12.05.2018, tirado no Processo nº 0220/11.BEVIS, consultável em www.dgsi.pt ), segundo a qual «A correcção de um acto tributário pode ser obtida, nos termos do art.º 79.º, n.º 1, da L.G.T., através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou rectificação. Igualmente se deve levar em consideração o prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no art.º 78.º da L.G.T, pelo que, a norma constante do art.º 76.º, n.º 4, do C.I.R.S., deve ser interpretada no sentido de a liquidação poder ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos ditos artºs. 78.º e 79.º, da L.G.T. (Assim decidiram já, os acs do T.C.A. Sul – 2.ª Secção, de 3/12/2015, proc. 7421/14 e de 10/11/2016 no recurso n.º 06790/13, entre outros do mesmo Tribunal (…)”

Significa que a razão de ser de tal liquidação provisória (oficiosa) é do que precaver uma eventual caducidade do direito à liquidação, não assumindo uma natureza substitutiva da declaração omissa do contribuinte, sob pena de se impedir a fixação da liquidação com base no efectivo lucro real ou situação particular do sujeito passivo.

Portanto, tratando-se de um caso de iniciativa oficiosa de revisão previstos na lei, podia a contribuinte provocar a revisão a efectuar pela AT pois a revisão se apresenta como um poder-dever face aos princípios da justiça, da igualdade e da legalidade que a Fazenda Pública tem de observar na sua atividade. Dito de outro modo: em acatamento desses princípios estava a AT obrigada a corrigir oficiosamente todos os erros das liquidações que originaram a arrecadação de tributo em montante superior ao que seria legalmente devido.

Ao seguir essa linha de entendimento, a sentença não é passível das críticas que lhe são desferidas pela recorrente quando expende no seu discurso fundamentador:

“(…)

O facto da impugnante não ter reclamado nem deduzido impugnação da liquidação oficiosa não obsta a que possa ser feito o pedido de revisão para assim a afrontar, nos termos do art. 78º da LGT, desde que observado, como observou o prazo de caducidade previsto no art. 48º e 49º da LGT, impondo à AT a sua análise e apreciação, o que não foi feito, escudando-se numa vinculação à aplicação do art. 31º nº 2, al. b), sem atentar aos diferentes tipos de rendimentos (Serviços e vendas de produtos) nem ao agregado familiar.

Deve atentar-se ao prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no art.º 78.º, da L.G.T. e ao art.º 76.º, n.º 4, do C.I.R.S., o qual deve ser interpretada no sentido de a liquidação poder ser corrigida, antes de completado o prazo de caducidade nos termos dos art. 78º e 79º da LGT – Cf. cit. Acórdão do STA de 12.05.2018.

Assim pode o sujeito passivo pedir a revisão da liquidação, sem que a mesma se considere solidificada porque inicialmente contra a mesma não reagiu. Tudo de acordo com o art. 78º da LGT.

“A correcção de um acto tributário pode ser obtida, nos termos do art.º 79, n.º 1, da L.G.T., através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou rectificação. Igualmente se deve levar em consideração o prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no art.º 78.º da L.G.T, pelo que, a norma constante do art.º 76, n.º 4, do C.I.R.S., deve ser interpretada no sentido de a liquidação poder ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos ditos artºs 78º e 79º da LGT”- Cf. cit. Acórdão do STA que nos vem norteando.

O regime de revisão do acto tributário previsto no artº.78, da L.G.T., consubstancia uma das quatro possibilidades de reacção que ao sujeito passivo de imposto é assegurada pela lei (cf. artigos 70º e 102º, do C.P.P.T. e DL 10/2011, de 20/1).

Para além do pedido de revisão a deduzir no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, feita nos termos do artº.78, nº.1, da L.G.T., o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a AT a pode efectuar, à luz do art. 78º da L.G.T, ou seja, em 4 anos.

Porém, nesta última situação, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamação efectuada no prazo da reclamação administrativa (reclamação graciosa), mas apenas o erro imputável aos serviços (cf. parte final do nº.1, do artº.78), a injustiça grave ou notória (cf.nº.4, do artº.78) ou a duplicação de colecta (cf.nº.6 do artº.78, da L.G.T.).

