0599/18.5BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- Da decisão do TJUE resulta que quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada.

II- Ganha suporte sólido a posição do recorrente que defende que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT.

III- Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando-se as liquidações de IVA.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. AA, identificado nos autos, notificado do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 10 de novembro de 2022, não se conformando com o teor do mesmo, vem, nos termos do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor Recurso de Revista, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

“1.ª Não obstante os contornos específicos do caso concreto, o thema decidendum consiste no seguinte: em sede de procedimento inspetivo, havendo lugar a liquidações adicionais de IVA, e não sendo possível ao sujeito passivo repercutir o IVA adicionalmente liquidado nos consumidores finais, como deve a AT proceder ao apuramento do imposto em falta?

2.ª Ora, in casu, a AT sistematicamente calcula o imposto em falta “por fora”, fazendo acrescer ao valor declarado da venda o valor do IVA, um procedimento que foi sindicado e confirmado pela primeira instância e pelo Tribunal a quo, em relação ao IVA das vendas de viaturas usadas do Recorrente aos consumidores finais;

3.ª Por sua vez, o TJUE vem, há muito, nos seus Acórdãos, argumentando e desenvolvendo jurisprudência de que, nestas situações, o imposto em falta deve ser calculado “por dentro”, expurgando do valor declarado da venda o valor do IVA e aplicando a esse valor o IVA;

4.ª Perante um Imposto com uma ampla matriz comunitária, fortemente harmonizado no plano da legislação interna dos Estados-membros, balizada pelas diretivas comunitárias, seria também exigível que essa harmonização se refletisse igualmente ao nível das decisões dos Tribunais, em prol de uma aplicação de soluções mais uniformes e em linha com a jurisprudência comunitária em matéria de IVA;

5.ª Porém, a solução de direito dada ao caso concreto pelas instâncias, mostra-nos que esta harmonização não existe no plano das decisões, porquanto manifestamente contrária à jurisprudência do TJUE sobre esta matéria;

6.ª Em sentido inverso à decisão do Acórdão recorrido e em linha com a jurisprudência do TJUE, na qual se baseia para fundamentar as suas decisões, tem o CAAD defendido que o apuramento do IVA em falta, liquidado adicionalmente pela AT em sede de procedimento inspetivo, perante a impossibilidade de o sujeito passivo o repercutir nos consumidores finais, dever ser apurado “por dentro”;

7.ª Solução diversa da sustentada pela jurisprudência do TJUE e perfilhada pelo CAAD, subverte manifestamente a lógica inerente ao IVA que é, pela sua natureza, um imposto sobre o consumo que tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, tributando a sua capacidade contributiva evidenciada no próprio ato de consumo – Cfr. Acórdão do Tribunal de Justiça de 24 de novembro de 1996, no processo 317/94 (Elida Gibbs) e Acórdão TJUE de 22 de novembro de 2018 no processo C-295/17 (MEO- Serviços de Telecomunicações e Multimedia S.A.)

8.ª Subverte igualmente, um dos princípios enformadores e estruturantes do sistema comum do IVA – o princípio da neutralidade – consagrado na Diretiva IVA 2006/112/CE [transposta para o nosso ordenamento jurídico], materializado pelo direito à dedução do imposto;

9.ª E, por importante, sublinhe-se que a jurisprudência do TJUE tem sufragado este entendimento em situações que em abstrato se reconduzem à questão enunciada, mas cujo os concretos contornos vão sendo diferentes, estendendo atualmente a sua aplicação a situações de liquidação de IVA a uma taxa inferior, falta de menção de IVA (Acórdão TJUE de 07 de novembro de 2013, nos processos C-249/12 e C-250/12), não liquidação de IVA na prestação de serviços (Acórdão TJUE de 15 de abril de 2021, no processo C-846/19) e até, mais recentemente, em situações de fraude, em que não há sequer emissão de fatura da operação (Cfr. Acórdão do TJUE de 01 de julho de 2021 no processo C-846/19).

10.ª Não obstante não ser esta última situação a do Recorrente, não poderá deixar-se de considerar que, por maioria de razão, a jurisprudência do TJUE, acolhida pelo CAAD nas decisões 30/06/2021, no processo 563/2020-T de 17/01/2022 no processo 521/2021-T, e mais recentemente de 07/10/2022, no processo 87/2022-T, todos disponíveis em www.caad.org.pt, tem plena aplicação ao caso concreto, em que o Recorrente, tendo declarado a operação tributada, mediante a emissão de fatura que titula essa operação, tenha a AT considerado que o preço nelas mencionado, e que foi o efetivamente recebido pelo sujeito passivo a título de contraprestação, não tinha o IVA incluído.

11.ª Um IVA que agora lhe é cobrado, e que o mesmo não tem mais a possibilidade de repercutir nos consumidores finais, pela falta de um mecanismo de regularização do IVA que assim o permita fazer, sem que tal se revele contrário à legislação de proteção de fixação dos preços vertida no Decreto-Lei n.º 138/90, de 26 de abril, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 162/99, de 13 de julho;

12.ª E contrário ao próprio artigo 49.º do CIVA, donde resulta manifesto que o método de apuramento do imposto em falta deverá ser efetuado “por dentro”, porquanto o IVA é uma componente do preço e não algo que a este deva ser acrescido, ou seja, corresponde à contraprestação efetivamente recebida pelo transmitente dos bens ou prestador de serviços.

13.ª Do supra exposto, resulta que por violação do vício de lei, mormente do artigo 49.º do CIVA e do princípio da neutralidade do imposto vertido em diretivas comunitárias transpostas para o nosso ordenamento jurídico e que nele vigoram por força do artigo 8.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa, justificam a anulação das liquidações adicionais de IVA impugnadas pelo ora Recorrente e, porque tais liquidações se repercutem necessariamente na determinação do rendimento coletável em sede de IRS, também a anulação das liquidações adicionais deste imposto, em observância do principio constitucional da tributação do lucro real consagrado no artigo 104.º, n.º 2 do texto constitucional.

Pelo que o Acórdão sob censura violou, entre outros, os seguintes preceitos legais:

- Artigo 49.º do CIVA;

- Artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 138/90, de 26 de abril, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 162/99, de 13 de julho;

- Artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa;

- A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006;

- O artigo 8.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa

Nestes termos, e nos mais de Direito e sempre com o douto suprimento de V/Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência ser revogada a douta decisão recorrida e, em sua substituição, ser proferido douto Acórdão que determine a anulação das liquidações adicionais de IVA e IRS objeto de Impugnação Judicial pelo ora Recorrente, nos termos e com os fundamentos supra alegados.”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. Pelo acórdão da Formação de Apreciação Preliminar deste Supremo Tribunal, de 22/03/2023, foi admitido o recurso de revista.

1.4. Por acórdão deste Supremo Tribunal, de 10/05/2023, foi determinada a suspensão da instância de recurso na sequência do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia [TJUE], para apreciação da seguinte questão:

“Tendo em conta os contornos particulares do caso, em face do disposto nos artigos 73.º e 78.º da Diretiva 2006/112/CE, e do princípio da neutralidade fiscal, é conforme ao direito da União, considerar-se que o preço/valor constante das faturas já inclui o IVA, ou deverá antes considerar-se que se trata de um valor ao qual deve acrescer o IVA?”

1. 5 Por Despacho de 05.02.2024, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção), Processo C-377/23 [Sancra], em resposta à questão prejudicial suscitada, declarou o seguinte:

“O artigo 73.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.º, alínea a), e o artigo 2.º, n.º 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que:

quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo não tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada”.