Nos casos previstos na norma de iniciativa oficiosa de revisão, podem os contribuintes provocar a revisão a levar a efeito pela AT, visto se entender a revisão como um poder-dever, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a Fazenda Pública tem de observar na globalidade da sua actividade (Cf. art.266, nº.2, da C.R.P., artº.55, da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido face à lei.

Sumariou-se no Acórdão do STA de 12.09.2012, Processo nº 0476/12:

I- O artº. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».

Na situação trazida, além do agregado familiar a impugnante juntou facturas para evidenciar que no exercício não foi apenas prestadora de serviços, os quais juntou em audição prévia, sem ser ponderados e apreciados pela AT, sendo que, ao não o ter feito mal andaram os Serviços da AT. De resto, uma vez que a impugnante não foi omissa, nem isso se vê dos autos, nas declarações de IVA daquele ano, dali poderia extrais quer as facturas de serviços prestados quer das compras, bem como a situação do agregado familiar (art. 69º do CIRS). Existe, por isso, erro dos serviços por afrontar os pressupostos de facto e legais.

Diga-se ainda que, o art. 76.º, n.º 3, do CIRS, não permite que a omissão de entrega da declaração tenha como consequência a não aplicação do coeficiente conjugal, previsto no artigo 69.º do CIRS, uma vez que não há qualquer referência naquela norma à não aplicação desta disposição, apenas se referindo que não se atenderá ao disposto no artigo 70.º e só serão efectuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º. É manifesto, no entanto, que o coeficiente conjugal (splitting) não corresponde a uma dedução, mas antes à consideração da unidade familiar para efeitos fiscais, pelo que terá que ser aplicado .

De resto, o princípio da tributação do rendimento real impunha, que a AT procedesse à apreciação dos documentos que foram apresentados, determinando a eventual reforma/ correcção da liquidação oficiosa.”

É, pois, manifesto que, no tangente ao invocado erro dos serviços, a impugnante não foi omissa, nas declarações de IVA sendo que, quer quanto ao agregado familiar quer quanto ao próprio rendimento tributável, a AT possuía elementos para proceder à liquidação. Como bem denota o Ministério Público, a não consideração dos elementos, aduzidos pelo contribuinte, violou o princípio da tributação do rendimento real e o conhecimento dos referidos elementos, aduzidos pelo contribuinte, imporia que a AT procedesse à sua apreciação determinando a eventual reforma ou correcção da liquidação oficiosa.

Nesse sentido, pontificam os ensinamentos de J. Lopes de Sousa no seu CPPT comentado e Anotado 6ª edição vol. I página 507 a 509, em anotação ao artigo 59º do CPPT quando salienta, sobre os momentos da efectivação da liquidação, que “Ao prever-se no nº 5 deste artº 59º a convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, está a pressupor-se que já tenha sido efectivada a liquidação, pois este meio procedimental tem por fim a anulação dos actos tributários (artº 68º nº 1 do CPPT).

Se quando é apresentada a declaração de substituição, ainda não estiver feita a liquidação esta deverá ter em conta os elementos apresentados na nova declaração.

Era essa a solução que se previa expressamente no artº 76 nº 1 alínea c) do CIRS na redacção anterior à lei 53-A/2006 de 29 de Dezembro, para os casos em que a declaração tinha sido apresentada fora do prazo legal mesmo que esse atraso fosse superior a 30 dias e está em consonância com o dever geral imposto à administração tributária de corrigir actos de liquidação enquanto não terminar o prazo legal de caducidade do direito de liquidação (artº 78º nº 1 da LGT) com afloramentos em várias normas dos códigos tributários, como os arts.76º nº 4 e 93 nº 1 do CIRS na redacção dada por aquela Lei nº 53-A/2006, 103º nº 1 do CIRC na redacção do D.L. nº 159/2009, de 13 de Julho e 50º nº 1 do CIS). Com efeito tendo a administração tributária o dever geral de actuar com observância do princípio da legalidade (artºs 266 nº 2 da CRP e 55º da LGT) não se pode considerar admissível que pratique actos em dissonância com a realidade (ilegais por enfermarem de erro sobre os pressupostos de facto mesmo que a declaração tenha sido apresentada intempestivamente (…)”.

Do tudo o que ficou dito, é forçoso concluir que ocorreu um efectivo erro de quantificação, gerador de excesso de liquidação, pelo que entendemos ser de julgar improcedente o recurso e, em consequência, dever confirmar-se a sentença recorrida.

3. - Decisão:

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 21 de Abril de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.