1.6. Notificadas as partes para, querendo, se pronunciarem sobre o teor do despacho do TJUE, veio o Recorrente arguir que “a utilização da expressão “a menos que” na segunda parte da declaração interpretativa do sentido da norma configura um lapso manifesto, eventualmente de tradução, da sua redação, porquanto entra em clara contradição com toda a fundamentação vertida nos pontos anteriores do Despacho, que apontam precisamente em sentido divergente (…) [o]u seja, no sentido de que deve considerar-se que o preço ou o montante indicado nas faturas é um preço que já inclui IVA, desde que [e “não a menos que”] segundo o direito nacional, o sujeito passivo não tenha a possibilidade de repercutir e recuperar o IVA dos consumidores finais correspondente à aplicação da taxa retificada.”

1.7. O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se no sentido de ter ocorrido a suscitada contradição e que fosse solicitado ao TJUE esclarecimento quanto à mesma.

1.8. Verificando-se a ocorrência de eventual lapso na tradução, por despacho do Relator, de 18.03.2024, foi determinado submeter à Secretaria do Tribunal de Justiça, com caráter urgente, a pertinente retificação ou clarificação do Despacho de 05.02.2024, Processo C-377/23 [Sancra].

1.9. Por Despacho de 08.04.2024, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção), declarou o seguinte:

“1) O n.º 24 do Despacho de 5 de fevereiro de 2024, Sancra (C-377/23, EU:C:2024:133), na sua versão na língua do processo, é retificado do seguinte modo:

«Nestas condições, há que responder à questão submetida que o artigo 73.º da Diretiva 2006/112, lido em conjugação com o artigo 78.º, alínea a), e o artigo 2.º, n.º 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada.»

2) O dispositivo deste despacho, na sua versão na língua do processo, é retificado do seguinte modo:

«O artigo 73.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.º, alínea a), e o artigo 2.º, n.º 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que:

quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada.

3) O original do presente despacho é anexado ao original do despacho retificado. É feita menção deste despacho à margem do original do despacho retificado.”

1.10. Notificadas as partes do despacho retificativo do TJUE para, querendo, se pronunciarem, veio o Recorrente sustentar que a posição ali vertida “converge com a posição ab initio defendida pelo Recorrente (…), no sentido de que a AT, na sequência do procedimento inspetivo levado a cabo junto do sujeito passivo, deveria ter procedido ao apuramento do imposto em falta “por dentro”, o que significa expurgar o IVA do preço pago pelo cliente, [que é o que consta da fatura emitida], e aplicar a esse valor [preço sem IVA], a taxa legal de IVA em vigor, in casu, de 23%”, pugnando pela procedência do recurso com a consequente anulação das liquidações de IVA e IRS impugnadas.

1.11. O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de se encontrar “respaldada a tese do Recorrente quando (…) defende que o imposto deve ser calculado "por dentro", ou seja, deve ser considerado que o preço mencionado na factura já inclui IVA.”, pronunciando-se pelo provimento do recurso.

1.12. Cumpre apreciar e decidir em Conferência.

2. Fundamentação de facto

Nos termos do disposto nos artigos. 663.º, n.º 6 e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

3. Fundamentação de direito

3.1. A questão que importa dirimir, colocada pelo Recorrente e identificada no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, é “saber se em sede de procedimento inspetivo, havendo lugar a liquidações adicionais de IVA, e não sendo possível ao sujeito passivo repercutir o IVA adicionalmente liquidado nos consumidores finais, como deve a AT proceder ao apuramento do imposto em falta, considerando que o valor das facturas já inclui o IVA ou adicionar o valor do IVA ao valor das facturas?”

3.2. Os contornos factuais/processuais do caso

Relevam para a decisão a adotar os seguintes factos: i) O Recorrente nas vendas de viaturas usadas aos clientes finais considerou aplicável o regime do IVA dos bens em segunda mão, fazendo constar das faturas a menção ao regime “Artigo 16.º, n.º 6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”.

ii) A AT entendeu que, por provenientes de aquisições intracomunitárias, as vendas das viaturas deveriam ter sido consideradas no regime geral, e corrigiu o IVA em falta fazendo acrescer ao valor constante da fatura de venda emitida pelo Recorrente ao consumidor final, uma taxa de IVA de 23%.

iii) Está dado como não provado que as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído.

3.3. A questão que está em discussão no presente recurso respeita unicamente à forma como foi calculado o IVA em falta (não se discute que há IVA em falta), defendendo o Recorrente que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, como foi, “por fora” (o IVA foi calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA) invocando a favor da sua tese a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.

3.4. Efetivamente o Tribunal de Justiça já se pronunciou nos diversos arestos identificados pelo Recorrente sobre o modo de cálculo do IVA em diferentes situações.

Assim,

No acórdão de 22/11/2018, proferido no Processo C-295/17, o TJUE afirmou o seguinte:

55 Por outro lado, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, n.º 19).

56 Por isso, há que acrescentar, para todos os efeitos úteis e como a advogada geral salientou no n.º 55 das suas conclusões, que, se for necessário, caberá às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente.

No acórdão de 15/04/2021, proferido no Processo n.º C-846/19, o TJUE afirmou:

93 No que respeita, por outro lado, à hipótese, evocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de o prestador ter realizado prestações de serviços sem cobrança do IVA de que era devedor, e de não estar em condições de recuperar junto de quem pagou essas prestações o IVA posteriormente exigido pela administração tributária, há que considerar, se essa hipótese se concretizar, que as remunerações recebidas a esse título pelo prestador de serviços incluem já o IVA devido, pelo que a cobrança do IVA é compatível com o princípio de base da Diretiva IVA segundo o qual o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final (v., neste sentido, Acórdão de 7 de novembro de 2013, Tulicã e Plavoºin, C 249/12 e C 250/12, EU:C:2013:722, n.ºs 34, 42 e 43).

No acórdão de 01/07/2021, proferido no Processo n.º C-521/19 (a Administração detetou operações ocultas sujeitas a IVA e não faturadas), o TJUE decidiu aplicar esse regime mesmo nos casos de fraude, tendo declarado:

A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 73º e 78º, lidos à luz do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), deve ser interpretada no sentido de que, quando os sujeitos passivos do IVA, por meio de fraude, não indicaram a existência da operação à Administração Tributária, não emitiram fatura nem incluíram os rendimentos gerados por ocasião desta operação numa declaração a título de impostos diretos, deve considerar-se que a reconstituição, no âmbito da inspeção de tal declaração, dos montantes pagos e recebidos durante a operação em causa levada a cabo pela Administração Tributária em causa é um preço que já inclui o IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, os sujeitos passivos tenham a possibilidade de fazer repercutir e deduzir ulteriormente o IVA em causa, não obstante a fraude.

Dos arestos citados facilmente se conclui que o TJUE entende, como refere o Recorrente, que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final e que o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais, não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final. O que aponta para o cálculo do IVA “por dentro”, tal como defende o Recorrente. Acontece que o caso sub judice apresenta a particularidade de o sujeito passivo ter mencionado nas faturas “Artigo 16.º, n.º 6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”, e de ter sido dado como não provado que “as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído”, situação que se diferencia daquelas em que na fatura nada foi dito sobre o IVA, ou nenhuma fatura foi emitida.

3.5. Ora, conjugando o que foi exposto com a decisão inequívoca e clara do Tribunal de Justiça da União Europeia em resposta à questão formulada:

Tendo em conta os contornos particulares do caso, em face do disposto nos artigos 73.º e 78.º da Diretiva 2006/112/CE, e do princípio da neutralidade fiscal, é conforme ao direito da União, considerar-se que o preço/valor constante das faturas já inclui o IVA, ou deverá antes considerar-se que se trata de um valor ao qual deve acrescer o IVA? no sentido de que “O artigo 73.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.º, alínea a), e o artigo 2.º, n.º 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que: quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada”; ganha suporte sólido a posição do recorrente que defende que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” ( IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando-se as liquidações de IVA nos termos acima referidos.

No mais, nega-se provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente e recorrida, em ambas as instâncias e neste STA, na proporção do decaimento, com dispensa, ponderados o desempenho processual das partes e a complexidade do recurso, do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 29 de maio de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.